HR, 07-11-2014, nr. 14/01595

De desbetreffende r.o. 7.9 is in strijd met art. 6a van de Wet op de Loonbelasting 1964 en ondeugdelijk gemotiveerd.

Art. 6a van de Wet op de Loonbelasting 1964 vereist slechts dat de [X] v.o.f. ‘beschikt over een afschrift’ van de VAR/WUO-beschikking. Gelet op deze wettekst is het voldoende dat cliënte tijdens de procedure bij Hof Den Haag beschikte over de desbetreffende VAR/WUO tijdens het geding in feitelijke instanties. De VAR/WUO d.d. 30 juni 2009 is in het geding gebracht als bijlage 3 bij de nadere reactie voorafgaand aan de zitting d.d. 15 februari 2013. Uit de VAR/WUO blijkt een geldigheidsduur van 20 mei 2009 tot en met 31 december 2009. De ondernemingswerk-zaamheden van [E] zijn door de Belastingdienst in de VAR/WUO beschreven als ‘autopoetsen’.

Dit klemt temeer nu in de wetsgeschiedenis is opgenomen dat de eis dat de VAR-WUO zich ten tijde van de controle in de administratie moet bevinden door de wetgever bewust niet gesteld wordt omdat voldoende is dat de opdrachtgever om niet als inhoudingsplichtige aangemerkt te worden ‘moet beschikken’ over een afschrift van de getoonde beschikking. Zie wetsvoorstel 29677, nr. 3, blz. 18.

Aan het ‘beschikkingsvereiste’ van de eerste volzin van art. 6a van de Wet op de Loonbelasting 1964 wordt derhalve aantoonbaar voldaan. Ook blijkt uit de desbetreffende VAR/WUO dat de werkzaamheden van [E] bij [X] v.o.f. overeenstemmen met de desbetreffende VAR-verklaring. Voor het jaar 2009 geldt voorts dat de aanslag betrekking heeft op een tijdvak ‘waarvoor de beschikking geldt’.

Daarmee is aan alle vereisten voor de desbetreffende vrijwarende werking van de VAR/WUO in 2009 voldaan.

Door het Gerechtshof is ook nog in de laatste volzin van r.o. 7.9 opgenomen dat belanghebbende geen identiteitsbewijs van [E] in de administratie zou hebben opgenomen, zodat een beroep op art. 6a van de Wet op de Loonbelasting 1964 ook hierop zou afstuiten. Tegen de laatste volzin van r.o. 7.9 richt zich nog een motiveringsklacht (cassatiemiddel 2). Echter, het toepassen van de betreffende ‘identificatieplicht’ is ook in strijd met de wettekst van de art. 6a van de Wet op de Loonbelasting 1964 voor wat betreft de naheffingsaanslag terzake het belastingjaar 2009. De desbetreffende eis is namelijk opgenomen in letter c aan het einde van het desbetreffende wetsartikel. De voorwaarden in de letters a, b en c aan het einde van het desbetreffende wetsartikel gelden louter als voorwaarde bij werkzaamheden ‘in het aansluitende tijdvak’ (in casu 2010), die:

Uit de wettekst blijkt derhalve uitdrukkelijk en duidelijk dat deze identificatievoorwaarde terzake o.a. de identificatie opgenomen in letters a, b en c niet geldt bij werkzaamheden die genoemd worden in sub 1 en ‘vallen in het tijdvak waarvoor de beschikking geldt, of’ waarvan in casu sprake is voor wat betreft het belastingjaar 2009.

In de laatste volzin van r.o. 7.9 heeft het Gerechtshof opgenomen dat geen identiteitsbewijs van [E] in de administratie zou zijn opgenomen door [X] v.o.f., zodat niet aan de voorwaarden voor toepassing van art. 6a van de Wet op de Loonbelasting 1964 is voldaan.

Deze feitenvaststelling vindt plaats in strijd met een responsieplicht van het Hof op een van de zijde van [X] gevoerd verweer.

De rechtbank heeft in de uitspraak in r.o. 12 indertijd opgenomen dat zij ten aanzien van [E] aannemelijk achtte dat op 2 februari 2010 van hem geen identiteitsgegevens in de loonadministratie van [X] waren opgenomen. Daarbij werd door de rechtbank in r.o. 12 beslissend geacht dat [A] op 2 februari 2010 tijdens de plotselinge WTP van de Belastingdienst en de Arbeidsinspectie ondanks het verzoek daartoe geweigerd zou hebben ter plaatse in [Z] inzage in zijn loonadministratie te geven. Er zou geen enkele plausibele verklaring zijn gegeven om die inzage te weigeren. Reden voor de rechtbank om aan te nemen dat de desbetreffende identiteitsgegevens niet in de loonadministratie van [X] zouden zijn opgenomen.

Uit het Arbeidsinspectie-dossier (door de Belastingdienst in de procedure bij het Hof ingebracht) blijkt echter dat [E] zich op verzoek van en tezamen met de vennoten van [X] na de wtp op 2 februari 2010 op 22 februari 2010 met zijn identificatie bij de Belastingdienst gemeld heeft voor een verhoor en om zich aldaar te laten identificeren, zulks in reactie op een brief d.d. 9 februari 2010 van de Arbeidsinspectie met een verzoek aan [X] de twee ‘vluchtelingen’ alsnog met identificatie te produceren (bijlage 4 bij rapport Arbeidsinspectie). Aldus is het gebrek van het niet kunnen inzien in [Z] (doch niet het niet kunnen inzien bij de accountant in [Q]) op 22 februari 2010 geheeld. Die omstandigheid staat ook in de weg aan de feitenvaststelling van het Hof dat de desbetreffende identificatie niet in de administratie van [X] zou hebben gezeten, althans onder deze omstandigheden (zelf produceren van poetser met identificatie op 22 februari 2010) mag deze eis niet worden gesteld in het kader van art. 6a Wet op de Loonbelasting 1964. Ook op dit punt behoeft de rechtsoverweging nadere motivering.

Op dit punt is van de zijde van [X] ook uitdrukkelijk verweer gevoerd. In nr. 13.2 van de nadere motivering van het beroep d.d. 14 mei 2012 is bijvoorbeeld het volgende opgenomen:

Op dit verweer is het Hof verder in het geheel niet ingegaan; dit is in strijd met een responsieplicht. In ieder geval had het Hof de feiten niet aldus kunnen vaststellen zonder nader op dit punt, te weten aanwezigheid van deze gegevens bij de accountant van betrokkene, in te gaan.

Ook is naar voren gebracht in feitelijke instanties dat de twee controleambtenaren indertijd op 2 februari 2010 helemaal niet geïnteresseerd waren in de desbetreffende loonadministratie. Zij hadden het druk met [D]. Verder drongen ze er bij [A] op aan om de twee gevluchte personen te bellen en hen ertoe te brengen terug te keren. [A] heeft toen onmiddellijk ook zijn neef [C] gebeld met het verzoek om terug te keren tezamen met [E].

Het niet voldoen aan een responsieplicht klemt te meer nu uit de feitenvaststelling door de rechtbank zelf reeds blijkt dat het paspoort van [E] aanwezig is bij (de accountant van) [X]. Het paspoort is ook als onderdeel van het dossier van de Arbeidsinspectie door de Belastingdienst in de procedure in het geding gebracht. [X] heeft zich met [E] en diens paspoort op 22 februari 2010 alsnog bij de Belastingdienst gemeld naar aanleiding van de brief van de Arbeidsinspectie d.d. 9 februari 2010 (bijlage 4 bij rapport Arbeidsinspectie). [X] heeft zich in de procedure bij de rechtbank erop beroepen (zie r.o. 10 van de rechtbank, blz. 6 uitspraak rechtbank, onderaan):

Een dergelijk beroep op een dergelijke sticker in het paspoort van [E] laat zich uiteraard niet denken indien [X] niet de beschikking heeft in zijn administratie over een kopie van het desbetreffende paspoort, nog daargelaten dat ook als bijlage in het Arbeidsinspectie-dossier zich in de administratie van [X] bevindt. Het complete Arbeidsinspectie-rapport met alle bijlagen is in het geding gebracht door de Belastingdienst via een brief d.d. 15 maart 2013 in de procedure bij het Gerechtshof.

Kortom: op dit punt is de feitenvaststelling door het Hof in strijd met de feitenvaststelling van de uitspraak van de rechtbank in r.o. 10, is gehandeld in strijd met een responsieplicht en is zonder een nadere motivering de desbetreffende feitenvaststelling ook onbegrijpelijk. Dit klemt te meer gelet op het beroep op de sticker in het paspoort van [E] van de zijde van [X] in feitelijke instanties, waaruit blijkt dat [X] wel met het paspoort en de desbetreffende identificatie bekend moet zijn geweest.

Ten overvloede zij opgemerkt dat er ook geen enkel belang is van de zijde van de Belastingdienst bij een beroep op het ontbreken van de desbetreffende identificatie. In dit geschil staat immers feitelijk vast bij alle betrokken partijen dat het [E] was die indertijd aan het autopoetsen was. De desbetreffende identificatie eis speelt louter een rol indien er een verschil van mening zou kunnen zijn over de kwestie wie er aan het werk was. In dit geval heeft [E] zichzelf op verzoek van [X] tezamen met de vennoten van [X] met zijn identificatie bij de autoriteiten gemeld, waren zijn drie facturen reeds in de administratie opgenomen en deels betaald voorafgaand aan 2 februari 2010 en zijn alle relevante gegevens met betrekking tot hem bekend en ook in de administratie opgenomen bij [G] in [Q]. Ook een gebrek aan belang staat dan ook in de weg aan een beroep op de desbetreffende voorwaarde.

Dit betekent dat volgens cliënte zowel voor wat betreft het belastingjaar 2009 en voor wat betreft het belastingjaar 2010 (dit ook in samenhang met het hiervoor opgenomen cassatiemiddel) de VAR-WUO-beschikking in de weg staat een correctie in de loonheffing ten aanzien van [E].

R.o. 7.10 is in strijd met het gelijkheidsbeginsel en ook in strijd met regels omtrent de bewijslastverdeling.

In nr. 3.2 van de nadere reactie d.d. 10 april 2013 bij het gerechtshof is het volgende opgenomen:

Op dit punt is terzake het genoemde beleid van de zijde van de Belastingdienst geen verweer gevoerd. Sterker nog, uit blz. 4 van het proces-verbaal van de zitting d.d. 27 februari 2013 blijkt dat de Inspecteur naar aanleiding van vragen van het Hof op dit punt heeft opgemerkt:

Het Hof geeft in r.o. 7.10 aan dat het beroep op de beginselen van behoorlijk bestuur moet worden afgewezen omdat het desbetreffende beleid om zelf ‘de VAR-positie’ reeds in de controlefase in kaart te brengen en in geval van een door de Belastingdienst afgegeven VAR-WUO niet te corrigeren ‘onvoldoende aannemelijk is gemaakt’.

Echter, die rechtsoverweging is in strijd met regels met betrekking tot de bewijslastverdeling. Daar waar enerzijds gesteld wordt en anderzijds dit beleid (volstrekt) niet betwist wordt mag een Hof een dergelijk beleid niet ‘niet aannemelijk achten’. Op dit punt wordt dan ook verzocht om cassatie.

Opgemerkt zij dat de desbetreffende discussie in dit geval des te relevanter is omdat uit het procesdossier blijkt dat de Belastingdienst in eerste instantie ten tijde van de aanslagoplegging de desbetreffende VAR-verklaring d.d. 30 juni 2009 (produktie 3 bij nadere reactie d.d. 15 februari 2013) met betrekking tot het belastingjaar 2009 geheel over het hoofd heeft gezien. In het Arbeidsinspectiedienst-rapport, het controlerapport van de Belastingdienst, in de processtukken bij de rechtbank en ook in eerste instantie bij de processtukken bij het Hof werd er door de Belastingdienst net gedaan of er louter sprake was van een (latere) VAR-verklaring met betrekking tot het belastingjaar 2010 d.d. 22 oktober 2009 (bijlage bij het door de Belastingdienst bij de rechtbank in het geding gebrachte Arbeidsinspectie-dossier), waarin VAR ‘loon uit dienstbetrekking’ door de Belastingdienst is vastgelegd. Bij de zitting bij het Hof heeft de Inspecteur uitgelegd dat dat kwam omdat in eerste instantie bij de aanslagoplegging, vervolgens in de bezwaarfase en daarna in de procedure bij rechtbank en Hof de betrokken medewerker van de Belastingdienst het eigen computersysteem met betrekking tot de VAR-verklaringen niet deugdelijk had geraadpleegd. Het raadplegen zou namelijk ‘lang niet gemakkelijk zijn’ en er zouden ook meer dan één ‘VAR-administraties’ bij de Belastingdienst zijn die men daartoe zou moeten raadplegen. In dat kader wil [X] ook graag verwijzen naar de brief d.d. 21 maart 2013 aan het Hof (onderdeel van de gedingstukken) in reactie op het proces-verbaal, blz. 2 onderaan:

Op dit punt is tijdens en na afloop van de zitting verder geen verweer meer gevoerd door de Belastingdienst terzake het desbetreffende beleid.

Terzake het bestaan van een beleid van de Belastingdienst om bij constatering van een VAR-WUO in de eigen computergegevens af te zien van een correctie in de loonbelasting is derhalve in feitelijke instanties door de Belastingdienst geen verweer gevoerd.

Overigens geldt dat r.o. 7.10 ook gecasseerd dient te worden op basis van hetgeen terzake r.o. 7.9 naar voren is gebracht in de cassatiemiddelen 1 en 2. Ook in r.o. 7.10 stelt het Hof ten onrechte additionele voorwaarden die niet in de wettekst van art. 6a van de Wet op de Loonbelasting terug te vinden zijn.

Op grond van art. 30a van de Wet op de Loonbelasting 1964 geldt een 6-maandsfictie. In de wet is echter een tegenbewijsregeling opgenomen als volgt geformuleerd:

Het Hof overweegt in de eerste volzin van r.o. 7.13 dat de desbetreffende gegevens met het tegenbewijs ingevolge art. 65 e.v. van de Uitvoeringsregeling Loonbelasting 2001 vóór aanvang van de dienstbetrekking in de administratie opgenomen moeten zijn. Deze overweging is in strijd met het recht, in bijzonder in strijd met art. 30a van de Wet op de Loonbelasting 1964 en vormt ook een onbegrijpelijke uitleg van art. 65 e.v. van de Uitvoeringsregeling Loonbelasting 2001. In de wetsgeschiedenis is een en ander o.a. als volgt verwoord:

(wetsvoorstel 30322, nr. 7, blz. 11–12)

Bovendien blijkt uit de 3 facturen van [E] ook exact welk bedrag hij (bruto) ontvangen heeft; ook op dit punt is derhalve het noodzakelijke tegenbewijs geleverd.

Reeds om die reden dient derhalve cassatie te volgen. Het Hof heeft een verkeerd criterium aangehouden voor wat betreft (het moment van) de beschikbaarheid van de onderliggende gegevens waarmee het tegenbewijs geleverd kan worden en de wijze waarop het tegenbewijs geleverd kan worden.

Voor wat betreft [D] geldt dat het tegenbewijs geleverd is o.a. door middel van diverse verklaringen die in de procedure in het geding zijn gebracht (o.a. bijlage bij het Arbeidsinspectie-dossier). [D] heeft zelf onmiddellijk op 2 februari 2010 bij de wtp verklaard slechts enkele dagen gewerkt te hebben. Hij kende de vennoten van de v.o.f. [X] pas twee maanden vanuit het koffiehuis. Ook anderen hebben dat verklaard. Het desbetreffende bewijs is echter door het Hof — ten onrechte — niet gewogen omdat ‘deze gegevens zich niet bij aanvang dienstbetrekking in de administratie bevonden’. Daarmee dient derhalve ten aanzien van [D] een cassatie en verwijzing te volgen.

Hetzelfde geldt ten aanzien van hetgeen met betrekking tot [E] is opgemerkt in r.o. 7.14.1. Ook zijn verklaringen o.a. bij de Arbeidsinspectie omtrent zijn ondernemerschap en korte werkduur zijn door toepassing van het onjuiste criterium niet meegewogen. In zijn verklaring d.d. 22 februari 2010 (bijlage 8 bij Arbeidsinspectie-rapport) verklaart hij o.a.:

Ook hier geldt dat de overweging van het Hof gebaseerd op art. 65 e.v. van de Uitvoeringsregeling Loonbelasting 2001 in strijd is met de wettekst van art. 30a van de Wet op de Loonbelasting 1964; het desbetreffende bewijs is vormvrij.

Ook r.o. 7.14.2 klopt niet. Uit de redenering van het Hof blijkt dat het Hof een ander verweer beoordeeld heeft ten aanzien van [E] voor wat betreft de 3 facturen en de periode van werken daadwerkelijk aan de zijde van [X] is gevoerd. Er zijn o.a. als bijlage 6 bij het Arbeidsinspectie-dossier 3 facturen van [H], de onderneming van [E] in het geding gebracht. Deze facturen hebben betrekking op de periode 18 januari t/m 21 januari 2010, 26 januari t/m 29 januari 2010 en 1 en 2 februari 2010. Uit de administratie blijkt voorts dat deze facturen ook betaald zijn door [X] aan [E]. Uit deze facturen blijkt exact gedurende welke periode [E] gewerkt heeft en welk bedrag [E] (bruto) ontvangen heeft. [X] heeft naar voren gebracht dat zij van de ondernemer [E] een drietal facturen heeft ontvangen waaruit exact blijkt gedurende welke periode er door [E] gewerkt is. Die facturen bevonden zich reeds in de administratie. Een deel van de desbetreffende facturen was ook reeds betaald op 2 februari 2010. Op dit verweer van de zijde van [X] is het Hof in r.o. 7.14.2 in het geheel niet ingegaan. De zinsnede ‘de werkzaamheden in die periode waren hetzelfde als daarna’ is zelfs volkomen onbegrijpelijk. De facturen hebben betrekking op de periode 18 januari/2 februari 2010. Welke periode ‘daarna’ bedoelt het Hof? Het lijkt erop alsof het Hof niet door heeft gehad dat via de facturen een tegenbewijs geleverd wordt tegen de periode van de 6-maandsfictie, alsmede dat uit de facturen blijkt dat er louter gedurende een korte periode van 18 januari 2010 tot 2 februari 2010 gedurende in totaal 10 dagen door [E] voor [X] gewerkt is, alsmede welk bedrag er betaald is. Overigens dienen deze facturen beoordeeld te worden o.a. in samenhang met de verklaring van [E] over de korte werkduur, welke verklaringen het Hof door toepassing van het onjuiste criterium niet heeft meegewogen. Kortom: verzocht wordt aan de Hoge Raad om op dit punt (ook) te casseren.

Wat betreft ‘persoon X’; dit is [C], die reeds netjes in de loonadministratie van [X] is verloond. Op dit punt is er geen sprake van een anoniementarief en klopt de correctie niet omdat er reeds een verloning heeft plaatsgevonden. Verzocht wordt om dit cassatiemiddel terzake ‘persoon X’ te bezien in samenhang met de eerdere cassatiemiddelen 4 en 7.

Terzake [E] geldt het volgende. Van hem was (zie cassatiemiddel 2) juist wel een identiteitsbewijs opgenomen in de administratie. Terzake zijn paspoort is door [X] juist een beroep gedaan op het door de sticker in dat paspoort opgewekte vertrouwen. [E] is door [X] zelf meegenomen op 22 februari 2010 naar de Arbeidsinspectiedienst en de Belastingdienst met zijn paspoort, zodat hij alsnog geïdentificeerd zou kunnen worden als één van de drie op 2 februari 2010 werkende poetsers. Echter, van [E] staat voorts vast dat [X] ervan uitging en ook mocht gaan dat hij ondernemer was. Hij had van de Belastingdienst een BTW-nummer toegekend gekregen. Hij was ingeschreven als ondernemer in het handelsregister. Hij zond facturen waarop BTW in rekening werd gebracht. Tijdens de procedure is voorts komen vast te staan dat hij op 30 juni 2009 (zie bijlage 3 bij nadere reactie 15 februari 2013) van de Belastingdienst een VAR-WUO ontvangen had met als omschrijving van zijn werkzaamheden ‘autopoetsen’ en geldend voor de periode 1 mei t/m 31 december 2009. Ook de Belastingdienst zelf had hem derhalve als ondernemer beoordeeld.

In de wetsgeschiedenis terzake het anoniementarief is het volgende opgenomen:

(MvT, wetsvoorstel 18851, nr. 3, blz. 5 met een toelichting op de introductie van het anoniementarief en de bijbehorende voorwaarden in de wetsgeschiedenis)

Uit de wetsgeschiedenis blijkt onomstotelijk dat het anoniementarief niet bedoeld is voor gevallen waarin men te goeder trouw ervan uitging dat er geen sprake is van een dienstbetrekking.

Hetgeen het Hof opmerkt in r.o. 7.15 is derhalve in strijd met art. 26b van de Wet op de Loonbelasting 1964 en met deze wetsgeschiedenis. In nr. 12 van de motivering van het beroep d.d. 14 mei 2012 is ook een beroep gedaan op het niet mogen toepassen van het anoniementarief in dit geval mede gelet op deze wetsgeschiedenis.

In ieder geval had van het Hof verwacht mogen worden dat deze op het beroep op ‘goede trouw’ en de wetsgeschiedenis in r.o. 7.15 zou ingaan.

Op dit punt is r.o. 7.15 dan ook in strijd met de wet (art. 26b van de Wet op de Loonbelasting 1964 en de daarbij behorende wetsgeschiedenis) en ook nog eens ondeugdelijk gemotiveerd, want op een relevant verweer is het Hof niet ingegaan.

De laatste volzin van r.o. 7.16 is volkomen onbegrijpelijk in het licht van de onderliggende gedingstukken. Ook is de desbetreffende rechtsoverweging in strijd met een responsieplicht die op het Hof rust.

In nr. 10.2 van de nadere motivering van het beroep d.d. 14 mei 2012 in de procedure bij het Hof wijst [X] dat [E] zelf verklaard heeft tijdens zijn verhoor dat met hem overeengekomen is een beloning van € 16 bruto per uur. Verder bevinden zich in de procedure bij het Hof drie facturen in het dossier. Zie ook nr. 10.2 van de nadere motivering van het beroep, die ook uitgaan van een beloning van € 16 bruto per uur plus 19% BTW en waaruit ook de totaalbeloning blijkt. [E] heeft voorts, aldus eveneens de nadere motivering, verklaard dat van die € 16 bruto per uur nog de inkomstenbelasting af moet.

Kortom: in hoger beroep zijn nieuwe feiten en omstandigheden naar voren gebracht en komen vast te staan die nopen tot een andere beoordeling. Het Hof geeft in de uitspraak op geen enkele wijze er blijk van hoe een en ander is afgewogen en had niet klakkeloos en zonder nadere uitleg naar de uitspraak van de rechtbank op dit punt mogen verwijzen.

Bij de bepaling wie de derde persoon was, die aanwezig was tijdens de waarneming ter plaatse op 2 februari 2010 heeft het Hof doorslaggevende betekenis gehecht aan een verklaring in het proces-verbaal d.d. 23 juli 2010 van de controleambtenaar […] [F]. Uit r.o. 7.6 blijkt voorts dat het Hof de verklaring van de eveneens op 2 februari 2010 controleambtenaar [i] die op een aantal punten tegenstrijdig en in het voordeel is van [X], terzijde heeft gesteld.

In het kader van deze cassatieklacht wil [X] er allereerst over klagen dat het dossier niet compleet is in het bijzonder waar het betreft de primaire aantekeningen d.d. 2 februari 2010 van [F] tijdens de desbetreffende wtp van de Belastingdienst tezamen met de Arbeidsinspectie. Ook blijkt de computerfile waarin zij haar handgeschreven aantekeningen vervolgens op 3 februari 2010 zou hebben overgenomen vervolgens beweerdelijk gecrasht te zijn en ook niet meer ter beschikking te staan ter verificatie van hetgeen door haar naar voren wordt gebracht. Het rapport van [F] is vervolgens eerst opgemaakt enkele maanden nadat zij [C] verhoord heeft op 22 februari 2010 en wel enkele maanden later op 23 juli 2010. Aldus zijn relevante primaire bescheiden die van belang zijn bij de verdediging niet meer beschikbaar. Het Hof geeft in r.o. 7.4 aan daar geen consequenties aan te hechten.

Gelet op de waarde die vervolgens in r.o. 7.6 wordt gehecht aan de verklaring van [F] zoals meer dan 5 maanden na 2 februari 2010 op papier gezet door haar en gelet op het feit dat de verklaring van [i] (die voor [X] gunstig was) op basis van zijn primaire aantekeningen door datzelfde Hof terzijde is gesteld, meent [X] dat dit niet door de beugel kan en in strijd is met art. 7:4 Awb, art. 8:42 Awb, art. 8:31 Awb, art. 6 EVRM en ook art. 41 en 47 van het Europees Handvest. Cliënte heeft recht op alle relevante onderliggende en primaire stukken om zich te kunnen verdedigen in deze procedure. Daarbij speelt ook een rol dat sprake is van verscheidene sancties in deze procedure waaronder een vergrijpboete.

Vooropgesteld dient te worden dat bij een wtp, waarvan op 2 februari 2010 sprake was, controleambtenaren de verplichting hebben op grond van de wettelijke regeling en ook hun beleid om kort na de wtp hun bevindingen spoedig in een proces-verbaal/verslag vast te leggen. Door een spoedige vastlegging van hun bevindingen en het spoedig toezenden van die bevindingen aan de betrokkenen wordt het relaas verifieerbaar. In dit geval moet geconstateerd worden dat de doorslaggevende bevindingen van [F] niet kort na 2 februari 2010 aan het papier zijn toevertrouwd, doch eerst op 23 juli 2010, derhalve meer dan 5 maanden later. De verplichtingen om spoedig een en ander schriftelijk in een verslag vast te leggen en daaromtrent ook richting betrokkenen te communiceren is derhalve van de zijde van de controleambtenaren in dit dossier aantoonbaar niet nageleefd. Een en ander zou wellicht reparabel zijn indien er primaire aantekeningen zijn van de betrokkene waaraan het proces-verbaal getoetst kan worden. Die primaire aantekeningen van [F] ontbreken echter. Ook is volgens haar verklaring haar computer gecrasht zodat ook een computerbestand dat zij op 3 februari 2010 zou hebben opgemaakt niet maar raadpleegbaar is. De primaire aantekeningen van haar aanwezige collega [i] van de Belastingdienst pleiten volledig in het voordeel van [X], zijn contrair aan haar proces-verbaal en zijn door het Hof in de bestreden rechtsoverweging ‘weggedacht’.

Volgens [X] vloeit uit de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen voort dat indien gebruik wordt gemaakt van de bevoegdheid van art. 50 AWR (al dan niet in samenhang met andere controle-instanties) de Belastingdienst een verplichting heeft om erop toe te zien dat spoedig nadien een schriftelijke vastlegging plaatsvindt van hetgeen er door de Belastingdienst en haar samenwerkingspartners zou zijn geconstateerd. Dit opdat verifieerbaar is wat zich tijdens de wtp heeft afgespeeld. Als in strijd met die verplichting een dergelijke vastlegging maandenlang achterwege is gebleven (zoals in casu het geval is) dan dienen in ieder geval nog de primaire aantekeningen van alle controleambtenaren ter beschikking te staan van de verdediging van de belastingplichtige, zodat de (veel) latere vastlegging aan de hand van die primaire aantekeningen kan worden gecontroleerd. Het bewaren van de primaire bescheiden door [F] is in dit geval des te belangrijker omdat reeds op 22 februari 2010 aan haar kenbaar is gemaakt door [X] dat [C] de ‘persoon X’ is; zij wist derhalve dat op dit punt een verschil van mening bestond tussen partijen. Om die reden is ook onbegrijpelijk dat zij vervolgens eerst enkele maanden later haar verslag van de wtp opmaakt en vervolgens alle onderliggende relevante primaire bescheiden kwijtmaakt. In het bijzonder had [X] daarin willen nalezen welke omschrijving van ‘persoon X’ in die primaire bescheiden is opgenomen.

Zonder de primaire aantekeningen d.d. 2 februari 2010 van [F] is voorts een verhoor van haar bij het Hof niet nuttig omdat zij niet met haar eigen primaire aantekeningen tijdens een dergelijk verhoor geconfronteerd kon worden. Dat was dan ook de reden die indertijd aan het Hof is gecommuniceerd terzake het afzien van het verder horen van [F]. In dit geval zijn de primaire aantekeningen temeer nodig nu het proces-verbaal gedateerd is op 23 juli 2010. Uit het proces-verbaal blijkt dat dit proces-verbaal ook pas is opgemaakt op 23 juli 2010 door [F]. Dat is meer dan 5 maanden na de desbetreffende wtp en doet derhalve af aan de bewijskracht.

Verder is afgezien van het verhoor van [C], omdat het Hof ter zitting op 27 februari 2013 aangaf aan te nemen dat [C] zijn eerdere verklaringen (bijlage 11 bij Arbeidsinspectie-dossier en bijlage 3 bij nadere motivering d.d. 14 mei 2012) dan zou bevestigen en de Inspecteur aangaf de desbetreffende verklaring ook verder niet te bestrijden. Een en ander is — zij het niet volledig deugdelijk — vastgelegd in het proces-verbaal van de zitting van 27 februari 2013 bij het Hof op blz. 1 onderaan en blz. 2 bovenaan.

Verder gaat het Hof in r.o. 7.6 verifieerbaar onjuist uit van bepaalde feiten. Het Hof geeft aan dat [C] tijdens zijn verhoor op 22 februari 2010 (bij het UWV?) zelf geen van de controle-medewerkers kon beschrijven. Dit is echter bij toetsing aan zijn verhoorverslag verifieerbaar onjuist. Als bijlage 11 bij het in het geding gebrachte dossier van de Arbeidsinspectie is het verslag van het verhoor van [C] opgenomen. Op de vraag ‘Omschrijft u de mensen eens die controle in het bedrijf kwamen doen, dus omschrijft u eens hoe de controleurs eruit zagen’ antwoordde hij:

Daaruit blijkt dat hij in ieder geval [F] herkend heeft. Ook verklaart hij:

Uit het procesdossier blijkt verder niet of deze omschrijving al dan niet aansluit op hoe [i] er op de desbetreffende dag heeft uitgezien. De overweging van het Hof in r.o. 7.6 dat [C] derhalve de twee controlemedewerkers niet zou hebben herkend, wordt ontkracht door hetgeen zich in het dossier bevindt als vastlegging van zijn verhoor. Verder gaat het Hof bij zijn beoordeling ervan uit in r.o. 7.6 dat ‘uit de gedingstukken niet naar voren komt dat [C] die dag op het kantoor van [A] aanwezig was voordat de controle plaats vond’. Hieruit blijkt dat het Hof ten onrechte bepaalde gedingstukken over het hoofd heeft gezien en helaas niet heeft meegewogen. Zonder nadere uitleg is het oordeel van het Hof op dit punt onbegrijpelijk. Immers, [C] heeft in zijn verhoor door de Arbeidsinspectiedienst op 22 februari 2010 verklaard dat hij voorafgaand op 2 februari 2010 aanwezig was, [E] heeft in zijn verhoor verklaard dat [C] voorafgaand aanwezig was, [A] heeft verklaard dat [C] voorafgaand aanwezig was. Er zijn gedingstukken in het geding gebracht (o.a. als bijlage bij het Arbeidsinspectiedienst-rapport) waaruit blijkt dat [C] fulltime in dienst is voor 38 uur per week als autopoetser (o.a. loonstrookjes en kopie arbeidscontract) en ook is door [X] meermalen naar voren gebracht dat hij in de desbetreffende periode en op de desbetreffende dag (2 februari 2010) geen vrije dag had. In dit verband verwijst [X] ook naar de bijlage 3 bij de motivering van het beroep bij het Hof d.d. 14 mei 2012, de additionele verklaring van [C]. Hierin bevestigt hij:

Ook [E] heeft op 22 februari 2010 richting de Arbeidsinspectiedienst verklaard dat hij met [C] is meegereden (zie o.a. zijn verklaring opgenomen als bijlage 1 bij de nadere motivering van het beroep d.d. 14 mei 2012). Ook [A] heeft verklaard dat zijn neef [C] op 2 februari 2010 aanwezig was; zie o.a. zijn verklaring d.d. 22 februari 2010 opgenomen als bijlage 1 bij de nadere motivering d.d. 14 mei 2012 en zijn verklaring opgenomen als bijlage 4 bij de nadere motivering d.d. 14 mei 2012. Nu het Hof — blijkbaar — al deze stukken over het hoofd heeft gezien is r.o. 7.6 ook om die reden ondeugdelijk gemotiveerd, althans zonder nadere motivering is onduidelijk hoe het Hof tot dit oordeel is kunnen komen. Een en ander klemt temeer nu het Hof tijdens de zitting op 27 februari 2013 kenbaar heeft gemaakt er geen behoefte aan te hebben om [C] (aldaar aanwezig en bereid om zich als getuige te laten horen) te horen juist vanwege het feit dat het Hof aangaf dat men ervan uitging dat hij zijn eerdere verklaringen ter plaatse en onder ede zou bevestigen en de Inspecteur aangaf daar ook geen behoefte aan te hebben omdat hij niet zou bestrijden dat [C] zou verklaren als getuige ter zitting conform hetgeen al eerder door hem verklaard was bij de Arbeidsinspectie tijdens het verhoor en in de hiervoor geciteerde verklaring.

De feitenvaststelling van het Hof in r.o. 7.6 is overigens toch al buitengewoon slordig; zo is opgenomen dat [F] een controlemedewerkster van het UWV zou zijn. Zij is niet werkzaam bij het UWV. Zij is een medewerkster van de Arbeidsinspectie van het Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid. Tot slot zij opgemerkt dat r.o. 7.6 ook geen logische verklaring geeft voor de beweerdelijke afwezigheid van [C] op 2 februari 2010 (immers een gewone werkdag, zulks terwijl hij fulltime in dienst was).

Ook op dit punt dient derhalve cassatie te volgen. Enerzijds dienen bij een wtp door degenen die de wtp doen de primaire aantekeningen te worden bewaard zodat aan de hand van die primaire aantekeningen hun waarnemingen getoetst kunnen worden. Dat is hier niet geschied en dat is in strijd met het recht. Dat klemt temeer nu de latere verklaring van d.d. [F] 23 juli 2010 in strijd met de wettelijke regeling en het beleid met een verplichting tot onmiddellijke schriftelijke vastlegging bij een wtp niet kort na 2 februari 2010 doch bijna 6 maanden te laat is opgemaakt, volledig alleen staat, strijdig is met de verklaring van haar collega [i] van de Belastingdienst en diens primaire vastleggingen en ook nog eens strijdig is met de diverse documenten waaruit blijkt dat [C] fulltime in dienst is als autopoetser, op 2 februari 2010 geen vrije dag had en ook nog eens zelf verklaard heeft aanwezig te zijn geweest, zulks nog naast verklaringen va [A] en [E] omtrent zijn aanwezigheid op de desbetreffende dag als derde autopoetser.

Derhalve in strijd met het recht geen deugdelijke spoedige wtp-vastlegging. Zeker in zo'n geval dient het dossier met de vastlegging en de primaire aantekeningen bij een overheidsorgaan compleet te zijn en ter beschikking van de verdediging te staan.

Allereerst heeft [X] in het kader van dit cassatiemiddel ook bezwaar tegen de combinatie van het toepassen van de 6-maandsfictie van art. 30a van de Wet op de Loonbelasting 1964, de toepassing van de fictie van het anoniementarief en de boeteoplegging inclusief het bewijs van voorwaardelijke opzet over een bepaalde periode. De boete legt de bewijslast immers volledig bij de Belastingdienst en ook over de volledige periode. Het toepassen van ficties is daarbij niet mogelijk. Dit klemt temeer in het jaar 2009. Het enige bewijs dat er werkzaamheden zijn geleverd bij Dolfijn door [D],[E] en ‘persoon X’ bestaat in 2009 uit een wetsfictie. Op dit punt is het oordeel van het Hof dan ook in strijd met de vaste leer van de Hoge Raad met betrekking tot het bewijs in dergelijke boetezaken vanaf HR 18 januari 2008, BNB 2008/165. Zie ook in samenhang hiermee cassatiemiddel 9.

In r.o. 7.18 komt het Hof tot het oordeel dat sprake is van het ‘willens en wetens over het door [D],[E] en genoten loon geen loonbelasting inhouden’. Het Hof komt tot het oordeel dat sprake is van voorwaardelijke opzet.[X] heeft echter naar voren gebracht dat terzake [E] [X] ervan is uitgegaan dat [E] ondernemer was. Daartoe heeft men gecontroleerd of [E] in het handelsregister als ondernemer is ingeschreven, heeft men gecontroleerd of hij zich als BTW-ondernemer bij de Belastingdienst heeft aangemeld en door de Belastingdienst als zodanig geaccepteerd en heeft men facturen van [E] met BTW ontvangen. Nadien is zelfs nog gebleken dat [E] in het bezit was van een VAR-WUO 2009 afgegeven door de Belastingdienst in juni 2009 voor zijn werkzaamheden als ‘autopoetsen’.

Onder deze omstandigheden is het oordeel van het Hof dat sprake is van ‘Voorwaardelijke opzet’ rechtens onjuist, althans behoeft dat nadere onderbouwing, die echter in r.o. 7.18 ontbreekt. Veeleer is sprake van een situatie waarbij [X] op zijn minst een pleitbaar standpunt heeft, waarbij een boete achterwege dient te blijven. In ieder geval is geen sprake in een dergelijke situatie van ‘Voorwaardelijke opzet’, doch veeleer van ‘goede trouw’.

Bij [D] gaat het Hof volstrekt niet in op het bij het Hof van de zijde van [X] gevoerde verweer.[D] werkte namelijk nog pas heel kort. Terzake [D] was er nog geen sprake van loon waarover loonbelasting moest worden ingehouden op 2 februari 2010. Dat loon zou eerst later in de maand februari 2010 uitbetaald gaan worden. Pas dan vindt inhouding plaats. Ook daar kan derhalve geen sprake zijn van ‘Voorwaardelijke opzet’ die ertoe zou kunnen leiden dat ‘te weinig loonbelasting is afgedragen’.

Terzake van ‘persoon X’ is naar voren gebracht dat dit [C] is, over wiens loon netjes loonbelasting is ingehouden, Hij was fulltime als autopoetser in dienst en was op 2 februari 2010 ook aan het poetsen. Hier is derhalve geen sprake van voorwaardelijke opzet; de gehele correctie en ook de boete klopt niet.

Ook op dit punt kan het oordeel van het Hof dan ook niet in stand blijven.

Het is vaste rechtspraak van de Hoge Raad dat de hoogte van vergrijpboetes van 40% niet automatisch mag worden onderbouwd met behulp van wetsficties en/of met behulp van een ‘omgekeerde bewijslast’. Zie o.a. HR 18 januari 2008, BNB 2008/165.

In r.o. 7.19 ziet het Hof (helaas) over het hoofd dat de boete en de hoogte van de vergrijpboete medebepaald wordt met toepassing van de 6-maandsfictie van art. 30a van de Wet op de Loonbelasting 1964. Dat is echter in strijd met art. 6 EVRM en art. 48 Europees Handvest en met de rechtspraak van Hof van Justitie en de Hoge Raad die een ‘echt bewijs’ verlangt in boetesituaties en niet een ‘fictiebepalingsbewijs’. De hoogte van de boete mag niet in samenhang met deze fictie over de duur van de werkzaamheden en de omvang van het genoten loon worden vastgesteld, althans niet automatisch.

Dit speelt temeer voor wat betreft het belastingjaar 2009 en de periode januari 2010 omdat er geen enkel bewijs is (behoudens deze fictie) dat [D], [E] en de derde persoon ook in 2009 en (deels) in januari 2010 werkzaam zijn geweest bij [X]. Het enige geleverde bewijs betreft derhalve de desbetreffende wetsfictie.

Ook terzake het anoniementarief wordt gebruik gemaakt van een fictie; ook die fictie dient te worden weggedacht bij de toepassing van de vergrijpboete in combinatie met het anoniementarief. Immers, in geval van een anonieme wordt de door de Belastingdienst op grond van art. 26b van de Wet op de Loonbelasting 1964 ervan uitgegaan dat meteen maar het hoogste loonbelastingtarief van toepassing is zonder dat daartoe het benodigde bewijs geleverd is. De hoogte van de boete mag niet althans niet automatisch in samenhang met deze fictie worden vastgesteld.

Verder klopt r.o. 7.19.3 niet. Het Hof doet nu net alsof [X] de schuld heeft van de lange duur van de fiscale procedure. Echter, bij een normale procedure wordt in de regel na circa 6 weken nader gemotiveerd. In dit geval heeft dat twee maanden langer geduurd. Indien die twee maanden aan vertraging toe te rekenen aan [X] wordt weggedacht is echter de vertraging in de procedure bij het Hof nog steeds zodanig dat ook de overschrijding van een redelijke termijn noopt tot een vermindering van de desbetreffende boete. Het Hof heeft dan nog steeds bijvoorbeeld circa 2 jaar over de desbetreffende procedure gedaan en de betrokkenen hebben na het laatst gewisselde processtuk nog altijd meer dan 9 maanden moeten wachten op een uitspraak daar waar normaal sprake is van een uitspraak binnen 6 weken althans 3 maanden.

Verder klopt ook r.o. 7.19.2 niet. In de procedure bij het Hof zijn financiële stukken in het geding gebracht waaruit de financiële positie van [X] in 2010 en ten tijde van de zitting bij het Hof blijkt. Die financiële positie is heel slecht. Ten tijde van de boeteoplegging is door de Belastingdienst deze financiële positie ten onrechte niet in kaart gebracht. De financiële situatie is uiteengezet in de nadere reactie d.d. 15 februari 2013 en ondersteund via een kopie van de jaarrekening 2011 met vergelijkende cijfers 2010. Dit waren ten tijde van de zitting bij het Hof de laatst bekende cijfers. Alle genoemde bedragen zijn exclusief boetes (die daaruit nog betaald moeten worden). Vaststaat dat er nog sprake is van een — niet aftrekbare — boete ad € 24.000 op grond van de Wet Arbeid Vreemdelingen. In het boekjaar 2011 is een winst gerealiseerd van € 61.760,80 bruto. In het boekjaar € 2010 is een winst gerealiseerd van € 43.047,52 bruto. Daar moeten twee vennoten en hun gezinnen van leven. Genoemde bedragen zijn brutobedragen. De — niet aftrekbare — boetes in de loonbelasting 2009 en 2010 bedragen — na vermindering door het Hof — bedragen thans € 10.278 (2009) respectievelijk € 2.055 (2010). Ook de loonbelastingaanslagen over 2009 en 2010 moeten nog van deze bedragen af. De boetes zijn in relatie tot het resterende netto-inkomen bij twee vennoten en hun gezinnen enorme bedragen. Op dit punt behoeft het oordeel van het Hof terzake de invloed van de financiële omstandigheden van belanghebbenden derhalve een nadere motivering, die helaas ontbreekt.

Het klopt voorts ook niet dat in r.o. 7.19.2 het Hof lijkt te zeggen dat een vermindering van de boete in verband met financiële omstandigheden ‘niet in overeenstemming is met de aard van het vergrijp’. Dit is ook in strijd met HR 28 maart 2014, nr. 13/00279 (r.o. 3.5). Ook hier wordt over geklaagd met een rechtsklacht.

Verzocht wordt dit cassatiemiddel te beoordelen in samenhang met het cassatiemiddel tegen r.o. 7.18 (‘voorwaardelijke opzet’).

Ook bij dit cassatiemiddel is de conclusie dat het oordeel van het Hof niet in stand kan blijven, in strijd is met het recht en ook nog eens ondeugdelijk gemotiveerd.