HR, 20-03-2015, nr. 13/05470

Het cassatieberoep richt zich op de overwegingen van het Hof in r.o. 4.5 tot en met r.o. 4.8.19 van zijn uitspraak, en tegen diens oordeel in r.o. 4.8.20 dat de afwaardering van de door [X] BV aan [D] BV (hierna: [D] BV) verstrekte geldleningen: ‘als een niet aftrekbare vermogensvermindering van belanghebbende dient te worden gekwalificeerd, ook al zijn die geldverstrekkingen civielrechtelijk leningen. Immers, in een situatie als de onderhavige wordt de directeur enig aandeelhouder geacht het bedrag van de geldleningen als winstuitdeling aan de vennootschap [= [X] BV] te hebben onttrokken en vanuit zijn eigen vermogen een geldverstrekking aan die derde te hebben gedaan.’ Met de directeur enig aandeelhouder doelt het Hof op [A], die alle aandelen houdt in [X] BV en die middellijk — via [C] BV — een aandelenbelang van 15,83% in [D] BV heeft; [X] BV zelf houdt geen aandelen in [D] BV. De geldleningen waarop het Hof doelt zijn de geldverstrekkingen van [X] BV aan [D] BV op 28 augustus 2006 (ad € 100.000) en de geldverstrekking van [X] BV aan [D] BV op 19 oktober 2006 (ad € 50.000). Deze geldverstrekkingen worden benoemd in r.o. 4.8.4 en r.o. 4.8.5 van de uitspraak van het Hof. Voor een overzicht van de relevante feiten zij verwezen naar r.o. 2 1 tot en met r.o. 2.3.14 van 's Hofs uitspraak.

Dit oordeel en de overwegingen waarop dit oordeel is gebaseerd, roept veel vragen op.

De belangrijkste vraag is wat het Hof bedoelt. Er zijn een aantal mogelijkheden, namelijk:

Opgemerkt zij dat het Hof in r.o 4.8.13 oordeelt dat geldleningen tot stand zijn gekomen tussen [X] BV en [D] B.V, zij het dat het Hof hierbij de kanttekening maakt dat dit niet zonder meer inhoudt dat de geldleningen op zakelijke motieven van [X] BV zijn gebaseerd.

Uiteindelijk is slechts één aspect van het oordeel van het Hof duidelijk, namelijk dat de afwaardering van de verstrekte geldleningen geen aftrekpost vormt voor [X] BV. Hoe het Hof een en ander construeert, is volstrekt onduidelijk.

Alle hierna genoemde cassatiemiddelen richten zich dan ook tegen het oordeel van het Hof dat de afwaardering van de geldverstrekking als een niet aftrekbare vermogensvermindering dient te worden gekwalificeerd. Ieder afzonderlijk cassatiemiddel richt zich echter specifiek op bepaalde (deel)oordelen van het Hof die tot dat oordeel hebben geleid. De cassatiemiddelen 1 tot en met 6 richten zich

(met name) op het oordeel dat sprake is van een uitdeling van winst, cassatiemiddel 7 richt zich specifiek op het mogelijke (impliciete) oordeel van het Hof dat sprake is van een onzakelijke geldlening, al dan niet via [C] BV.

Schending van het Nederlands recht, met name van Artikel 8, lid 1 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 jo. Artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 doordat het Hof met zijn oordeel dat [A] als directeur enig aandeelhouder van [X] BV geacht wordt het bedrag van de geldleningen als winstuitdeling aan [X] BV te hebben onttrokken (r.o. 4.8.20), buiten de rechtsstrijd is getreden, daar de inspecteur dit standpunt in een eerder stadium ondubbelzinnig heeft prijsgegeven.

In het verweerschrift van 20 juni 2012 op het door de inspecteur ingestelde hoger beroep heeft [X] BV op bladzijde 5 het volgende vermeld:

Tijdens het verdere verloop van de procedure heeft de inspecteur niet gereageerd op deze passage. Met andere woorden: hij erkent dat hij tijdens het telefoongesprek van 12 januari 2011 de stelling ‘uitdeling bovenlangs’ heeft laten vallen. In uw arrest van 10 december 2010, BNB 2011/72 oordeelde uw college:

Gezien dit oordeel, stond het Hof niet vrij te oordelen dat [A] geacht wordt het bedrag van de geldleningen als winstuitdeling aan [X] BV te hebben onttrokken, nu die stelling door de inspecteur uitdrukkelijk en zonder enig voorbehoud is ingetrokken. Door daartoe wel over te gaan, is het Hof buiten de rechtsstrijd getreden.

Schending van het Nederlands recht, met name van Artikel 8, lid 1 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 jo. Artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001, doordat het Hof oordeelt dat het op de weg van [X] BV ligt (nader) bewijs te leveren voor haar stelling dat het verstrekken van de geldleningen is ingegeven door zakelijke motieven (r.o.4.8.17).

Zowel de bewijslast dat sprake is van een winstuitkering als de bewijslast dat sprake is van een onzakelijke geldlening ligt in beginsel bij de inspecteur (uw arresten van 25 september 1995, BNB 1995/76, en van 13 maart 2012, BNB 2012/79). Het Hof legt in zijn uitspraak — ten onrechte — de bewijslast in feite neer bij [X] BV. Zowel de inspecteur als het Hof hebben ten aanzien van de feiten die eventueel zouden kunnen duiden op een winstuitkering en/of een onzakelijke geldlening uiteindelijk niet meer dan een aantal vermoedens (zie r.o. 4.8.15, 4.8.17 en 4.8.19), zodat de inspecteur niet aan zijn bewijslast heeft voldaan en 's Hofs oordeel onvoldoende is gemotiveerd. Van [X] BV wordt verlangd dat zij bewijst dat deze vermoedens niet juist zijn.

Schending van het Nederlands recht, met name van Artikel 8, lid 1 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 jo. Artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001, doordat het Hof oordeelt dat door [X] BV niet weersproken is dat [A] in de periode juli 2004 tot en met december 2005 een frequent bezoeker was van de door [D] BV geëxploiteerde fitnessclub (r.o. 4.8.10). Vervolgens is het dan ook onbegrijpelijk dat het Hof aannemelijk acht dat [A] ook na december 2005 een regelmatig bezoeker van die club is gebleven (r.o. 4.8.10).

De overweging van het Hof dat [X] BV niet weersproken heeft dat [A] ook na

december 2005 een regelmatig bezoeker was van de fitnessclub is onjuist. In r.o. 4.7.4 van de uitspraak van het Hof staat namelijk dat [X] BV aangeeft dat [A] na 15 juni 2005 geen bezoeken aan de fitnessclub van [D] BV meer in zijn agenda heeft staan. De bezoeken van [A] aan de fysiotherapeut/sportmasseur, [HH], staan los van de fitnessclub. [HH] is een zelfstandig gevestigd sportmasseur die onder meer een praktijkruimte had bij de fitnessclub.

De behandelingen door [HH] vonden tot eind 2007 plaats op deze locatie, daarna vonden zij plaats op een andere locatie. Om behandeld te worden door [HH] behoefde men geen lid te zijn van de fitnessclub. Verder legt het Hof de door [X] BV op dit punt ingebrachte getuigenverklaringen naast zich neer. Dit is onbegrijpelijk omdat de ingebrachte getuigenverklaring van [HH] niet is weersproken door de inspecteur; hij heeft daar zelfs niet op gereageerd. Met betrekking tot de getuigenverklaring van [i] is de inspecteur niet verder gekomen dan de opmerking dat hij deze verklaring niet geloofwaardig acht, waarbij de inspecteur niet heeft aangegeven om welke reden die verklaring niet geloofwaardig zou zijn. Het oordeel van het Hof inzake ‘ privédimensie’ is onverenigbaar met deze twee getuigenverklaringen. Het oordeel van het Hof is op dit punt dan ook onbegrijpelijk. Gelet op dit alles is het dan ook onbegrijpelijk dat het Hof aannemelijk acht dat [A] ook na december 2005 een regelmatig bezoeker van de fitnessclub is gebleven.

Daarbij zij opgemerkt dat voor deze aanname zelfs niet het begin van bewijs door de inspecteur is geleverd.

Schending van het Nederlands recht, met name van Artikel 8, lid 1 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 jo. Artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001, doordat het Hof onder meer als uitgangspunt voor zijn oordeel neemt dat door [X] BV geen winstgevende prognoses, daterend van de periode waarin de geldleningen zijn verstrekt, zijn overgelegd (r.o. 4.8.17). Hierdoor is het oordeel van het Hof dat [X] BV geen bewijs heeft geleverd voor haar stelling dat het verstrekken van de geldleningen was ingegeven door zakelijke motieven (r.o. 4.8.17) niet of onvoldoende gemotiveerd en onbegrijpelijk.

Op bladzijde 6 van het 20 juni 2012 door [X] BV ingediende verweerschrift staat:

Kennelijk heeft het Hof niet of onvoldoende kennis genomen van de genoemde bijlage 4

(Forecast [D] Resultaten 2006–2009 van 13 juli 2006). Het niet of onvoldoende kennis nemen van de aangedragen feiten heeft tot gevolg dat de uitspraak van het Hof niet of onvoldoende is gemotiveerd en, onbegrijpelijk is.

Schending van het Nederlands recht, met name van Artikel 8, lid 1 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 jo. Artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001, doordat het Hof oordeelt dat [X] BV de geldleningen aan [D] BV heeft verstrekt ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van haar aandeelhouder (r.o. 4.8.19).

Het Hof gebruikt in zijn uitspraak de woorden die door uw college zijn geïntroduceerd in uw arrest van 14 juni 2002, BNB 2002/290 (Renpaardenarrest). Het is onbegrijpelijk dat het Hof op grond van de door hem vastgestelde feiten tot de conclusie komt dat [X] BV de geldleningen aan [D] BV ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van haar aandeelhouder, [A], heeft verstrekt. Het Hof heeft namelijk geen persoonlijke belangen vastgesteld. De geldleningen zijn geen vergoedingen voor de prestaties die vanuit [D] BV aan [A] persoonlijk zijn verricht. Uit de feiten blijkt niet dat [A] voor zijn bezoeken aan de fitnessclub en/of de behandelingen door [HH] (zelfstandig gevestigd sportmasseur en dus niet in loondienst bij de fitnessclub) niet zou hebben betaald. Verder wordt in de uitspraak van het Hof gesuggereerd dat er een persoonlijke relatie bestaat tussen [H] en de aandeelhouder van [jj] BV, […]

Uit de feiten blijkt deze persoonlijke relatie op geen enkele wijze, laat staan dat een eventuele persoonlijke relatie reden zou zijn om de betreffende geldleningen te verstrekken. Ten slotte zij er op gewezen dat [A] slechts een middellijk belang van 15,83% had in [D] BV. Dat achteraf geconstateerd kan worden dat het niet verstandig was de geldleningen aan [D] BV te verstrekken, is wijsheid achteraf en kan reeds om die reden niet leiden tot de conclusie dat het besluit tot het verstrekken van die leningen een onzakelijk besluit zou zijn.

Schending van het Nederlands recht, met name van Artikel 8, lid 1 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 jo. Artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001, doordat het Hof oordeelt dat [A] wordt geacht het bedrag van de geldleningen als winstuitdeling aan [X] BV te hebben onttrokken en vanuit zijn eigen vermogen een geldverstrekking aan [D] BV te hebben gedaan (r.o. 4.8.20).

Hiervoor is met betrekking tot de cassatiemiddelen 1 tot en met 5 reeds het nodige gezegd over het oordeel van het Hof dat [X] BV een winstuitkering aan [A] zou hebben gedaan. Mocht een of meer van deze middelen niet tot cassatie leiden, dan zijn er nog andere redenen waarom in casu geen sprake is van een uitdeling van winst.

In r.o. 4.8.13 stelt het Hof vast dat voor een hoofdsom gelijk aan het in de bankafschriften vermelde bedrag geldleningen tussen [X] BV en [D] BV tot stand zijn gekomen. Hieruit is af te leiden dat naar het oordeel van het Hof geen sprake is van relatieve simulatie en/of een fiscale herkwalificatie van de feiten. Er is ook fiscaal sprake van geldleningen tussen [X] BV en [D] BV.

Vervolgens oordeelt het Hof dat de afwaardering van de geldverstrekking per ultimo 2006 als een niet aftrekbare vermogensvermindering van [X] BV dient te worden gekwalificeerd (eveneens r.o. 4.8.20). Op het eerste gezicht lijkt het dat het Hof hiermee oordeelt dat de geldleningen kwalificeren als onzakelijke geldleningen (quod non). Dit is echter niet wat het Hof zegt. Het Hof zegt wel:

Dit oordeel is niet te volgen. Hoe kan de afwaardering van een geldverstrekking tot gevolg hebben dat het betreffende vermogen de vennootschap definitief verlaat en zodoende kwalificeert als een uitdeling van winst? Hoe verhoudt deze overweging zich tot het reële stelsel dat het genietingsmoment bepaalt van inkomsten in de heffing van de inkomstenbelasting? Kennelijk is het Hof op zoek naar een weg om te komen tot een zogenaamde ‘onzakelijke geldlening opzij’, maar de wijze waarop het Hof dat hier tracht te bereiken komt wel heel erg gekunsteld over. Het is daarbij maar zeer de vraag of de onzakelijke geldlening opzij wel bestaat. E.J.W. Heithuis beantwoordt die vraag ontkennend in zijn artikelen ‘Onzakelijke lening omlaag en opzij in tbs- en VpB-sfeer. Is verlies aftrekbaar?’ (FutD-fipb 2013/1804) en ‘Is het verlies op een onzakelijke lening ‘omlaag’ in de TBS-sfeer respectievelijk ‘opzij’ aftrekbaar’ (WFR 2013/998). Uit uw arrest van 3 mei 2013, BNB 2013/170 is namelijk af te leiden dat de onzakelijke geldlening opzij niet bestaat.

Schending van het Nederlands recht, met name van Artikel 8, lid 1 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 jo. Artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001, doordat het Hof mogelijk (impliciet) oordeelt dat de geldleningen die zijn verstrekt aan [C] BV

(een zustervennootschap (beter gezegd een nichtje) van [X] BV) waarmee slechts een verband bestaat van 15,83% (en dan ook nog middellijk via de zijlijn), kwalificeren als zogenaamde onzakelijk geldleningen (r.o 4.8.13 in combinatie met r.o. 4.8.20).

In uw arrest van 25 november 2011, BNB 2012/37 oordeelde uw college dat een onzakelijke geldlening alleen tot stand kan komen tussen gelieerde partijen. Met dat oordeel zal bedoeld zijn dat gelieerdheid een rol moet hebben gespeeld bij het verstrekken van een onzakelijke geldlening (een aandelenbelang van bijvoorbeeld 0,01% is toch niet voldoende om een geldlening als onzakelijk te kwalificeren?).

In casu is de gelieerdheid zeer beperkt en bestaat deze daarenboven ook nog via de zijlijn en indirect. De mate van gelieerd is dan ook niet zodanig dat er op voorhand van mag worden uitgegaan dat de gelieerdheid een rol heeft gespeeld bij het wel of niet verstrekken van de geldlening. Het valt dan ook niet in te zien dat de gelieerdheid tussen [X] BV en [D] BV enige rol heeft gespeeld bij het verstrekken van de lening. Sterker nog, [X] BV heeft in de procedure bij het Hof aangegeven dat zij ook risicovolle geldverstrekkingen heeft gedaan aan andere partijen (zie bladzijde 4 en 5 van het verweerschrift van [X] BV van 20 juni 2012). Dit waren partijen waarmee geen enkele gelieerdheid bestond. In dat verband zij er op gewezen dat u in uw arresten van 3 mei 2013, BNB 2013/170 en 171 reeds enige nuances heeft aangebracht ten aanzien van aandeelhouderschap en daarmee ook gelieerdheid.