Hof Den Haag, 04-10-2023, nr. BK-23/00105

Aan belanghebbende is voor het jaar 2018 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 78.243 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 51.515 (de aanslag IB/PVV 2018).

Het tegen de aanslag IB/PVV 2018 gerichte bezwaar, voor zover deze betrekking heeft op de rechtsvraag of de belastingheffing over het voordeel uit sparen en beleggen (box 3-heffing) in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en het discriminatieverbod van artikel 14 EVRM maakt deel uit van de bezwaren die met toepassing van artikel 25c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) zijn aangemerkt als massaal bezwaar.

De Inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende gesplitst in een deel dat betrekking heeft op de massaalbezwaarprocedure en een deel dat betrekking heeft op de vraag of de box 3-heffing voor belanghebbende een individuele en buitensporige last vormt (het individuele bezwaar). De Inspecteur heeft het individuele bezwaar bij uitspraak op bezwaar afgewezen.

Belanghebbende heeft tegen de onder 1.2.2 genoemde uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake is een griffierecht van € 49 geheven.

Bij collectieve uitspraak heeft de Inspecteur de bezwaren waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar gold gegrond verklaard.

Naar aanleiding van voormelde gegrondverklaring (1.4.1) is aan belanghebbende een verminderingsbeschikking gegeven. Daarbij is het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen verminderd tot € 35.153.

Bij de beoordeling van het beroep heeft de Rechtbank de gevolgen van de collectieve uitspraak, waaronder de verminderingsbeschikking, in haar oordeel betrokken (HR 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:718, BNB 2022/103). De beslissing van de Rechtbank luidt, waarbij belanghebbende is aangemerkt als eiseres en de Inspecteur als verweerder:

“De rechtbank:

- verklaart het beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar;

- handhaaft de aanslag IB/PVV 2018 zoals nader vastgesteld bij de verminderingsbeschikking van 22 juli 2022 alsmede de daarbij dienovereenkomstig verminderde beschikking belastingrente en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;

- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 48 aan eiseres te vergoeden.”

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 136. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 29 augustus 2023. Partijen zijn verschenen. Voorafgaand aan de mondelinge behandeling heeft belanghebbende een pleitnota ingediend. De zaak is gelijktijdig behandeld met de zaak van de gemachtigde van belanghebbende (zaaknummer BK-23/00103). Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Belanghebbende stelt dat de afschaffing van de mogelijkheid tot aftrek van juridische kosten die zijn gemaakt voor een arbeidsconflict en de introductie van de vermogensrendementsfictie zowel in combinatie als afzonderlijk in strijd zijn met het Unierecht dan wel met (artikel 1 EP bij) het EVRM. Beide maatregelen vloeien voort uit de invoering van de Wet IB 2001 en het gezamenlijk effect van de maatregelen heeft jarenlang (in negatieve zin) doorgewerkt in zijn vermogenspositie. Belanghebbende verzoekt het Hof daarom rechtsherstel te bieden door haar 1) voor de jaren 2000 tot en met 2014 alsnog aftrek te verlenen voor de juridische kosten die zij heeft gemaakt in verband met een arbeidsconflict en 2) de als gevolg van de vermogensrendementsfictie geheven belasting voor de jaren 2001 tot en met heden te doen retourneren.

Het Hof stelt voorop dat uit het in het belastingrecht geldende ‘gesloten systeem van rechtsbescherming’ voortvloeit dat het Hof in het onderhavige geval slechts de aanslag IB/PVV 2018 kan beoordelen. Zoals de Rechtbank al heeft overwogen, kan de belastingheffing over andere jaren daarbij niet aan de orde komen (zie overweging 18 in de uitspraak van de Rechtbank). Dit betekent dat het Hof alleen kan beoordelen of de aanslag IB/PVV 2018 moet worden verminderd. Voor zover belanghebbende dus concludeert tot terugbetaling van de box 3-heffing en tot het alsnog in aftrek kunnen brengen van de gemaakte juridische kosten voor een arbeidsconflict in de jaren voorafgaand aan 2018, kan het Hof daar geen oordeel over geven.

Juridische kosten voor een arbeidsconflict

Ten aanzien van belanghebbendes stelling dat de afschaffing van de mogelijkheid tot aftrek van juridische kosten, al dan niet in combinatie met de box 3-heffing, in strijd is met het Unierecht dan wel (artikel 1 EP bij) het EVRM geldt het volgende. Uit de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende in 2018 juridische kosten heeft gemaakt in verband met een arbeidsconflict. De kosten die belanghebbende heeft gemaakt voor de onderhavige procedure zijn, anders dan zij veronderstelt, niet aan te merken als juridische kosten die zijn gemaakt voor een arbeidsconflict. Voor kosten van beroepsmatige rechtsbijstand die samenhangen met het voeren van een procedure voor de belastingrechter kan een (forfaitaire) tegemoetkoming worden gegeven op basis van het Besluit proceskosten bestuursrecht.

Aangezien belanghebbende in 2018 geen juridische kosten heeft gemaakt in verband met een arbeidsconflict, komt het Hof niet toe aan de beoordeling van de onder 5.2.1 vermelde stelling van belanghebbende. Een oordeel van het Hof over deze stelling kan immers niet leiden tot een vermindering van de aanslag IB/PVV 2018.

Box 3-heffing

Het Hof kan, evenals de Rechtbank heeft gedaan, wel beoordelen of aanleiding bestaat het box 3-inkomen voor het jaar 2018 verder te verlagen dan al bij de verminderingsbeschikking is gedaan.

Unierecht

Belanghebbende stelt dat de vermogensrendementsfictie in strijd is met onder meer de artikelen 18, 63, 65 en 131 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU) en met artikel 10 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (het Handvest).

Voor toegang tot het VWEU geldt in algemene zin dat sprake moet zijn van een grensoverschrijdende (economische) activiteit binnen de Europese Unie. Uit jurisprudentie van het HvJ EU volgt dat geen toegang tot het VWEU bestaat als sprake is van een zuiver nationale situatie (zie HvJ, 26 januari 1993, nr. C-112/91 (Werner), ECLI:EU:C:1999:27 punt 17, HvJ, 22 december 2008, nr. C-48/07 (Les Vergers du Vieux Tauvers SA), ECLI:EU:C:2008:758, punt 27). Dit is anders als Europese wetgeving ook voor zuivere binnenlandse situaties in de nationale wet – in dit geval de Wet IB 2001 – is geïmplementeerd. In dit geval geldt dat de forfaitaire rendementsheffing en de afschaffing van aftrek van juridische kosten als gevolg van de invoering van de Wet IB 2001 op een zuiver nationale situatie zien (vgl. de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden van 14 juli 2020, ECLI;NL:GHARL:2020:5436, het beroep in cassatie tegen deze uitspraak is met 81, lid 1 van de Wet op de rechterlijke organisatie afgedaan, HR 13 november 2020, ECLI:NL:HR:2020:1775).

De bepalingen van het Handvest zijn volgens artikel 51, lid 1, van het Handvest gericht tot de instellingen en organen van de Unie met inachtneming van het subsidiariteitsbeginsel en tot de lidstaten, uitsluitend wanneer zij het recht van de Europese Unie ten uitvoer brengen. Het doel van artikel 51 van het Handvest is de werkingssfeer van het Handvest af te bakenen. Wat de lidstaten betreft, blijkt uit de jurisprudentie van het HvJ dat de verplichting tot eerbiediging van de in het kader van de Unie vastgestelde grondrechten alleen geldt voor de lidstaten wanneer deze optreden binnen het toepassingsgebied van het recht van de Unie. De Wet IB 2001 beoogt op de voor dit geschil relevante punten geen Unierecht ten uitvoer te brengen zodat het Handvest in de onderhavige zaak niet van toepassing is (vgl. de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden van 14 juli 2020, ECLI:NL:GHARL:2020:5436, het beroep in cassatie tegen deze uitspraak is met 81, lid 1 van de Wet op de rechterlijke organisatie afgedaan, HR 13 november 2020, ECLI:NL:HR:2020:1775).

Belanghebbende stelt verder nog dat de box 3-heffing in strijd is met artikel 4, lid 3, van het Verdrag betreffende de Europese Unie (VEU) omdat deze heffing een methode is om door de Nederlandse overheid gefaciliteerde belastingontwijking te financieren. Ook deze stelling kan het Hof niet volgen. In artikel 4, lid 3, VEU is het beginsel van loyale samenwerking neergelegd. Het beginsel van loyale samenwerking beheerst de betrekkingen tussen de lidstaten en de instellingen. Het brengt voor de lidstaten de verplichting mee alle dienstige maatregelen te nemen om de draagwijdte en de doeltreffendheid van het unierecht te waarborgen, en verlangt dat de instellingen en de lidstaten over en weer loyaal samenwerken. Aangezien, zoals hiervoor is overwogen, de Wet IB 2001 op de voor dit geschil relevante punten geen Unierecht ten uitvoer beoogt te brengen, kan voormeld artikel geen toepassing vinden.

Artikel 9 EVRM

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de wetgever nimmer bevoegd was tot invoering van de forfaitaire rendementsheffing zoals neergelegd in artikel 5.2 Wet IB 2001 omdat deze heffing in strijd is met artikel 9 EVRM (vrijheid van gedachte, geweten en godsdienst). De stelling van belanghebbende komt er – samengevat – op neer dat het door de wetgever vastgestelde forfaitair rendement belastingplichtigen dwingt om risico’s te nemen waardoor belanghebbende wordt beperkt in haar vrijheid om uiting te geven aan haar overtuiging om op een voorzichtige en risicomijdende wijze met geld om te gaan. Deze overtuiging is erkend door de Hoge Raad in zijn arrest van 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, BNB 2019/161, en wettelijk beschermd door de Wet op het Financieel Toezicht door middel van het depositogarantiestelsel, aldus belanghebbende.

Hoewel de vrijheid als bedoeld in artikel 9 EVRM ruim wordt omschreven, vloeit daaruit niet voort dat het een ieder zou vrijstaan zich aan wettelijke voorschriften te onttrekken, ook indien deze geen betrekking hebben op het in enigerlei vorm tot uiting brengen van godsdienst of overtuiging, door op grond van aan zijn godsdienstige opvattingen of overtuiging ontleende bezwaren de nietigheid of ongeldigheid daarvan te zijnen aanzien in te roepen. Aangezien artikel 5.2 Wet IB 2001 geen betrekking heeft op het in enigerlei vorm tot uiting brengen van godsdienst of overtuiging kan het Hof belanghebbende niet volgen in zijn betoog (vgl. 26 april 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA5617, BNB 2000/244). Bovendien verhindert artikel 5.2 Wet IB 2001 belanghebbende niet om op een voorzichtige en risicomijdende wijze met haar geld om te gaan.

Artikel 1 EP EVRM

Het Hof merkt vooraf op dat de Wet rechtsherstel box 3 met ingang van 27 december 2022 in werking is getreden en terugwerkt tot 1 januari 2017 (Staatsblad 2022, 533). Met de inwerkingtreding van deze wet is het Besluit rechtsherstel box 3 van 28 juni 2022 per 1 januari 2023 komen te vervallen. Voor belanghebbende geldt dus in beginsel de Wet rechtsherstel box 3. Het Hof stelt vast dat het voordeel uit sparen en beleggen voor het jaar 2018 zoals dat uit het Besluit rechtsherstel box 3 volgt, gelijk is aan dit voordeel op basis van de Wet rechtsherstel box 3.

Belanghebbende stelt dat de box 3-heffing ervoor zorgt dat zij wordt geconfronteerd met een heffing over het voordeel uit sparen en beleggen die veel hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Het box 3-stelsel is daarom volgens haar in strijd met artikel 1 EP in samenhang met artikel 14 EVRM. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat met de verminderingen overeenkomstig de Wet rechtsherstel box 3 afdoende rechtsherstel is geboden voor de bovenmatigheid van de eerdere forfaitaire berekening. Indien aansluiting wordt gezocht bij het daadwerkelijke rendement, wordt in wezen een tegenbewijsregeling geïntroduceerd die door de wetgever nadrukkelijk niet is gewenst, aldus de Inspecteur. Een forfaitaire regeling zonder tegenbewijsregeling kan ‘lawful’ zijn, mits er een redelijke verhouding is tussen de belangen die de wetgever heeft willen dienen met het forfaitaire stelsel en de ongelijkheid die met het stelsel wordt veroorzaakt. De Inspecteur concludeert dat de Wet rechtsherstel box 3 een aanvaardbare forfaitaire regeling is en dat het feit dat deze wet in het geval van belanghebbende niet tot de gewenste uitkomst op basis van het werkelijk rendement leidt, hier niets aan af doet.

De Hoge Raad heeft in het kerstarrest onder meer voor de jaren 2017 en 2018 geoordeeld dat de heffing van box 3 op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP in combinatie met artikel 14 van het EVRM, indien de heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Daarnaast heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een adequate rechtsbescherming een op rechtsherstel gerichte compensatie vergt, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. De Hoge Raad voorziet in het door hem berechte geval in rechtsherstel door te bepalen dat voor die jaren alleen het werkelijk behaalde rendement in de heffing wordt betrokken.

Zoals volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:718, BNB 2022/103, dient de feitenrechter vanaf de datum waarop de collectieve uitspraak op bezwaar is gedaan bij de behandeling van het (hoger) beroep dat betrekking heeft op het individuele bezwaar, de gevolgen van de collectieve uitspraak in zijn oordeel te betrekken, met inbegrip van een krachtens artikel 25e, lid 4, Algemene wet inzake rijksbelastingen genomen besluit inzake vermindering. Dit betekent dat het Hof in de onderhavige zaak rekening moet houden met het kerstarrest.

Naar aanleiding van het kerstarrest heeft de wetgever in de Wet rechtsherstel box 3 het rechtsherstel voor de jaren 2017 tot en met 2022 vormgegeven. Deze wet heeft terugwerkende kracht tot 1 januari 2017. Op grond van de Wet rechtsherstel box 3 moet een nieuwe berekening van het voordeel uit sparen en beleggen worden gemaakt met betrekking tot aanslagen IB/PVV over die jaren die op 24 december 2021 nog niet onherroepelijk vaststonden of nog niet waren vastgesteld. Indien het voordeel volgens de nieuwe berekening lager is dan volgens de oorspronkelijke berekening op grond van artikel 5.2, lid 1, Wet IB 2001, dan wordt het voordeel uit sparen en beleggen op het lagere bedrag vastgesteld. In het omgekeerde geval, dus indien de oorspronkelijke berekening leidt tot een lager voordeel uit sparen en beleggen dan de nieuwe berekening, blijft de oorspronkelijke berekening gelden (Kamerstukken II 2022/23, 36 203, nr. 3, p. 4).

Het Hof ziet zich gesteld voor de vraag of de door de wetgever gekozen vorm van rechtsherstel zoals vormgegeven in de Wet rechtsherstel box 3 de evenredigheidstoets van artikel 1 EP in samenhang met artikel 14 EVRM kan doorstaan.

De Inspecteur heeft op grond van artikel 3 van de Wet rechtsherstel box 3 het box 3-inkomen voor 2018 verminderd tot € 35.153.

Het Hof leidt uit zowel het kerstarrest (rechtsoverweging 3.3.3) als het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022 (ECLI:NL:HR:2022:718, BNB 2022/103) en de conclusie van A-G Niessen bij dat laatste arrest (ECLI:NL:PHR:2022:180, onder 5.20) af dat de op rechtsherstel gerichte compensatie in beginsel dient aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement en dat niet meer hoort te worden belast dan de feitelijk genoten rente, dividend, huur, royalty’s en mogelijk andere vormen van direct gerealiseerde vermogensopbrengst. Ongerealiseerde vermogenswinsten of -verliezen passen naar het oordeel van het Hof niet binnen de term “werkelijk behaald rendement” die de Hoge Raad in het kerstarrest en zijn arrest van 20 mei 2022 heeft gebruikt en deze dienen daarom bij de bepaling van de op rechtsherstel gerichte compensatie buiten beschouwing te worden gelaten. Bij de bepaling van het werkelijk door belanghebbende behaalde rendement dienen de niet gerealiseerde valuta- en koersresultaten dus buiten beschouwing te blijven.

De bewijslast van de hoogte van het werkelijk behaalde rendement rust op belanghebbende. Uit een door belanghebbende opgesteld overzicht volgt dat zij in 2018 een bedrag van in totaal € 146,95 aan spaarrente heeft ontvangen. Dit bedrag is niet weersproken door de Inspecteur. Verder volgt uit het overzicht van belanghebbendes beleggingsportefeuille dat zij hieruit in totaal een bedrag van € 16.754,51 aan inkomsten heeft ontvangen. Anders dan de Inspecteur is het Hof van oordeel dat het door belanghebbende overgelegde overzicht het totale inkomen op haar beleggingen weergeeft. Dit betekent dat belanghebbende in 2018 een werkelijk rendement heeft behaald van € 16.900 (€ 146 + € 16.754).

Tussen het werkelijke behaalde inkomen uit sparen en beleggen en het forfaitaire inkomen uit sparen en beleggen voor 2018 bestaat dus een verschil van € 18.253 (€ 35.153 -/- € 16.900). Deze significante afwijking wordt veroorzaakt door de veronderstelde (hoge) rendementspercentages van 0,12% op bank- en spaartegoeden en 5,38% voor overige bezittingen. Hoewel met de door de wetgever gekozen vorm van rechtsherstel een deel van de ficties is vervallen (de veronderstelde vermogensmix) en de heffing dus reëler is geworden, worden de door de wetgever veronderstelde rendementen in meer dan significante mate niet door belanghebbende behaald. Het aan belanghebbende geboden rechtsherstel is dan ook onvoldoende. De heffing volgens de Wet rechtsherstel box 3 leidt voor belanghebbende nog steeds tot een buitenproportionele heffing die in strijd is met artikel 1 EP in verbinding met artikel 14 EVRM..

Het voorgaande brengt mee dat het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen voor het jaar 2018 moet worden verminderd tot een bedrag van € 16.900.

Individuele en buitensporige last

Bij de beoordeling van de vraag of een individuele en buitensporige last in strijd met artikel 1 EP zich voordoet, moeten de gevolgen van de heffing van box 3 worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene. De rechter moet bij zijn onderzoek of de heffing een individuele en buitensporige last vormt, alle relevante feiten en omstandigheden in zijn oordeel betrekken (HR 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1047, BNB 2021/149).

Gelet op de rente- en beleggingsopbrengsten en het door belanghebbende genoten box 1-inkomen, is het Hof met de Rechtbank van oordeel dat de verschuldigde inkomstenbelasting over de belastbare inkomens uit sparen en beleggen voor belanghebbende in het onderhavige jaar geen individuele en buitensporige last vormt.

Slotsom

Het hoger beroep is gegrond. De aanslag IB/PVV 2018 dient te worden verminderd tot een aanslag berekend naar een inkomen uit sparen en beleggen van € 16.900, onder handhaving van de overige elementen van de aanslag.