Hof Arnhem-Leeuwarden, 17-01-2023, nr. BK-ARN 20/00258, nr. BK-ARN 20/00259, nr. BK-ARN 21/00470

Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat het op forfaitaire wijze bepaalde rendement van box 3 in strijd is met het draagkrachtbeginsel, artikel 14 van het EVRM, artikel 1 van het EP, artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM en artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten, aangezien sprake is van een ongeoorloofde ongelijke behandeling, willekeur en ‘confisquering van vermogen’. Dit geldt volgens belanghebbende temeer daar de rente op spaarrekeningen ‘kunstmatig’ laag gehouden wordt door het rentebeleid van de ECB. In strijd met de tijdens de parlementaire behandeling van de invoering van de Fiscale vereenvoudigingswet 2010 en de Fiscale verzamelwet 2011 gedane uitlatingen van de Staatssecretaris heeft de forfaitaire vermogensrendementsheffing het karakter van een vermogensbelasting gekregen, aldus belanghebbende. Volgens belanghebbende dient niet het forfaitaire rendement maar het werkelijke rendement belast te worden, wat belanghebbende op € 2.601 berekent vóór aftrek van inflatiekorting en op € 924 ná inflatiekorting. Bovendien is belanghebbende van mening dat de box-3 heffing in haar geval te gelden heeft als een individuele en buitensporige last. In dit kader stelt belanghebbende dat de verschuldigde IB/PVV (box 1) samen € 7.116 bedraagt, de box 3-heffing € 5.217 en de gederfde zorgtoeslag (12 * € 83) = € 996. Na aftrek van de heffingskorting, resteert een heffing van € 11.087. Rekening houdend met een inflatiekorting berekent belanghebbende de totale belastingdruk op 54% en zonder inflatiekorting op 50%.

De Inspecteur heeft met betrekking tot de individuele en buitensporige last gesteld dat belanghebbende gelet op de hoogte van de door haar aangehouden bank- en spaartegoeden van€ 502.593, de eigen woning met een WOZ-waarde van € 157.000 vrij van hypotheek, de gerechtigdheid van belanghebbende voor een derde tot de waarde van een onroerende zaak met een WOZ-waarde van € 168.000 vrij van hypotheek en het belastbare inkomen in box 1 van € 19.472, door het betalen van de box 3-heffing van € 5.217 niet in een zodanige bijzondere positie is gekomen dat sprake is van een individuele en buitensporige last.

Wat betreft de vraag of de heffing in box 3 voor het jaar 2016 leidt tot een schending van de door belanghebbende genoemde bepalingen verwijst het Hof naar het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:720. Hierin heeft de Hoge Raad bevestigd dat het kerstarrest alleen betrekking heeft op de heffing in box 3 vanaf het jaar 2017. Ten aanzien van de heffing in box 3 over daaraan voorafgaande jaren – zoals hier 2016 – geldt dat, voor zover de heffing in box 3 volgens het toenmalige stelsel een inbreuk op artikel 1 EP oplevert, de rechter alleen rechtsherstel kan bieden voor zover aannemelijk is dat de heffing voor de belastingplichtige een individuele en buitensporige last oplevert. De argumenten van belanghebbende leiden niet tot een ander oordeel.

Voor de beoordeling of de box 3 heffing in het jaar 2016 een individuele en buitensporige last oplevert voor belanghebbende dient allereerst de vraag te worden beantwoord of de box 3-heffing hoger is dan het door belanghebbende werkelijk behaalde rendement op het aan die heffing onderworpen vermogen. Bij de beoordeling daarvan wordt uitgegaan van de belasting op het belastbare inkomen uit sparen en beleggen in de zin van artikel 2.13 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (vgl. HR 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, r.o. 2.10.2). Aangezien geen rekening wordt gehouden met heffingskortingen, kan voor het onderhavige geval worden uitgegaan van een box 3-heffing van € 5.217.

Belanghebbende heeft gesteld dat zij met het vermogen dat is onderworpen aan de box 3-heffing een werkelijk rendement heeft behaald van € 2.601. Dit betreft een nominaal rendement, waarbij inflatie en heffingvrij vermogen buiten beschouwing zijn gebleven (vgl. HR 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, r.o. 2.10.2). Hoewel de Inspecteur dit ter zitting van het Hof heeft bestreden, omdat belanghebbende daarvoor onvoldoende gegevens zou hebben overgelegd, gaat het Hof er desalniettemin veronderstellenderwijs van uit dat voor belanghebbende de box 3-heffing hoger is dan het werkelijke rendement.

Vervolgens moet worden beoordeeld of belanghebbende door de box 3-heffing wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last. De Hoge Raad heeft in het arrest van 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1047, geoordeeld:

“4.3.2 Belastingheffing is te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 EP bij het EVRM. Artikel 1 EP bij het EVRM brengt mee dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding (fair balance) tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe.

Bij de beoordeling of de belastingplichtige door de box 3-heffing wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last, moet de rechter die heffing bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene. De rechter moet bij zijn onderzoek of de heffing een individuele en buitensporige last vormt, alle relevante feiten en omstandigheden in zijn oordeel betrekken. In een geval als dit, waarbij de vraag voorligt of de heffing van IB/PVV leidt tot een individuele en buitensporige last indien de heffing over het inkomen uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijke rendement, moet ook in aanmerking worden genomen of en in hoeverre een belastingplichtige een zodanig laag inkomen heeft dat hij op zijn vermogen moet interen om de belasting te voldoen. In het algemeen kan immers worden aangenomen dat de wetgever met een belasting naar inkomen geen heffing beoogt waardoor de belastingplichtige op zijn vermogen moet interen om de verschuldigde belasting te kunnen voldoen. Daarom kan de omstandigheid dat de belastingplichtige door de heffing inteert zoals hier bedoeld, een aanwijzing zijn dat hij door die heffing wordt geconfronteerd met een buitensporige last.”

Belanghebbende heeft gesteld dat er in het onderhavige jaar sprake is van een zodanig laag inkomen dat zij op haar vermogen moest interen om de box 3-heffing te kunnen betalen. Dit heeft de Inspecteur ter zitting van het Hof bestreden omdat belanghebbende daarvoor onvoldoende gegevens zou hebben overgelegd.

Het Hof is van oordeel dat, zelfs als het veronderstellenderwijs ervan uitgaat dat belanghebbende moest interen op haar vermogen om de box 3 heffing te kunnen betalen, er geen sprake is van een individuele en buitensporige last. Uit het onder 4.6 opgenomen arrest volgt weliswaar dat die laatste omstandigheid een aanwijzing kan zijn dat sprake is van een buitensporige last, maar dat laat onverlet dat de rechter die heffing moet bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van belanghebbende. Bij de beoordeling van de gehele financiële situatie neemt het Hof in aanmerking dat (i) belanghebbende beschikte over een eigen woning (WOZ-waarde voor 2016 € 157.000), (ii) haar woonlasten beperkt waren omdat zij geen eigenwoningschuld had, (iii) zij beschikte over bank- en spaartegoeden van € 502.593, (iv) voor een derde gerechtigd was tot de waarde van een onroerende zaak met een WOZ-waarde van € 168.000 vrij van hypotheek en (v) het belastbaar inkomen in box 1 € 19.472 bedroeg. Gelet hierop is het Hof van oordeel dat belanghebbende, door het betalen van de box 3-heffing van € 5.217, niet in een zodanige bijzondere positie is gekomen dat sprake is van een individuele en buitensporige last.

Rentevergoeding

Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat zij voor de jaren 2016, 2017 en 2018 recht heeft op een vergoeding van belastingrente dan wel de rente als bedoeld in Afdeling 4.4.2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) over de periode tussen de betaling van de voorlopige aanslag (2017: 8 juni 2018; 2018: 24 mei 2019) en de terugbetaling via een verminderingsbeschikking (2017: 22 juli 2022; 2018: 25 juli 2022).

De Inspecteur heeft hiertegen ingebracht dat ingevolge artikel 30fe van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) over de terugbetalingen van de box 3-heffing geen belastingrente wordt vergoed.

Het Hof stelt voorop dat, zoals hiervoor is overwogen, belanghebbende voor het jaar 2016 niet in aanmerking komt voor een vermindering van de box 3-heffing en dat over bedoelde verminderingsbeschikkingen voor de jaren 2017 en 2018 geen belastingrente is vergoed. Het Hof onderschrijft het betoog van de Inspecteur dat dit laatste voortvloeit uit artikel 30fe van de AWR. Het beroep van belanghebbende op Afdeling 4.4.2 van de Awb slaagt naar het oordeel van het Hof niet, omdat ingevolge artikel 4:103 van de Awb bedoelde Afdeling niet van toepassing is aangezien in Hoofdstuk VA van de AWR een andere regeling omtrent verzuim en de gevolgen daarvan is getroffen.

Het ontbreken van een nationale regeling op grond waarvan belanghebbende recht zou hebben op een rentevergoeding, laat onverlet dat het EHRM, indien het vaststelt dat er een schending van het Verdrag of van de Protocollen daarbij heeft plaatsgevonden en indien het nationale recht van de betrokken Hoge Verdragsluitende Partij slechts gedeeltelijk rechtsherstel toelaat, ingevolge artikel 41 van het EVRM, indien nodig, een billijke genoegdoening toekent aan de benadeelde. Het EHRM oordeelde in het arrest van 23 oktober 1990, nr. 17/1989/177/233 (Darby), BNB 1995/244, namelijk:

“37. As regards pecuniary damage, the applicant claimed repayment of the excess tax he had paid between 1979 and 1981, that is 3,065 Swedish kronor (see paragraph 16 above), plus interest calculated in accordance with the Swedish Interest Act (räntelagen) from the year in which the taxes were levied until the date of reimbursement. While accepting this claim in principle, the Government maintained that the Swedish Interest Act was not applicable. However, they left it to the Court to determine whether the amount claimed should be increased on an equitable basis.

38. The Court awards Dr. Darby 8,000 kronor under this head, comprising the amount of tax unduly paid in 1979-1981 (3,065 kronor) and interest assessed in the light of the interest rates in Sweden at the time.”

Het Hof leidt uit Darby af dat het EHRM bij schending van het EVRM een belastingplichtige, alhoewel op grond van de nationale wet geen recht op een rentevergoeding bestaat, toch een rentevergoeding toe kent en wel één die aansluit bij de nationale wet. Het Hof merkt in dit kader nog op dat het Hof van Justitie van de Europese Unie in het arrest van 18 april 2013, Mariana Irimie, C565/11, ECLI:EU:C:2013:250, heeft geoordeeld dat het beginsel dat de lidstaten verplicht zijn om in strijd met het Unierecht geheven belastingen met rente terug te betalen, uit het Unierecht zelf voortvloeit. In aansluiting op laatstgenoemd arrest is artikel 28c van de Invorderingswet 1990 ingevoerd.

Tussen partijen is niet in geschil dat de box 3-heffing in strijd met het EVRM is geheven. Belanghebbende heeft daarom naar het oordeel van het Hof recht op een passende vergoeding voor het verlies dat zij als gevolg van de onverschuldigde betaling van belasting heeft geleden. Naar het oordeel van het Hof voldoet de in artikel 30hb van de AWR neergelegde rentevoet aan het vereiste van een billijke genoegdoening als bedoeld in artikel 41 van het EVRM. Toepassing van het hiervoor vermelde arrest Darby brengt naar het oordeel van het Hof mee dat belastingrente moet worden vergoed over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die van de betaling van de onverschuldigde box 3-heffing en eindigt op de dag voorafgaand aan die van de terugbetaling. Op grond hiervan berekent het Hof de belastingrente als volgt, uitgaande van een belastingrente van 4%, behalve voor de periode 1 juli 2020 tot en met 30 september 2020 (0,01%):

2017: de terugbetaalde box 3-heffing is € 5.176

€

9 juni 2018 – 31 december 2018 : (201/360) x 4% x € 5.176 116

1 januari 2019 – 31 december 2019 : 4% x € 5.176 208

1 januari 2020 – 30 juni 2020 : (180/360) x 4% x € 5.176 104

1 juli 2020 – 30 september 2020 : (90/360) x 0,01% x € 5.176 1

1 oktober 2020 – 31 december 2020 : (90/360) x 4% x € 5.176 52

1 januari 2021 – 31 december 2021 : 4% x € 5.176 208

1 januari 2022 – 21 juli 2022 : (201/360) x 4% x € 5.176 116

In totaal 805

2018: de terugbetaalde box 3-heffing is € 7.527

€

25 mei 2019 – 31 december 2019 : (215/360) x 4% x € 7.527 180

1 januari 2020 – 30 juni 2020 : (180/360) x 4% x € 7.527 151

1 juli 2020 – 30 september 2020 : (90/360) x 0,01% x € 7.527 1

1 oktober 2020 – 31 december 2020 : (90/360) x 4% x € 7.527 76

1 januari 2021 – 31 december 2021 : 4% x € 7.527 302

1 januari 2022 – 24 juli 2022 : (204/360) x 4% x € 7.527 171

In totaal 881

Proceskostenvergoeding

De Rechtbank heeft in haar uitspraak van 17 december 2019 overwogen dat niet is gebleken van voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten.

Belanghebbende betoogt dat zij in aanmerking komt voor een proceskostenvergoeding omdat met de vermindering van de aanslag IB/PVV de onrechtmatigheid daarvan ook is gegeven. Daarbij merkt belanghebbende op dat de Inspecteur willens en wetens jarenlang in zijn onjuiste handelwijze heeft gepersisteerd. Reeds over het belastingjaar 2014 werd in de jurisprudentie al duidelijk gemaakt dat het gehanteerde forfaitaire rendement in de praktijk onhaalbaar was, en dat dit in strijd was met artikel 1 van het EP en artikel 14 van het EVRM. Deze jarenlange onrechtmatige handelwijze van de Belastingdienst heeft een ernstige inbreuk gemaakt op het privé leven, aldus belanghebbende. Zij heeft diverse bezwaar- en beroepsprocedures aanhangig moeten maken, daarvoor de processtukken en bijlagen moeten vervaardigen en indienen, de rechtszittingen moeten voorbereiden en bijwonen en ernaar toe moeten reizen. Dat vergde veel energie en een aanzienlijk tijdsbeslag, en veroorzaakte veel stress, aldus belanghebbende. Volgens belanghebbende prevaleert artikel 8 van het EVRM op grond van de artikelen 93 en 94 van de Grondwet boven de nationale wetgeving, in casu het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Gelet op voormelde inbreuken op artikel 8 van het EVRM, verzoekt belanghebbende een proceskostenvergoeding toe te kennen, en die in het kader van een praktische oplossing vast te stellen op het forfaitaire bedrag voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof verzocht om een vergoeding van reiskosten (openbaar vervoer, tweede klas) voor het hoger beroep.

De Inspecteur heeft daartegen ingebracht dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor een proceskostenvergoeding omdat de gegrondheid van het hoger beroep voortvloeit uit de massaalbezwaarprocedure. Bovendien is er volgens de Inspecteur geen sprake van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

In het nationale recht is de mogelijkheid om een partij te veroordelen in de proceskosten die de wederpartij in bezwaar, beroep en hoger beroep heeft moeten maken neergelegd in artikel 8:75 van de Awb en nader uitgewerkt in het Besluit. Het gaat hierbij om een uitputtende regeling (HR 14 september 2007, ECLI:NL:HR:2007:BB3442) die op gelijke wijze toepassing vindt bij zowel schendingen van nationaal recht als bij schendingen van – naar het oordeel van het Hof – mensenrechtenverdragen (vgl. HR 17 december 2004, nr. C03/114HR, ECLI:NL:HR:2004:AQ3810, HR 7 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU3929 en HR 13 mei 2016, ECLI:NL:HR:2016:833), nog daargelaten de vraag of er in het onderhavige geval sprake is van schending van artikel 8 van het EVRM. Ingevolge artikel 1, aanhef en onderdeel a, van het Besluit, kan een veroordeling in de proceskosten uitsluitend betrekking hebben op kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Aangezien hiervan geen sprake is, komt belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet in aanmerking voor een dergelijke proceskostenvergoeding. Met betrekking tot de door belanghebbende geclaimde reiskosten is het Hof van oordeel dat belanghebbende hiervoor in aanmerking komt omdat artikel 25c, lid 4, van de AWR, dat ziet op de massaalbezwaarprocedure, naar het oordeel van het Hof niet van toepassing is voor de proceskostenvergoeding in (hoger) beroep. Het Hof berekent de reiskosten op € 60.

Slotsom Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.