22.2.4.1 Handelen voor gezamenlijke rekening en risico

De eis dat voor gezamenlijke rekening en risico gehandeld moet worden, betekent volgens Bijl en volgens A-G Overgaauw dat sprake moet zijn van twee of meer participanten die de opbrengsten onderling verdelen.1 Mijns inziens is het delen van de opbrengsten echter niet een invulling van het criterium “voor gemeenschappelijke rekening en risico handelen” maar is het een afzonderlijk criterium voor partage (zie paragraaf 22.2.4.2). Het doel van de samenwerking in partage is gezamenlijk voordelen te behalen om die onderling te verdelen. Het middel om die gezamenlijke, te verdelen voordelen te behalen, is het voor gemeenschappelijke rekening en risico handelen van partijen. Zo bezien vloeit de eis van het delen van de vruchten van samenwerking wel rechtstreeks voort uit de eis dat voor gezamenlijke rekening en risico moet worden gehandeld.

Het vereiste dat partijen voor gezamenlijke rekening en risico moeten handelen, houdt in dat zij op enigerlei wijze samen moeten werken. De samenwerkingseis brengt naar mijn mening met zich mee dat het niet mogelijk is dat één van de partijen in het geheel geen activiteiten verricht. Er moet sprake zijn van een min of meer actieve samenwerking, waarin ieder van de in partage handelende belastingplichtigen een deel van de prestatie aan de afnemer voor zijn rekening neemt. Daarbij acht ik het niet van belang wat het aandeel van iedere van de belastingplichtigen in de samenwerking is, in zoverre dat vast moet staan dát een ieder een deel van de activiteiten verricht.2 Het samenwerkingsvereiste houdt mijns inziens niet in dat iedere in partage handelende belastingplichtige ook daadwerkelijk persoonlijke arbeid moet verrichten. De mate van samenwerking kent een ondergrens, net als bij personenvennootschappen het geval is.3 Wanneer de omvang van de activiteiten / inbreng van één van de participanten zeer gering is, in absolute en/of in relatieve zin, zou wellicht bezien kunnen worden hoe de omvang van de activiteiten zich verhoudt tot het aandeel in de opbrengsten. Bestaat tussen beide grootheden een verband, dan kan naar mijn mening worden volgehouden dat van een samenwerking sprake is.

Het vereiste dat partijen voor gezamenlijke rekening en risico moeten handelen, houdt tevens in dat de in partage handelende belastingplichtigen gezamenlijk het ondernemersrisico moeten dragen.4 In het arrest van 7 november 2003 was van het gezamenlijk dragen van het ondernemersrisico en dus van partage geen sprake, omdat één van de twee belastingplichtigen, die claimden gezamenlijk een verzekeringsbedrijf te drijven, niet het voor dat verzekeringsbedrijf kenmerkende risico ten aanzien van de polissen liep. Aldus werd het “ondernemersrisico” vertaald naar “risico ten aanzien van de polissen”. Wellicht achtte de Hoge Raad het risico ten aanzien van de polissen het kenmerkende ondernemersrisico van een verzekeringsbedrijf. Mijns inziens kan een dergelijke stap niet zonder meer worden gezet. Ook wanneer één van de partijen géén risico ten aanzien van de verzekeringspolissen loopt, kan deze partij nog wel een ondernemersrisico lopen. In het verzekeringsbedrijf is het ondernemersrisico immers niet slechts afhankelijk van de mate, waarin de risico’s ten aanzien van de polissen zich manifesteren. Het ondernemersrisico wordt bijvoorbeeld mede bepaald door de kostenstructuur, de concurrentiepositie, het debiteurenrisico, etc. Van het gezamenlijk dragen van een ondernemersrisico is mijns inziens dan ook reeds sprake, indien de verliezen van het (verzekerings)bedrijf door de participanten gezamenlijk worden gedragen. Bovendien moet, gelet op de jurisprudentie van de Tariefcommissie, worden aangenomen dat het voor gezamenlijke rekening en risico handelen (het gezamenlijk dragen van “ondernemersrisico”), inhoudt, dat alle participanten het risico ten aanzien van de hoogte van zowel de kosten als de opbrengsten aan gaat.5 Bij een partageovereenkomst mogen, blijkens de door de Tariefcommissie geformuleerde definitie, niet één of meer van de participanten worden uitgesloten van de voordelen en mag bovendien niet één of meer van de participanten worden uitgesloten van de nadelen (risico’s).6

Onduidelijk is of het risico dat partijen lopen, aan een minimum is gebonden. Uit het arrest van 7 november 2003, valt niet af te leiden dat er een zeker minimum geldt. In dat arrest oordeelde de Hoge Raad dat een belanghebbende, die voor de door haar verrichte werkzaamheden een vergoeding ontving, die – met een zeker minimum – was gerelateerd aan de verzekeringsportefeuille en het premie-inkomen, haar niet het voor het verzekeringsbedrijf kenmerkende risico ten aanzien van de polissen deed lopen, zodat niet gezegd kon worden dat het verzekeringsbedrijf voor gezamenlijke rekening en risico werd uitgeoefend. Het komt mij voor dat de Hoge Raad niet tot een ander oordeel zou zijn gekomen, indien de vergoeding geen zeker minimum had gekend. Het oordeel dat niet gezegd kon worden, dat het verzekeringsbedrijf voor gezamenlijke rekening en risico werd uitgeoefend, lijkt gebaseerd te worden op de (feitelijke) vaststelling dat belanghebbende niet het verzekeringsbedrijf kenmerkende risico ten aanzien van de polissen liep. Zoals ik heb aangegeven, acht ik de koppeling aan het verzekeringsrisico onjuist. Er dient koppeling plaats te vinden aan het ondernemersrisico. Dit risico omvat het risico ten aanzien van de opbrengsten (premies) en de kosten (uitkeringen en andere kosten). Zolang het gelopen ondernemersrisico realiteitsgehalte heeft, is aan de eis van het handelen voor gezamenlijk risico voldaan.