19.4.3.4 Betekenis van het aantal participanten bij een poolovereenkomst

In de vorige paragrafen ben ik steeds uitgegaan van twee participanten bij de pool. In deze paragraaf ga ik na wat het gevolg is indien er meer dan twee participanten bij de pool zijn betrokken.

Van een levering van goederen of diensten onder bezwarende titel kan slechts sprake zijn, indien er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte prestatie(s) en de daarvoor ontvangen vergoeding. Ook wanneer de vergoeding wordt gevormd door een levering van een goed of dienst, is het noodzakelijk dat er een rechtstreeks verband aanwezig is. Verwezen zij naar de vorige paragrafen en naar deel III, hoofdstuk 15, paragraaf 15.4.5. Het belang van het aantal participanten bij een poolovereenkomst is erin gelegen dat naarmate het aantal participanten groter is, het moeilijker is om een rechtstreeks verband tussen de onderlinge handelingen vast te stellen. Daarmee wordt het moeilijk een bezwarende titel te constateren.

In gevallen waarin slechts twee partijen een poolovereenkomst sluiten, is het doorgaans niet moeilijk in die bilaterale verhouding een element van ruil te onderkennen (zie hierna, figuur 29).

Wanneer een ruilelement aanwezig is, is het – zoals ik in de voorgaande paragrafen heb betoogd –vervolgens in bilaterale verhoudingen niet ingewikkeld om in die ruilverhouding prestaties over en weer te onderkennen, waarbij de prestatie van de één, de vergoeding voor de prestatie van de ander vormt en andersom.1 Moeilijker wordt het al indien één partij met meerdere partijen bilaterale verbanden onderhoudt (zie hierna, figuur 30). In die situatie stelt een participant (het gebruik van) een vermogensbestanddeel als een faciliteit ter beschikking aan de andere participanten en worden niet telkens afzonderlijke overeenkomsten gesloten, wanneer één van de participanten het betreffende goed gebruikt.

Wanneer een participant een forfaitaire bijdrage levert (het door de inbreng in de pool beschikbaar stellen van een vermogensbestanddeel), kan de vraag worden gesteld of er nog wel een rechtstreeks verband aanwezig is tussen de prestatie (het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel) en de ontvangen vergoeding (het door de andere participanten ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel). Uit de zaak Kennemer Golf & Country Club leid ik echter af dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord.2 In deze zaak werd de permanente ter beschikkingstelling van sportfaciliteiten door een golfvereniging aan haar leden als een dienst aangemerkt, waarvoor de contributiebetaling de vergoeding vormde. Het rechtstreekse verband stuitte niet af op de omstandigheid dat de contributie niet was gekoppeld aan individuele prestaties, die op verzoek van de leden werden verricht. Ondanks de relatief grote groep afnemers (alle leden) was het in deze zaak mogelijk om de leden als afnemers te identificeren en om de aan hen geleverde prestatie te bepalen (het verlenen van een individualiseerbaar recht op gebruikmaking van de faciliteiten).3 In het geval van een poolovereenkomst neemt iedere participant zowel de positie van de vereniging in (iedere participant stelt een vermogensbestanddeel door inbreng ter beschikking) als de positie van een lid in (iedere participant gebruikt wel één of meer van de door de anderen ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen).

In de zaken Mohr en Landboden Agrardiensten ging het om gevallen waarin de groep van “afnemers” onbepaalbaar groot was.4 In beide situaties betaalde een (overheids)instelling een bedrag aan een agrariër, opdat deze zijn productie zou verminderen. Het HvJ EG stelde vast dat de (overheids)instelling niet kon worden aangemerkt als de afnemer van de prestatie, nu deze geen voordeel ontving van de agrarier.5 Aldus moest het “algemeen belang” als “afnemer” worden aangewezen, doch het HvJ EG achtte dit geen identificeerbare verbruiker. Bovendien kon niet gezegd worden dat het voordeel dat de agrariër aan “het algemeen belang” deed toekomen, een bestanddeel zou gaan vormen van de kosten van de activiteit van een andere deelnemer aan het economisch verkeer. Aldus was de onbepaalbaarheid van de groep van de afnemers doorslaggevend bij de vaststelling dat er geen belastbare prestatie aanwezig was. Het HvJ EG overwoog:

Ik merk op dat het HvJ EG in beide zaken constateert dat zich in het geheel geen dienst in de zin van de Zesde richtlijn (thans Btw-richtlijn) voordoet. Aan de vraag van het bestaan van een rechtstreeks verband met een vergoeding lijkt het HvJ EG niet eens toe te komen. Doordat geen concrete verbruiker (afnemer) van de prestatie aanwezig is, is er eenvoudigweg geen toerekeningspunt aanwezig voor de handeling die de agrariër verricht (zie hierna, figuur 31).

Het effect dat zich in de hiervoor aangehaalde arresten Mohr en Landboden Agrardienste voordoet, doet zich ook voor in gevallen waarin een grotere groep participanten in het kader van een poolovereenkomst prestaties jegens elkaar verricht, waarbij wordt afgerekend met gesloten beurzen. Bovendien treedt er een multiplier-effect op. Waar in de zaken Mohr en Landboden Agrardienste slechts één partij handelingen verrichtte, verrichten bij poolovereenkomsten alle partijen handelingen. Naast het multiplier-effect speelt wellicht ook het element van samenwerking een rol. Het is met name het element van samenwerking dat het moeilijker maakt om prestaties over en weer waar te nemen, aangezien partijen juist niet primair voor ogen staat prestaties met elkaar te ruilen.7 Desalniettemin moet mijns inziens op grond van het objectieve, algemene karakter als uitgangspunt worden gehanteerd dat sprake is van het verrichten van prestaties over en weer. Als er meerdere partijen bij de overeenkomst zijn betrokken, als partijen bovendien niet zozeer het één op één ruilen van prestaties als wel het samenwerken voor ogen staat en als bovendien de handelingen binnen het kader van de poolovereenkomst met gesloten beurzen worden verricht, is het echter niet eenvoudig om de ruilverhouding(en) te ontrafelen. Het is denkbaar dat nauwelijks vast te stellen is welke participant, welke prestatie verricht in ruil voor welke tegenprestatie van welke andere participant. Weliswaar kan het zo zijn dat partijen nauwgezet bijhouden wie wat doet en wie wat ontvangt8, doch een rechtstreeks verband valt slechts te construeren indien ook vast te stellen is wie wat in ruil voor welke prestatie heeft ontvangen. De aard van hetgeen wordt gedeeld (zoals contanten, arbeid, kennis, bedrijfsmiddelen) speelt daarbij een rol. Zo is – naar ik meen – bij het delen van kennis moeilijker na te gaan welke participant welke informatie van welke andere participant heeft ontvangen dan bij het delen van het gebruik van bedrijfsmiddelen. Zeker wanneer partijen niet beogen het bijeengebrachte te ruilen, maar het delen in het gebruik ervan, moet een rechtstreeks verband wellicht niet voetstoots worden aangenomen. Ten gevolge van de samenwerking kan het rechtstreekse verband tussen prestatie en wederprestatie (vergoeding) verwateren. Als een rechtstreeks verband met de vergoeding ontbreekt, is van handelingen onder bezwarende titel geen sprake, en kan heffing van btw niet aan de orde zijn (zie hierna, figuur 32). Het doelmatigheidsbeginsel brengt dan met zich mee dat heffing van btw achterwege blijft, ook al betekent dit mogelijk dat handelingen tussen twee partijen anders worden behandeld dan dezelfde handelingen tussen een veelheid van partijen.

Voor de aanwezigheid van een rechtstreeks verband tussen een prestatie en een vergoeding is de mate waarin de ontvanger individualiseerbaar is, van belang.9 Indien de wederpartij niet bepaalbaar is, kan geen sprake zijn van wederkerigheid, en is een rechtstreeks verband met een verrichte handeling niet aanwezig. Er kan dan ook geen doeloorzakelijk verband bestaan tussen vergoeding en handeling.10 Het is moeilijk, en in voorkomende gevallen ondoenlijk een rechtstreeks verband te identificeren indien het aantal deelnemers aan het samenwerkingsverband groot is en iedere partij met elke andere partij relaties onderhoudt (multilaterale verbanden). Indien de wederpartij en de precieze wederprestatie niet bepaalbaar zijn, kan geen sprake zijn van wederkerigheid en is een rechtstreeks verband met een verrichte handeling niet aanwezig.11 Er is dan geen doeloorzakelijk verband tussen vergoeding en handeling.12 Zoals aangegeven, brengt het doelmatigheidsbeginsel dan met zich mee, dat heffing van btw achterwege blijft, ook al betekent dit mogelijk een schending van (een element van) het neutraliteitsbeginsel (soortgelijke prestaties dienen op een gelijke wijze aan de heffing te worden onderworpen). Een algemene richtlijn met betrekking tot het minimum aantal deelnemers, waarbij het rechtstreeks verband niet meer vast te stellen is, is niet te geven. Dit zal voor iedere afzonderlijke feitelijke situatie moeten worden beoordeeld. Nog gecompliceerder wordt het om een rechtstreeks verband vast te stellen, indien partijen met gesloten beurzen tal van handelingen verrichten voor de pool, terwijl onduidelijk is welke partij welk(e) (deel van de) prestatie afneemt. Het komt mij voor dat een rechtstreeks verband niet of nauwelijks is vast te stellen, wanneer een grote groep samenwerkende partijen met gesloten beurzen via de pool, multilateraal tal van prestaties uitwisselt om er tezamen beter van te worden.

Voorzichtigheid is echter geboden. In de (Europese) jurisprudentie zijn wel aanwijzingen, doch is geen onweerlegbaar bewijs voor deze redenering te vinden. Voorts draagt de redenering het gevaar in zich dat groepen belastingplichtigen aan belastingheffing trachten te ontkomen door diensten, die op zichzelf waardeerbaar zijn (bijvoorbeeld door de kostprijs als grondslag te nemen), met gesloten beurzen onderling te ruilen.

Mogelijk is het EDM-arrest een voorbeeld van een situatie waarin een rechtstreeks verband niet vast te stellen is wegens het grote aantal multilaterale banden en de verrekening met (in beginsel) gesloten beurzen.13 Aan het rapport voor de hoorzitting en aan het arrest zijn de volgende feiten te ontlenen. In de Portugese zaak EDM ging het om een naamloze vennootschap die deelnam in drie “consortia”. Een consortium is in Portugal geen vennootschapsvorm in strikte zin, maar een “vorm van vereniging voor een bepaald doel”. De consortia hadden enkel ten doel vindplaatsen van delfstoffen te ontdekken en te onderzoeken hoe deze geëxploiteerd konden worden. Zij hielden zich niet bezig met de exploitatie van de delfstoffen zelf. Uit het rapport voor de hoorzitting, de conclusie van A-G Léger en uit het arrest van het HvJ EG zelf wordt niet duidelijk of deze consortia als belastingplichtigen voor de btw zijn aan te merken. EDM verrichtte enige handelingen van technische aard, fungeerde als “bedrijfsleider” van het consortium en nam deel aan raden voor oriëntatie en technische commissies. EDM trad op als een leider van het consortium. Kennelijk ontving EDM géén vergoeding voor de handelingen in het kader van de consortiumovereenkomst. Slechts wanneer de handelingen van EDM de afspraken in de consortium-overeenkomst overstegen, ontving EDM daarvoor een vergoeding. Ieder van de partijen van het consortium werd verplicht naar verhouding evenveel werkzaamheden te verrichten. Daartoe werd van iedere werkzaamheid de waarde bepaald. Het lijkt erop dat daarbij rekening gehouden werd met de daarvoor gemaakte interne en externe kosten. Deze waardebepaling diende er niet toe om de hoogte van een betaling te bepalen, maar om te bepalen welke werkzaamheden ieder lid van het consortium diende te verrichten. Aldus werden de handelingen van de deelnemers gericht op het behalen van een gemeenschappelijk resultaat.

Het is onduidelijk of de consortia aan te merken waren als belastingplichtigen.14 Waren de consortia belastingplichtigen, dan heeft het HvJ EG de werkzaamheden die de leden verrichtten mogelijk gezien als een met de inbreng in een vennootschap te vergelijken handeling, of als interne bedrijfshandelingen van een belastingplichtige.15 In het laatste geval is het EDM-arrest geen voorbeeld van een situatie waarin de aanwezigheid van een groot aantal participanten het zicht op een rechtstreeks verband vertroebelt, maar veeleer een voorbeeld van een situatie waarin geen leveringen van goederen of diensten zijn waar te nemen.16 Het lijkt er nog het meest op dat het HvJ EG het consortium niet als een (belastingplichtige) entiteit beschouwde.17

In het geval het HvJ EG EDM inderdaad niet als een entiteit heeft beschouwd, kan de uitkomst van het arrest wellicht worden verklaard vanuit de doelstellingen van de participanten. De idee is dan dat vanwege het gezamenlijke doel dat partijen voor ogen hadden, er geen vergoeding in natura (het ruilen van kennis over “rendabiliteit en exploitatiemogelijkheden”18 van ertslagen) te onderkennen viel. De gerichtheid op gezamenlijk resultaat ten gunste van alle deelnemers, belet in die benadering dat een gerichtheid op individueel resultaat ten gunste van één en ten laste van de anderen bestaat. Het element van samenwerking doet het element van ruil dan verwateren. Er vinden wel prestaties plaats, maar de prestaties worden niet over en weer verricht. Bovendien is geen te individualiseren verbruik en te individualiseren verbruiker te onderkennen. De btw is evenwel een objectieve belasting. Het oogmerk van partijen bij een transactie doet niet ter zake.19 Ik betwijfel dan ook of dit de grond was waarop het HvJ EG van oordeel was dat geen rechtstreeks verband bestond.

Plausibeler acht ik de eventuele verklaring dat (nog steeds uitgaande van de veronderstelling dat het consortium in de zaak EDM géén belastingsubject was) het niet doenlijk was om van iedere handeling de verbruiker en diens verbruik of genot te identificeren. Uit de jurisprudentie van het HvJ EG is duidelijk dat, wil een handeling een belastbare handeling zijn, vereist is dat de belastingplichtige jegens een individualiseerbare afnemer een individualiseerbare handeling moet verrichten. Wellicht was in de zaak EDM geen rechtstreeks verband tussen de prestatie die EDM verrichtte, en de (gefragmenteerde) vergoedingen in natura die EDM ontving van de andere consortiumdeelnemers, omdat niet vastgesteld kon worden wie wat aan wie presteerde en was het dus ook niet doenlijk om van ieder handeling de verbruiker en diens verbruik of genot te identificeren. Bij gebrek aan duidelijkheid omtrent de feiten in de EDM zaak valt echter niet na te gaan of de groep afnemers van EDM, dan wel het verbruik van de afnemers onbepaalbaar was en of het HvJ EG (mede) op die grond een bezwarende titel niet aanwezig achtte. Het blijft dan gissen of het HvJ EG (mede) op die grond een bezwarende titel niet aanwezig achtte, of dat er andere gronden waren, en zo ja, welke, om de handelingen van de deelnemers onbelastbaar te laten.