22.2.4.5 De afnemer ontvangt één onsplitsbare prestatie

Algemeen wordt aangenomen dat voor partage vereist is, dat de afnemer hetgeen hij ontvangt, ervaart als één onsplitsbare prestatie.1

Uit de jurisprudentie volgt dit criterium echter niet expliciet. In het arrest van 5 juni 1991 oordeelde de Hoge Raad dat van een maatschap geen sprake was, maar dat de exploitatie van een speelautomaat een onderdeel vormde van zowel het bedrijf van de ene als van de andere participant.2 Hieruit kan worden opgemaakt dat partijen ieder een gedeelte verzorgden van de totale gezamenlijke prestatie, doch hieruit kan mijns inziens niet zonder meer worden geconcludeerd dat de Hoge Raad de eis stelt, dat de afnemer hetgeen hij afneemt, als één onsplitsbare prestatie moet ervaren. Deze eis is slechts expliciet terug te vinden in de conclusie A-G Overgaauw van 12 december 2002 en de daarná verschenen literatuur.3 Wel is herhaaldelijk geoordeeld dat het bij partage moet gaan om (bezien vanuit de in partage handelende belastingplichtigen) het gezamenlijk verrichten van prestaties aan het publiek, waarbij de belastingplichtigen voor gezamenlijke rekening en risico handelen. Dit zegt mijns inziens echter nog niets over de perceptie van de afnemer ten aanzien van de afzonderlijke prestaties. Dit neemt echter niet weg dat toepassing van het partageleerstuk weinig zinvol is, indien de handelingen (bezien vanuit de afnemer) als afzonderlijke prestaties beschouwd worden.

De vraag komt op of de criteria om vast te stellen of sprake is van één onsplitsbare handeling, zoals die door het HvJ EG in de zaak Card Protection Plan (hierna: “CPP”) zijn geformuleerd, dienstig zijn bij partageovereenkomsten. Uit het CPP-arrest volgt dat als uitgangspunt elke dienstverrichting als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd en dat de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald.4 Slechts indien één element moet worden geacht de hoofddienst te vormen en de andere elementen beschouwd moeten worden als bijkomende diensten, kan sprake zijn van één onsplitsbare dienst.5 Hierbij is van belang dat de bijkomende diensten geen doel op zich zijn, maar slechts een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken.6 De bedoeling van de klant is in dit opzicht de bepalende factor.7 Het HvJ EG heeft in de zaak CPP geoordeeld, dat diensten die in combinatie met elkaar worden verricht in beginsel afzonderlijk van elkaar in de heffing van btw moeten worden betrokken. Slechts wanneer het splitsen van de diensten kunstmatig is, moeten de diensten geacht worden in elkaar op te gaan. In latere jurisprudentie heeft het HvJ EG deze lijn bestendigd.8 Op zichzelf lijken de criteria uit het CPP-arrest geschikt.

Het HvJ EG heeft echter uitsluitend geoordeeld in situaties waarin één belastingplichtige een combinatie van diensten jegens één afnemer had verricht. Een uitzondering hierop vormt wellicht de zaak Part Service.9 In deze zaak impliceert het HvJ EG, dat in geval van misbruik, de in het CPP-arrest geformuleerde criteria eventueel toegepast kunnen worden op gevallen waarin twee belastingplichtigen een dienst verrichten aan dezelfde afnemer. Partage impliceert echter geenszins misbruik van recht. Voorts acht ik het moeilijk voorstelbaar dat de criteria uit het CPP-arrest toegepast kunnen worden bij openbare partage omdat de eenheid van de prestatie zich – bezien vanuit de afnemer – niet goed verhoudt met de veelheid van belastingplichtigen. Zowel bij het bepalen of sprake is van een eenheid van handelingen (CPP) als bij het bepalen of sprake is van een eenheid van ondernemer (openbare partage), is de perceptie van de afnemer bepalend. Als vaststaat dat voor de ontvanger van een dienst geldt dat hij met twee afzonderlijke presteerders te maken heeft (hetgeen openbare partage veronderstelt), is het moeilijk vanuit datzelfde standpunt één onsplitsbare prestatie waar te nemen, zonder de twee presteerders tezamen als een entiteit te beschouwen. Partijen die aan derden kenbaar maken dat zij duurzaam samenwerken, ook al doen zij dat niet onder één naam, zullen mijns inziens al snel gezien worden als een eenheid. Dit ondersteunt mijn visie dat openbare partage slechts in uitzonderlijke situaties mogelijk is. Als de samenwerking tijdelijk van aard is, acht ik het denkbaar dat een afnemer tegelijkertijd beseft dat hij te maken heeft met twee afzonderlijke belastingplichtigen (belastingplichtigen) én de prestatie die hij afneemt, ervaart als één onsplitsbare prestatie.10 Bedacht moet worden dat wanneer voor de afnemer vaststaat dat er sprake is van twee presteerders, het doorgaans voor hem niet moeilijk zal zijn om twee afzonderlijke prestaties te onderkennen.11 Ervaart hij één enkele prestatie, dan zal het voor hem niet eenvoudig zijn de presteerders van elkaar te onderscheiden.

Uitgaande echter van de veronderstelling dat twee presteerders één onsplitsbare prestatie verrichten, is het de vraag hoe de aard van deze prestatie moet worden vastgesteld. Bedacht moet worden dat wanneer het partageleerstuk toepassing vindt, ieder van de partijen voor zijn deel btw verschuldigd is over het aan hem of haar toekomende gedeelte van de vergoeding.12 Naar nationaal recht wordt dus in het geval van partage de eenheid van prestatie ten dele genegeerd. Vanuit een Europeesrechtelijke optiek lijkt me dat – afgezien van de overige bezwaren – niet correct. Als de afnemer de prestatie als één onsplitsbare prestatie ervaart, dan moet dit mijns inziens ook gevolgen hebben voor de kwalificatie van die prestatie. Zo zou een onsplitsbare dienst, die bestaat uit een belast element en een vrijgesteld element, in zijn geheel als een vrijgestelde of in zijn geheel als een belaste dienst aangemerkt kunnen worden. Op het moment dat sprake is van een onsplitsbare handeling, dienen hieraan mijns inziens ook de btw gevolgen voor díe onsplitsbare handeling te worden gekoppeld.13 Ofwel beide partijen verrichten dan een belaste prestatie (waarover ieder van de belastingplichtigen voor zijn deel btw verschuldigd is en beide eventueel een recht op aftrek hebben), ofwel beide partijen verrichten dan een vrijgestelde prestatie (waarbij aan geen van beide een recht op aftrek van eventueel rechtstreeks aan die prestatie toerekenbare btw bestaat).