Hof Amsterdam, 26-09-2013, nr. 12/00336, nr. 12/00363, nr. 12/00364, nr. 12/00367

De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.7, 2.20 tot en met 2.20.2, 2.21.7 tot en met 2.21.10 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’.

“2.1. [[A] (hierna: [A])] heeft sinds het overlijden van zijn vader in 1992, 100% van de aandelen in eiseres. De activiteiten van eiseres bestaan uit vermogensbeheer. Eiseres verstrekt financieringen aan derden en belegt in vastgoed. Er zijn deelnemingen verworven en er zijn vennootschappen opgericht. [[A]] bestuurt deze vennootschappen. Tot 2002 is de moeder van [[A]] directeur van eiseres, daarna [[A]].

2.2. [[A]] woonde op [A-straat 1] te [Z] tot 2004 samen met zijn moeder en daarna alleen. Het pand is eigendom van eiseres en wordt sinds 1959 verhuurd voor 1/3 aan de vader van [[A]] (toenmalige directeur). De materiële onderneming van de vader van [[A]], ontwikkeling en verkoop van pick-upnaalden, werd gedreven vanuit het pand. Op het moment van overlijden van de vader van [[A]] is er uitsluitend nog sprake van vermogensbeheer.

2.3. De totale huurwaarde van de woning is op 1 mei 1959 bepaald op f 6.500 per jaar. In 1992 wordt tussen de moeder van [[A]] enerzijds en eiseres anderzijds de afspraak gemaakt dat de woning voor 55% als privé wordt aangemerkt en wordt een huurbedrag van f 24.000 ofwel € 10.891 per jaar bedongen dat als loon in natura voor de moeder van [[A]] wordt aangemerkt. De huur is inclusief alle kosten zoals gas water, licht, verzekeringen, heffingen, belastingen, (tuin)onderhoud, etc. Deze kosten komen ten laste van eiseres.

Nadat [[A]] directeur is geworden wordt de huur in rekening-courant geboekt en niet meer als loon in natura in aanmerking genomen bij zijn moeder. In de bezwaarfase inzake de onderhavige belastingaanslagen overlegt [[A]] een op 28 september 2010 getekend huurcontract. In 2002 bedroeg de huur nog steeds € 10.891 (f 24.000). Vanaf 2002 wordt de huur ook niet geïndexeerd.

2.4. Bij brief van 23 februari 2004 is door verweerder in het kader van de aanslagregeling Vpb 2002 de volgende vraag gesteld aan eiseres: “Wat en aan wie wordt er precies verhuur[d] en hoeveel vierkante meter betreft dit ten opzichte van het eigen gebruik van de vennootschap”. Het antwoord van eiseres d.d. 18 maart 2004 luidt: “Huuropbrengsten: zie als bijlage het grootboekkaartje van de huuropbrengsten (bijlage 10). De [A-straat 1] wordt voor 45% door de vennootschap gebruikt en voor 55% verhuurd”. Voorts blijkt uit de bij de brief gevoegde afschrijvingsstaat betreffende het tweede halfjaar 2002 dat de aanschafwaarde van de woning € 174.592 heeft bedragen. De aangifte Vpb 2002 is gevolgd door verweerder.

2.5. In 2008 zijn boekenonderzoeken gestart naar de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV en Vpb over de jaren 2003 t/m 2006. Naar aanleiding van de controlerapporten dienaangaande zijn de onderhavige belastingaanslagen opgelegd.

2.6. Op 30 juni 2008 is de woning bezichtigd door de Rijkstaxateur [...]. [[A]] heeft aangewezen welke ruimten in het woonhuis (gedeeltelijk) zakelijk zouden worden gebruikt. Het betrof:

- de woon/eetkamer; hier zouden relaties worden ontvangen;

- een kamer achter de keuken, deze zou worden gebruikt als kantoor;

- een kamer naast de woonkamer; deze zou worden gebruikt als kantoor. In deze kamer staat een biljarttafel.

Er is geen sprake van afgescheiden ruimten die (nagenoeg) exclusief geschikt zijn voor zakelijk gebruik. De door [[A]] aangewezen ruimten hebben geen zelfstandige opgang en geen zelfstandige voorzieningen.

2.7. Door de taxateur van de Belastingdienst (BD) is vastgesteld dat de huur, zoals die door derden in 2008 zou zijn overeengekomen, € 42.000 per jaar bedraagt voor de gehele woning. De huurwaarde in de jaren vóór 2008 zijn door de controleurs teruggerekend met een veronderstelde indexering van 4%. Op basis hiervan zijn de volgende uitdelingen huur in aanmerking genomen bij het vaststellen van de onderhavige belastingaanslagen:

Voor de aangebrachte correcties zijn de controlerend ambtenaren uitgegaan van 100% gebruik van de woning door [[A]]. Voor zover het betrof jaren waarin navorderingsaanslagen zijn opgelegd (2003 en 2004) zijn de controlerend ambtenaren uitgegaan van de prijs die [eiseres en [A]] hebben gehanteerd, maar dan herrekend naar een 100% verhuursituatie (€ 10.891/55%) in plaats van 55%. De huur is derhalve als volgt gecorrigeerd:

(…)2.19. [[A]] heeft 47,5% van de aandelen in de besloten vennootschap [B BV] en is bestuurder van deze vennootschap. Uit de aangifte Vpb 2004 van [B BV] volgt dat [[A]] een bedrag van € 440.145 ter beschikking heeft gesteld aan [B BV]. [[A]] heeft geen vordering op deze BV aangegeven. Bij brief van 15 december 2010 is hierover het volgende geschreven:

“De vorige accountant/administratieconsulent had leningen van [X BV] aan [B BV] verwerkt als leningen van de heer [A] privé. Dit is voor een deel niet juist verwerkt. Als bijlage 7 hierbij de grootboekkaarten 2003 tot en met 2006. Per 31 december 2004 bedroeg de vordering van [X BV] op [B BV] € 310.750, het meerdere ten bedrage van (€ 440.145 -/- € 310.750=) € 129.395 betreft dan een vordering van de heer [A] in Box i op [B BV]. De rente over het gemiddelde saldo behoort dan tot het inkomen in box 1.”

2.20. [B BV] heeft op 2 mei 2006 1/3 van de aandelen in [C BV]verkregen. Eiseres maakt op 28 augustus 2006 en 19 oktober 2006 respectievelijk € 100.000 en € 50.000 over naar de rekening van [C BV](hierna:[C BV]). De omschrijving van de eerste overboeking is “tijdelijke financiering”. De omschrijving van de tweede overboeking is “tijdelijke lening, direct terugbetalen met ob.”. In mei 2007 heeft [[A]] nog een laatste keer € 50.000 overgemaakt naar[C BV].[C BV] is op 13 november 2007 failliet verklaard. In de aangifte Vpb 2006 brengt eiseres een bedrag van € 150.000 ten laste van de winst van eiseres als “Voorziening lening [C BV]”.

2.20.1. Het faillissementsverslag d.d. 6 december 2007 vermeldt – voor zover hier van belang - het volgende:

“ De vennootschap ([C BV]) is opgericht op 20 april 2005 door [D BV] die als eerste aandeelhouder is opgetreden. [D BV] heeft de aandelen verkocht en geleverd bij akte d.d. 25 mei 2006 aan [E BV] (1/3), [F BV] (1/3) en [B BV] te [Q] (1/3).

Risicodragend kapitaal in de vorm van achtergestelde leningen is voorts verstrekt door [G BV] en voornoemde aandeelhouders.

(…)

Verlies 2005 € 6.700; Verlies 2006 € 816.429; prognose verlies 2007: ca. 800.000.

(…)

Oorzaak faillissement:

Omtrent de oorzaken van het faillissement kan op dit moment nog geen definitieve uitspraak worden gedaan. Volgens de directie zijn de inkomsten sterk achtergebleven bij de begroting waardoor liquiditeitsproblemen zijn ontstaan. Aanvankelijk zijn de liquiditeitsproblemen opgelost door het aantrekken van (achtergestelde) leningen. Ultimo 2006 was sprake van een bedrag van € 600.000 ter zake van achtergestelde leningen verstrekt. Een volgende poging tijdig nieuw kapitaal aan te trekken is mislukt. Ook de pogingen tot uitbreiding van het klantenbestand door onder meer het bewerken van de zakelijke markt (bedrijfsfitness) hebben niets uitgehaald. Enig lucht werd nog verkregen doordat [G BV] in mei 2007 nog een bedrag van € 100.000 fourneerde. Intussen bleef de exploitatieverliesgevend en zag de directie begin oktober geen andere uitweg dan het aanvragen van het faillissement.”

Gemachtigde van eiseres heeft contact opgenomen met de curator in het faillissement van[C BV] en heeft op 22 september 2011 een gesprek met hem gehad op het kantoor van de curator. De curator heeft bij brief van 4 oktober 2011 schriftelijk verslag uitgebracht van hetgeen is besproken. Het verslag luidt- voor zover hier van belang – als volgt:

“[X BV] Beleggingsmaatschappij stelt dat zij aan [C BV] in augustus en oktober 2006 en in mei 2007 bedragen van respectievelijk € 100.000,-, € 50.000,- en € 50.000,-, in totaal € 200.000,- heeft geleend.

(…)

Ik heb geen akten van leningsovereenkomsten met [X BV] aangetroffen, noch andere door partijen getekende stukken of akten waaruit volgt of al dan niet sprake is van een lening.

Wel heb ik stukken waaruit kan worden opgemaakt dat hier sprake is geweest van een lening.

Uit het gespreksverslag van 3 april 2008 van een gesprek met de heer [H] (bestuurer van de vennootschap), volgt dat [B BV], bij de oprichting van de vennootschap, althans bij deelname in het kapitaal, een bedrag van € 6.000,- heeft gestort. Daarnaast heeft [B BV] een lening verstrekt van € 50.000, - en later ook nog een aantal leningen. (Voetnoten: 2 Uit andere gegevens die hierna worden besproken volgt dat de heer [H] hier [B BV] en [X BV] waarschijnlijk door elkaar haalt of vereenzelvigt. 3 (…))

In het gespreksverslag van 12 november 2008 van een gesprek dat ik gehad heb met de heer [I] (de andere bestuurder van de vennootschap), wordt het navolgende vermeld.

“Het rapport van [...], dat dateert van 30 maart 2007, is als wervingsmiddel gebruikt voor financiers, het is niet voorgelegd aan…..Ik kan mij wel herinneren met dat het is besproken met [A] en ….. (voetnoot 4 In verband met de vertrouwelijkheid zijn de namen van derdern die er verder niet toedoen hier achtergebleven gelaten. Deze staan uiteraard wel vermeld in het verslag.”

Op bladzijde 4:

“De leningen van [G BV] en [B BV] zijn leningen zonder zekerheden. Ze zijn niet gemeld aan de [bank] als achtergestelde leningen en voor zover ik mij kan herinneren is dat ook niet zo overeengekomen. Wel zijn ze op een gegeven moment in de balans geboekt als risicodragend kapitaal”.

In het verslag van 13 november 2008 dat gevoerd is door mij, in aanwezigheid van een kantoorgenoot, met de heer [I] en de heer [H], beiden bestuurders van de vennootschap, komt de navolgende passage voor:

“Andere belangrijke schuldeisers/financiers zijn:

De heer [J]van [G BV] heeft een bedrag van ad 300.000,- geleend en de heer [A], die via [B BV] ook aandeelhouders is, heeft nog eens een bedrag van € 300.000 geleend.”

(…)

Naar mijn mening staat voldoende vast dat de betreffende bedragen zijn voldaan. Hoewel schriftelijke bewijsstukken in de zin van bijvoorbeeld een door partijen ondertekende overeenkomst ontbreken, acht ik het wel aannemelijk dat sprake is geweest van een lening. Ik acht het niet aannemelijk dat destijds overeengekomen is dat deze achtergesteld zijn.

Mede gezien het belang dat de directie had bij het verkrijgen van nieuw kapitaal vermoed ik dat de directie, omdat zij niet verwachtte dat deze leningen op korte termijn zouden worden opgeëist, ze als achtergesteld in de balans heeft opgenomen. De heer [I] heeft bovendien in het gesprek van 12 november aangegeven dat er geen sprake is van achterstelling.

Ik neem aan dat ik, omdat ik bij het begin van het faillissement uit de jaarstukken heb opgemaakt dat het hier om een achtergestelde lening ging, dit zo in de verslagen heb opgenomen. In de latere verslagen is deze passage verder niet aangepast. Dergelijke verslagen hebben altijd een voorlopig karakter en bevatten slechts een weergave van de bevindingen op dat moment.

De vraag of al dan niet sprake was van achterstelling of kapitaalstorting was voor de afwikkeling van het faillissement ook niet van belang aangezien al snel duidelijk was dat sprake was van een zeer aanzienlijk tekort en slechts een beperkt actief. Al vrij snel was duidelijk dat uiteindelijk slechts de hoogste preferente schuldeisers een percentage zouden ontvangen.”

(…)

2.21.7. Navorderingsaanslag Vpb 2004

Bij het optellen van bovengenoemde bedragen komt de rechtbank uit op een belastbare winst van € 906.644 en een belastbaar bedrag van € 119.841.

2.21.8. Primitieve aanslag Vpb 2005

Navorderingsaanslag Vpb 2005

2.21.10. Aanslag Vpb 2006

Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.

Het Hof voegt hieraan nog de – deels ontleend aan eerst in hoger beroep overgelegde stukken – volgende feiten toe.

In een met betrekking tot het pand [A-straat 1] te [Z] (hierna: het pand) in 2010 op schrift gestelde huurovereenkomst van 1 februari 2002 tussen belanghebbende en [A], de directeur enig aandeelhouder van belanghebbende, is het object van de verhuur als volgt omschreven:

“Het gedeeltelijk exclusieve gebruik van pand met garage en tuin (…).

 Het exclusieve gebruik van de onzelfstandige woonruimte op de eerste verdieping van het woonhuis door huurder persoonlijk met zijn eventuele huisgenoten alsmede

 Het met de verhuurder gezamenlijk gebruik van de bedrijfsruimte op de begane grond, waaronder de ontvangstruimte, werkkamers, keuken, toilet, toegang, kelder en garage, welk[e] ruimten huurder in gebruik deelt met verhuurder.

(…)Artikel 3: gebruik bedrijfsruimten

(…)2. Huurder en verhuurder stellen vast dat deze ruimten op de begane grond, kelder en de garage van het pand grotendeels bestemd zijn om te worden gebruikt als bedrijfsruimte voor de werkzaamheden van verhuurder en huurder in het kader van activiteiten van vermogensbeheer en het aangaan van beleggings- en investeringsovereenkomsten.”

In een financieringsvoorstel van de [bank] [plaatsnaam] van 1 juni 2006 aan [C BV] (hierna: [C BV]) is een achtergestelde lening door [A] van € 67.500 als te stellen zekerheid vermeld.

2.3.4. In het verslag van het faillissement van [C BV] van 6 december 2007 is voorts onder meer het volgende vermeld:

“Sedert 1 oktober 2005 exploiteert gefailleerde (…) in het souterrain van het winkelcentrum [...] een fitness- en wellnesscentrum. Bij aanvang heeft zij de verplichtingen van [...] overgenomen die toen al geruime tijd niet in staat was aan haar financiële verplichtingen te voldoen. Het exploitatieplan voorzag in een vrij ingrijpende verbouwing. De financiering echter fors na. Waardoor de onderneming volgens de directie steeds onvoldoende financiële middelen had om de uitbouw van de activiteiten en daarmee de voorziene inkomstenstroom tijdig te realiseren. Dat uitte zich in onder meer een vertraging in oplevering van de verbouwing, late start van marketingactiviteiten en het ferm achterlopen op de begroting.”

Omtrent de activiteiten van belanghebbende is in een controlerapport van 2 december 2009 – het betreft hier het verslag van het in onderdeel 2.5 van de uitspraak rechtbank bedoelde boekenonderzoek – het volgende vermeld:

“1.3 Activiteiten

De activiteiten van de vennootschap bestaan uit vermogensbeheer. In 2003 waren de activiteiten hoofdzakelijk gericht op lange termijn vermogensbeheer met laag risico. Vanaf 2003 is het accent verlegd naar steeds actiever vermogensbeheer met een hoger risico. De vennootschap verstrekt financieringen aan derden en belegt in vastgoed. Er zijn deelnemingen verworven en er zijn vennootschappen opgericht. De heer [A] bestuurt deze vennootschappen. Met één vennootschap (…) is een managementovereenkomst afgesloten. (…).”

Omtrent de geldverstrekking aan [C BV] is in het controlerapport onder meer het volgende vermeld:

“Verzocht is om inzage in de overeenkomst van geldlening en eventuele onderliggende stukken en om gegevens en bescheiden waaruit blijkt dat pogingen zijn ondernomen om de vordering te innen. De gevraagde stukken zijn niet overgelegd.”

In een overeenkomst van 24 april 2006 is vermeld dat [B BV] € 50.000 aan [C BV] heeft geleend.

In een akte van geldlening van 7 juni 2006 is vermeld dat [C BV] € 67.500 van [A] heeft geleend.

In een leningovereenkomst van 18 oktober 2006 is vermeld dat aan [C BV] tijdelijk door [B BV] of belanghebbende € 69.590 ter beschikking wordt gesteld, onder de voorwaarde dat een te verwachten teruggaaf van BTW van eveneens € 69.590 bij ontvangst daarvan door – naar het Hof begrijpt – [C BV] direct doch uiterlijk 1 november 2006 wordt overgemaakt op de bankrekening van [B BV] of belanghebbende.

In een brief van 4 september 2012 van [curator], de (voormalige) curator van [C BV], is onder meer het volgende vermeld:

“Ik heb de bankafschriften uit 2006 opgezocht. Ik heb geen betaling aangetroffen van een bedrag van € 67.500,00 van de heer [A]. Ik heb ook uit het grootboek, of uit andere stukken, niet kunnen opmaken dat er daadwerkelijk een bedrag van € 67.500,00 door de heer [A] in die periode is verstrekt (…). Van de (…) “lening” van € 100.000,00, waarvan het bedrag overgemaakt is op of omstreeks 28 augustus 2006, heb ik geen akte aangetroffen. Het betreft overigens een betaling van [K BV]. In het bankrekeningafschrift staat de betaling geboekt als spoedopdracht tijdelijke financiering, afkomstig van [K BV] (…) De situatie waarin de vennootschap zich in april/mei 2007 bevond, heb ik (…) met de heer [I], één van de twee bestuurders, besproken. Uit een door de heer [I] ondertekend gespreksverslag dat ik heb opgesteld (…), kan worden opgemaakt dat de directie van[C BV] (…) doende was aanvullende financiering te verkrijgen. (…) Over de leningen trof ik (…) nog de volgende passage aan: “De leningen van [G BV] en [B BV] zijn leningen zonder zekerheden. Ze zijn niet gemeld aan de [bank] als achtergestelde leningen en voor zover ik mij kan herinneren is dat ook niet zo overeen gekomen. Wel zijn zij op een gegeven moment in de balans geboekt als risicodragend kapitaal.” Tot slot trof ik nog aan een leningovereenkomst met betrekking tot een kortlopende lening van € 69.590,00 van [B BV] of [belanghebbende] (…). Ik vermoed dat met die laatste lening niets gebeurd is, omdat waarschijnlijk het bedrag van de teruggave inmiddels ontvangen was. Ik heb geen betaling van [B BV] of [belanghebbende] van een dergelijk bedrag aangetroffen.”

In een verklaring van [H] van 2 oktober 2012 is onder meer het volgende vermeld:

“Het is waar dat de eerste leningen in 2006 van [X BV] Beleggingsmaatschappij aan de club tussen [X BV] en de club beide keren bedoeld waren als zeer kortlopend. (…) Nu deze leningen maar voor heel even waren, werd er ook geen of weinig werk gemaakt van een normale schriftelijke overeenkomst. (…) Het is met deze leningen fout gegaan doordat bij de club vervolgens kort gezegd het ene gat met het andere werd gedicht.(…)Als hoofdverantwoordelijke bestuurder van de[C BV] heb ik in de administratie van de [[C BV]] de leningen van [X BV] en de lening van [B BV], voor het gemak, samengenomen onder de noemer [B BV].”

In een verklaring (ongedateerd) van [L], mede-aandeelhouder (52,5%) en bestuurder van [B BV], is het volgende vermeld:

“De administratie van [B BV] is (…) onderdeel van het pakket van (…) [A]. (…) in 2006/7 [was] het project (…) [[C BV]] (…) toevertrouwd aan de zorg van (…) [A]. (…) De taakverdeling tussen (…) [A] en mij verklaart, dat inzake de[C BV] het steeds (…) [A] was die tekende.”

In een brief van [A] aan gemachtigde van 17 september 2012 over de geldverstrekkingen aan [C BV] is onder meer het volgende vermeld:

“Administratief verdient het zeker niet de schoonheidsprijs. De reden dat er niet telkens de juiste stukken zijn gemaakt zijn: Niet genoeg tijd. Mr. (…) heeft mij altijd verteld, dat een leningsovereenkomst niet noodzakelijk is want het ligt vast als je kijkt naar de bankafschriften. Tevens was voor mij een reden om door [belanghebbende] te laten lenen meer druk te kunnen uitoefenen op de[C BV], aangezien [belanghebbende] gelden uitgeleend had en geen aandeelhouder was. (…) Het begon als een “kleine” investering. Daarna was er een flinke lening nodig om een periode te overbruggen en het risico was nul, want de[C BV]

zou dit bedrag terugkrijgen van de BD, en [belanghebbende] zou het geld met rente vergoeding krijgen. [H] ([C BV]) heeft toen de gelden niet aan [X BV] terugbetaald, maar uitgegeven. Voordat je het weet [word] je meegezogen (…).”

In een ter zitting van het Hof door belanghebbende overgelegde verklaring van [de weduwe], de weduwe van [A] sr., is onder meer het volgende vermeld:

“De grote kelder staat nog altijd vol met voorraden pick-upnaalden en kristalmicrofoons en andere apparatuur.”

Verweerder heeft met betrekking tot het verschil tussen een zakelijke huurprijs en de huurprijs die daadwerkelijk is voldaan voor [A-straat 1] te [Z] winstuitdelingen in aanmerking genomen bij [[A]]. Het verschil tussen een zakelijke huurprijs en de voldane huurprijs is voorts als winst bij eiseres in aanmerking genomen.

4.13. Een winstuitdeling is aanwezig indien sprake is van een bevoordeling van een aandeelhouder als zodanig die kan plaatsvinden uit winst of winstreserves dan wel in het vooruitzicht van te maken winst, waarbij de aandeelhouder en de vennootschap zich bewust zijn of redelijkerwijs bewust hebben moeten zijn van de bevoordeling (hierna ook te noemen: eis van dubbele bewustheid) en de aandeelhouder de bevoordeling in zijn hoedanigheid van aandeelhouder heeft aangenomen (vgl. onder meer HR 24 oktober 2003, nr. 37.856, BNB 2004/112 en HR 8 juli 1997, nr. 32.050, BNB 1997/295).

4.14. Niet in geschil is dat een zakelijke huur voor het gehele pand in 2008 € 42.000 bedraagt. Evenmin is in geschil dat voor het vaststellen van een zakelijke huurprijs rekening moet worden gehouden met een jaarlijkse indexering van de huur. Verweerder neemt de zakelijke huur in 2008 als uitgangspunt en rekent vervolgens met een veronderstelde indexering van 4% terug naar wat een zakelijke huur in de onderhavige jaren zou hebben moeten bedragen. Deze benadering is volgens [eiseres en [A]] niet juist. Bij de beoordeling van de hoogte van de in aanmerking te nemen huur dient volgens [eiseres en [A]] te worden gekeken naar de voorgeschiedenis van de verhuur van de woning tot en met het jaar 2002. Aanvangshuur en maximaal toegestane jaarlijkse huurverhogingen bepalen de ruimte voor eiseres om in de onderhavige jaren huur in rekening te brengen. De huur bedraagt volgens [eiseres en [A]], uitgaande van de per 1 januari 1959 [door] makelaars/taxateurs vastgestelde huur van f 6.500 per jaar en op basis van CBS-gegevens inzake historische huurverhogingen in de jaren vanaf 1959, voor het gehele pand € 29.821 (2003), € 30.745 (2004), € 31.360 (2005) en € 32.207 (2006). Verweerder komt in zijn benadering op een jaarlijkse huur van € 34.521 (2003) € 35.902 (2004), € 37.337 (2005) en € 38.831 (2006).

4.15. De rechtbank volgt verweerder niet in de door hem voorgestane benadering en is van oordeel dat de historische benadering in de omstandigheden van het geval een passender benadering geeft van de zakelijke huurprijs in de onderhavige jaren. Onjuist is de stelling van verweerder dat [[A]] in 2002 de nieuwe huurder werd van de woning, zodat de veronderstelling dat in relatie tot een derde tussentijds een marktconforme huurprijs zou zijn afgesproken geen hout snijdt. Er is na het overlijden van de vader van [[A]] steeds sprake geweest van dezelfde huurder en [[A]] heeft, zo hebben [eiseres en [A]] onweersproken gesteld, krachtens huurrecht de rechten en verplichtingen uit het bestaande huurcontract na overlijden van zijn vader overgenomen. De omstandigheid dat het voordeel van het woongenot ter zake van de (niet betaalde) huur tot 2002 bij de moeder van [[A]] in aanmerking is genomen als loon in natura en door haar is genoten in haar hoedanigheid van directeur van eiseres brengt niet met zich dat zij tussentijds als huurder van de woning moet worden aangemerkt. Anders dan verweerder gaat de rechtbank ervan uit dat de woning tussentijds niet aan een andere huurder is toegewezen en dient de oorspronkelijke huurprijs, waarvan niet in geschil is dat deze zakelijk was, als uitgangspunt te worden genomen bij het vaststellen van een zakelijke huurprijs in de onderhavige jaren. Het feit dat ondertussen geen materiële onderneming meer in of vanuit de woning van [[A]] wordt uitgeoefend acht de rechtbank bij de beoordeling van de hoogte van een zakelijke huurprijs irrelevant. De stelling van verweerder dat in 1992 – anders dan in 1959 waarin een kale huurprijs zou zijn bepaald - een zogenoemde all in huurprijs is afgesproken en dat dit tot gevolg heeft dat de berekening van [eiseres en [A]] onjuist is, kan de rechtbank zonder nadere onderbouwing niet volgen. Deze stelling is bovendien in strijd met de hierna te bespreken correctie ter zake van huurderslasten waarbij klaarblijkelijk ervan uit is gegaan dat eiseres deze kosten niet heeft doorberekend aan [[A]] en voor eigen rekening heeft genomen.

4.16. De berekening van de historisch bepaalde huurprijs op de door [eiseres en [A]] voorgestane wijze is voor het overige niet betwist. De rechtbank ziet ook geen aanleiding voor een andere berekening en volgt [eiseres en [A]] in zoverre en gaat ervan uit dat in verhouding tot een derde de jaarlijkse huur voor het gehele pand zou hebben bedragen:€ 29.821 (2003), € 30.745 (2004), € 31.360 (2005) en € 32.207 (2006).

De rechtbank is voorts van oordeel dat voor de berekening van een zakelijke huurprijs dient te worden uitgegaan van volledig gebruik van het pand [A-straat 1] te [Z] door [[A]]. Hierbij neemt de rechtbank in het bijzonder in aanmerking dat het pand naar aard en inrichting een woonhuis betreft dat [[A]] in privé volledig tot zijn beschikking stond. De toelichting die [eiseres en [A]] hebben gegeven omtrent bestemming en gebruik van het pand brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Volgens de verklaringen van [eiseres en [A]] en blijkens de alsnog op 28 september 2010 schriftelijk vastgelegde huurovereenkomst tussen [eiseres en [A]] liepen zakelijk gebruik en privégebruik van de woning door elkaar en in genoemde huurovereenkomst staat niet duidelijk omschreven welke ruimten aan [[A]] worden verhuurd. De als kantoorruimte aangemerkte vertrekken in de woning kunnen uitsluitend via privégedeelten en de voordeur van de woning worden bereikt. In de door [eiseres en [A]] overgelegde plattegrond van de woning hebben de onderscheiden vertrekken veelal woonbestemmingen, zoals blijkt uit benamingen als “woonkamer” en “hall-eetkamer”. De door [[A]] genoemde omvangrijke akoestische kamer/geluidsstudio op de begane grond is aangeduid als woonkamer op de door [[A]] overgelegde tekeningen, zodat de rechtbank [eiseres en [A]] niet volgt in hun opvatting dat deze ruimte niet geschikt is voor bewoning. De rechtbank neemt bij voormeld oordeel voorts in ogenschouw dat eiseres zich in de onderhavige jaren uitsluitend bezighield met vermogensbeheer en geen materiële onderneming meer dreef in of vanuit het pand en [eiseres en [A]] onvoldoende naar voren hebben gebracht om aan te nemen dat (veelvuldig) zakelijke relaties werden ontvangen in het woonhuis of anderszins voldoende zakelijke activiteiten aldaar hebben plaatsgevonden om aan te kunnen nemen dat het pand deels voor eiseres was bestemd en een lagere huurprijs op zijn plaats was. De stellingen van [eiseres en [A]], namelijk dat anders dan ten tijde van de waarnemingen ter plaatse in de onderhavige jaren geen kinderbox en biljarttafel aanwezig waren in de genoemde ruimten, brengen in het voorgaande geen verandering.

4.18. [Eiseres en [A]] betogen voorts dat ter zake van de te lage huur geen sprake is van een uitdeling omdat een ervaren adviseur van een gerenommeerd belastingadvieskantoor in de jaren 90 de door [eiseres en [A]] gehanteerde verdeling zakelijk/privé heeft vastgesteld. Aldus is volgens [eiseres en [A]] niet voldaan aan het vereiste van dubbele bewustheid omdat [eiseres en [A]] tot een zorgvuldige vaststelling van het woningdeel en het niet-woningdeel hebben willen komen. [Eiseres en [A]] voeren in dit verband voorts aan dat in de onderhavige jaren gebruik is gemaakt van een belastingadviseur (zie onderdeel 2.15) die bij de verwerking van de cijfers in de jaarrekeningen en aangiften keuzes heeft gemaakt die niet expliciet met hen zijn besproken en dat zij mochten vertrouwen op de deskundigheid van deze adviseur gelet op zijn staat van dienst en de jarenlange samenwerking. Met betrekking tot het gedeelte dat niet voor wonen is bestemd is ook overigens geen sprake van verrijking van de aandeelhouder, aldus [[A]].

4.19. De rechtbank volgt [eiseres en [A]] niet in voormeld betoog. Naar het oordeel van de rechtbank had het [eiseres en [A]] duidelijk moeten zijn dat [[A]] in privé het genot heeft gehad van de gehele woning en dat het zakelijk gebruik onvoldoende was om voor het bepalen van de huurprijs uit te gaan van de gemaakte verdeling zakelijk/privé. De omstandigheid dat [[A]] zich voor de gemaakte verdeling heeft laten adviseren, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Het door [eiseres en [A]] ingenomen standpunt dat de onjuiste verdeling te wijten is aan de belastingadviseur van [[A]] miskent dat [[A]] zelf verantwoordelijk is voor het doen van een juiste aangifte en dat de rechtsgevolgen van handelingen van een door hem ingeschakelde belastingadviseur [[A]] treffen.Gesteld noch gebleken is dat in dezen sprake is geweest van onbevoegde vertegenwoordiging. De rechtbank is voorts van oordeel dat het voordeel [[A]] is toegekomen in zijn hoedanigheid van aandeelhouder. Naar het oordeel van de rechtbank is derhalve voldaan aan het genoemde vereiste van dubbele bewustheid en is ook voor het overige voldaan aan de vereisten voor het in aanmerking nemen van een winstuitdeling. Dit betekent dat verweerder terecht de winst van eiseres heeft gecorrigeerd voor de te lage huur en zijn dienaangaande terecht winstuitdelingen in aanmerking genomen bij [[A]].

4.20. [Eiseres en [A]] stellen zich voorts op het standpunt dat de correctie van de hoogte van de huur geen stand kan houden en beroepen zich daartoe op het vertrouwensbeginsel dan wel afwezigheid van een navordering rechtvaardigend nieuw feit. Daartoe voeren zij aan dat de onderhavige kwestie uitdrukkelijk aan de orde is geweest bij de regeling van de aanslag Vpb 2002. Op een vragenbrief inzake de aangifte Vpb 2002 op 18 maart 2004 is door eiseres geantwoord dat het pand voor 45% door de vennootschap wordt gebruikt en dat [[A]] het pand voor 55% huurt en dat daarvoor € 9.983 (11 maanden) is voldaan. Na deze verstrekte informatie zijn geen nadere vragen gesteld en is de aanslag conform de aangifte opgelegd. [Eiseres en [A]] hebben in dit verband voorts naar voren gebracht dat de Belastingdienst extra kritisch pleegt te kijken naar zakelijkheid van transacties tussen de directeur grootaandeelhouder en zijn bv. Nu de aangifte Vpb 2002 is gevolgd menen [eiseres en [A]] dat ook met betrekking tot de onderhavige jaren ervan uit moet worden gegaan dat 45% van het pand voor zakelijke doeleinden is gebruikt en dat het achterwege laten van indexering van de huurprijs door verweerder is aanvaard.

4.21. De rechtbank verwerpt het beroep op ambtelijk verzuim en het vertrouwensbeginsel. De door eiseres voor 2002 verstrekt informatie, namelijk dat 45% van de woning door eiseres werd gebruikt, is gelet op het bovenstaande niet in overeenstemming met de werkelijkheid zoals die na boekenonderzoek en waarneming ter plaatse is komen vast te staan. Voor verweerder bestond ten tijde van de regeling van de aanslag Vpb 2002 en ten tijde van het regelen van de aan de onderhavige navorderingsaanslagen voorafgegane primitieve aanslagen, geen aanleiding te twijfelen aan de door eiseres gegeven informatie nu het in casu ging om een pand van eiseres en deze ook op haar balans stond. Het is niet ongebruikelijk dat een door een bv gehouden pand (deels) een zakelijk karakter heeft en deels aan de directeur-grootaandeelhouder wordt verhuurd. Uit de bij verweerder bekende informatie bleek voorts dat de 100% huur € 19.800 zou bedragen en dat de aanschafwaarde van de woning € 174.592 bedroeg. De jaarlijkse huuropbrengst in verhouding tot de aanschafwaarde (11,3%) is, zoals verweerder onweersproken heeft gesteld, gebruikelijk te noemen. In de gegeven omstandigheden kan niet worden gezegd dat verweerder zijn onderzoeksplicht heeft verzaakt. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt eveneens. Niet kan worden gezegd dat [eiseres en [A]] in redelijkheid erop hebben mogen vertrouwen dat de aangiften ook voor latere jaren zouden worden gevolgd op het punt van de in rekening gebrachte huur. Nu onjuiste informatie is verstrekt kan geen sprake zijn van uitlatingen die bij [eiseres en [A]] enig rechtens te honoreren vertrouwen hebben gewekt. [Eiseres en [A]] hebben ook erkend dat het achterwege laten van indexering van de huurprijs gedurende een reeks van jaren, onzakelijk is geweest. Het feit dat voor wat betreft uitdelingscorrecties voor de jaren 2003 en 2004 is uitgegaan van de niet-geïndexeerde huur, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Controleurs zijn hierbij, wat hier verder van zij, ervan uitgegaan dat er op dit punt geen nieuw feit bestond door de beoordeling van de aangifte Vpb 2002. Dit brengt echter niet met zich mee dat [eiseres en [A]] ook voor de andere jaren erop mochten vertrouwen dat de niet-geïndexeerde huurprijs zakelijk was. Het beroep op het vertrouwensbeginsel en het ontbreken van een nieuw feit faalt.

4.22. De huur dient gelet op het voorgaande in de onderhavige jaren als volgt te worden gecorrigeerd:

2003: € 29.821 minus € 10.891 = € 18.930.

2004: € 30.745 minus € 10.891 = € 19.854

2005: € 31.360 minus € 10.891 = € 20.469

2006: € 32.207 minus € 10.891 = € 21.316”

Belanghebbende heeft gesteld dat op de begane grond van de woning (in vleugel B) twee ‘kantoorruimten’ duurzaam aan een woonbestemming van het pand zijn onttrokken. Het betreft een voormalige akoestische ruimte/geluidsstudio en een belendend vertrek.Aan de akoestische ruimte, waarin zich een vleugel bevindt, zou sedert het staken van de onderneming die pick-upnaalden produceerde en verkocht (zie uitspraak rechtbank onderdeel 2.2), weinig zijn veranderd, behoudens dat daarin in de jaren negentig een biljarttafel is geplaatst. De administratie van belanghebbende wordt gevoerd vanuit een oorspronkelijk als ‘kamer personeel’ aangeduid vertrek (in vleugel A).Voorts stelt belanghebbende dat de inspecteur niet mag treden in de door belanghebbende gemaakte afweging waar het betreft de omvang van het gedeelte van het pand dat door haar is gehuurd, omdat hij daarmee zou treden in het ondernemingsbeleid van belanghebbende. Die afweging houdt in dat belanghebbende ervoor gekozen heeft het pand in stand te laten ‘als een soort opslag/museum’ ter herinnering aan de in 1992 overleden vader van [A] ([A] sr.). Met deze bestemming zijn twee kamers in het pand ‘als kantoorruimte’ in gebruik.

Belanghebbende stelt tevens dat de rechtbank ten onrechte is uitgegaan van aanduidingen betreffende de bestemming van de hiervoor bedoelde kamers, als vermeld op door haar overgelegde tekeningen, omdat het hier gaat om oorspronkelijke tekeningen van de architect.

Belanghebbende concludeert dat er vanwege de door haar gestelde bestemming van het pand geen grond is voor het in aanmerking nemen van een hogere dan de (ook) overigens zakelijk bepaalde huurvergoeding. Subsidiair stelt belanghebbende dat, zo er reden zou zijn voor een bijtelling van de winst van belanghebbende, te dier zake geen sprake is van een uitdeling, omdat daarvoor de vereiste dubbele bewustheid ontbreekt. In dit verband wijst zij erop dat de tussen [A] en belanghebbende overeengekomen huurvergoeding is gebaseerd op het advies van een externe deskundige van een gerenommeerd advieskantoor.

De inspecteur stelt dat de woning volledig ter beschikking staat van [A], omdat nergens is vastgelegd dat er een beperking op het gebruik van het pand rust. De kamers die volgens belanghebbende niet bij [A] in gebruik zijn, zijn volgens de inspecteur in feite woon- en eetkamers die deel uitmaken van de woning en die geen aparte ingang hebben. Belanghebbende houdt zich volgens de inspecteur bezig met ‘normaal vermogensbeheer’ en drijft geen materiële onderneming. Een zakelijk gebruik van de woning ligt dan ook niet voor de hand. Met het bewaren van herinneringen aan [A] sr. is geen zakelijk belang gediend. De last om te bewijzen dat de woning niet volledig aan [A] is verhuurd rust op belanghebbende.

Vaststaat dat het pand in eigendom is van belanghebbende en aan haar directeur en enig aandeelhouder is verhuurd. Oorspronkelijk was het pand voor de vervaardiging en verkoop van pick-upnaalden mede in gebruik ten behoeve van de onderneming van [A] sr. Deze activiteit is na het overlijden van [A] sr. gestaakt. In de onderhavige jaren houdt belanghebbende zich nog uitsluitend bezig met vermogensbeheer. Vaststaat dat de woning wordt gebruikt door [A]. Partijen houdt echter verdeeld in welke mate het pand bij [A] in gebruik is en welke – naar zakelijke maatstaven te bepalen – huur hij aan belanghebbende verschuldigd is.

Zoals is overwogen door de rechtbank en in hoger beroep niet is betwist, gaat ook het Hof ervan uit dat voor de als zakelijk in aanmerking te nemen huur de oorspronkelijk tussen [A] sr. en belanghebbende overeengekomen huur als uitgangspunt dient te worden genomen, omdat [A] na het overlijden van zijn vader de daarvoor reeds tussen [A] sr. en belanghebbende bestaande huurovereenkomst heeft voortgezet. Hiervan uitgaande zou de huur voor het gehele pand in de jaren 2004, 2005 en 2006 respectievelijk € 30.745,€ 31.360 en € 32.207 hebben bedragen.

Evenals de rechtbank acht het Hof het van belang dat het pand, zoals ook blijkt uit tot de stukken behorende kopieën van tekeningen van architect [naam], naar zijn aard een woonhuis is en dat in de huurovereenkomst geen duidelijk onderscheid is gemaakt tussen ruimten die een privébestemming hebben en ruimten die een zakelijke bestemming zouden hebben. Het pand zou zich ook niet voor een dergelijk onderscheid hebben geleend.

Het Hof gaat voorts ervan uit dat de op 1 februari 2002 tussen belanghebbende en [A] overeengekomen huurprijs is gebaseerd op de zienswijze van die partijen omtrent de bestemming van het pand voor hetzij bedrijfsmatige doeleinden, hetzij privé-doeleinden.

Gelet ook op hetgeen de inspecteur heeft gesteld en daaromtrent in het controlerapport is vermeld acht het Hof het aannemelijk dat de ondernemingsactiviteiten van belangheb-bende ten tijde van de totstandkoming van de (herziene) huurovereenkomst van 1 februari 2002 (zeer) beperkt waren.

Evenals de rechtbank acht het Hof het niet aannemelijk dat het werkelijke gebruik van het pand door [A] en belanghebbende overeenkomt met de door belanghebbende aangehouden verdeling van respectievelijk 55% en 45%. Bovendien acht het Hof het aannemelijk dat het pand, vanwege de aard en de indeling ervan, volledig ter beschikking staat van [A]. Op welke wijze [A] het pand feitelijk gebruikt kan verder in het midden blijven, behoudens voor zover dat gebruik betreft in het kader van de ondernemingsactiviteiten van belanghebbende.

Anders dan de rechtbank heeft geoordeeld kan voor de splitsing van het pand in een aan [A] verhuurd gedeelte en een bij belanghebbende (de eigenaar) in gebruik zijnd gedeelte niet zonder meer worden uitgegaan van een volledig gebruik door [A].

4.4.8. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat haar activiteiten ten tijde van de herziening van de huurovereenkomst in 2002 meer dan zeer beperkt van omvang waren. Dat er, bezien vanuit de vennootschap, een zakelijk doel mee gediend was om – wat daarvan verder mag zijn – een deel van het pand aan de herinnering van (de activiteiten van) de [A] sr. te bestemmen, acht het Hof, gelet op hetgeen overigens over de activiteiten van belanghebbende is komen vast te staan, niet aannemelijk. Wel kan mede in aanmerking worden genomen dat, zoals [de weduwe] heeft verklaard, in een kelder van het pand nog een (naar het Hof begrijpt) tot het vermogen van belanghebbende behorende voorraad oude pick-upnaalden werd bewaard.

Nu – zij het in zeer beperkte mate – voorts aannemelijk is te achten dat het pand ook wordt gebruikt voor de bedrijfsuitoefening van belanghebbende, zal het Hof daarmee bij de bepaling van de aan [A] in rekening te brengen zakelijke huur in zoverre rekening houden. Nu de stukken onvoldoende aanknopingspunten bieden voor een meer exacte bepaling, stelt het Hof de mate waarin het pand in privé en zakelijk wordt gebruikt schattenderwijs vast op respectievelijk 90% en 10%. Dit leidt ertoe dat van de onder 4.4.2 vermelde bedragen – in plaats van 55% – 90% ten gunste van het resultaat van belanghebbende dient te komen. Nu de rechtbank is uitgegaan van een gebruik door [A] van 100%, dienen de door de rechtbank vastgestelde belastbare bedragen voor 2004, 2005 en 2006 met respectievelijk € 3.074, € 3.136 en € 3.220 (= 10% van respectievelijk € 30.745,€ 31.360 en € 32.207) te worden verminderd.

Gelet op de omvang van het verschil met het bedrag dat belanghebbende in haar aangiften in aanmerking heeft genomen, alsmede de omstandigheid dat de tussen [A] en belanghebbende (overeengekomen) huurvergoeding een bevoordeling inhield van [A] en deze zich daarvan, zowel in zijn hoedanigheid van enig bestuurder van belanghebbende als in die van enig aandeelhouder van belanghebbende, bewust moet zijn geweest, is naar het oordeel van het Hof ten belope van de ten onrechte niet aan [A] in rekening gebrachte huur sprake van een uitdeling van winst van belanghebbende aan hem als aandeelhouder. Het Hof verwerpt derhalve het subsidiaire standpunt van belanghebbende dat niet is voldaan aan het vereiste van dubbele bewustheid. De omstandigheid dat belanghebbende en/of [A] zich ter zake van de hoogte van de huurvergoeding hebben laten adviseren door een derde brengt het Hof niet tot een ander oordeel, op de in dit verband door de rechtbank onder 4.19 opgenomen gronden.

Afwaardering geldverstrekkingen

Met betrekking tot de afwaardering in 2006 van de geldverstrekkingen aan[C BV] heeft de rechtbank het volgende overwogen:

“4.42. Uit de brief van de curator d.d. 4 oktober 2011 en de bankafschriften met betrekking tot de geldverstrekkingen (zie onderdeel 2.20) volgt dat kan worden uitgegaan van het bestaan van een lening verstrekt door eiseres aan[C BV]. Zulks is ook niet in geschil. Ook fiscaalrechtelijk dient te worden uitgegaan van het bestaan van een lening. Gesteld noch gebleken is dat de geldlening is verstrekt onder zodanige omstandigheden dat aan de uit die geldlening voorvloeiende vordering, naar eiseres reeds aanstonds duidelijk moet zijn geweest, voor het geheel of voor een gedeelte geen waarde toekomt omdat het door haar ter leen verstrekte bedrag niet of niet ten volle zal kunnen worden terugbetaald (vgl. onder meer HR 24 mei 2002, 37.071, BNB 2002/231 en HR 25 november 2011, 08/05323, NTFR 2011/2722). Van een zogenoemde deelnemerschapslening of een schijnlening als bedoeld in laatstgenoemd arrest rechtsoverweging 3.3.1. is evenmin sprake.

4.43. Verweerder stelt zich op het standpunt dat sprake is van een onzakelijke lening en dat afwaardering van de lening gelet op het arrest HR 9 mei 2008, nr. 43.849, BNB 2008/191, niet mogelijk is. Daartoe betoogt verweerder dat voorafgaande aan de beschikbaarstelling van de gelden niets op papier is gezet, dat er geen onderzoek is gedaan naar de liquiditeit/solvabiliteit of het vermogen van[C BV] en dat er geen zekerheden zijn bedongen. Ook nadat in de loop van 2006 duidelijk werd dat de onderneming van[C BV] verlieslatend was met een verlies van € 800.000 bleef eiseres niettemin gelden verstrekken zonder voorwaarden te stellen. Verweerder betoogt voorts dat, hoewel eiseres stelt dat 8% rente is bedongen, dit nergens uit blijkt.

4.44. Vaststaat dat [[A]] 100% van de aandelen in eiseres heeft en dat [[A]] bestuurder is van eiseres. [[A]] heeft voorts 47,5% van de aandelen in [B BV] en is bestuurder van deze vennootschap. [B BV] heeft op 2 mei 2006 1/3 van de aandelen in[C BV] verkregen. Het middellijk aandelenbelang van [[A]] in[C BV] is derhalve 15,83% (1/3 * 47,5%). Met eiseres gaat de rechtbank ervan uit dat het aandelenbelang in[C BV] voor 84,17% lag bij derden. Dit vindt ook steun in het faillissementsverslag (onderdeel 2.20.1). Van gelieerdheid van eiseres en[C BV] is afgezien van een aandelenbelang van [[A]] in eiseres van 100% en van 15,83% in[C BV], geen sprake.

4.45. HR 25 november 2011, 08/05323, NTFR 2011/2722 luidt, in navolging van het door verweerder aangehaalde arrest van 9 mei 2008 en voor zover hier van belang, als volgt:

“3.3.2. Ingeval bij een geldlening tussen gelieerde partijen de rente niet in overeenstemming met het ‘at arm’s length’-beginsel is vastgesteld, zal voor de fiscale winstberekening moeten worden uitgegaan van een rente die wel aan dit criterium voldoet. Daarbij zal – behoudens het rentepercentage – uitgegaan moeten worden van hetgeen partijen zijn overeengekomen (zoals met betrekking tot zekerheden en de looptijd van de lening). Met dat uitgangspunt strookt niet dat de rente zodanig wordt aangepast dat de geldlening in wezen winstdelend zou worden. Dan zou het karakter van hetgeen partijen zijn overeengekomen worden aangetast.

Indien met inachtneming van het hiervoor in 3.3.2 overwogene geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan de met de vennootschap gelieerde partij, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, moet worden verondersteld dat bij die verstrekking door de vennootschap een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben genomen. Alsdan moet – behoudens bijzondere omstandigheden – ervan worden uitgegaan dat de betrokken vennootschap dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de met haar gelieerde vennootschap in de hoedanigheid van aandeelhouder dan wel dochtervennootschap te dienen. Dit brengt mee dat een eventueel verlies op de geldlening niet op de winst van de vennootschap in mindering kan worden gebracht (vgl. HR 9 mei 2008, nr. 43.849, LJN BD1108, BNB 2008/191). Hierna zal een zodanige lening worden aangeduid als een onzakelijke lening.”

4.46. Blijkens het weergegeven arrest dient sprake te zijn van een geldlening aan een gelieerde partij alvorens wordt toegekomen aan de vraag of sprake is van een onzakelijk debiteurenrisico en een onzakelijke lening. De rechtbank is van oordeel dat gelet op de bijzondere omstandigheid dat eiseres en[C BV] via [[A]] slechts voor 15,83% met elkaar zijn verbonden, het op de weg van verweerder ligt te stellen - en bij betwisting aannemelijk te maken - dat het onderhavige debiteurenrisico door eiseres is aanvaard met de bedoeling het belang van [[A]] in zijn hoedanigheid van aandeelhouder te dienen. De rechtbank overweegt hierover als volgt.

4.46.1. De stellingen van verweerder dat schriftelijke vastleggingen ontbreken met betrekking tot de geldverstrekkingen en dat dienaangaande geen zekerheden zijn bedongen, acht de rechtbank onvoldoende om een onzakelijke lening aan te nemen. Eiseres heeft de stellingen van verweerder op genoemde punten gemotiveerd betwist en heeft daartegenover gesteld dat zij meende met de geldverstrekkingen een zakelijk verantwoorde beslissing te hebben genomen omdat[C BV] een aantal leden had en opereerde in een opkomende markt. Eiseres heeft in dit verband naar voren gebracht dat een derde gerenommeerde partij, die geen aandelenbelang had in[C BV], in mei 2007 een bedrag van € 100.000 heeft verstrekt zonder dat daarbij iets was vastgelegd en zonder dat daarbij zekerheden waren bedongen. Het bestaan van een dergelijke lening vindt ook steun in de door eiseres overgelegde brief van de curator d.d. 4 oktober 2011. Anders dan verweerder ziet de rechtbank geen aanleiding te twijfelen aan de juistheid van de uitlatingen van de curator hierover.

4.46.2. Eiseres stelt in dit verband voorts dat zij een rente heeft bedongen van 8%. Nu van het bestaan van een geldlening wordt uitgegaan door partijen en deze lening berust op mondelinge afspraken, gaat de rechtbank er eveneens vanuit dat een rentevergoeding is afgesproken. Het door [eiseres en [A]] genoemde percentage van 8 komt de rechtbank niet onaannemelijk voor. Niet uitgesloten kan worden dat een rente van 8%, in de gegeven omstandigheden en gelet op de voorwaarden waaronder de lening is verstrekt, zakelijk is geweest, zodat ervan uit moet worden gegaan dat de afgesproken rente beoordeeld naar het moment van de geldverstrekking voldoende compensatie bood voor het door eiseres te lopen debiteurenrisico.

4.46.3. Verweerder, op wie gelet op de betwistingen van eiseres de bewijslast rustte, heeft geen begin van bewijs aangedragen op basis waarvan zou moeten worden geconcludeerd dat de lening van een derde niet dan wel onvoldoende vergelijkbaar is met de onderhavige geldlening. Voorts valt niet in te zien dat het eiseres ten tijde van de onderhavige

geldverstrekkingen in 2006 duidelijk moet zijn geweest dat[C BV] onvoldoende winst zou genereren om genoemde rente te voldoen en de lening terug te betalen. De blote stellingen van verweerder op dit punt acht de rechtbank onvoldoende om hem in zijn betoog te volgen.

De omstandigheden dat eiseres nadien nog in 2007 een lening heeft verstrekt van € 50.000 en dat [[A]] een regelmatig bezoeker was van de door[C BV] geëxploiteerde spa, brengen de rechtbank niet, ook niet in combinatie met de stellingen van verweerder dat sprake is van onzakelijke voorwaarden, tot het oordeel dat de onderhavige geldverstrekkingen onzakelijke leningen betreffen als bedoeld in het weergegeven arrest.

4.46.5. Voorgaande leidt tot de conclusie dat de afwaardering van de lening ten onrechte niet is geaccepteerd. De correctie dient te vervallen.”

Tegen het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur in hoger beroep – samengevat – het volgende aangevoerd.

Er zijn geen (schriftelijke) overeenkomsten waaruit zou kunnen blijken dat aan de in 2006 door belanghebbende aan [C BV] verstrekte gelden overeenkomsten van geldlening ten grondslag lagen. Indien belanghebbende leningen aan derden verstrekt gaat dat daarentegen wel met leningovereenkomsten gepaard.

Belanghebbende had bij een verstrekking van leningen aan [C BV] geen enkel zakelijk belang.

De in 2006 door belanghebbende aan [C BV] overgemaakte bedragen zijn in de administratie van [C BV] als door [B BV] verstrekt risicodragend kapitaal dan wel door die vennootschap verstrekte leningen geadministreerd.

Het heeft op de weg van belanghebbende gelegen om te bewijzen dat zij aan [C BV] leningen heeft verstrekt, maar daarin is zij niet geslaagd.

Nu voorts vaststaat dat [A] een persoonlijke belangstelling had voor en betrokken was bij de activiteiten van de [C BV] ([C BV]) en/of [C BV] dienen de geldverstrekkingen volgens de inspecteur primair als uitdelingen van winst te worden aangemerkt.

4.6.7. Subsidiair heeft de inspecteur gesteld dat de in geschil zijnde geldverstrekkingen als onzakelijke leningen moeten worden aangemerkt.

Belanghebbende heeft samengevat het volgende gesteld.

De inspecteur moet bewijzen dat de geldverstrekkingen niet als leningen zijn aan te merken respectievelijk dat sprake is van onzakelijke leningen.

Met de verstrekking van in totaal € 200.000 als kortlopende leningen aan een niet-gelieerde vennootschap, althans een waarin [A] voor slechts 15,83% een belang bezit, heeft belanghebbende ten tijde van die verstrekkingen als zakelijk te beschouwen handelingen verricht. Ook andere partijen, waaronder [G BV] hebben gelden aan [C BV] verstrekt.

Wat betreft de persoonlijke betrokkenheid bij[C BV] en [C BV] stelt belanghebbende dat in de agenda van [A] na 15 juni 2005 geen bezoeken aan[C BV] en/of [C BV] meer zijn vermeld en dat daarvoor de omschrijving ‘[M] fitness [...]’ in de plaats is gekomen. Het gaat dan om afspraken met [M], een masseur die (onder meer) bij[C BV] respectievelijk [C BV] werkte. In verband met de behandelingen van [M] had [A] ook geen behoefte meer aan een titaniumkaart van [C BV], naar het Hof begrijpt een kaart die min of meer onbeperkt toegang tot [C BV] gaf.

Indien en voor zover de leningen in de administratie van [C BV] als leningen van [B BV] zijn geboekt komt daaraan volgens belanghebbende geen betekenis toe, omdat die verwerking niet juist was en deze belanghebbende niet kan binden.

De afwezigheid van zekerheden heeft te maken met het kortlopende karakter van de leningen.

Met betrekking tot een bedrag van € 67.500 dat op 7 juni 2006 door [A] aan [C BV] zou zijn uitgeleend stelt belanghebbende dat zij geen bewijs heeft kunnen vinden dat dit bedrag daadwerkelijk is overgemaakt en dat zij derhalve ervan uitgaat dat aan de overeenkomst van 7 juni 2006 geen uitvoering is gegeven. Wel heeft [A] op 20 april 2006 € 25.000 aan [C BV] uitgeleend.

Voor wat betreft de overeenkomst van geldlening van 18 oktober 2006 moet volgens belanghebbende uit de omstandigheid dat op 19 oktober 2006 belanghebbende € 50.000 aan [C BV] heeft overgemaakt, worden afgeleid dat de geldlening van 18 oktober 2006 niet door [B BV], maar door belanghebbende is verstrekt.

Voorts wijst belanghebbende erop dat ook geldverstrekkingen van haar aan anderen (zeer) risicovol zijn gebleken.

4.8.1. Het Hof beoordeelt de geldverstrekkingen als volgt.

Vaststaat dat [A] in 2006 voor 47,5% houder is van de aandelen in [B BV], dat hij bestuurder van die vennootschap is en dat hij op 31 december 2004 rechtstreeks€ 129.395 en via belanghebbende € 310.750 aan [B BV] had geleend (uitspraak rechtbank onder 2.19).

Vaststaat voorts dat [B BV] op 2 mei 2006 één derde van de aandelen in [C BV] heeft verworven.

Op 28 augustus 2006 heeft belanghebbende, met als omschrijving “tijdelijke financiering”, € 100.000 naar [C BV] overgemaakt.

Op 19 oktober 2006 heeft belanghebbende, met als omschrijving “tijdelijke lening, direct terugbetalen met ob.”, € 50.000 naar [C BV] overgemaakt.

In mei 2007 heeft belanghebbende € 50.000 naar [C BV] overgemaakt.

[C BV] is op 13 november 2007 failliet verklaard.

4.8.8. Uit het faillissementsverslag betreffende [C BV] blijkt dat deze vennootschap op 20 april 2005 is opgericht, dat door haar in 2005 een verlies is geleden van € 6.700, in 2006 van € 816.429 en dat over 2007 een verlies werd verwacht van ca. € 800.000.

In een brief van de curator 4 oktober 2011 aan gemachtigde is vermeld dat geen leningovereenkomsten tussen [C BV] en belanghebbende zijn aangetroffen. In deze brief is voorts vermeld dat er stukken zijn waaruit kan worden opgemaakt dat sprake is geweest van een lening. In die brief is tevens sprake van leningen van [B BV] en is er op gewezen dat [B BV] en “[X BV]” waarschijnlijk met elkaar werden vereenzelvigd. Voorts is vermeld dat leningen van [het Hof leest] [G BV] en [B BV] leningen zijn zonder zekerheden en op een gegeven moment in de balans van [C BV] als risicodragend kapitaal zijn geboekt.

Niet weersproken door belanghebbende is dat [A] in de periode juli 2004 tot en met december 2005 een frequent bezoeker was van[C BV], een fitness- en wellnesscentrum in [Z] dat werd geëxploiteerd door de [...]. De exploita-tie van deze club is met ingang van 1 oktober 2005 door [C BV] voortgezet. Het Hof acht het aannemelijk dat [A] ook na december 2005 een regelmatige bezoeker van die club is gebleven. [A] werd aldaar behandeld door een vaste fysiotherapeut.

4.8.11. Met betrekking tot de in geschil zijnde afwaardering geldt als uitgangspunt dat het op de weg van belanghebbende ligt om feiten te stellen en – indien door de inspecteur betwist – te bewijzen op grond waarvan die kosten aftrekbaar zijn.

In het onderhavige geval heeft de inspecteur onder meer betwist dat de geldverstrekkingen die belanghebbende ten laste van haar winst heeft afgeboekt door haar ten titel van geldlening aan [C BV] zijn verstrekt.

Naar het oordeel van het Hof moet de inspecteur worden nagegeven dat de administratieve vastlegging van de door belanghebbende gestelde geldleningen aan [C BV] – te weten één van € 100.000 op 28 augustus 2006 en één van € 50.000 op 19 oktober 2006 – in het onderhavige geval gebrekkig is. Desalniettemin acht het Hof het op grond van de in onderdeel 2.20 van de uitspraak van de rechtbank bedoelde bescheiden aannemelijk dat voor een hoofdsom gelijk aan het in die dagafschriften vermelde bedrag geldleningen tussen belanghebbende en [C BV] tot stand zijn gekomen (hierna: de geldleningen). Dat houdt echter niet zonder meer in dat de geldleningen op zakelijke motieven van belanghebbende zijn gebaseerd.

4. Vaststaat dat [A] in privé een min of meer intensieve betrokkenheid bij[C BV] had, zoals blijkt uit de persoonlijke agenda’s van [A] over de periode 2004 – 2005, een eerdere geldverstrekking aan [C BV] (in privé) – waarbij het Hof, mede op grond van de onder 2.3.3 vermelde offerte van [bank], aannemelijk acht dat [A]€ 67.500 aan [C BV] heeft geleend dan wel een voornemen daartoe had –, de omstandigheid dat [A] zich in 2006 regelmatig door een vaste fysiotherapeut op de[C BV] liet behandelen, alsmede – naar het Hof aannemelijk acht – uit hoofde van de relatie van [A] met andere personen die eveneens bij de financiering van [C BV] betrokken waren, zoals [B BV] en [G BV], welke laatste vennootschap naar het Hof begrijpt een persoonlijke houdstervennootschap is van de heer [J].

5. Uit deze feiten en omstandigheden volgt dat ten tijde van het verstrekken van de geldleningen tussen [A] en [C BV] diverse banden van meer of minder persoonlijke aard bestonden waarbij belanghebbende als zodanig niet betrokken was en die daarvoor (mede) een motief kunnen hebben gevormd.

Van belang is voorts dat niet is komen vast te staan dat belanghebbende voor de door haar uitgeleende gelden zekerheden heeft bedongen, terwijl op basis van het ‘track record’ van de onderneming van de debiteur er alle aanleiding zou zijn geweest om enige vorm van zekerheid te bedingen. Voor zover door middel van een recht op door [C BV] terug te ontvangen belasting zekerheid is bedongen, is niet gebleken van enig serieus bezwaar tegen het door [C BV] aan die zekerheidsstelling onttrekken van de desbetreffende belasting-teruggaaf. Integendeel, ook nadat die belastingteruggaaf, als vermeld in de verklaring van [A] (onder 2.3.13), een andere bestemming heeft gekregen dan waarvoor deze was bedoeld, heeft belanghebbende in 2007 nog eens € 50.000 aan [C BV] uitgeleend.

De hiervoor onder 4.8.14 en 4.8.16 vermelde feiten en omstandigheden wijzen in de richting van persoonlijke – in de sfeer van de aandeelhouder gelegen – motieven bij het verstrekken van de geldleningen. In een dergelijke situatie ligt het naar het oordeel van het Hof ook op de weg van belanghebbende (nader) bewijs te leveren voor haar stelling dat het verstrekken van de geldleningen is ingegeven door zakelijke motieven. Bewijs in deze zin heeft belanghebbende echter niet geleverd. De stelling van belanghebbende dat de geldleningen een positief rendement zouden hebben kunnen opleveren acht het Hof, gelet op het hiervoor overwogene niet toereikend, te meer niet, nu [C BV] vanaf haar oprichting uitsluitend met grote verliezen heeft gedraaid, winstgevende prognoses daterend van de periode waarin de geldleningen zijn verstrekt niet zijn overgelegd, op grond van (onder meer) het faillissementsverslag (als aangehaald onder 2.3.4) aannemelijk is te achten dat het een investering met een zeer hoog risicoprofiel betrof en van [A] niet bekend is dat hij over enige specifieke kennis of deskundigheid met betrekking tot de exploitatie van sport en spafaciliteiten beschikte.

Indien een directeur-aandeelhouder van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid voor persoonlijke doeleinden gelden uit de kas van die vennootschap opneemt, kan daarin een winstuitdeling zijn gelegen. Een dergelijk geval doet zich onder meer voor indien en voor zover ten tijde van het onttrekken van die gelden niet de bedoeling bestond dat hij het opgenomen bedrag aan de vennootschap schuldig zou worden.

Met dit geval wordt op één lijn gesteld het geval waarin die vennootschap aan een derde gelden verstrekt en niet aannemelijk is dat de vennootschap met die geldverstrekking heeft beoogd de zakelijke belangen van haar onderneming te dienen, maar die geldverstrekking heeft gedaan ter bevrediging van persoonlijke behoeften van haar aandeelhouder. Naar het oordeel van het Hof doet een situatie als deze zich in het onderhavige geval voor, omdat uit de onder 4.8.14 vermelde omstandigheden in voldoende mate blijkt van (persoonlijke) motieven die zijn gelegen in de sfeer van de aandeelhouder van belanghebbende, terwijl bovendien op grond van de onder 4.8.15 en 4.8.16 vermelde omstandigheden ernstig moet worden getwijfeld aan het door belanghebbende gestelde zakelijk motief, en belanghebbende het bestaan van een zakelijk motief niet door middel van (nader) bewijs voldoende aannemelijk heeft gemaakt.

Aan dit oordeel verbindt het Hof als gevolg dat de afwaardering van de geldverstrekkingen per ultimo 2006 als een niet aftrekbare vermogensvermindering van belanghebbende dient te worden gekwalificeerd, ook al zijn die geldverstrekkingen civielrechtelijk leningen. Immers, in een situatie als de onderhavige wordt de directeur enig aandeelhouder geacht het bedrag van de geldleningen als winstuitdeling aan de vennootschap te hebben onttrokken en vanuit zijn eigen vermogen een geldverstrekking aan die derde te hebben gedaan.

Slotsom

Gelet op hetgeen is overwogen onder 4.4.9 zijn de hoger beroepen van belanghebben-de gegrond en dient de door de rechtbank vastgestelde belastbare winst voor het jaar 2004 met € 1.537 te worden verminderd, dient de belastbare winst van het jaar 2005 met € 1.568 te worden verminderd en dient het belastbaar bedrag van 2006 met € 1.610 te worden verminderd.

4.9.2. Gelet op hetgeen is overwogen onder 4.8.19 en 4.8.20 is het gelijk ter zake van de afwaardering van de leningen aan [C BV] aan de inspecteur. Door het belastbaar bedrag voor het jaar 2006 op € 1.441.286 vast te stellen heeft de rechtbank in het dictum van haar uitspraak – naar het Hof begrijpt per abuis – geen rekening gehouden met haar oordeel dat de afwaardering op de leningen aan [C BV] is toegestaan. Nu deze afwaardering niet geoorloofd is dient het belastbaar bedrag voor het jaar 2006, rekening houdend met de lagere bijtelling huuropbrengst, nader te worden vastgesteld op € 1.437.966 (= € 1.441.286 -/- € 3.320).

In zijn verweerschrift in hoger beroep voor het jaar 2004 heeft de inspecteur geconcludeerd tot bevestiging van het oordeel van de rechtbank. Dit oordeel houdt in een verrekening van de door de rechtbank vastgestelde belastbare winst van het jaar 2004 van€ 891.405 met een verlies van voorgaande jaren van € 891.405. Nu de belastbare winst van 2004 met € 3.074 wordt verminderd tot € 888.331 (= € 891.405 -/- € 3.074) dient, uitgaande van de door de rechtbank vastgestelde belastbare bedragen, ook het door de rechtbank vastgestelde bedrag van de verliesverrekening met € 3.074 te worden verminderd.Het Hof zal de voor het jaar 2005 nader vast te stellen belastbare winst van € 719.475 (=€ 722.611 -/- € 3.136) verrekenen met het nog resterende bedrag van het verlies van voorgaande jaren van € 3.074, zodat het belastbaar bedrag over 2005 nader dient te worden vastgesteld op € 717.969 (= € 721.043 -/- € 3.074).