HR, 28-02-2020, nr. 19/01242

Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) en het incidenteel ingestelde beroep in cassatie van [X] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 29 januari 2019 (hierna: het Hof).1.

Belanghebbende heeft in de jaren 2010 tot en met 2013 bedragen uitgekeerd gekregen uit persoonsgebonden budgetten (hierna: PGB’s). Zonen van belanghebbende waren de budgethouders van het PGB. Belanghebbende trad op als zorgverlener krachtens tussen belanghebbende en de zonen gesloten zorgovereenkomsten.

Belanghebbende heeft zijn aangiften voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) laten verzorgen door [E] van Administratiekantoor [F] (hierna: de adviseur).

De aangifte IB/PVV voor het jaar 2010 is op 11 april 2011 aan de Inspecteur verstuurd. Die aangifte is op dezelfde dag door de Inspecteur ontvangen en op 12 april 2011 in zijn systemen geregistreerd. In de aangifte zijn de PGB inkomsten ten onrechte niet opgenomen.

De adviseur heeft daarna, bij brief van 23 april 2011, onder toepassing van de voor belastingconsulenten geldende Beconregeling, verzocht om uitstel voor het doen van aangifte IB/PVV voor het jaar 2010 voor in totaal negen personen, onder wie belanghebbende.

De Inspecteur heeft ten behoeve van belanghebbende op 27 april 2011 uitstel verleend voor het doen van aangifte over het jaar 2010, tot 1 mei 2012.

De Inspecteur heeft de aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2010 opgelegd met dagtekening 22 september 2011. Daarin zijn geen PGB inkomsten opgenomen.

De Inspecteur heeft vervolgens aan belanghebbende, om de niet aangegeven PGB inkomsten na te vorderen, een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd voor het jaar 2010. De materiële belastbaarheid van de PGB inkomsten is niet in geschil. De navorderingsaanslag is gedagtekend op 26 november 2016. Dat betekent dat die is opgelegd buiten de reguliere navorderingstermijn van artikel 16, lid 3, eerste volzin, AWR, eindigend vijf jaren na 31 december 2010, dus na 31 december 2015. Belanghebbende stelt dat aangezien de navorderingsaanslag buiten die termijn is opgelegd deze, evenals de opgelegde vergrijpboete, moet worden vernietigd.

Belanghebbende heeft zijn aangiften IB/PVV voor de jaren 2011 en 2012 eveneens laten verzorgen door de adviseur. In deze aangiften zijn de PGB inkomsten evenmin aangegeven. De Inspecteur heeft in verband daarmee ook over deze jaren navorderingsaanslagen IB/PVV opgelegd met vergrijpboeten.

Het gaat nu in cassatie om twee kwesties.

De eerste is of de navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2010 moet worden geacht te zijn opgelegd binnen de, ingevolge artikel 16, lid 3, van de AWR geldende, wettelijke termijn van vijf jaren plus desgevraagd verleend uitstel voor het doen van aangifte. Uitgaande van het verleende uitstel tot 1 mei 2012, eindigde de navorderingstermijn op 1 mei 2017, zodat de navorderingsaanslag van 26 november 2016 dan binnen de termijn is opgelegd. Echter, hier doet zich voor dat het namens belanghebbende op 23 april 2011 verzochte uitstel voor het doen van aangifte op 27 april 2011 is verleend, terwijl de aangifte al was ingediend en was binnengekomen op 12 april 2011. Dat roept de vraag op of het na 12 april 2011 formeel nog mogelijk was uitstel te verlenen voor het doen van aangifte.

Het Hof heeft hierover geoordeeld dat artikel 16, lid 3, van de AWR zo moet worden opgevat dat voor een verlenging van de navorderingstermijn geen ruimte is indien de inspecteur uitstel voor het doen van aangifte heeft verleend nadat die aangifte al was ingediend. Aldus blijft hier de reguliere termijn van vijf jaren gelden, eindigend na 31 december 2015. Daarvan uitgaande heeft het Hof geoordeeld dat de navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2010 wegens termijnoverschrijding moet worden vernietigd, evenals de vergrijpboete.

De tweede kwestie is of bij de navorderingsaanslagen over 2011 en 2012 aan belanghebbende terecht vergrijpboeten zijn opgelegd wegens grove schuld aan het niet hebben aangegeven van de PGB inkomsten. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hem geen verwijt treft omdat hij heeft mogen vertrouwen op zijn adviseur. De Inspecteur heeft daarentegen gesteld dat belanghebbende grofschuldig heeft nagelaten de door zijn adviseur ingediende aangiften te controleren op vermelding van de PGB inkomsten.

Het Hof heeft de Inspecteur hier in het gelijk gesteld. Volgens het Hof moest belanghebbende de door de adviseur ingediende aangiften controleren op vermelding van de PGB inkomsten. Dat heeft belanghebbende in de visie van het Hof ten onrechte nagelaten. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat namens belanghebbende ter zitting bij het Hof is verklaard dat belanghebbende wist dat de inkomsten uit het PGB in de desbetreffende jaren (2011 en 2012) moesten worden aangegeven en dat daarom ook alle relevante informatie aan de adviseur is verstrekt met betrekking tot door hem genoten belastbare inkomsten uit de PGB’s. Verder betrekt het Hof bij dit oordeel dat deze inkomsten een dermate groot deel van zijn belastbare inkomen vormden dat hem in één oogopslag duidelijk moest zijn dat de door hem verstrekte informatie niet juist in de aangiften kon zijn opgenomen en dat hij meerdere jaren achtereen werd geconfronteerd met aanslagen waarvan hem, gelet daarop, aanstonds duidelijk moest zijn dat deze evident te laag waren. Daarom heeft het Hof de oplegging van vergrijpboeten juist geacht.

Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. In onderdeel 3 wordt het cassatiemiddel van de Staatssecretaris vermeld, gevolgd door een weergave van het middel van belanghebbende in onderdeel 4. Onderdeel 5 omvat een overzicht van relevante wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur. In onderdeel 6 wordt het middel van de Staatssecretaris beoordeeld en in onderdeel 7 het middel van belanghebbende; met conclusie in onderdeel 8.2.

De feiten

Het Hof heeft de feiten – voor zover in cassatie van belang – als volgt vastgesteld:

Belanghebbende en zijn echtgenote hebben drie zoons (…).

Aan de zoons zijn persoonsgebonden budgetten (hierna: PGB’s) toegekend. (…).

Belanghebbende heeft in de onderhavige jaren zijn aangiften in de IB/PVV en ZVW laten verzorgen en indienen door [E] van Administratiekantoor [F] (hierna: de adviseur). In de aangiften zijn de PGB-inkomsten telkens niet aangegeven.

Belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangifte in de IB/PVV en ZVW voor het jaar 2010. In de uitnodiging stond dat hij de aangifte vóór 1 april 2011 moest indienen. De aangifte is op 11 april 2011 aan de Inspecteur verstuurd, op dezelfde dag door de Inspecteur ontvangen, en op 12 april 2011 in de systemen van de Inspecteur geregistreerd.

Bij brief van 23 april 2011 heeft de adviseur – onder toepassing van de zogeheten Beconregeling – verzocht om uitstel voor het doen van de aangifte in de IB/PVV en ZVW voor het jaar 2010 voor in totaal negen personen, onder wie belanghebbende.

De Inspecteur heeft op 27 april 2011 uitstel verleend voor het doen van de onder 2.5 genoemde aangiften in de IB/PVV en ZVW voor het jaar 2010 tot 1 mei 2012.

2.7 (…).

Met dagtekening 22 september 2011 heeft de Inspecteur de aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2010 opgelegd en met dagtekening 26 november 2016 de navorderingsaanslag in de IB/PVV over dit jaar.

(…)

Rechtbank

De geschilomschrijving bij de Rechtbank Noord-Nederland3.(hierna: de Rechtbank) houdt – voor zover in cassatie van belang – in:

Het geschil betreft allereerst het antwoord op de vraag of verweerder de navorderingsaanslag IB/PVV voor 2010, en de daarbij gegeven rente- en boetebeschikkingen, tijdig heeft opgelegd.

Voorts is ten aanzien van de bij de navorderingsaanslagen IB/PVV voor de jaren (…) 2011 en 2012 opgelegde vergrijpboeten in geschil of deze terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Voor het geval de rechtbank van oordeel is dat de boete over 2010 tijdig is opgelegd, geldt daarvoor hetzelfde.

De Rechtbank heeft geoordeeld:

Tijdigheid navorderingsaanslag IB/PVV 2010 (…)

De rechtbank stelt het volgende voorop. Tussen partijen is niet in geschil dat de navorderingsaanslag voor het jaar 2010 buiten de reguliere vijfjaarstermijn van artikel 16, derde lid, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) is opgelegd. Die termijn eindigde op 31 december 2015, terwijl de navorderingsaanslag als dagtekening 26 november 2016 heeft. Als komt vast te staan dat er uitstel in de zin van artikel 16, derde lid, derde volzin, van de AWR is verleend, dan is niet in geschil dat dit uitstel kenbaar was, en voor de duur van 13 maanden is verleend (…). Het geschil spitst zich toe op de vraag of de reguliere navorderingstermijn van vijf jaar vanwege het verleende uitstel met 13 maanden verlengd is op de grond van artikel 16, derde lid, derde volzin, van de AWR. Als dat laatste het geval is, is de navorderingsaanslag tijdig opgelegd.

Verweerder stelt dat, nu er daadwerkelijk kenbaar uitstel verleend is, de navorderingstermijn verlengd is met dat verleende uitstel. Volgens verweerder is de navorderingsaanslag daarom tijdig opgelegd.

Eiser stelt dat in het onderhavige geval de navorderingstermijn niet verlengd kan worden met de periode van het verleende uitstel, omdat het uitstel pas aangevraagd en verleend is nadat de aangifte is ingediend. In die omstandigheid had geen uitstel verleend kunnen worden, en moet het (toch) verleende 'uitstel' als non-existent beschouwd worden. Volgens eiser is de navorderingsaanslag daarom buiten de navorderingstermijn opgelegd, en moet deze vernietigd worden.

De rechtbank overweegt als volgt. De verlenging van de aanslagtermijn met de duur van het verleende uitstel komt zowel voor bij de definitieve aanslag als bij de navorderingsaanslag. Naar het oordeel van de rechtbank kunnen beide regelingen wetssystematisch niet los van elkaar worden gezien. Zij hangen immers nauw samen: de navorderingstermijn ligt als het ware in het verlengde van de gewone aanslagtermijn. Het komt erop neer dat de navorderingstermijn twee jaar langer is dan de aanslagtermijn. Binnen die extra termijn kan de Inspecteur terugkomen op een eerder vastgestelde aanslag, mits hij voldoet aan de voor navordering geldende bijzondere vereisten. Naar het oordeel van de rechtbank geldt dit uitgangspunt ongeacht de vraag of er al dan niet uitstel is verleend. Immers, een dergelijk uitstel wordt blijkens de tekst van de wettelijke bepalingen terzake zowel bijgeteld bij de aanslagtermijn als bij de navorderingstermijn.

De rechtbank stelt voorop dat uitgaande van een zuiver grammaticale wetsinterpretatie het gelijk aan verweerder is. De wet vereist immers alleen dát er uitstel is verleend: zodra dat het geval is, wordt de navorderingstermijn met dat uitstel verlengd. De rechtbank is evenwel van oordeel, dat de wetshistorische, en met name de teleologische wetsinterpretatie aan een onverkorte toepassing van de letterlijke tekst van de wet in de weg staan. De rechtbank zal dat oordeel nader motiveren.

Verlenging van de driejaarstermijn voor de reguliere (definitieve) aanslagoplegging (artikel 11, derde lid, van de AWR) met het gehele – op verzoek van de belastingplichtige verleende – uitstel voor het doen van de aangifte is gerechtvaardigd, omdat verweerder in redelijkheid pas een begin kan maken met het vaststellen van de aanslag nadat de termijn van het door hem verleende uitstel voor het indienen van de aangifte is verstreken (zie Hoge Raad 17 november 1999, ECLI:NL:HR:1999:BI6886, BNB 2000/257). Blijkens dat arrest kent de Hoge Raad wezenlijke betekenis toe aan de strekking van de betreffende bepaling. Als een inspecteur eenmaal uitstel verleent voor een bepaalde duur, zal hij de te verrichten werkzaamheden in het kader van de aanslagregeling daarop inrichten. Omdat de inspecteur van tevoren niet weet hoeveel van het verleende uitstel daadwerkelijk gebruikt zal worden, zal hij ten tijde van het verlenen van het uitstel het begin van die werkzaamheden inplannen na het verstrijken van de gehele uitsteltermijn. Daarom is ook niet de duur van het in feite genoten uitstel beslissend voor de verlenging, maar de duur van het verleende uitstel (zie onder meer Hoge Raad 17 april 1991, ECLI:NL:HR:1991:BH7479, BNB 1991/160).

In het arrest Hoge Raad 5 december 1990, ECLI:NL:HR:1990:BH7984, BNB 1991/25, heeft de Hoge Raad voorts het volgende overwogen:

“Tegenover de verplichting van de belastingplichtige tot het tijdig doen van aangifte staat dat de inspecteur ingevolge artikel 11, lid 3, – in artikel 16, lid 3, komt een overeenkomstige bepaling voor – de aanslag binnen een bepaalde termijn moet vaststellen. Die termijn waarborgt de belastingplichtige dat hij binnen een redelijke tijd een belastingafrekening ontvangt (Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, Zitting 1954-1955 - 4080, nr. 3, bladzijde 15, linkerkolom) en dient aldus de rechtszekerheid van de belastingplichtige.”

Hieruit leidt de rechtbank af, dat doel en strekking van de aanslag- en de navorderingstermijn moeten worden gevonden in de rechtszekerheid voor de belastingplichtige. In samenhang bezien met de arresten die zijn aangehaald in 7.3, is er in wezen sprake van een uitruil: als de belastingplichtige meer tijd wil voor het doen van aangifte, dan krijgt de inspecteur in ruil ook meer tijd om – op basis van die aangifte – een (navorderings)aanslag op te leggen. Die aangifte is bij aanslagbelastingen zoals de IB/PVV immers een belangrijk hulpmiddel voor de Inspecteur, aan de hand waarvan de aanslag wordt vastgesteld.

De verlenging van de navorderingstermijn (artikel 16, derde lid, derde volzin, van de AWR) met het op verzoek van de belastingplichtige verleende uitstel heeft blijkens de wetsgeschiedenis als reden om het verlenen van (in de praktijk soms langdurig) uitstel mogelijk te maken. Zonder een dergelijke regeling zou door het verlenen van uitstel de navorderingstermijn immers effectief verkort worden (zie Verslag van het mondeling overleg, tevens eindverslag, Kamerstukken II 1957/1958, 4080, nr. 7, p. 9). De rechtbank leidt hieruit af, dat de navorderingstermijn ook volgens de wetgever in het verlengde ligt van de aanslagtermijn. Van belang is verder dat de Hoge Raad de navorderingstermijn en de aanslagtermijn wat dit betreft op één lijn stelt (zie de frase “(…) – in artikel 16, lid 3, komt een overeenkomstige bepaling voor – (…)” in het citaat dat is weergegeven onder 7.4 hiervoor).

In dit geval is uitstel voor het doen van aangifte gevraagd en verleend, nadat eiser de aangifte had ingediend en nadat verweerder die aangifte had ontvangen. Naar het oordeel van de rechtbank is er onder deze omstandigheden geen sprake van (kenbaar) verleend uitstel in de zin van artikel 16, derde lid, derde volzin, van de AWR. In het onderhavige geval is de navorderingstermijn dan ook niet verlengd, en is de navorderingsaanslag dus buiten de daarvoor geldende termijn opgelegd.

De rechtbank is van oordeel dat, nu verweerder de aangifte op 11 april 2011 had ontvangen (…), nadien geen uitstel voor het doen van die aangifte in de zin van artikel 16, derde lid, derde volzin, van de AWR meer verleend kon worden. Alleen wanneer het verlenen van dat uitstel de indiening van de aangifte had gekruist, zou dat anders kunnen zijn. Dat is hier echter niet het geval (het uitstel is pas op 27 april 2011 verleend, dus 16 dagen na de ontvangst van de aangifte). De aangifte was ten tijde van het verlenen van het uitstel al binnen: het is dan in strijd met het doel en de strekking van de verlengingsbepaling om de navorderingstermijn te verlengen. De regeling van artikel 16, derde lid, derde volzin, van de AWR beoogt immers te voorkomen dat de navorderingstermijn effectief ingekort zou worden door het verlenen van uitstel. Daarvan kon in het onderhavige geval geen sprake meer zijn. De aangifte was immers al ontvangen. Voor een uitruil als hiervoor bedoeld was geen aanleiding: de inspecteur kon immers op 11 april 2011 beginnen met de werkzaamheden in het kader van de aanslagregeling. Verweerder heeft dat ook daadwerkelijk gedaan: al op 25 juni 2011 heeft verweerder aan eiser een voorlopige aanslag opgelegd (…), die op 22 september 2011 werd gevolgd door de definitieve aanslag (…). Beide aanslagen zijn geheel overeenkomstig de aangifte van 11 april 2011 opgelegd. Het uitstel liep tot 1 mei 2012 (…)

Omdat de navorderingsaanslag in de IB/PVV voor het jaar 2010 buiten de termijn is opgelegd, zal de rechtbank deze navorderingsaanslag vernietigen. Datzelfde geldt voor de tegelijk met deze navorderingsaanslag genomen heffingsrente- en boetebeschikkingen, aangezien zij gelet op de wettelijke bepalingen terzake in dit opzicht het lot van de navorderingsaanslag delen.

Vergrijpboeten 2011 en 2012

Gelet op het voorgaande hoeft de rechtbank alleen nog inhoudelijk te oordelen over de bij de navorderingsaanslagen in de IB/PVV voor de jaren 2011 en 2012 opgelegde vergrijpboeten. Het betreft voor beide jaren een vergrijpboete in de zin van artikel 67e van de AWR. Eiser wordt – kort gezegd – verweten dat het aan zijn grove schuld te wijten is dat de aanslagen in de IB/PVV voor de jaren 2011 en 2012 tot een te laag bedrag zijn vastgesteld.

Ter zitting heeft verweerder zijn standpunt ten aanzien van het gemaakte verwijt verduidelijkt. Primair stelt verweerder dat de grove schuld van eiser erin bestaat, dat er een gebrekkige samenwerking met zijn adviseur is geweest. Volgens verweerder heeft eiser niet alle relevante informatie (…) aan zijn adviseur gegeven toen die aan de slag ging met de aangiften IB/PVV. Subsidiair stelt verweerder dat de grove schuld van eiser erin bestaat dat hij nalatig is geweest door niet een marginale controle uit te voeren op de door zijn adviseur ingediende aangifte, terwijl eiser wist dan wel moest weten dat er in ieder geval in enige omvang belasting over de ontvangen inkomsten uit het PGB verschuldigd was.

De primaire stelling – gebrekkige samenwerking

De rechtbank stelt het volgende voorop. De beschikbare informatie ter zake van de PGB’s bestond uit de zorgovereenkomsten, de verantwoordingsformulieren, en de eindafrekeningen (…). Verweerder stelt dat eiser de zorgovereenkomsten en de verantwoordingsformulieren destijds niet aan zijn adviseur heeft overgelegd. Eiser stelt dat deze stukken destijds wél aan de adviseur zijn overgelegd. Niet in geschil is dat de adviseur de eindafrekeningen (wel) onder ogen heeft gehad.

Ter zitting zijn tijdens het getuigenverhoor aan de adviseur de zorgovereenkomsten, de verantwoordingsformulieren, en de eindafrekeningen getoond. Hij heeft vervolgens onder ede verklaard dat hij de zorgovereenkomsten en de verantwoordingsformulieren niet herkent als stukken die hem ten tijde van het verzorgen van de aangiften ter beschikking hebben gestaan. De eindafrekeningen heeft hij destijds wel gezien. De daarop aangebrachte vinkjes zijn ook van zijn hand. Voorts heeft hij verklaard dat het aanbrengen van vinkjes een aangeleerde gewoonte is, doch dat hij niet alles consequent afvinkt. Het ontbreken van een vinkje betekent dus niet dat hij het stuk nooit onder ogen heeft gehad. De adviseur heeft verder verklaard dat hij pas bij het verzorgen van de aangifte over 2014 voor het eerst een jaaropgave van de Sociale Verzekeringsbank (SVB) over het jaar 2014 op naam van eiser onder ogen heeft gekregen, waaruit hem bleek dat eiser PGB-inkomsten had genoten.

De rechtbank acht het, gelet op hetgeen vermeld in de stukken en de verklaring van de adviseur als getuige ter zitting, niet uitgesloten dat de adviseur de zorgovereenkomsten en verantwoordingsformulieren wel van eiser ontvangen heeft, maar vervolgens als fiscaal niet‑relevant terzijde heeft geschoven, dan wel niet als zodanig heeft opgemerkt. De opmerking van de adviseur dat hij er niet van op de hoogte was dat de PGB's terecht kwamen bij eiser, en dat hij – als hij dat zou hebben geweten – geen enkel belang had om de genoten PGB-inkomsten vervolgens niet in de aangifte te verwerken, kan met deze gang van zaken samen gaan. De rechtbank komt mede tot deze conclusie in het licht van de verklaring van de adviseur dat hij de fiscale aspecten van de PGB-systematiek pas begon te begrijpen na het zien van de jaaropgave van de SVB. Ook verklaarde hij dat hij slechts een klein bedrag – maximaal € 100 – in rekening wilde brengen voor het doen van de aangifte. Dat suggereert dat de adviseur mogelijk niet aan alle hem overhandigde stukken evenveel aandacht heeft geschonken. De rechtbank acht met name het scenario denkbaar dat de adviseur, mede gelet op de hoogte van de PGB-bedragen enerzijds en de dienstbetrekking van eiser (fulltime, ploegendienst) anderzijds, het nooit voor mogelijk heeft gehouden dat eiser de intensieve en omvangrijke zorg zelf zou verlenen. Op de eindafrekeningen, die de adviseur in ieder geval wel heeft gezien, staat bovendien de naam van eiser niet vermeld (dit zijn immers afrekeningen van het zorgkantoor die gericht zijn aan de PGB-houders, de zoons van eiser).

Kortom: zowel de verklaring van de adviseur als die van eiser kunnen op dit punt naast elkaar bestaan, in die zin dat eiser de relevante stukken wél heeft gegeven, terwijl de adviseur die stukken niet voor fiscaal relevant heeft aangezien. De twijfel die de rechtbank dientengevolge heeft over het antwoord op de vraag of eiser de stukken aan de adviseur heeft overgelegd dient, gelet op de onschuldpresumptie, in het voordeel van eiser te werken. De rechtbank acht daarom niet bewezen dat de te lage vaststelling van de aanslagen het gevolg is van een gebrekkige samenwerking tussen eiser en zijn adviseur.

De subsidiaire stelling – nalatigheid vanwege niet marginaal controleren van de aangifte

De rechtbank stelt het volgende voorop. Gelet op het voorgaande moet ervan worden uitgegaan dat de relevante stukken aan de adviseur zijn overgelegd. Eiser heeft voorts verklaard dat hij wist dat hij over de PGB-inkomsten belasting verschuldigd was. De adviseur heeft ter zitting verklaard dat hij een afschrift van de aangiften aan eiser ter beschikking heeft gesteld, door deze in de brievenbus van eiser te deponeren. Eiser heeft de aangiften niet voorafgaand aan de verzending (al dan niet ter controle) onder ogen gehad.

Verweerder heeft ter onderbouwing van zijn subsidiaire stelling onder meer verwezen naar de arresten van de Hoge Raad van 13 februari 2009 (ECLI:NL:HR:2009:BH2586) en van 3 februari 2017 (ECLI:NL:HR:2017:127). Volgens verweerder volgt uit deze arresten dat eiser zich niet kan disculperen op grond van het enkele feit dat hij zijn aangifte liet verzorgen door een adviseur. Volgens verweerder had eiser de door zijn adviseur verzorgde aangifte minstens marginaal moeten controleren. Verweerder wijst daarbij ook op de uitspraak van het Gerechtshof Leeuwarden van 15 maart 2011 (ECLI:NL:GHLEE:2011:BP7716). Omdat het om aanzienlijke bedragen aan PGB‑inkomsten gaat, had eiser, reeds bij een marginale controle, de fout in de aangifte op kunnen merken. Uit het feit dat eiser de fout niet heeft opgemerkt, volgt dat hij de aangifte niet marginaal gecontroleerd heeft, terwijl dat wel van hem mocht worden verwacht.

Eiser heeft ter zitting gesteld dat hij wist dat de PGB-inkomsten aangegeven moesten worden en dat daarover dus mogelijk ook belasting verschuldigd was, maar dat hij niet wist om wat voor bedrag het daarbij precies ging.

Ter zake van de door verweerder aangehaalde jurisprudentie overweegt de rechtbank dat de arresten van de Hoge Raad zien op een andere situatie. Allereerst gaat het daar om toepassing van een specifieke regeling, de afdrachtvermindering in de loonbelasting. Het arrest van 3 februari 2017, waaruit verweerder in zijn pleitnota citeert, is een verwijzingsarrest. Verweerder heeft de vingerwijzing die de Hoge Raad aan het verwijzingshof geeft, geciteerd. Bovendien gaat het in die zaak om een inhoudingsplichtige die specifieke instructies aan zijn adviseur had gegeven over de vraag voor welke werknemers de afdrachtvermindering toegepast moest worden. In het onderhavige geval zijn juist geen inhoudelijke instructies gegeven aan de adviseur.

Uit de voorgenoemde arresten van de Hoge Raad leidt de rechtbank af dat het antwoord op de vraag of een belastingplichtige mag uitgaan van de juistheid van de aangifte, gedaan door een daarvoor ingeschakelde adviseur, afhangt van de relatie tussen de belastingplichtige en de adviseur. Naar het oordeel van de rechtbank bestaat er geen algemene verplichting om een door een adviseur gedane aangifte marginaal te controleren. Of zo’n verplichting tot controle van een door een adviseur verzorgde aangifte bestaat, hangt af van het antwoord op de vraag wat, gegeven de specifieke verhouding tussen belastingplichtige en adviseur, in die onderlinge verhouding over en weer van elkaar verwacht mag worden.

Het uitgangspunt is dus dat (…) er geen verplichting tot het controleren van de aangifte bestaat, in het geval een belastingplichtige een adviseur inschakelt die hij voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling hij niet behoefde te twijfelen. Gesteld noch gebleken is dat de adviseur niet voor voldoende deskundig gehouden mocht worden. Verweerder heeft de gestelde controleplicht onderbouwd met de stelling dat, indien eiser de aangifte gecontroleerd had, de fout direct kenbaar zou zijn geweest. Daarmee heeft verweerder echter niet gesteld dat de specifieke relatie tussen eiser en zijn adviseur aanleiding was om een dergelijke controleplicht voor eiser in het leven te roepen. De rechtbank herinnert eraan dat bij deze beoordeling als uitgangspunt heeft te gelden dat eiser de relevante stukken heeft overgelegd aan zijn adviseur (…). Gelet op het voorgaande bestond er in het onderhavige geval voor eiser geen aanleiding om de door zijn adviseur ingediende aangifte zelf nog te controleren. Dan kan eiser ook niet het verwijt worden gemaakt dat, als hij dat wél zou hebben gedaan, hem dan duidelijk zou zijn geworden dat de aangifte niet kon kloppen.

De rechtbank heeft bij dit oordeel betrokken dat de wetenschap van eiser dat de PGB‑inkomsten aangegeven moesten worden, niet inhoudt dat hij ook wist of en zo ja, hoeveel belasting daar dan over verschuldigd zou zijn.

11. Gelet op het voorgaande heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank niet bewezen dat het aan grove schuld van eiser te wijten is dat de aanslagen in de IB/PVV voor de jaren 2011 en 2012 tot een te laag bedrag zijn vastgesteld, omdat eiser geen marginale controle van de aangifte heeft verricht. Het beroep tegen de vergrijpboeten is dus gegrond. De rechtbank zal de boeten vernietigen.

Gerechtshof

De geschilomschrijving bij het Hof luidde, voor zover in cassatie van belang:

In geschil is in hoger beroep nog slechts of de (…) navorderingsaanslag over het jaar 2010 tijdig is opgelegd en of belanghebbende grove schuld kan worden verweten in de samenwerking met zijn adviseur bij het doen van de aangiften in de IB/PVV en ZVW, in welk geval de boetes voor de jaren 2010 tot en met 2012 terecht zijn opgelegd.

Het Hof heeft geoordeeld:

De Inspecteur heeft zich in hoger beroep op het standpunt gesteld dat de – voor het jaar 2010 geldende – navorderingstermijn van vijf jaren overeenkomstig artikel 16, derde lid, derde volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) moet worden verlengd met de duur van het verleende uitstel voor het doen van aangifte, ook al was op het moment dat het bedoelde uitstel werd verleend de desbetreffende aangifte al ingediend.

Artikel 16, derde lid, AWR luidt: (…).

De termijn waarbinnen de bestreden navorderingsaanslag over 2010 kon worden opgelegd zonder verlenging eindigde op 31 december 2015, zodat deze zonder verlenging ten tijde van het opleggen van deze navorderingsaanslag (26 november 2016) reeds was verstreken. Belanghebbende heeft gesteld dat de bevoegdheid tot navordering is vervallen wegens het verstrijken van de navorderingstermijn.

Artikel 16, derde lid, derde volzin, AWR kan, naar het oordeel van het Hof, redelijkerwijs niet anders worden gelezen dan dat alleen dan verlenging van de navorderingstermijn kan plaatsvinden, indien nog uitstel mogelijk is voor het doen van aangifte. In het onderhavige geval staat evenwel vast dat op het moment van het verlenen van uitstel voor het doen van aangifte, de aangifte reeds was gedaan. Dat de adviseur in het kader van de zogenoemde Beconregeling andersluidende afspraken heeft gemaakt, doet daaraan niet af, reeds niet nu het in het kader van die Beconregeling door de adviseur gedane verzoek ten aanzien van belanghebbende is gedaan nadat diens aangifte was ingediend. De terugwerkende kracht die, naar het Hof begrijpt, tussen de Belastingdienst en de Inspecteur is afgesproken ten aanzien van de inleververplichting van aangiften waarvoor uitstel is verkregen in het kader van de Beconregeling, bewerkstelligt niet dat ook de navorderingstermijn ten aanzien van belanghebbende met terugwerkende kracht wordt verlengd. Overigens kan uitstel dat is verleend nadat aangifte is gedaan, ook niet – anders dan achteraf – kenbaar zijn verleend.

Gelet op het vorenoverwogene was de bevoegdheid van de Inspecteur tot het opleggen van een navorderingsaanslag in de IB/PVV voor het jaar 2010 reeds vervallen ten tijde van het opleggen daarvan. De navorderingsaanslag moet worden vernietigd, evenals de bij die gelegenheid vastgestelde beschikking heffingsrente. Voor die situatie is tussen partijen niet in geschil dat ook de boetebeschikking 2010 moet worden vernietigd.

Op grond van het bepaalde in artikel 67e, eerste lid, AWR vormt, indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag, een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid van dit artikel omschreven grondslag voor de boete.

De Inspecteur verwijt belanghebbende – kort gezegd – dat hij grofschuldelijk tekortgeschoten is in de samenwerking met zijn adviseur die voor hem de aangiften in de IB/PVV – voor zover nog van belang – voor de jaren 2011 en 2012 heeft verzorgd, primair door de adviseur niet te voorzien van de benodigde informatie met betrekking tot de PGB’s en subsidiair doordat hij ten onrechte geen marginale controle heeft uitgeoefend op de feitelijke juistheid van de ingevulde aangiftebiljetten voor de desbetreffende jaren.

Om redenen van proceseconomie zal het Hof eerst het subsidiaire standpunt van de Inspecteur behandelen.

Het Hof stelt bij de beoordeling van de grief van de Inspecteur voorop dat de omstandigheid dat de belastingplichtige een adviseur heeft ingeschakeld, aan wie opzet of grove schuld kan worden verweten, kan samengaan met de mogelijkheid dat bij de belastingplichtige zelf (voorwaardelijk) opzet of grove schuld aanwezig is geweest. In dat verband kan van belang zijn of de belastingplichtige de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd bij de keuze van zijn adviseur en bij de samenwerking met die adviseur. Wat in dit opzicht redelijkerwijs van de belastingplichtige kan worden gevergd, zal intussen van geval tot geval sterk kunnen verschillen, bij voorbeeld naar gelang zijn hoedanigheid en zijn kennis en ervaring omtrent de relevante fiscale en andere aspecten. De inspecteur heeft van een en ander de stelplicht en de bewijslast (vgl. HR 1 december 2006, nr. 40.518, ECLI:NL:HR:2006:AU7741).

De Inspecteur betoogt dat op belanghebbende in het onderhavige geval de verplichting rustte de feitelijke juistheid van de door de adviseur ingediende aangifte marginaal te controleren en dat hij die verplichting niet is nagekomen.

Indien een belastingplichtige zich laat bijstaan door een adviseur die hij voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling hij niet behoefde te twijfelen (hierna: deskundige adviseur), is er geen aanleiding tot het stellen van de algemene eis dat de belastingplichtige zich ter voorkoming van fouten ook zelf in de inhoudelijke aspecten van op hem toepasselijke belastingregelingen verdiept. Dit wordt niet anders door het enkele feit dat hij – al dan niet op grote schaal – gebruik maakt van de desbetreffende regeling (…) (vgl. HR 13 februari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH2586). Er is geen aanleiding van dit uitgangspunt af te wijken voor zover het gaat om wat het Hof aanduidt als 'betrekkelijk eenvoudige formele voorwaarden' (vgl. HR 3 februari 2017, nr. 16/02451, ECLI:NL:HR:2017:127).

Het hiervoor – onder 4.12 – overwogene betekent, naar het oordeel van het Hof, evenwel niet dat van een belastingplichtige die zijn aangifte laat verzorgen door een deskundige adviseur geen enkele toetsing mag worden verwacht wat betreft de verwerking van de door hem verstrekte feiten en bescheiden. Onder de omstandigheden van het onderhavige geval kan belanghebbende, naar het oordeel van het Hof, worden verweten dat hij niet de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kon worden gevergd bij de samenwerking met zijn adviseur en dat dat is te wijten aan zijn aan opzet grenzende grove schuld. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat namens belanghebbende ter zitting van het Hof is verklaard dat belanghebbende wist dat de inkomsten uit het PGB in de desbetreffende jaren (2011 en 2012) moesten worden aangegeven en dat daarom ook alle relevante informatie aan de adviseur is verstrekt met betrekking tot door hem genoten belastbare inkomsten uit de hiervoor bedoelde PGB’s. Verder betrekt het Hof bij dit oordeel dat deze inkomsten een dermate groot deel van zijn belastbare inkomen uit werk en woning in de desbetreffende jaren vormden dat hem in één oogopslag duidelijk moest zijn dat de door hem verstrekte informatie niet juist in de aangiften kon zijn opgenomen en dat hij meerdere jaren achtereen werd geconfronteerd met aanslagen waarvan hem, gelet daarop, aanstonds duidelijk moest zijn dat deze evident te laag waren.

De primaire stelling van de Inspecteur behoeft geen bespreking meer.

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft in reactie daarop een conclusie van repliek ingediend.

Het middel van de Staatssecretaris luidt:

Schending van het recht, met name van artikel 16, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat door de inspecteur verleend uitstel voor het doen van aangifte niet als verleend uitstel in de zin van artikel 16, derde lid, AWR kan worden aangemerkt, indien op het moment van verlenen van het uitstel de aangifte reeds is ingediend, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte, althans op gronden, die de beslissing niet kunnen dragen.

De Staatssecretaris heeft bij het middel toegelicht:

Ingevolge artikel 9, eerste lid, AWR moet met betrekking tot belastingen die bij wege van aanslag worden geheven aangifte worden gedaan binnen de door de inspecteur gestelde termijn. De inspecteur kan op grond van het tweede lid van artikel 9 AWR de aangiftetermijn verlengen.

Ingevolge artikel 16, derde lid, AWR vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag door verloop van een termijn (hierna: navorderingstermijn) van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, dan wordt de navorderingstermijn van vijf jaren verlengd met de duur van het uitstel.

In geschil is de vraag of de bestreden navorderingsaanslag al dan niet is opgelegd binnen de in artikel 16, derde lid, AWR bedoelde termijn. De kwestie spitst zich toe op de vraag of aan belanghebbende voor het doen van de aangifte uitstel is verleend in de zin van genoemde bepaling. Het Hof is van oordeel dat artikel 16, derde lid, AWR redelijkerwijs niet anders kan worden gelezen dan dat alleen dan verlenging van de navorderingstermijn kan plaatsvinden, indien nog uitstel mogelijk is voor het doen van aangifte. De opvatting van het Hof komt erop neer dat uitstel dat is verleend nadat de aangifte is ingediend, niet kwalificeert als 'verleend' uitstel dat de navorderingstermijn verlengt. Mijns inziens is die opvatting niet juist.

Vooropgesteld zij dat de hierna aangehaalde rechtspraak van de Hoge Raad over de toepassing van artikel 11, derde lid, AWR eveneens heeft te gelden voor de toepassing van artikel 16, derde lid, AWR, nu in laatstgenoemd artikel een met artikel 11, derde lid, AWR overeenkomstige bepaling voorkomt.

In de arresten van 5 december 1990, nr. 26.521 en nr. 26.621, BNB 1991/25 en BNB 1991/133 oordeelde de Hoge Raad dat met 'verleend' in de zin van artikel 11, derde lid, AWR is bedoeld dat de termijn waarbinnen een aanslag moet worden opgelegd uitsluitend wordt verlengd bij uitstel op verzoek van de belastingplichtige. De Hoge Raad overwoog in onderdeel 4.2 van BNB 1991/25 en onderdeel 3 van BNB 1991/133 dat met het woord 'verleend' is bedoeld dat de termijn niet bij elk uitstel wordt verlengd, doch uitsluitend bij uitstel op verzoek van de belastingplichtige (zie Voorlopig verslag, bladzijde 4, rechterkolom, en Memorie van antwoord, bladzijde 7, rechterkolom).

In onderdeel 4.2 van BNB 1991/25 en onderdeel 4 van BNB 1991/133 is verder beslist dat de termijn niet wordt verlengd met de duur van het in feite genoten uitstel, maar met de duur van het uitstel dat – op verzoek – is verleend. Dit leidt de Hoge Raad af uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 11, derde lid, AWR, met name uit de memorie van antwoord (nr. 5, blz. 7, rechterkolom, Artikel 11, lid 3, 2e al.) waarin het volgende is opgenomen (…):

‘De vraag (...) of het uitstel voor het doen van aangifte ook ongevraagd of zelfs tegen de zin van een belastingplichtige kan worden verleend, kan ontkennend worden beantwoord, (blz. 8, rechterkolom, Artikel 16, lid 3) De veronderstelling, dat de in de laatste zin opgenomen bepaling zowel voor de belastingplichtige als voor de inspecteur op zeer vele administratieve bezwaren zou stuiten, omdat in de gevallen, waarin een navorderingsaanslag moet worden vastgesteld omstreeks het tijdstip, waarop de normale termijn voor navordering verstrijkt, moet worden nagegaan welk uitstel voor het doen van aangifte is verleend, kan de (staatssecretaris van Financiën) niet als juist erkennen. Reeds thans is het gebruik, dat de inspecteur aan de belastingplichtige een kennisgeving toezendt van het op verzoek van deze laatste verleend uitstel en tevens in de eigen administratie aantekening houdt van de verleende uitstellen. Aan de hand van deze administratie kan de inspecteur op eenvoudige wijze nagaan of de navorderingsaanslag nog rechtsgeldig kan worden vastgesteld, terwijl ook de belastingplichtige van zijn kant aan de hand van de hem verstrekte kennisgeving kan vaststellen of de gestelde termijn is in acht genomen. (...) Uit het vorenstaande kan tevens blijken, dat, aangezien beslissend is de termijn, gedurende welke het uitstel is verleend, zich evenmin administratieve bezwaren zullen voordoen indien de belastingplichtige voor het verstrijken van de uitsteltermijn aangifte heeft gedaan.’

In het arrest HR 29 januari 1997, nr. 31 872, ECLI:NL:HR:1997:AA2092, heeft de Hoge Raad een nadere uitleg gegeven van 'verleend' uitstel als bedoeld in artikel 11, derde lid, AWR in de zin dat uitstel voor het indienen van een aangifte alleen dan tot verlenging van de termijn voor het opleggen van een aanslag kan leiden, indien voor de belastingplichtige duidelijk kenbaar is dat, en voor welke periode, uitstel is verleend. De Hoge Raad is van oordeel dat het gevolg van een verlenging van de termijn waarbinnen de inspecteur bevoegd is een belastingplichtige een (navorderings)aanslag op te leggen voor de belastingplichtige van zodanig gewicht is dat voor hem duidelijk kenbaar dient te zijn dat en voor welke periode het gevraagde uitstel is verleend.

Uit het vorenstaande volgt dat voor het verlengen van de navorderingstermijn met de duur van verleend uitstel, beslissend is dat het uitstel op verzoek van de belastingplichtige is verleend. De omstandigheid dat een belastingplichtige feitelijk geen gebruik maakt van verleend uitstel, is niet van belang. Voorts dient – met het oog op de rechtszekerheid – het verleende uitstel aan de belastingplichtige kenbaar te zijn gemaakt. Het is gebruikelijk dat de inspecteur aan de belastingplichtige een kennisgeving toezendt van het op verzoek verleende uitstel (en dat de inspecteur tevens in de eigen administratie aantekening houdt van het verleende uitstel). Zie ook het hiervoor opgenomen citaat uit de memorie van antwoord uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 11, derde lid, AWR.

In de voorliggende situatie is het uitstel verleend op verzoek van belanghebbende en is het voor belanghebbende duidelijk kenbaar dat en voor welke periode het gevraagde uitstel is verleend. Daarmee is mijns inziens sprake van verleend uitstel in de zin van artikel 16, derde lid, AWR. Het gevolg is dat de termijn voor het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag met dertien maanden is verlengd, zodat de navorderingsaanslag tijdig is opgelegd. Het andersluidende oordeel van het Hof vindt geen steun in het recht.

Het Hof gaat er overigens bij zijn oordeelsvorming ten onrechte aan voorbij dat de adviseur ervoor heeft gekozen om de aangiften van vier personen, onder wie belanghebbende, te laten meelopen in de Beconregeling terwijl de aangiften al waren ingediend. De vier aangiften behoorden tot de groep aangiften waarvoor de adviseur uitstel heeft gevraagd en gekregen tot 1 mei 2012. De omstandigheid dat de aangiften reeds waren ingediend, stond er niet aan in de weg dat de aangiften konden meelopen in de uitstelregeling. Dankzij de opname in de Beconregeling van de vier aangiften telden deze – ten faveure van de adviseur – mee in het kader van de verplichting om de aangiften van negen personen volgens een inleverschema in te dienen. Het meelopen in de Beconregeling had enerzijds tot gevolg dat de aangiften meetelden voor het inleverschema en anderzijds tot gevolg dat de in artikel 16, derde lid, AWR genoemde navorderingstermijn met het verleende uitstel werd verlengd. Gelet op de deskundigheid van de adviseur is het niet aannemelijk dat hij, ten tijde van het indienen van het uitstelverzoek, niet bekend was met laatstbedoeld gevolg voor de personen van wie de aangiften reeds waren ingediend.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft dat schriftelijk beantwoord.

Het middel van belanghebbende luidt:

Schending van het recht, met name van artikel 67e, eerste lid, van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR), doordat het Hof heeft geoordeeld dat het aan de opzet en grove schuld van belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven.

Belanghebbende heeft dat als volgt toegelicht:

Artikel 67e, eerste lid AWR luidt als volgt:

(…)

Gelijk het arrest van de Hoge Raad 1 december 2006, nr. 40.518, ECLI:NL:HR:2006:AU7741 kan de omstandigheid dat de belastingplichtige een adviseur heeft ingeschakeld, aan wie opzet of grove schuld kan worden verweten, samengaan met de mogelijkheid dat bij de belastingplichtige zelf (voorwaardelijk) opzet of grove schuld aanwezig is geweest. In dat verband kan van belang zijn of de belastingplichtige de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd bij de keuze van zijn adviseur en bij de samenwerking met die adviseur. Wat in dit opzicht redelijkerwijs van de belastingplichtige kan worden gevergd, zal intussen van geval tot geval sterk kunnen verschillen, bij voorbeeld naar gelang van zijn hoedanigheid en zijn kennis en ervaring omtrent de terzake relevante fiscale en andere aspecten. De inspecteur heeft van een en ander de stelplicht en de bewijslast.

Indien een belastingplichtige zich laat bijstaan door een adviseur die hij voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling hij niet hoefde te twijfelen, is er geen aanleiding tot het stellen van de algemene eis dat de belastingplichtige zich ter voorkoming van fouten ook zelf in de inhoudelijke aspecten van op hem toepasselijke belastingregelingen verdiept (HR 13 februari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH2586).

In overweging 4.13 overweegt het Hof dat dit niet betekent dat van een belastingplichtige geen enkele toetsing mag worden verwacht. En dat onder de omstandigheden van het onderhavige geval belanghebbende kan worden verweten dat hij niet de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem gevergd kan worden bij de samenwerking met zijn adviseur.

De relatie tussen adviseur en belanghebbende bestond al meer dan 25 jaar. In al die jaren zijn de aangiften zorgvuldig en tijdig ingediend. Voor belanghebbende was er dan ook geen reden om te twijfelen aan de deskundigheid van zijn adviseur. Deze omstandigheid is onvoldoende meegewogen in de beslissing van het Hof.

Direct nadat bekend is geworden dat forse (navorderings)aanslagen werden opgelegd, heeft belanghebbende de relatie met de adviseur beëindigd. Zodra enige reden tot twijfel is ontstaan, heeft belanghebbende direct gehandeld. Ook die omstandigheid is onvoldoende meegewogen in de beslissing van het Hof.

De adviseur heeft zelf aangegeven niet bekend te zijn met de regels rond ontvangen persoonsgebonden budget. Zie onder meer het proces verbaal van het verhandelde ter zitting bij de Rechtbank (pagina 18). Aangezien belanghebbende de adviseur als voldoende deskundig mocht houden, had het Hof deze omstandigheid mee moeten laten wegen in haar beslissing. Uit de uitspraak volgt niet dat hier mee rekening is gehouden. In het verweerschrift is deze omstandigheid ook naar voren gebracht. Het feit dat de voor deskundig gehouden adviseur zelf niet weet hoe om te gaan met de PGB inkomsten dient meegewogen te worden in de bepaling of sprake is van grove schuld bij belanghebbende.

Het uitgangspunt is dat indien een belastingplichtige zich laat bijstaan door een adviseur die hij voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling niet behoefde te worden getwijfeld, er geen aanleiding is tot het stellen van de algemene eis dat de belastingplichtige zich ter voorkoming van fouten ook zelf in de inhoudelijke aspecten van de op hem toepasselijke belastingregelingen verdiept. Dit geldt ook als sprake is van betrekkelijk eenvoudige formele voorwaarden (HR 3 februari 2017, nr. 16/02451, NTFR 2017/344). De relatie met de adviseur en belanghebbende is van dien aard dat de belanghebbende erop mocht vertrouwen dat de met bijstand van die adviseur gedane aangiften juist zouden zijn. Dit aspect is onvoldoende meegewogen in de beslissing van het Hof.

De Hoge Raad (HR 11 augustus 2017, nr 16/04756, NTFR 2017/2050) heeft overwogen dat indien een belastingplichtige zich laat bijstaan door een deskundige adviseur, er geen aanleiding is tot het stellen van de algemene eis dat de belastingplichtige zich ter voorkoming van fouten ook zelf in de inhoudelijke aspecten van de op hem toepasselijke belastingregelingen verdiept. Er is geen aanleiding hiervan af te wijken voor zover het gaat om ‘betrekkelijk eenvoudige formele voorwaarden’. In dit arrest wordt nog opgemerkt dat ook als de belastingplichtige of inhoudingsplichtige zich wél zelf heeft verdiept in de op hem toepasselijke belastingregelingen, dat enkele feit nog niet meebrengt dat hij gehouden is om te controleren of de door zijn deskundige adviseur opgemaakte aangiften juist waren.

De geringe kennis en de lage opleiding van belanghebbende maakt dat hij niet in staat was om de aangiften op haar juistheid te controleren. Juist daarvoor schakelde hij een adviseur in. De geringe kennis en opleidingsniveau belemmeren belanghebbende tot het maken van een juiste inschatting. Vandaar ook dat hij zijn aangiften laat verzorgen door een ter zake voor kundig gehouden adviseur.

De verklaring tegenover het Hof (waarnaar wordt verwezen in overweging 4.13) wordt aldus geïnterpreteerd als dat belanghebbende wist dat de inkomsten belast waren. Dit betekent echter niet dat belanghebbende daarmee ook wist hoe en tot welk bedrag de inkomsten zouden worden belast.

Op grond van het vorenstaande zijn wij van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven.

Wetsgeschiedenis

Bij de beoordeling van dit middel gaat het om de vraag of van uitstel voor het doen van aangifte in de zin van artikel 16, lid 3, AWR en de daarbij horende verlenging van de navorderingstermijn sprake kan zijn, indien op verzoek van belanghebbende uitstel voor het doen van aangifte is verleend nadat de aangifte reeds was ingediend.

Het antwoord op deze vraag bezegelt het lot van de navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2010. Immers, indien geen sprake is van verleend uitstel in de zin van artikel 16, lid 3, AWR en de daarbij horende verlenging van de navorderingstermijn, kan de navorderingsaanslag over 2010 niet in stand blijven. Het is namelijk niet in geschil dat de navorderingsaanslag buiten de reguliere vijfjaarstermijn is opgelegd.15.

Naar het oordeel van het Hof kan artikel 16, lid 3, van de AWR ‘redelijkerwijs niet anders worden gelezen dan dat alleen dan verlenging van de navorderingstermijn kan plaatsvinden, indien nog uitstel mogelijk is voor het doen van aangifte’.16.Het Hof heeft daarom geoordeeld dat de navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2010 moet worden vernietigd.

Ik vermeld daarbij dat het gerechtshof Amsterdam is uitgegaan van eenzelfde rechtsopvatting in zijn uitspraak van 26 februari 2019.17.Het gerechtshof Amsterdam heeft daarin verwezen naar het thans in cassatie bestreden oordeel van het Hof. Tegen de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam is eveneens beroep in cassatie ingesteld. Ik neem heden ook in die zaak, met nummer 19/01613, een conclusie.

De Staatssecretaris betoogt dat het oordeel van het Hof blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting.

Ik wil beginnen met op te merken dat wettelijk geldt dat de bevoegdheid van de inspecteur om de aanslag onderscheidenlijk een navorderingsaanslag vast te stellen vervalt door verloop van drie18.onderscheidenlijk vijf19.jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, in dit geval te rekenen vanaf het einde van het belastingjaar, 31 december 2010.20.

Indien voor het doen van aangifte desgevraagd uitstel is verleend, worden deze termijnen (beide) met de duur van het verleende uitstel verlengd.21.Althans voor zover het verleende uitstel blijft binnen het verzochte uitstel, want het is niet de bedoeling dat de inspecteur zichzelf kan helpen aan een langere termijn dan was verzocht.22.Eenmaal verleend uitstel blijft staan voor de berekening van de aanslagtermijn c.q. de navorderingstermijn; het maakt daarbij niet uit of de aangifte (ruim) binnen de verlengde termijn wordt ingediend.23.Niet de duur van het in feite genoten uitstel is beslissend, doch de duur van het uitstel zoals dat – op verzoek – is verleend.24.

Dit moet mijns inziens ook betekenen dat de termijn van het verleende uitstel blijft staan met doorwerking naar de navordering, indien binnen die de uitsteltermijn voor aangifte, een aanslag is opgelegd. Het verdient daarbij opmerking dat deze kwestie gezien de data in casu op scherp staat. Er is uitstel voor aangifte verleend tot 1 mei 2012. Binnen die termijn is de aanslag opgelegd met dagtekening 22 september 2011. Indien hierdoor, anders dan ik meen, de verlenging voor navordering ten einde zou komen, was de navorderingstermijn geëindigd op 22 september 2016, zodat de navorderingsaanslag met dagtekening 26 november 2016 buiten de termijn zou zijn.25.

Tussen uitstel voor het doen van aangifte en de verlenging van de navorderingstermijn bestaat, op grond van de wet, een rechtstreeks verband: als uitstel voor het doen van aangifte is verleend, heeft dat tot gevolg dat ook de navorderingstermijn gelijkelijk wordt verlengd met dat uitstel.

De tekst van artikel 16, lid 3, AWR biedt daarmee mijns inziens steun aan de opvatting dat de navorderingstermijn kan worden verlengd vanwege verleend uitstel voor het doen van aangifte, ook indien de aangifte reeds was ingediend op het moment dat uitstel werd verleend. Artikel 16, lid 3, AWR vereist immers alleen dat er uitstel is verleend en niet meer dan dat. Die bepaling bevat geen temporele eisen ten aanzien van het verlenen van uitstel, ook niet in die zin dat het uitstel zou moeten zijn verleend vóórdat de aangifte (waarvoor uitstel wordt verzocht) is ingediend.

Aldus biedt een grammaticale interpretatie van artikel 16, lid 3, AWR steun aan de opvatting dat de navorderingstermijn in het voorliggende geval wel moet worden verlengd met de duur van het verleende uitstel. De omstandigheid dat de aangifte reeds was ingediend op het moment dat het uitstel werd verleend is, naar ik meen, bezien vanuit de wettekst niet relevant.

Het komt mij voor dat ook de strekking van de wettelijke regeling in die richting wijst. Weliswaar dienen de driejaarstermijn voor aanslagoplegging en de vijfjaarstermijn voor navordering de rechtszekerheid van de belastingplichtigen, maar dat is niet het geval bij de regeling van verlenging van die termijnen wegens op verzoek verleend uitstel.

Naar het mij voorkomt wordt met de verlenging, ingevolge artikel 11, lid 3, tweede volzin AWR, beoogd te verzekeren dat de inspecteur ten minste een bekende termijn behoudt om, met behulp van de aangifte, een aanslag op te leggen. Aldus is de termijnverlenging bedoeld als bescherming van een belang van de inspecteur. Die gaat namelijk in principe pas aan de slag met de (definitieve) aanslagoplegging nadat de aangifte binnen is. De verlenging van de navorderingstermijn op basis van artikel 16, lid 3, AWR is een sequeel van voornoemde termijnverlenging. Als gevolg van deze bepalingen wordt immers voorkomen dat de termijn waarbinnen de inspecteur een (navorderings)aanslag kan opleggen effectief zou worden verkort door een voor aangifte verleend uitstel, in afwachting van het binnen komen daarvan.

Inmiddels is het ook wel zo dat de inspecteur niet per se behoefte zou hebben aan termijnverlenging indien de aangifte waarvoor uitstel wordt verzocht al binnen gekomen is. De inspecteur kan dan immers in principe meteen met de aangifte aan de slag. Echter, de praktijk kan inhouden dat aangiften waarvoor uitstel is verleend voorlopig worden weggelegd tot een later tijdstip. Dan heeft de inspecteur dus wel – en naar ik meen in redelijkheid – behoefte aan de bescherming van de termijnverlenging.

Niet alleen gezien de wettekst, maar ook bezien naar de bedoeling heb ik voorkeur voor een grammaticale uitleg, aldus dat artikel 16, lid 3, van de AWR zo moet worden uitgelegd dat de navorderingstermijn wordt verlengd met het uitstel zoals dat op verzoek is verleend. Dat geldt dus ook als het verzoek om uitstel pas is verleend nadat de aangifte is ingediend.

Daartoe acht ik mede van belang dat met die uitleg de eenvoud is gediend. Het is in deze opvatting namelijk niet van belang wanneer uitstel is verleend. Indien uitstel voor het doen van aangifte is verleend, wordt de navorderingstermijn dienovereenkomstig verlengd. Op deze wijze kan de praktijk waarbij een verzoek om uitstel (veelal) automatisch wordt verleend, zonder te controleren of er reeds een aangifte is ingediend, in stand blijven. Deze praktijk lijkt me te rechtvaardigen als vlot en doelmatig.

Het gaat om op verzoek verleend uitstel.26.Een belastingplichtige heeft het daarom zelf in de hand of, en zo ja op welk moment en voor welke termijn, hij een verzoek om uitstel voor het doen van aangifte zal indienen. Een belastingplichtige heeft het bijgevolg ook zelf in de hand (i) óf de navorderingstermijn wordt verlengd, en zo ja, (ii) voor welke (maximale) periode.

Het lijkt mij de verantwoordelijkheid van (de adviseur van) een belanghebbende om te controleren of een bepaalde aangifte al is ingediend. Als ondanks indiening toch nog uitstel wordt gevraagd, moeten de gevolgen daarvan mijns inziens voor rekening van de belanghebbende blijven.

Een andere opvatting zou het risico met zich brengen dat een binnengekomen aangifte wordt weggelegd tot tegen de driejaarstermijn plus verleend uitstel, waarop achteraf kan blijken dat geen rechtsgeldig uitstel was verleend, zodat termijnoverschrijding optreedt. Dit risico behoort mijns inziens niet voor rekening van de inspecteur te komen.

De gedachte zou kunnen opkomen dat het vragen van uitstel na indiening van de aangifte per definitie zinloos is, maar dat behoeft naar mijn mening niet zo te zijn. Een reden om ook na indiening van een aangifte nader uitstel te vragen kan namelijk zijn gelegen in de wens de aangifte aan te vullen met nieuwe gegevens. Het komt in de praktijk geregeld voor dat ingediende aangiften achteraf worden aangevuld (soms meer dan één keer), bijvoorbeeld omdat vergeten is bepaalde inkomsten aan te geven of aftrekposten te benutten. Het is dan doelmatig dat af te handelen binnen de aanslagoplegging, zonder aangewezen te raken op een bezwaarprocedure nadien. Door uitstel voor het doen van nadere aangifte kan worden voorkomen dat de belanghebbende het risico loopt met (op zichzelf simpele) aanvullingen in de bezwaarfase te belanden.

Een en ander betekent dat het middel van de Staatssecretaris slaagt.

De over 2011 en 2012 opgelegde navorderingsaanslagen zijn binnen de termijn opgelegd. In geschil is of aan belanghebbende terecht vergrijpboeten zijn opgelegd wegens grove schuld aan het niet hebben aangegeven van de PGB inkomsten. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hem geen verwijt treft omdat hij heeft mogen vertrouwen op zijn adviseur. De Inspecteur heeft daarentegen gesteld dat belanghebbende grofschuldig heeft nagelaten de door zijn adviseur ingediende aangiften te controleren op vermelding van de PGB inkomsten.

Het Hof heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld. Volgens het Hof moest belanghebbende de door de adviseur ingediende aangiften controleren op vermelding van de PGB inkomsten. Dat heeft belanghebbende in de visie van het Hof ten onrechte nagelaten. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat namens belanghebbende ter zitting bij het Hof is verklaard dat belanghebbende wist dat de inkomsten uit het PGB in de desbetreffende jaren (2011 en 2012) moesten worden aangegeven en dat daarom ook alle relevante informatie aan de adviseur is verstrekt met betrekking tot door hem genoten belastbare inkomsten uit de PGB’s. Verder betrekt het Hof bij dit oordeel dat deze inkomsten een dermate groot deel van zijn belastbare inkomen vormden dat hem in één oogopslag duidelijk moest zijn dat de door hem verstrekte informatie niet juist in de aangiften kon zijn opgenomen en dat hij meerdere jaren achtereen werd geconfronteerd met aanslagen waarvan hem, gelet daarop, aanstonds duidelijk moest zijn dat deze evident te laag waren. Daarom heeft het Hof de oplegging van vergrijpboeten juist geacht.

Tegen dat oordeel is het middel van belanghebbende gericht.

Het gaat, naar het mij voorkomt, meer in het bijzonder om de vraag of belanghebbende grove schuld kan worden verweten in de samenwerking met zijn adviseur, als gevolg waarvan de aanslagen over 2011 en 2012 tot een te laag bedrag zijn vastgesteld.

De Inspecteur heeft dienaangaande gesteld dat belanghebbende grofschuldelijk is tekortgeschoten in de samenwerking met zijn adviseur. De Inspecteur heeft daartoe met name aangevoerd dat belanghebbende ten onrechte geen marginale controle heeft uitgevoerd op de feitelijke juistheid van de door de adviseur ingevulde aangiftebiljetten.

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende gehouden was de door zijn adviseur ingediende aangiften te controleren. Daartoe heeft het Hof redengevend geacht dat (i) belanghebbende wist dat de inkomsten uit het PGB in de desbetreffende jaren moesten worden aangegeven, (ii) belanghebbende alle relevante informatie aan zijn adviseur heeft verstrekt, (iii) belanghebbende meteen zou hebben gezien dat de aangiften niet juist waren indien hij die had gecontroleerd, en (iv) belanghebbende meerdere jaren achtereen geconfronteerd werd met aanslagen waarvan hem aanstonds duidelijk moest zijn dat deze evident te laag waren. Daarom heeft het Hof de vergrijpboeten gehandhaafd.

De Rechtbank heeft over de feitelijke gang van zaken in r.o. 10.1 overwogen:

De rechtbank stelt het volgende voorop. Gelet op het voorgaande moet ervan worden uitgegaan dat de relevante stukken aan de adviseur zijn overgelegd. Eiser heeft voorts verklaard dat hij wist dat hij over de PGB-inkomsten belasting verschuldigd was. De adviseur heeft ter zitting verklaard dat hij een afschrift van de aangiften aan eiser ter beschikking heeft gesteld, door deze in de brievenbus van eiser te deponeren. Eiser heeft de aangiften niet voorafgaand aan de verzending (al dan niet ter controle) onder ogen gehad.

In r.o. 10.6 heeft de Rechtbank vastgesteld dat gesteld noch gebleken is dat de adviseur niet voor voldoende deskundig mocht worden gehouden.

Ter zitting bij het Hof hebben partijen verklaard de feitenvaststelling in de uitspraak van de Rechtbank niet te betwisten.27.Ik merk op dat daarmee ook vast staat: a) dat de relevante stukken – naar ik begrijp: over de ontvangen PGB bedragen – door belanghebbende aan de adviseur zijn overgelegd, en b) dat de adviseur afschriften van de ingediende aangiften in de brievenbus van belanghebbende heeft gedeponeerd.

Tijdens die zitting heeft de echtgenote van belanghebbende verklaard:

(…) dat belanghebbende en zij wisten dat de PGB-gelden belast waren en dat daarvan aangifte voor de IB/PVV moest worden gedaan. De echtgenote verklaart dat zij daarom juist de PGB-informatie aan [F] had verstrekt.28.

Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende het volgende verklaard:

(…) dat belanghebbende voldoende zorg heeft betracht in zijn keuze om [de adviseur] in te schakelen. Hij mocht [de adviseur] voor voldoende deskundig houden. [De adviseur] heeft 25 jaar lang de aangiften van belanghebbende ingevuld en ingediend. De Belastingdienst heeft over die aangiften nooit vragen gesteld. [De adviseur] heeft ter zitting van de Rechtbank – als getuige – verklaard moeite te hebben met de PGB-regeling. Hij vond die regeling onduidelijk en wist niet wat die regeling voor belanghebbende concreet inhield. [De adviseur] had zich moeten verdiepen in de PGB-regeling. Met betrekking tot de vraag of [de adviseur] alle relevante informatie van belanghebbende heeft ontvangen brengt de gemachtigde naar voren dat [de adviseur] alleen de informatie heeft afgevinkt die relevant was voor de aangiften. Het is dus niet ondenkbaar dat [de adviseur] niet alle aan hem door belanghebbende gegeven informatie heeft afgevinkt.29.

Ik merk op dat het Hof niet heeft vastgesteld dat belanghebbende, die de aangiften na opstelling daarvan immers niet heeft gecontroleerd, wist dat die onjuist waren.

Het lijkt mij dat de adviseur een verwijt kan worden gemaakt. Hij heeft namelijk na ontvangst van de informatie van belanghebbende over de ontvangen PGB bedragen, niet goed uitgezocht of hier sprake was van als zodanig aan te geven inkomsten. Maar kan dat verwijt doorwerken naar belanghebbende?

De omstandigheid dat een belastingplichtige een adviseur heeft ingeschakeld aan wie grove schuld kan worden verweten, kan onder omstandigheden meebrengen dat bij die belastingplichtige zelf grove schuld aanwezig moet worden geacht. Vanzelfsprekend is dat zeker niet. Getoetst moet worden of de belastingplichtige de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd bij de keuze van zijn adviseur en bij de samenwerking met die adviseur. Wat in dit opzicht redelijkerwijs van de belastingplichtige kan worden gevergd kan van geval tot geval sterk verschillen.30.

De jurisprudentie is terughoudend. Indien een belastingplichtige zich laat bijstaan door een adviseur die hij voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling hij niet behoefde te twijfelen is er geen aanleiding tot het stellen van de algemene eis dat de belastingplichtige zich ter voorkoming van fouten ook zelf in de inhoudelijke aspecten van op hem toepasselijke belastingregelingen verdiept.31.Dat wordt niet anders door het enkele feit dat die belastingplichtige, al dan niet op grote schaal, gebruik maakt van de desbetreffende regeling.32.Er is geen aanleiding van dit uitgangspunt af te wijken voor zover het gaat om betrekkelijk eenvoudige formele voorwaarden.33.

Ook is het zo dat zelfs indien een belastingplichtige zich wel heeft verdiept in de op hem toepasselijke regelingen, dat enkele feit op zichzelf nog niet meebrengt dat hij gehouden is om te controleren of zijn adviseur in de door deze opgemaakte aangifte die regelingen juist heeft toegepast.34.

Naar mijn mening heeft de Rechtbank, in r.o. 10.6, terecht tot uitgangspunt genomen ‘dat er geen verplichting tot het controleren van de aangifte bestaat, in het geval een belastingplichtige een adviseur inschakelt die hij voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling hij niet behoefde te twijfelen’.

Het Hof is kennelijk van oordeel dat indien belanghebbende de door zijn adviseur opgestelde aangiften had gecontroleerd, belanghebbende had moeten zien dat daarin ten onrechte de ontvangen PGB bedragen niet waren opgenomen. Het lijkt me wel dat belanghebbende dat als feit had kunnen zien, maar of belanghebbende kon beoordelen of dat ‘ten onrechte’ was, is daarmee niet beslist. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende fiscaal deskundig zou zijn. In de toelichting op het middel van belanghebbende staat dat de ‘geringe kennis en de lage opleiding van belanghebbende maakt dat hij niet in staat was om de aangiften op haar juistheid te controleren’. Het staat volgens mij niet vast dat belanghebbende na kennisname van de aangiften de onjuistheid had ingezien.

Maar het is de vraag of men hier aan die kwestie toekomt. Daaraan kan immers pas worden toegekomen nadat is vastgesteld dat belanghebbende de door zijn adviseur ingediende aangiften had moeten controleren.35.

Ik meen dat dit niet het geval is. Belanghebbende had alle relevante informatie verstrekt aan zijn adviseur die hij voor deskundig mocht houden. Er bestaat dan geen algemene verplichting voor belanghebbende de aangiften te controleren. Van bijzondere omstandigheden die dat in dit geval anders zouden maken, is mijns inziens niet gebleken.

Een en ander betekent dat het middel van belanghebbende slaagt.

De conclusie strekt ertoe dat zowel het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën als het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal