24.4.8.3 Gangbare opvatting met betrekking tot de inbreng in natura in Nederland

Over de belastbaarheid van de inbreng in natura in een personenvennootschap bestaat in Nederland enige onduidelijkheid. De Btw-richtlijn en de Wet OB bieden geen uitsluitsel. Er bestaat geen nationale of Europese jurisprudentie op basis waarvan de conclusie is getrokken dat de inbreng van goederen (lichamelijke zaken1) een belastbare handeling is. Uit de standpunten van de Nederlandse regering en de toelichting van de Hoge Raad op de aan het HvJ EG gestelde prejudiciële vraag in de zaak Heerma, zou evenwel opgemaakt kunnen worden dat een vennoot moet worden vereenzelvigd met de vennootschap. Alsdan kan de inbreng onmogelijk een belastbare handeling vormen.2 Ook het besluit van 22 januari 2004, waarin de staatssecretaris aangeeft dat er wanneer een inbreng van het gebruik en genot van een goed plaatsvindt tegen (louter) deelneming in winst en verlies, geen sprake is van een belastbare handeling wijst in die richting.3

Onder de werking van de Wet OB 1954 werd in Nederland de inbreng in een personenvennootschap belastbaar geacht op grond van art. 3 lid 1 onderdeel e van die wet. Dat artikel is later ongewijzigd opgenomen in de Wet OB 1968. Per 1 januari 2007 is het artikel echter vervallen. De oorspronkelijke functie van art. 3 lid 1 onderdeel e, zoals opgenomen in de Wet OB 1954, was het ontgaan van belasting te voorkomen. Het leveringsbegrip in de Wet OB 1954 sloot nauw aan bij het juridische leveringsbegrip. Als twee vennoten beide vennoot waren in twee vennootschappen, dan konden zij – zo was de gedachte – zonder heffing van omzetbelasting een goed overdragen. Wanneer de ene vennootschap een goed leverde aan de andere vennootschap en de vennoten waren in beide vennootschappen in gelijke mate deelgerechtigd, dan was er in juridische zin en dus in omzetbelastingtechnische zin, geen sprake van een levering. Art. 3 lid 1 onderdeel e Wet OB 1954 diende ertoe dergelijke constructies tegen te gaan. In de Memorie van Toelichting werd echter opgemerkt: “Deze bepaling brengt met zich mede, dat ook ter zake van de inbreng van goederen door een ondernemer in een nieuw opgerichte vennootschap onder firma, enz., omzetbelasting zal kunnen worden geheven”.4 Onder de Wet OB 1954 werd dus aangenomen dat de inbreng van een goed een belastbare levering was. Zoals ik heb aangegeven, werd art. 3 lid 1 onderdeel e Wet OB 1954 zonder wijzigingen overgenomen in de Wet OB (1968). Wellicht heeft dat er mede toe geleid dat in de literatuur werd betoogd dat de inbreng van goederen op grond van art. 3 lid 1 onderdeel e Wet OB een levering van goederen is, doch dat een vergoeding ontbreekt.5

Bij de aanpassing van de Wet OB aan de Zesde richtlijn (thans Btw-richtlijn), is art. 3 lid 1 onderdeel e niet uitdrukkelijk gefundeerd op een bepaling uit de Zesde richtlijn (thans Btw-richtlijn). Na het Safe-arrest is aan het artikel de werking toebedacht, dat het alle leveringen van economische eigendom dekte en dat het tezamen met art. 3 lid 1 onderdeel a Wet OB de implementatie van art. 5 lid 1 Zesde richtlijn (thans art. 14 lid 1 Btw-richtlijn) vormde. Ik stel vast dat art. 3 lid 1 onderdeel e Wet OB thans niet meer de basis kan vormen om de inbreng van lichamelijke zaken als een belastbare levering aan te merken, nu genoemd artikel per 1 januari 2007 is komen te vervallen. Het per 1 januari 2007 geldende art. 3 lid 1 onderdeel a Wet OB (“overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken”) kan slechts de basis voor een belastbare levering vormen, indien de inbreng onder bezwarende titel plaatsvindt (art. 1 lid 1 Wet OB). In de literatuur is echter ook de opvatting te vinden dat de inbreng van goederen een met een levering onder bezwarende titel gelijkgestelde levering is.6

Uit de in 1973 door de Europese Commissie gegeven toelichting bij artikel 5 lid 4 van het voorstel voor de Zesde Richtlijn (thans artikel 5 lid 8 Zesde Richtlijn) kan worden afgeleid dat inbreng van goederen een belastbare levering oplevert.7Art. 19 Btw-richtlijn (ex art. 5 lid 8 Zesde richtlijn, vgl. art. 31 Wet OB) duidt er – via een a contrario redenering – op dat de inbreng van goederen in een personenvennootschap een belastbare levering inhoudt, die eventueel onder toepassing van het niet-leveringsbeginsel onbelastbaar kan blijven. Genoemd artikel biedt lidstaten onder meer de mogelijkheid om de overgang van een algemeenheid van goederen in de vorm van inbreng niet aan te merken als een levering. In de literatuur is wel betoogd dat de inbreng van goederen onder omstandigheden onbelastbaar kan blijven door middel van toepassing van het niet-leveringsbeginsel.8

In Nederland is het nog geen uitgemaakte zaak of de inbreng van goederen in een personenvennootschap een belastbare handeling is. Het reeds aangehaalde besluit van 22 januari 2004 biedt nog het meeste houvast. Het ziet evenwel slechts op een beperkt aantal situaties. Met betrekking tot de inbreng in natura van het genot van goederen, arbeid en onlichamelijke zaken is het – afgezien van gevallen waarin van een algemeenheid van goederen en / of diensten sprake is – zo mogelijk nog onduidelijker of daarin naar huidig nationaal recht een belastbare handeling wordt gezien.