HR, 18-01-2019, nr. 18/03317

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 18/03317 naar aanleiding van het beroep in cassatie van het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Hilversum (hierna: het College) tegen de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van 3 juli 2018.1.

Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag in de gemeentelijke parkeerbelasting opgelegd - ook bekend als ‘een parkeerbon’ - ten bedrage van € 63,50, bestaande uit (slechts) € 2,60 nageheven parkeerbelasting en (maar liefst) € 60,90 aan kosten. De onderhavige procedure ziet op de bepaling van het juiste bedrag aan nageheven parkeerbelasting.

Het gaat hier om een veel voorkomende situatie. Belanghebbende heeft weliswaar, via de parkeerticketautomaat, een bedrag aan parkeerbelasting betaald voor een beperkte tijd, 24 minuten, maar ook daarna is de auto nog blijven staan op de parkeerplaats. Drie minuten later is door parkeercontroleurs geconstateerd dat de auto er nog stond en is de naheffingsaanslag opgelegd, met als nageheven parkeerbelasting € 2,60, berekend als: (i) het tarief voor een uur parkeren, (ii) zonder verrekening van de door belanghebbende betaalde parkeerbelasting ad € 1.

Volgens de tekst van artikel 234, derde lid, van de Gemeentewet wordt een naheffingsaanslag parkeerbelasting, afgezien van de kosten, in beginsel berekend over een parkeerduur van een uur. Dat lijdt volgens de wettekst uitzondering als aannemelijk is dat langer dan een uur zonder betaling is geparkeerd.

Het staat vast dat de auto van belanghebbende ten tijde van de constatering van overschrijding van de parkeertijd waarvoor was betaald, korter dan een uur geparkeerd stond. Dat roept de vraag op of uit artikel 234, derde lid, van de Gemeentewet volgt dat niettemin mag worden nageheven over een forfaitaire parkeerduur van een uur, zoals de heffingsambtenaar heeft gedaan, dan wel beperkt tot de werkelijk geconstateerde overschrijding.

Het Hof is gekomen tot het oordeel dat (i) bij naheffing over een periode korter dan een uur in principe, als vaststelling van de tijdsduur van de overschrijding feitelijk mogelijk is, moet worden uitgegaan van de geconstateerde werkelijke overschrijding van de parkeerduur en (ii) dat in de berekening van de nageheven parkeerbelasting reeds betaalde parkeerbelasting moet worden verrekend.

De lagere rechtspraak is verdeeld over de beantwoording van de twee voornoemde rechtsvragen. Het directe financiële belang van het cassatieberoep van het College in deze zaak is maar € 1. Het kan in andere zaken wat hoger zijn, maar in de praktijk belopen de in een naheffingsaanslag parkeerbelasting begrepen kosten meestal een veelvoud van de parkeerbelasting, zodat een belastingplichtige die kosten het meest blijft voelen in zijn portemonnee.

Het belang van beantwoording van de hier voorliggende vragen is, naar het mij voorkomt, daarin gelegen dat het gaat om een dagelijks veel voorkomende naheffing en dat de beantwoording als gegeven door het Hof zal leiden tot hogere kosten van de uitvoering van het parkeerbeheer door de gemeente c.q. door de organisatie waaraan die dat heeft uitbesteed. Zuiver bezien uit het oogpunt van doelmatigheid kan het eenvoudigst worden gewerkt met forfaitering zonder verrekening.2.Het is echter de vraag of de geldende wettelijke regelingen dat toelaten.

De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. Onderdeel 2 bevat een weergave van de feiten en het procesverloop in feitelijke instanties. Onderdeel 3 ziet op het beroep in cassatie. In onderdeel 4 wordt een overzicht gegeven van relevante wet- en regelgeving. In onderdeel 5 volgt een bespreking van de parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur over artikel 234, derde lid, van de Gemeentewet. In onderdeel 6 wordt gekeken naar een vergelijkbare problematiek in de motorrijtuigenbelasting, gevolgd door de beoordeling van de klachten in onderdeel 7, met conclusie in onderdeel 8.3.

Belanghebbende heeft op 29 maart 2017 om 13.58 uur zijn auto geparkeerd op een parkeerplaats in Hilversum waar op dat moment uitsluitend tegen betaling van parkeerbelasting mocht worden geparkeerd. Bij de parkeerticket automaat heeft hij € 1 aan parkeerbelasting betaald. Het parkeerkaartje vermeldt 13.58 uur als begintijd en 14.21 uur als eindtijd.

Parkeercontroleurs hebben om 14.24 uur geconstateerd dat de auto stond geparkeerd en dat onvoldoende parkeerbelasting was betaald. Daarom heeft de heffingsambtenaar van de gemeente Hilversum (hierna: de heffingsambtenaar) een naheffingsaanslag opgelegd van € 63,50, bestaande uit € 2,60 aan nageheven parkeerbelasting (het tarief voor een uur parkeren) en € 60,90 aan kosten.

Na vergeefs bezwaar heeft belanghebbende in beroep bij de Rechtbank Midden-Nederland (hierna: de Rechtbank) in geschil gebracht of de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Tussen partijen is niet in geschil dat er is geparkeerd op een gefiscaliseerde parkeerplaats.

De Rechtbank heeft het door de heffingsambtenaar gehanteerde uitgangspunt aanvaard van naheffing over forfaitair een uur; in casu van 13.24 uur tot en met 14.24 uur. Dat berust op de lezing van de Rechtbank van artikel 234, derde lid, van de Gemeentewet, dat luidt: ‘Ingeval een naheffingsaanslag wordt opgelegd, wordt deze berekend over een parkeerduur van een uur, tenzij aannemelijk is dat het voertuig langer dan een uur zonder betaling geparkeerd heeft gestaan.’

Vervolgens heeft de Rechtbank de opgelegde naheffingsaanslag met € 1 verlaagd, omdat naar haar oordeel artikel 234, derde lid, van de Gemeentewet niet de werking ontneemt aan artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Deze bepaling staat naar haar oordeel naheffing slechts toe voor zover geen parkeerbelasting is voldaan in het uur voorafgaande aan het opleggen van de naheffingsaanslag. Daarom moet de reeds betaalde € 1 worden verrekend met de naheffing als berekend over een uur ad € 2,60, zodat de naheffingsaanslag nader is vastgesteld op € 1,60 aan parkeerbelasting plus € 60,90 kosten, totaal € 62,50.

Tegen de uitspraak van de Rechtbank is alleen de heffingsambtenaar opgekomen in hoger beroep.

Het Hof is gekomen tot het oordeel dat bij naheffing van parkeerbelasting over een periode korter dan een uur in principe, als vaststelling van de tijdsduur van de overschrijding feitelijk mogelijk is, moet worden uitgegaan van de geconstateerde werkelijke overschrijding van de parkeerduur. Daartoe heeft het Hof verwezen naar de parlementaire geschiedenis van artikel 234 van de Gemeentewet4.

Uit de parlementaire geschiedenis heeft het Hof afgeleid dat de wetgever ten behoeve van de uitvoerbaarheid heeft gekozen voor een forfaitaire parkeerduur van een uur (voorafgaand aan het tijdstip van constatering) voor de gevallen waarin niet kan worden vastgesteld hoe lang een voertuig zonder betaling geparkeerd heeft gestaan. Indien echter duidelijk is dat ten tijde van de constatering de periode waarover belasting is verschuldigd minder dan een uur bedraagt, dient de naheffingsaanslag, afgezien van de daarin begrepen kosten, te worden berekend op grond van de ten tijde van oplegging bekende parkeerduur. De forfaitaire parkeerduur van een uur geldt volgens het Hof, ten behoeve van de uitvoerbaarheid, slechts voor gevallen waarin, ten tijde van de constatering van overschrijding, onduidelijkheid bestaat over de parkeerduur.

Voorts heeft het Hof, evenals de Rechtbank, geoordeeld dat artikel 20 AWR van toepassing is en dat op grond van die bepaling geen naheffing mogelijk is voor zover al parkeerbelasting is voldaan in de berekeningsperiode van de naheffingsaanslag.

Het Hof heeft overwogen dat ten tijde van de oplegging van de naheffingsaanslag de parkeerduur 26 minuten bedroeg, terwijl reeds was voldaan voor 23 minuten, zodat materieel per saldo slechts kon worden nageheven over 3 minuten, tot een bedrag van € 0,13 (3/60 vermenigvuldigd met het uurtarief van € 2,60).

Echter, omdat de belanghebbende geen (incidenteel) hoger beroep heeft ingesteld, heeft het Hof de naheffingsaanslag niet verder verminderd dan de Rechtbank, wegens verrekening van de al betaalde parkeerbelasting, al had gedaan. Daarbij merk ik op dat dit in cassatie formeel ook zo ligt, maar dat ik wil vertrouwen dat de Hoge Raad hier de materiële vraag zal beantwoorden gezien het voormelde belang daarvan voor de praktijk.5.

C.M. Dijkstra becommentarieerde in NTFR 2018/2002:

In de kern gaat onderhavige uitspraak om de vraag of reeds betaalde parkeerbelasting in een naheffingsaanslag kan worden begrepen (r.o. 4.2.). Belanghebbende heeft parkeerbelasting voldaan tot drie minuten voordat de controlerend ambtenaar constateerde dat de parkeertijd was verstreken. Vervolgens is een naheffingsaanslag opgelegd die onder meer bestond uit nageheven parkeerbelasting, berekend met een forfaitaire parkeerduur van een uur. Voor Hof Arnhem-Leeuwarden kan dit, net als eerder door Rechtbank Midden-Nederland geoordeeld, niet door de beugel.

Art. 283a Gem.w. [bedoeld zal zijn art. 234 Gem.w.; A-G] bevat een forfaitaire regeling ter zake van de in aanmerking te nemen parkeerduur bij het opleggen van een naheffingsaanslag wanneer niet kan worden vastgesteld hoe lang het voertuig zonder betaling heeft geparkeerd. In dat geval wordt aangesloten bij een parkeerduur van een uur. Daar staat tegenover dat art. 20 AWR voorschrijft dat reeds betaalde belasting niet in een naheffingsaanslag kan worden begrepen. Het hof signaleert de mogelijke spanning tussen beide wetsbepalingen goed. De parlementaire geschiedenis biedt echter uitkomst: ‘Wellicht ten overvloede zij opgemerkt dat indien duidelijk is dat ten tijde van de constatering de periode waarover belasting verschuldigd is, minder dan een uur bedraagt, de naheffingsaanslag, afgezien van de daarin begrepen kosten, naar evenredigheid verlaagd dient te worden. Anderzijds ligt het in de rede om in die gevallen waarin daadwerkelijk geconstateerd wordt dat langer dan een uur zonder betaling is geparkeerd, over die werkelijke parkeerduur na te heffen.’ (Kamerstukken II, 1989-1990, 19 405, nr. 13, p. 12-13). Kort en goed dus, de forfaitaire regeling uit art. 283a Gem.w. is slechts van toepassing indien en voor zover de onbetaalde parkeerduur niet duidelijk is. In alle andere gevallen moet worden aangesloten bij werkelijk onbetaald gebleven parkeerduur. In casu was het de ambtenaar duidelijk dat de duur waarover parkeerbelasting was verschuldigd totaal 26 minuten betrof waarvan voor 23 minuten parkeerbelasting was voldaan. Slechts over drie minuten is dus naheffing mogelijk en niet over de forfaitaire duur van een uur.

Voor wie de parlementaire geschiedenis erop naslaat, geen verrassende uitkomst. De voorbeelden die daarin worden gegeven, spreken voor zich. Dat de heffingsambtenaar toch in hoger beroep is gegaan, kan ermee te maken hebben dat gemeente(n) veel gelegen is aan handhaving van de forfaitaire regeling ex art. 283a Gem.w. als hoofdregel, in plaats van de uitzondering op de hoofdregel zoals deze feitelijk ligt vervat in art. 20 AWR. Elke minuut buiten de verstreken parkeertijd naheffen tegen het tarief van een uur (in casu: €2,60) kan tamelijk lucratief uitpakken. De ‘winst’ zal echter vooral in de praktische uitvoerbaarheid zijn gelegen, zoals ook is opgemerkt tijdens de parlementaire behandeling. Maar de praktische uitvoerbaarheid kan nooit zo ver gaan dat daarmee art. 20 AWR buitenspel wordt gezet, aldus Hof Arnhem-Leeuwarden. Voor de praktijk een belangrijke uitspraak omdat onverkorte toepassing van de forfaitaire regeling als hoofdregel her en der in den lande wel eens vaker zal gebeuren. Daar verzet art. 20 AWR zich echter tegen, waarmee het hof de heffingsambtenaar tot zorgvuldigheid maant. Komt hiermee de praktische uitvoerbaarheid in het gedrang? Niet heel waarschijnlijk: met de veelal gedigitaliseerde parkeercontroles zullen naheffingsaanslagen die naar evenredigheid zijn berekend, geen extra noemenswaardige uitvoeringslasten meebrengen.

En Van der Muur noteerde in NLF 2018/1653:

Met deze uitspraak wordt nogmaals aangetoond dat de bedoeling van de wetgever niet altijd aansluit bij de letter van de wet, in dit specifieke geval artikel 234, lid 3, Gem.w.. In het betreffende lid is aangegeven dat indien een naheffingsaanslag wordt opgelegd, deze wordt berekend over een fictieve parkeerduur van een uur. Indien echter, overeenkomstig het Hof, de wetsgeschiedenis erop wordt nageslagen, blijkt duidelijk dat de wetgever wel degelijk ruimte laat voor de situatie waarbij de geconstateerde parkeertijd minder dan een uur bedraagt. In dat geval moet de parkeerbelasting worden berekend over de werkelijke parkeertijd.

In eerste aanleg had de Rechtbank de aanslag reeds verminderd op grond van artikel 20 AWR. Slechts niet betaalde bedragen kunnen worden nageheven. Belanghebbende had reeds € 1 betaald die vervolgens in mindering moest worden gebracht op de in rekening gebrachte € 2,60. Het Hof gaat verder en berekent de parkeerbelasting over de ‘werkelijke parkeertijd’ (tot aan het moment van opleggen van de naheffingsaanslag), namelijk 26 minuten waarvan belanghebbende reeds 23 minuten had betaald. Het hoger beroep van de Heffingsambtenaar is dan ook ongegrond. Omdat belanghebbende geen incidenteel beroep had aangetekend, blijft echter de uitspraak van de Rechtbank overeind.

De uitspraak is in overeenstemming met de uitspraak van Hof Den Haag van 1 augustus 2017, maar contrair met de uitspraak van Hof Amsterdam van 23 oktober 2014.

Het College heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

In cassatie klaagt het College over (i) de uitleg die het Hof aan artikel 20 AWR heeft gegeven en (ii) het niet doen van onderzoek naar de visie over artikel 20 AWR die de heffingsambtenaar in zijn pleitnota ter zitting bij het Hof te berde heeft gebracht.

Ter toelichting ad (i) betoogt het College ten eerste dat de tekst van artikel 234, derde lid, van de Gemeentewet duidelijk is en dat daarin geen mogelijkheid tot afwijking naar beneden van de forfaitaire parkeerduur van één uur tot uitdrukking is gebracht. Volgens het College is de mogelijkheid tot het verminderen van een naheffingsaanslag als evident korter dan een uur is geparkeerd uiteindelijk niet in de wet gekomen, omdat het ten tijde van de controle niet altijd aan een controleur kenbaar is of een parkeerder tot een tijdstip minder dan een uur aan de controle voorafgaand, parkeerbelasting heeft voldaan. Ofschoon daartoe naar ‘de verhandelingen’ wordt verwezen, ontbreekt een bron. Verder wijst het College erop dat bij het via een mobiele telefoon aanmelden van een voertuig voor betaald parkeren, het voor de controleur technisch slechts mogelijk is te constateren of het voertuig is aangemeld, maar niet op welk tijdstip. Bij controle met scanauto’s - naar ik aanneem geldt dat bij op kenteken parkeren en aanmelden - zou hetzelfde probleem spelen. Steun voor zijn zienswijze zoekt het College in een uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 23 oktober 2014 (met nr. 14/00138, ECLI:NL:GHAMS:2014:4379, zie 5.9).

Ten tweede stelt het College dat artikel 20 AWR, de verrekeningsbepaling, slechts op tijdvakbelastingen betrekking heeft. Dat is de parkeerbelasting volgens het College niet, zodat het Hof ten onrechte de reeds betaalde parkeerbelasting in verrekening heeft gebracht.

Onder paragraaf 4 (‘Heffing en invordering’) van Hoofdstuk XV van de van de Gemeentewet is, onder meer, bepaald:

Artikel 231

1. Onverminderd het overigens in deze paragraaf bepaalde geschieden de heffing en de invordering van gemeentelijke belastingen met toepassing van de Algemene wet (de AWR; A-G), de Invorderingswet 1990 en de Kostenwet invordering rijksbelastingen als waren die belastingen rijksbelastingen.

(…)

Artikel 234

1. De belasting, bedoeld in artikel 225, eerste lid, onder a, [parkeerbelasting; A-G] wordt geheven bij wege van voldoening op aangifte dan wel op andere wijze.

2. Als voldoening op aangifte wordt uitsluitend aangemerkt:

a. het bij de aanvang van het parkeren in werking stellen van een parkeermeter of een parkeerautomaat op de daartoe bestemde wijze en met inachtneming van de door het college gestelde voorschriften;

(…)

3. Ingeval een naheffingsaanslag wordt opgelegd, wordt deze berekend over een parkeerduur van een uur, tenzij aannemelijk is dat het voertuig langer dan een uur zonder betaling geparkeerd heeft gestaan.

4. De artikelen 67b, 67c en 67f van de Algemene wet blijven buiten toepassing.

5. Ter zake van het opleggen van een naheffingsaanslag worden kosten in rekening gebracht. Deze kosten maken onderdeel uit van de naheffingsaanslag en worden afzonderlijk op het aanslagbiljet vermeld. Ten aanzien van hetzelfde voertuig worden per aaneengesloten periode de kosten niet vaker dan eenmaal per kalenderdag in rekening gebracht.

(…)

In Hoofdstuk IV van de AWR (‘Heffing van belasting bij wege van voldoening of afdracht op aangifte’) is, onder meer, bepaald:

Artikel 19

1. In de gevallen waarin de belastingwet voldoening van in een tijdvak verschuldigd geworden of afdracht van in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte voorschrijft, is de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, gehouden de belasting binnen één maand na het einde van dat tijdvak overeenkomstig de aangifte aan de ontvanger te betalen.

(…)

3. In de niet in het eerste lid bedoelde gevallen waarin de belastingwet voldoening of afdracht van belasting op aangifte voorschrijft, is de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, gehouden de belasting overeenkomstig de aangifte aan de ontvanger te betalen binnen één maand na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.

(…)

Artikel 20

1. Indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen.

(…)

2. De naheffing geschiedt bij wege van naheffingsaanslag, die wordt opgelegd aan degene, die de belasting had behoren te betalen.

(…)

In de Verordening op de heffing en de invordering van de Parkeerbelastingen 2017 van de gemeente Hilversum is ten bepaald:

Artikel 2 Belastbaar feit

Onder de naam 'parkeerbelastingen' worden de volgende belastingen geheven:

1. een belasting ter zake van het parkeren van een motorvoertuig op een bij, dan wel krachtens deze verordening in de daarin aangewezen gevallen door het college van burgemeester en wethouders te bepalen plaats, tijdstip en wijze;

(…)

Artikel 6 Wijze van heffing

1. De belasting bedoeld in artikel 2, eerste lid, wordt geheven bij voldoening op aangifte. Als voldoening op aangifte wordt aangemerkt het bij aanvang van het parkeren werpen van geld in parkeerapparatuur en/of het elektronisch in werking stellen van parkeerapparatuur op de daarvoor bestemde wijze en met inachtneming van de door het college van burgemeester en wethouders gestelde voorschriften. Van de verschuldigde belasting per tijdseenheid wordt op of via de parkeerapparatuur of in de daarbij geleverde gebruiksaanwijzing kennisgegeven.

(…)

5 Parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur omtrent artikel 234, lid 3, van de Gemeentewet

Parlementaire geschiedenis

In het oorspronkelijke wetsvoorstel voor de fiscalisering van parkeergelden in een parkeerbelasting in de Gemeentewet, was voorzien in de heffing van een hoog dagtarief als geen of te weinig parkeerbelasting was voldaan. Deze zogenoemde c-belasting (genoemd naar onderdeel c van het destijds voorgestelde artikel 276a van de Gemeentewet) zou bij naheffing met vijftig percent worden verhoogd. De regering merkte in de memorie van toelichting op:6.

Wij stellen ons voor, dat na introductie van de nieuwe regeling in grote trekken de volgende weg zal worden gevolgd bij de inning van de parkeerbelasting bedoeld in onderdeel c van artikel 276a. Allereerst wordt door bij voorbeeld een parkeerwachter een belastbaar feit geconstateerd. In het algemeen zal door deze op het voertuig een waarschuwing worden aangebracht, dat de houder van het voertuig belasting verschuldigd is en daarvan aangifte moet doen bij de gemeente, waarbij een werkwijze gevolgd kan worden gelijk aan die bij politietransacties. Wanneer nu de belastingplichtige aangifte doet en meteen betaalt is de procedure in de regel voltooid. Doet hij echter (binnen een maand) geen aangifte, dan wordt een naheffingsaanslag opgelegd.

In de tweede nota van wijziging7.is afgestapt van de c-belasting, onder meer vanwege zorgen over verenigbaarheid met artikel 6 van het Europees Verdrag ter bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden. In het bij die nota voorgestelde artikel 283a is het huidige artikel 234 van de Gemeentewet te herkennen:

Artikel 283a

1. De belasting, bedoeld in artikel 276a, eerste lid, onderdeel a, [parkeerbelasting; A-G] wordt geheven bij wege van voldoening op aangifte dan wel op andere wijze.

2. Als voldoening op aangifte wordt uitsluitend aangemerkt:

a. het bij de aanvang van het parkeren inwerkingstellen van een parkeermeter of een parkeerautomaat op de daartoe bestemde wijze en met inachtneming van de door burgemeester en wethouders gestelde voorschriften;

b. indien ingevolge artikel 283b, eerste lid, een wielklem is aangebracht, de voldoening op aangifte op de door burgemeester en wethouders bepaalde wijze.

(…)

4. Ingeval een naheffingsaanslag wordt opgelegd, wordt deze berekend over een parkeerduur van een uur, tenzij aannemelijk is dat het voertuig langer dan een uur zonder betaling geparkeerd heeft gestaan.

(…)

De toelichting van de regering op het vierde lid van het voorgestelde artikel 283a (thans het derde lid van artikel 234) van de Gemeentewet, luidde:8.

Het vierde lid bevat een forfaitaire regeling ter zake van de in aanmerking te nemen parkeerduur bij het opleggen van een naheffingsaanslag. Zoals hiervoor reeds vermeld kan bij niet-betaling van een belasting die op aangifte behoort te worden voldaan de verschuldigde belasting worden nageheven. Veelal zal echter bij constatering dat een parkeermeter niet in werking is gesteld, niet kunnen worden vastgesteld hoe lang het voertuig zonder betaling geparkeerd heeft gestaan. Met het oog daarop is ten behoeve van de uitvoerbaarheid de onderhavige forfaitaire regeling opgenomen. Door aan te sluiten bij een parkeerduur van een uur wordt een minimumpositie ingenomen die, gezien de relatief bescheiden bedragen van de parkeertarieven, gerechtvaardigd voorkomt. Wellicht ten overvloede zij opgemerkt dat indien duidelijk is dat ten tijde van de constatering de periode waarover belasting verschuldigd is, minder dan een uur bedraagt, de naheffingsaanslag, afgezien van de daarin begrepen kosten, naar evenredigheid verlaagd dient te worden. Anderzijds ligt het in de rede om in die gevallen waarin daadwerkelijk geconstateerd wordt dat langer dan een uur zonder betaling is geparkeerd, over die werkelijke parkeerduur na te heffen. Hierin voorziet het slot van het vierde lid.

Volledigheidshalve wordt hier nog benadrukt dat zowel de forfaitaire tijdsduur van (het deel van) een uur, als de werkelijke (geconstateerde) periode van meer dan een uur, ziet op de periode die gelegen is vóór het tijdstip waarop wordt geconstateerd dat betaling niet heeft plaatsgevonden. De mogelijkheid bestaat derhalve om bij voortduring van het onbetaald parkeren een tweede naheffingsaanslag op te leggen over de verstreken periode.

Ter verduidelijking moge het volgende voorbeeld dienen. Een parkeerwachter constateert om 9.30 uur dat bij een voertuig de parkeermeter niet in werking is gesteld, terwijl aldaar belasting verschuldigd is voor parkeren tussen 9.00 uur en 18.00 uur. Aangezien de parkeerwachter niet kan bepalen hoelang het voertuig op die plaats zonder betaling geparkeerd staat, wordt forfaitair een uur nageheven, dat wil zeggen over de periode van 8.30 uur tot 9.30 uur. Over het eerste half uur van de nageheven periode was echter geen belasting verschuldigd, derhalve wordt het belastinggedeelte van de naheffingsaanslag met de helft verlaagd; de in de naheffingsaanslag begrepen kosten blijven evenwel gelijk. Constateert de parkeerwachter om 10.15 uur dat hetzelfde voertuig op dezelfde plaats nog zonder betaling geparkeerd staat, dan kan een tweede naheffingsaanslag opgelegd worden, forfaitair over de periode van 9.15 uur tot 10.15 uur. Door middel van de eerste naheffingsaanslag is al over de geparkeerde tijd van 9.00 uur tot 9.30 uur nageheven, zodat de thans nageheven forfaitaire belasting met een kwart verlaagd wordt. Bovendien worden ditmaal geen kosten van naheffen in rekening gebracht (zie hiertoe lid 6). Indien de parkeerwachter om 12.00 uur ten derde male constateert dat hetzelfde voertuig op dezelfde plaats zonder betaling geparkeerd staat, kan een derde naheffingsaanslag opgelegd worden. Daarbij kan het aannemelijk zijn te veronderstellen dat het voertuig in de tussenliggende tijd niet is verplaatst. In dat geval is het mogelijk om het parkeertarief niet slechts over het forfaitaire uur van 11.00 uur tot 12.00 uur na te heffen, maar tevens over de tussenliggende periode van 10.15 uur tot 11.00 uur. De kosten van naheffen worden nu wederom niet in rekening gebracht (zie lid 6). Tot slot wordt opgemerkt dat, aangezien het belastingtijdvak per parkeerplaats kan variëren van 71/2 á 10 minuten tot een of meer uren, in het vierde lid de parkeerduur van een uur is gebruikt om een werkbare eenheid te hebben.

Het lid van de Tweede Kamer Van den Berg (SGP) kon zich blijkens de Handelingen niet vinden in de afwijking van de forfaitaire parkeerduur naar beneden die in voormelde toelichting is beschreven. Hij maakte tijdens de vergadering van 31 januari 1990 het volgende kenbaar:9.

Ook bij de feitelijke berekening en heffing van de totaal verschuldigde belasting kunnen vraagtekens worden gezet. In lid 4 van artikel 283a wordt ingeval van overschrijding van de parkeerduur voor de naheffingsaanslag uitgegaan van de forfaitaire parkeerduur van een uur, tenzij duidelijk is dat het voertuig langer dan een uur zonder betaling geparkeerd heeft gestaan. In de toelichting op de tweede nota van wijziging wordt echter gesteld, dat indien duidelijk is dat ten tijde van de constatering de periode waarover belasting verschuldigd is minder dan een uur bedraagt, de naheffingsaanslag, afgezien van de daarbij inbegrepen kosten, naar evenredigheid dient te worden verlaagd. Dat blijkt echter weer niet uit het desbetreffende artikellid. Dit leidt, naar ons oordeel, tot onduidelijke situaties. Mijn fractie meent, dat het veel werkbaarder is om in de naheffing gewoon de forfaitaire parkeerduur van een heel uur tot uitgangspunt te nemen en telkens als een uur is overschreden, opnieuw een extra uur in rekening te brengen. Op het moment waarop een overschrijding wordt geconstateerd van een half uur, is immers nog niet te zeggen dat de auto direct na dat half uur wordt verplaatst. Bovendien geldt ook dat, als men vooraf voor een half uur betaalt en na tien minuten weer wegrijdt, geen restitutie plaatsvindt. Er is dan ook geen reden om af te wijken van een forfaitair vastgestelde parkeerduur en wij stellen voor om daarvoor één uur als maatstaf te nemen. Dat lijkt mij duidelijker dan allerlei herberekeningen. Wanneer de belastingbetaler weet, dat het mogelijk is dat gedeelten van een uur in rekening worden gebracht, zou er een toename kunnen ontstaan in het aantal ingediende bezwaarschriften c.q. het aantal malen waarin beroep gedaan wordt op de belastingrechter.

Staatssecretaris De Graaff-Nauta van Binnenlandse Zaken hield een dag later vast aan de toelichting en de afwijking naar beneden van de forfaitaire parkeerduur als duidelijk is dat korter dan een uur is geparkeerd:10.

De heer Lonink heeft nog gevraagd, hoe bij een parkeermeter die op rood staat, de lengte van de niet-betaalde parkeerduur kan worden vastgesteld. In het vierde lid van artikel 283a wordt bepaald dat mag worden uitgegaan van een parkeerduur van een uur. De heer Van den Berg heeft wat deze forfaitaire parkeerduur betreft vraagtekens gezet bij de opmerking in de tweede nota van wijziging dat de naheffingsaanslag, afgezien van de daarin begrepen kosten, naar evenredigheid verlaagd moet worden indien duidelijk is dat de periode waarover belasting moet worden betaald, minder dan een uur bedraagt. Dit blijkt inderdaad niet uit het betreffende lid van het artikel, maar zoals blijkt uit het voorbeeld in de toelichting, wordt hierbij gedacht aan de situatie waarin bij voorbeeld om half tien de constatering plaatsvindt, terwijl pas vanaf negen uur belasting verschuldigd is. In een dergelijk geval zou je je kunnen afvragen of de naheffing het uurtarief zou moeten bedragen. Primair is dat belasting moet worden betaald over de werkelijke parkeerduur. Toepassing van een forfaitair tarief is gerechtvaardigd indien niet kan worden vastgesteld, hoe lang het voertuig zonder betaling geparkeerd was. Voor de vrees dat parkeerders voor de rechter zullen gaan afdingen op het uurtarief, bestaat alleen al vanwege het geringe bedrag waarom het gaat, geen aanleiding. De in rekening gebrachte kosten van de naheffingsaanslag blijven immers gelijk. Uitgaande van een parkeertarief van enkele guldens zou de discussie voor de rechter uitsluitend betrekking hebben op een gedeelte van het bedrag.

Waarop Van den Berg reageerde:

Voorzitter, dat laatste ben ik met de staatssecretaris eens, maar dat onderstreept juist, waarom ik mijn vraag heb gesteld. Maken wij de zaak niet erg ingewikkeld – het gaat vandaag ook over de praktische toepasbaarheid – door in feite opdracht tot een soort terugrekening te geven? Is het ook voor de uitvoerende ambtenaren niet veel simpeler om te stellen dat er bij overschrijding van de parkeerduur met een uur een uurtarief bij wordt geteld? Dat is helder, het zou allerlei discussies over een kwartier meer of minder voorkomen. Ik vrees dat het in de praktijk anders niet zou werken, dat er dan inderdaad hevige discussies zouden ontstaan over een paar gulden, waardoor de uitvoerbaarheid bemoeilijkt zou worden.

Maar de staatssecretaris kennelijk niet heeft overtuigd:

Ik begrijp uw vrees. Wij verschillen van mening over de vraag of dit in het geheel een moeilijk punt wordt. Ik ben daar niet zo bang voor.

Op 6 februari 1990 is de gedachtewisseling tussen het lid Van den Berg en staatssecretaris De Graaff-Nauta voortgezet. Van den Berg herhaalde:11.

Een ander praktisch punt betreft de duur van het tijdvak van naheffing als eenmaal is geconstateerd, dat te lang is geparkeerd zonder betaling. Juist uit doelmatigheidsoverwegingen heb ik voorgesteld daarbij met forfaitaire eenheden van één uur te werken. Dat voorkomt discussies en gemillimeter over kwartieren en minuten. De staatssecretaris keek daar iets anders tegenaan. Ook hier gaat het echter om een zo goed mogelijke wijze van uitvoering, vandaar mijn suggestie. Een beetje naar analogie van hetgeen ik zojuist heb gezegd, vraag ik de staatssecretaris of, wanneer een gemeente het door mij bepleite systeem om bij overschrijding van de termijn telkens met forfaitaire eenheden van bij voorbeeld een uur te werken, zou willen hanteren, dit toegestaan is. De wettekst laat daarvoor ruimte. De toelichting gaf een enigszins andere impressie. Vandaar mijn vraag. Naar mijn mening moet dit aan een gemeente kunnen worden overgelaten. Daarvoor moet dan echter wel ruimte zijn. Ik begreep uit de beantwoording van de staatssecretaris dat zij die ruimte niet zo zeer zag. Het gaat ons hierbij om een pragmatische

oplossing.

Volgens Staatssecretaris De Graaff-Nauta zou die ruimte er wel zijn voor een gemeente:12.

Tot de heer Van den Berg kan ik zeggen dat forfaitaire bedragen mogelijk zijn; dit is een zaak die tot de vrijheid van de gemeente behoort. Zij kan de te volgen methode kiezen.

Zowel in de Tweede Kamer als in de Eerste Kamer is het wetsvoorstel ‘Wijziging van de gemeentewet, de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966, de Wet op de rechterlijke organisatie en de Wet gemeenschappelijke regelingen inzake parkeerbelastingen’ vervolgens zonder nadere beraadslagingen aangenomen.13.

Jurisprudentie en literatuur

In het arrest van 8 januari 1997 heeft de Hoge Raad geoordeeld over de vraag wanneer naheffing van parkeerbelasting mogelijk is tegen de achtergrond van het geval waarin het parkeerkaartje niet zichtbaar achter de voorruit was geplaatst, maar in de auto op de grond was gevallen.14.Overwogen werd dat (ook) artikel 20 AWR van de Gemeentewet van toepassing is en dat in de Gemeentewet geen van artikel 20 AWR afwijkende regeling is getroffen voor de vraag wanneer naheffing van parkeerbelasting mogelijk is:

Dit betoog kan niet als juist worden aanvaard. De heffing en invordering van gemeentelijke belastingen geschieden ingevolge artikel 231, lid 1, van de Gemeentewet met toepassing van de AWR en de Invorderingswet 1990 als waren die belastingen rijksbelastingen, behoudens voor zover een afwijkende regeling is getroffen. In artikel 234 van de Gemeentewet zijn wel de artikelen 21 en 22 van de AWR van toepassing uitgesloten en in artikel 236 van de Gemeentewet andere bepalingen van de AWR, maar op geen van deze plaatsen noch in een andere hier relevante bepaling artikel 20 AWR. Ook is geen van artikel 20 AWR afwijkende regeling getroffen met het oog op de vraag wanneer naheffing van parkeerbelasting kan plaatshebben.

Tot nu toe is in de lagere rechtspraak uiteenlopend geoordeeld over de vraag of artikel 234, derde lid, van de Gemeentewet en artikel 20 AWR in onderlinge samenhang bezien meebrengen dat als vaststaat dat korter dan een uur is geparkeerd, de na te heffen parkeerbelasting tot die kortere tijdsduur moet worden beperkt. Het Gerechtshof Amsterdam oordeelde in zijn uitspraak van 23 oktober 201415.waarnaar het College verwijst:16.

Met betrekking tot de hoogte (van de kosten) van de naheffingsaanslag heeft de rechtbank het volgende overwogen: “4. Ingevolge artikel 234, derde lid, van de Gemeentewet (tekst 2013) wordt een naheffingsaanslag, ingeval deze wordt opgelegd, berekend over een parkeerduur van een uur, tenzij aannemelijk is dat het voertuig langer dan een uur zonder betaling geparkeerd heeft gestaan. Gegeven dit wettelijk voorschrift heeft verweerder in de aan eiser opgelegde naheffingsaanslag terecht de op die locatie voor het parkerende gedurende één uur verschuldigde parkeerbelasting als grondslag gehanteerd. Anders dan eiser voorstaat laat de tekst van artikel 234, derde lid, van de Gemeentewet geen ruimte de naheffingsaanslag in gevallen, waarin een voertuig minder dan één uur zonder betaling geparkeerd heeft gestaan, slechts op te leggen voor de tijd dat er daadwerkelijk geen belasting is voldaan. 5. (…)”

Overeenkomstig Rechtbank en Hof in de onderhavige zaak oordeelde daarentegen de Rechtbank ’s-Gravenhage bij uitspraak van 9 december 2016,17.als bevestigd bij uitspraak van het Gerechtshof ’s-Gravenhage op 1 augustus 201718.:

7. Blijkens de wetsgeschiedenis behorend bij dit artikel betreft dit een forfaitaire tijdsduur van (het deel van) een uur, welke ziet op de periode die gelegen is vóór het tijdstip waarop wordt geconstateerd dat betaling niet heeft plaatsgevonden (Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, 19 045, nr. 13).

8. De heffing en invordering van gemeentelijke belastingen geschieden ingevolge artikel 231, lid 1, van de Gemeentewet met toepassing van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) en de Invorderingswet 1990 als waren die belastingen rijksbelastingen, behoudens voor zover een afwijkende regeling is getroffen. In de Gemeentewet is toepassing van artikel 20 Awr niet uitgesloten. Ook is geen van artikel 20 Awr afwijkende regeling getroffen waar het gaat om de vraag wanneer naheffing van parkeerbelasting kan plaatshebben.

9. Op grond van artikel 20 van de Awr kan, indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan niet is betaald, die te weinig geheven belasting worden nageheven. De bevoegdheid tot naheffing is er uitsluitend als de verschuldigde belasting niet is voldaan. De naheffingsbevoegdheid ontstaat niet op de enkele grond dat niet op de voorgeschreven wijze aangifte is gedaan (vgl. Hoge Raad van 8 januari 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA3200 en HR 11 januari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC1593). Van belang is dus (uitsluitend) of de verschuldigde belasting is betaald en niet of op de voorgeschreven wijze aangifte is gedaan. In artikel 234, lid 2, van de Gemeentewet wordt wel bepaald wat (uitsluitend) als voldoening op aangifte wordt aangemerkt, maar daarmee is, gelet op het vorenstaande, niet de vraag beantwoord of, indien de verschuldigde belasting deels wel is betaald, een naheffingsaanslag kan worden opgelegd. Die vraag moet, nu in de Gemeentewet geen afwijkende regeling is getroffen, worden beantwoord met toepassing van artikel 20 Awr (vgl. Hoge Raad 8 januari 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA3200). Indien achteraf blijkt dat (gedeeltelijke) betaling van de verschuldigde belasting heeft plaatsgevonden, is voor het opleggen van een naheffingsaanslag op grond van artikel 20 Awr in zoverre geen plaats.

In NTFR 2017/2261 heeft Koubia de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Gravenhage becommentarieerd:

Het hoger beroep van de heffingsambtenaar stelt een vraagstuk aan de orde dat nog niet door de Hoge Raad is beslist en waarover de meningen in de rechtspraak uiteenlopen. Op het moment van schrijven van dit commentaar loopt de cassatietermijn nog, dus wellicht brengt de Hoge Raad binnenkort verduidelijking. Wat is er aan de hand? Het vraagstuk heeft betrekking op de situatie dat voor een deel van de parkeerduur waarvoor de naheffingsaanslag is opgelegd is betaald, zoals ook in het onderhavige geval. Deze situatie doet zich vaak voor wegens een fictie in de Gemeentewet, opgenomen in art. 234, lid 3. Dat artikellid bepaalt dat de na te heffen parkeerbelasting wordt berekend over een fictieve parkeerduur van 1 uur. Daarbij merkt de wetgever in de Kamerstukken (Kamerstukken II, 1989-1990, 19 405, 13, p. 12-13) op: ‘Wellicht ten overvloede zij opgemerkt dat indien duidelijk is dat ten tijde van de constatering de periode waarover belasting verschuldigd is, minder dan een uur bedraagt, de naheffingsaanslag, afgezien van de daarin begrepen kosten, naar evenredigheid verlaagd dient te worden. Anderzijds ligt het in de rede om in die gevallen waarin daadwerkelijk geconstateerd wordt dat langer dan een uur zonder betaling is geparkeerd, over die werkelijke parkeerduur na te heffen. Hierin voorziet het slot van het (toentertijd; mk) vierde lid.’

Deze zienswijze van de wetgever strookt met art. 20 AWR: betaalde belasting kan niet worden nageheven. Maar zo staat het niet in de Gemeentewet. Art. 234, lid 3, Gem.w. bepaalt dat de naheffing wordt berekend over een parkeerduur van minimaal een uur. Daarbij is niet de beperking aangebracht dat het uurbedrag moet worden verminderd met het deel dat al is betaald.

(…)

Voor beide wegen is wat te zeggen. Alhoewel normaliter een grammaticale uitleg voorrang heeft op een wetshistorische, meen ik in dit geval dat de uitkomst rechtvaardig is. Belanghebbende zou bij een grammaticale uitleg slechter af zijn. Hoe dan ook, belanghebbende zal er niet rijker van worden (in casu gaat het om een bedrag van € 1), maar in gemeentelijkeheffingen-land zijn wij een juridisch vraagstuk rijker.

Verder heeft Monsma geannoteerd in NLF 2017/2035:

Conform het derde lid van artikel 234 Gem.w. wordt de na te heffen parkeerbelasting berekend over een fictieve parkeerduur van 1 uur. Deze fictie is blijkens de wetsgeschiedenis opgenomen met het oog op de uitvoerbaarheid. Uit dit Kamerstuk blijkt tevens dat de bedoeling van de wetgever is geweest dat van deze fictie wordt afgeweken indien blijkt dat ofwel minder lang ofwel langer onbetaald is geparkeerd. Deze uitleg past ook binnen het systeem van artikel 20 AWR, waarin is bepaald dat, indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen geheel of gedeeltelijk niet is betaald, de te weinig geheven belasting nageheven kan worden.

En Groenewegen in Belastingblad 2017/367:

Ingeval een naheffingsaanslag feitelijke parkeerbelasting wordt opgelegd dan wordt deze berekend over een parkeerduur van in beginsel een uur. Als op het moment dat de naheffingsaanslag wordt opgelegd aannemelijk is dat langer dan een uur zonder betaling is geparkeerd dan kan ingevolge art. 234 lid 3 Gemeentewet meer worden nageheven. Een regeling als aannemelijk is dat op dat moment korter dan een uur zonder betaling is geparkeerd dat dan minder dan een uur wordt nageheven is daarin niet opgenomen. Bij wetsfictie wordt dus van een uur uitgegaan met alleen een tegenbewijsregeling als langer dan een uur is geparkeerd. Toch wordt de naheffingsaanslag verminderd en dat wordt gedaan op basis van art. 20 AWR. Dat is bij de heffing van parkeerbelastingen een bekende bepaling want op basis van die bepaling is de eis van het zichtbaar achter de voorruit plaatsen van het parkeerkaartje bij de naheffing van parkeerbelasting min of meer komen te vervallen. Er kan alleen worden nageheven als de belasting niet is betaald en niet slechts als het parkeerkaartje niet zichtbaar achter de voorruit is geplaatst. Als bleek – die systematiek is in het huidige digitale tijdperk grotendeels vervangen – dat de belasting wel was betaald en dat was doorgaans het geval als achteraf het parkeerkaartje werd overgelegd, dan moest de naheffingsaanslag worden ingetrokken. Die lijn wordt nu doorgetrokken naar de situatie dat als op het moment dat de naheffingsaanslag wordt opgelegd blijkt dat over het voorgaande uur deels wel is betaald. In dat geval kan niet voor een volledig uur worden nageheven doch alleen over dat deel van het uur waarvoor geen parkeerbelasting is betaald. De naheffingsaanslag moest worden verminderd van € 1,45 naar € 0,45. Zo'n luttel bedrag moet met kostenverhaal worden nageheven want de feitelijke parkeerbelasting is een regulerende belasting en die moet dus pijn doen. En dat doet die. Vandaar deze procedure waarbij belanghebbende in dit geval gelijk krijgt en de gemeente in de proceskosten wordt veroordeeld. Dat is dan weer de keerzijde van een regulerende belasting.

Van belang is dat parkeercontroleurs worden geïnstrueerd dat zij bij het opleggen van naheffingsaanslagen nagaan of er parkeerbelasting is betaald in het uur voorafgaande aan het moment van het opleggen van de naheffingsaanslag, en zo ja, dat de naheffingsaanslag daarmee wordt verminderd. Voor die gemeenten die nog met parkeerkaartjes werken is dit lastig te beoordelen als die niet achter de voorruit zijn geplaatst. Als een rechtsgeldig parkeerkaartje achteraf wordt getoond dan zal moeten worden ingetrokken dan wel (in casu) verminderd. Of in dat geval plaats is voor proceskostenvergoeding is de vraag. Is een dergelijke intrekking of vermindering te wijten aan de gemeente? Ik zou denken van niet en dat dus niet aan de dubbele onrechtmatigheid is voldaan. Dan moet de naheffingsaanslag wel in de bezwarenfase worden verminderd.

In een kolom in WFR 2017/52 heeft W. Bruins Slot geschreven:19.

Aan de orde was een zaak van iemand die mijns inziens ten onrechte een naheffingsaanslag parkeerbelasting opgelegd had gekregen. Als subsidiaire stelling bracht ik in dat hij had betaald van 10.00 tot 11.00 uur, terwijl de parkeerwachters om 11.18 uur constateerden dat meneer daar onbetaald parkeerde. Hij kreeg een naheffingsaanslag voor een uur onbetaald parkeren, plus een verhoging vanwege de kosten van de naheffingsaanslag. Hij kreeg dus een naheffingsaanslag over een uur, hoewel hij van dat uur parkeren al 42 minuten had betaald. En dat alles ondanks het feit dat de Hoge Raad eerder onder verwijzing naar artikel 20 van de AWR had aangegeven dat reeds betaalde parkeerbelasting niet kan worden nageheven. Mijn cliënt zou dus € 1 van de € 1,40 nageheven belasting terug moeten krijgen. Nu had Hof Amsterdam zich al eens eerder over zo’n vraagstuk uitgelaten en daarbij geoordeeld dat van gedeeltelijke restitutie in zo’n geval geen sprake kon zijn. Maar ik vond dat oordeel nogal dunnetjes. Het kwam erop neer dat je een restitutie tegemoet kon zien als je te weinig had betaald en niet als je niet had betaald. En in het berechte geval was het hof van oordeel dat er over die 18 minuten niet te weinig, maar in het geheel niets was betaald. Vreemd, want het is maar hoe je het bekijkt: als je die 18 minuten als uitgangspunt neemt, heb je niets betaald, maar als je het nageheven uur als maatstaf neemt, dan heb je te weinig betaald. Dat kan toch niet waar zijn, bedacht ik me. Ik wees de Haagse kantonrechter erop dat haar collega’s van Hof Amsterdam er zo over dachten, dus dat ze zich moest realiseren dat wanneer ze mij gelijk gaf, zij tegen het oordeel van een hogere rechter zou ingaan. Zich van dit alles terdege bewust, veroordeelde zij de belastingheffende gemeente tot terugbetaling van de te veel nageheven parkeerbelasting van € 1.

Ik ben – wellicht ter geruststelling van velen – niet voornemens om restituties als deze in mijn primaire standpunt op te nemen. Ik verwacht echter wel van de wetgever dat hij art. 234 lid 4 van de Gemeentewet – de bepaling die aangeeft dat in deze gevallen een uur parkeerbelasting moet worden nageheven – in zoverre zal wijzigen dat de nageheven parkeerbelasting moet zien op een periode van tien minuten. Hierdoor wordt de kans dat al eerder betaalde belasting wordt nageheven tot een minimum beperkt. En daarmee wordt recht gedaan.

6 Vergelijking met bijzondere bepalingen over naheffing van motorrijtuigenbelasting

Bij een parkeercontrole kan de controleur soms - vooral bij ontbreken van een parkeerkaartje achter de voorruit - niet meteen vaststellen hoe lang de auto zonder betaling geparkeerd heeft gestaan. Uit praktisch oogpunt zou er aldus iets te zeggen zijn voor een forfaitaire wettelijke regeling, inhoudende dat de naheffingsaanslag in beginsel wordt berekend op basis van een forfaitaire parkeerduur minimaal van een uur.20.Het is in casu echter de vraag of de ten aanzien van de heffing van parkeerbelasting geldende wettelijke regelingen dat toelaten. In dat kader kan, bij wege van wetssystematische vergelijking, worden gekeken naar de motorrijtuigenbelasting.

Daar kan een vergelijkbare problematiek spelen bij de constatering dat ten onrechte geen motorrijtuigenbelasting is voldaan, bijvoorbeeld als iemand zonder kenteken rondrijdt, geen aangifte heeft gedaan van een achteraf ingebouwde lpg-installatie of ten onrechte van een vrijstelling gebruik maakt. De Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna: Wet MB 1994) bevat bepalingen die in een praktische regeling voor naheffing voorzien.21.In gevallen waarin niet goed valt vast te stellen hoelang reeds ten onrechte geen motorrijtuigenbelasting is voldaan, is vrijwel steeds het uitgangspunt dat de naheffingsaanslag over een tijdsduur van de afgelopen twaalf maanden (c.q. vier tijdvakken van drie maanden) wordt berekend; behoudens tegenbewijs.

Over de verhouding van de bijzondere bepalingen over naheffing in de Wet MB 1994 tot de lex generalis in artikel 20 AWR, heeft de Hoge Raad onder meer in het arrest van 5 oktober 2001 geoordeeld:22.

Vooropgesteld moet worden dat de algemene bevoegdheid van de inspecteur te weinig geheven motorrijtuigenbelasting na te heffen, berust op artikel 20 van de AWR. Voor een aantal specifieke situaties zijn (…) ten dele van artikel 20 van de AWR afwijkende regels gegeven. De afwijking van artikel 20 van de AWR in afdeling 7 van hoofdstuk II [thans artt. 33-36 van de Wet; A-G] komt in essentie hierop neer dat de naheffingsaanslag wordt berekend over een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin het tot naheffing aanleiding gevende feit is geconstateerd, behoudens voorzover de belastingplichtige overtuigend aantoont dat zich een van de in de Wet vermelde situaties heeft voorgedaan waarin evident is dat naheffing over de voorgeschreven periode onjuist zou zijn. Een vergelijkbare afwijking van artikel 20 van de AWR kwam voor in artikel 16 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van die wet (Kamerstukken II 1965/66, 8445, nr. 3, blz. 7) is af te leiden dat de strekking van deze afwijking was een praktische regeling te treffen voor de bewijsmoeilijkheden waarvoor de inspecteur zich ziet gesteld indien hij wil naheffen in situaties waarin op enig moment wordt geconstateerd dat in verband met de aard of het gebruik van een motorrijtuig geen of te weinig belasting is betaald, zonder dat kan worden vastgesteld sinds wanneer dat het geval is. Aangenomen moet worden dat dit ook de strekking is van de in de thans geldende wet opgenomen afwijkingen van artikel 20 van de AWR.

De bijzondere bepalingen over naheffing in de Wet MB 1994 wijken naar het oordeel van de Hoge Raad dus ten dele af van artikel 20 AWR. De meeste van de bijzondere bepalingen in de Wet MB 1994 bevatten mogelijkheden tot tegenbewijs voor gevallen waarin naheffing over een tijdsduur van twaalf maanden evident onjuist zou zijn. Dat is echter niet het geval in artikel 69 Wet MB 1994, over naheffing met betrekking tot motorrijtuigen die - kort gezegd - tot een handelsvoorraad behoren. In het arrest van 14 december 200123.is namelijk een betoog afgewezen dat de tijdsduur voor de berekening van de naheffingsaanslag moet worden beperkt tot de periode dat de belanghebbende daadwerkelijk houder van het motorrijtuig is geweest:

Het derde middel houdt in dat voor de toepassing van artikel 69 van de Wet de naheffingsaanslag beperkt dient te worden tot de periode dat belanghebbende daadwerkelijk eigenaar en dus houder van het motorrijtuig is geweest. Vooropgesteld moet worden dat volgens de tekst van dit artikel de na te heffen belasting wordt berekend over een tijdsduur van twaalf maanden, zonder dat daarop enige uitzondering is gemaakt.

In de toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1992 is hieromtrent opgemerkt:

'Ten einde misbruik van de regeling te voorkomen wordt de na te heffen belasting op basis van het FH-tarief in dat geval altijd berekend over een tijdsduur van twaalf maanden' (Kamerstukken II 1990/91, 22 238, nr. 3, blz. 17);

'Ook wordt nageheven indien niet wordt voldaan aan de voorwaarden, die aan het gebruik van bijzondere kentekens ingevolge artikel 1, tweede lid, zijn gesteld. Het bedrag van de na te heffen belasting is gesteld op het viervoud van het tarief voor het bijzondere kentekenbewijs'. (Kamerstukken II 1990/91, 22 238, nr. 3, blz. 44).

Wel is in de Memorie van antwoord bij dit wetsvoorstel het volgende opgemerkt:

'Gelet hierop meen ik dat bedoelde naheffingstermijn van twaalf maanden niet onevenredig is. Bovendien wordt die termijn bekort indien blijkt dat over een deel van die periode wel motorrijtuigenbelasting is betaald of het motorrijtuig in andere handen was.' (Kamerstukken II 1991/92, 22 238, nr. 5, blz. 46).

Dit laatste biedt echter geen grond van de wet af te wijken, nu deze opmerking geen uitwerking in de wet heeft gekregen. De specifieke achtergrond van de handelaarsregeling - kenteken niet gebonden aan een bepaald motorrijtuig - maakt ook begrijpelijk dat de wetgever hier is afgeweken van het in de artikelen 33, 34, 35 en 52 van de Wet gevolgde systeem. Ook dit middel faalt derhalve.

Vervolgens is in het arrest van 17 februari 200624.overwogen, in een zaak waarin tot tweemaal toe in een periode van vier dagen was geconstateerd dat met een tot een handelsvoorraad behorende auto van de openbare weg gebruik was gemaakt zonder het vereiste handelaarskenteken (groen (FH-)kenteken):

Volgens artikel 69, lid 2, van de Wet wordt de na te heffen belasting berekend over een tijdsduur van twaalf maanden, waarbij als laatste dag geldt de dag waarop het gebruik van de weg wordt geconstateerd. Op deze tijdsduur maakt de Wet geen uitzondering (vergelijk HR 14 december 2001, nr. 36 575, BNB 2002/69). Het Hof heeft dit miskend.

Mede gelet op het bepaalde in artikel 69, lid 2, van de Wet moet worden geoordeeld dat het belastbare feit 'gebruik van de weg' moet worden opgevat als gebruik per kalenderdag.

Nu in het onderhavige geval sprake was van twee constateringen op verschillende kalenderdagen van gebruik van de weg, stond het de Inspecteur vrij twee naheffingsaanslagen op te leggen, beide berekend over een tijdsduur van twaalf maanden.

In cassatie heeft het College gesteld dat artikel 20 AWR slechts geldt voor tijdvakbelastingen, wat de parkeerbelasting niet zou zijn. Die opvatting lijkt mij echter niet juist. Zowel artikel 19 AWR als artikel 20 AWR gelden, naar het mij voorkomt, voor alle belastingen die op aangifte moeten worden voldaan of afgedragen, ongeacht of het tijdvak- of tijdstipbelastingen zijn. In het geval van artikel 19 AWR heeft het eerste lid betrekking op tijdvakbelastingen en het derde lid op tijdstipbelastingen. Bij arrest van 8 januari 199725.heeft de Hoge Raad geoordeeld dat artikel 20 AWR van toepassing is bij de naheffing van parkeerbelasting die op aangifte moet worden voldaan, zoals in casu.26.

Artikel 234 van de Gemeentewet bevat slechts een ten dele van de lex generalis in artikel 20 AWR afwijkende regeling. Die afwijking houdt onder meer een berekening van de naheffingsaanslag parkeerbelasting in over – in beginsel – een forfaitaire parkeerduur van één uur (derde lid). Afwijking naar boven van de forfaitaire parkeerduur is in de wettekst expliciet genoemd ingeval, ten tijde van constatering van overschrijding, aannemelijk is dat langer dan een uur zonder betaling is geparkeerd.

De omgekeerde situatie, dat kenbaar korter dan een uur was geparkeerd, is niet uitdrukkelijk in de wettekst geregeld. In de schriftelijke toelichting van de regering is niettemin duidelijk aangegeven dat dan slechts over die kortere tijdsduur mag worden nageheven.27.

In dat kader is van de kant van de regering te kennen gegeven: ‘Door aan te sluiten bij een parkeerduur van een uur wordt een minimumpositie ingenomen die, gezien de relatief bescheiden bedragen van de parkeertarieven, gerechtvaardigd voorkomt. Wellicht ten overvloede zij opgemerkt dat indien duidelijk is dat ten tijde van de constatering de periode waarover belasting verschuldigd is, minder dan een uur bedraagt, de naheffingsaanslag, afgezien van de daarin begrepen kosten, naar evenredigheid verlaagd dient te worden.’28.

Daartegenover heeft een kamerlid aangevoerd: ‘dat het veel werkbaarder is om in de naheffing gewoon de forfaitaire parkeerduur van een heel uur tot uitgangspunt te nemen en telkens als een uur is overschreden, opnieuw een extra uur in rekening te brengen’.29.Maar dat heeft de staatssecretaris niet tot andere gedachten gebracht: ‘Toepassing van een forfaitair tarief is gerechtvaardigd indien niet kan worden vastgesteld, hoe lang het voertuig zonder betaling geparkeerd was’.

Dit laatste uitgangspunt is, naar het mij voorkomt, ook een belangrijke achtergrond van de beperking van forfaitaire heffingen in en ingevolge de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994, als weergegeven in onderdeel 6 van deze conclusie.

Bij strijd tussen een niet geheel duidelijke, want niet expliciete, wettekst met een duidelijke bedoeling van de wetgever tot beperking van forfaitaire heffing naar de realiteit voor zover mogelijk, gaat mijn voorkeur uit naar een keuze voor de duidelijke bedoeling.30.Dat geldt wat mij betreft, in het licht van het legaliteitsbeginsel, met name als de bedoeling van de wetgever is ten faveure van de belastingplichtigen.

Op een en ander stuiten de cassatieklachten van het College af.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Hilversum ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal