HR, 24-09-2012, nr. CPG 11/03761

De vrijstelling voor financiële prestaties vormt het onderwerp van deze conclusie, meer specifiek het antwoord op de vraag of diensten die belanghebbende verleent aan hypotheekverstrekkers, kunnen worden gerangschikt onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel j, sub 1 respectievelijk sub 2 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Het gaat om een tweetal diensten, in de procedure aangeduid als A-dienst en B-dienst.

De A-dienst betreft het traject voordat een kredietovereenkomst tot stand komt tussen de kredietverlener (de klant van belanghebbende) en de kredietnemer, en omvat het ter beschikking stellen van een systeem om kredietaanvragen van potentiële kredietnemers te beoordelen en het uitbrengen van offertes. Ten aanzien van deze dienst is in geschil of hierop de vrijstelling voor kredietverlening en de bemiddeling daarbij (artikel 11, lid 1, onderdeel j, sub 1, van de Wet) van toepassing is. Het Hof Amsterdam (hierna: het Hof) heeft deze vraag ontkennend beantwoord.

De B-dienst wordt verricht in het traject nadat de kredietovereenkomst tot stand is gekomen. Elementen van de B-dienst zijn het voeren van een kredietadministratie, het berekenen van de maandelijks door de kredietnemers verschuldigde bedragen en het ‘samenstellen van elektronische in- en excasso diensten’ die de handelsbank van de kredietverlener verricht aan de kredietverlener c.q. het verzorgen van de betalingen en inningen van gelden die voortvloeien uit de afgesloten hypothecaire leningen. Belanghebbende meent dat deze dienst onder de vrijstelling (artikel 11, lid 1, onderdeel j, sub 2, van de Wet) voor handelingen inzake betalingen, overmakingen en schuldvorderingen kan worden gebracht en dat geen sprake is van het van deze vrijstelling uitgezonderde invorderen van schuldvorderingen. Het Hof heeft geoordeeld dat de B-dienst is vrijgesteld van omzetbelasting.

De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft beroep in cassatie ingesteld in verband met het vrijstellen van de B-dienst. Belanghebbende heeft voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld in verband met het belasten van de A-dienst.

In deze conclusie bezie ik of vorengenoemde vrijstellingen van toepassing zijn op respectievelijk de A-dienst en de B-dienst. De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

In deze procedure gaat het om de omzetbelastingtechnische duiding van dienstverlening door de naamloze vennootschap A N.V. (hierna ook: A). A maakte tot en met 31 december 2000 voor de omzetbelasting deel uit van de fiscale eenheid X1 N.V.; X2 B.V. c.s. Met ingang van 1 januari 2001 is A onderdeel van de fiscale eenheid X3 N.V. c.s.1. Deze twee fiscale eenheden zijn derhalve de belanghebbenden in deze procedure: de eerstgenoemde met betrekking tot de tijdvakken tot en met 31 december 2000, de laatstgenoemde voor de tijdvakken vanaf 1 januari 2001. Hoewel A derhalve voor de omzetbelasting niet de belanghebbende is (dat zijn immers de fiscale eenheden waar zij achtereenvolgens deel van uitmaakte2.), doel ik met de aanduiding ‘belanghebbende’ in deze conclusie op A. Dit omdat louter haar dienstverlening in geschil is en omdat ik niet uitsluit dat bepaalde feiten (zoals bijvoorbeeld de hierna te noemen vergunning om het bankbedrijf uit te oefenen) niet van toepassing zijn op alle vennootschappen die deel uitmaken van elk van beide omzetbelastingtechnische belanghebbenden.

Belanghebbende, die niet beschikt over een vergunning van De Nederlandsche Bank om het bankbedrijf uit te oefenen en die geen diensten verricht waarop de Wet op het financieel toezicht van toepassing is, houdt zich bezig met het verlenen van diensten aan diverse hypothecaire geldverstrekkers. Zij maakt voor haar activiteiten gebruik van een specifiek geautomatiseerd systeem: het zogenoemde B (hierna: B).

Vorenbedoelde diensten van belanghebbende kunnen worden onderscheiden in twee ‘hoofddiensten’, in navolging van partijen en het Hof aan te duiden als A-dienst respectievelijk B-dienst, te weten:

Belanghebbende sluit met de geldverstrekkers twee overeenkomsten:

Tot de overeenkomst van opdracht behoren Algemene Bepalingen. In artikel 11 van deze Algemene Bepalingen is de aansprakelijkheid van A geregeld. Deze bepaling luidt, voor zover van belang, als volgt:3.

Naast de in 2.4 genoemde, heeft belanghebbende nog de volgende overeenkomsten gesloten:

Een overeenkomst met Interpay Nederland B.V.4.:

De geldverstrekkers sluiten een overeenkomst met Interpay Nederland B.V. In het kader van die overeenkomst wordt belanghebbende aangewezen als de partij die namens de geldverstrekker de incassohandelingen uitvoert. Belanghebbende zelf heeft ook een overeenkomst gesloten met Interpay Nederland B.V. om de incassohandelingen mogelijk te maken.

Een overeenkomst met handelsbanken:

Met de handelsbanken worden afspraken gemaakt in verband met het verwerken van de overmakingen in de systemen van de banken. Hierdoor wordt belanghebbende in staat gesteld om ‘betalingshandelingen’ uit te voeren bij de handelsbanken.

Een overeenkomst inzake elektronisch bankieren met ABN AMRO Bank N.V.:

Op grond van deze overeenkomst is belanghebbende bevoegd elektronisch opdrachten naar de voornoemde bank te sturen, welke opdrachten dezelfde status en juridische gevolgen hebben als schriftelijk gegeven opdrachten. De bank is bevoegd deze opdrachten uit te voeren zonder daaraan voorafgaand bij belanghebbende te informeren naar de juistheid van de opdrachten, zowel met betrekking tot de bevoegdheid als met betrekking tot de inhoud of anderszins.

Een overeenkomst met N.V. Bank Nederlandse Gemeenten (BNG):

Deze overeenkomst betreft het gebruik van BNG Data Services ten behoeve van elektronisch bankieren met genoemde bank.

Een overeenkomst elektronisch bankieren met Fortis Bank (Nederland) N.V.:

Deze overeenkomst ziet op elektronisch bankieren. In artikel 5 van deze overeenkomst staat onder meer:5.

Een overeenkomst met de Coöperatieve Centrale Raiffeisen-Boerenleenbank B.A.:

Deze overeenkomst betreft eveneens elektronisch bankieren. In de Algemene Voorwaarden voor Elektronische Bankdiensten 1998 is het begrip ‘Elektronische Bankdienst’ omschreven als:6.

In artikel 6.3 van deze algemene voorwaarden staat vermeld:

Artikel 6.4 daarvan luidt als volgt:

De Inspecteur8. heeft aan belanghebbende over tijdvakken van 1 januari 1998 tot en met 31 december 2002 in totaal vier naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de opgelegde naheffingsaanslagen.

De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de opgelegde naheffingsaanslagen gehandhaafd.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). Voor de Rechtbank was — voor zover in cassatie nog van belang — in geschil of de activiteiten van belanghebbende onder de reikwijdte van de in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel j, aanhef en onder 1 en 2, van de Wet opgenomen vrijstellingen vallen.

Na te hebben geoordeeld dat de dienstverlening van belanghebbende is te onderscheiden in twee hoofddiensten, te weten de (in 2.3.1 en 2.3.2 van deze conclusie omschreven) A-dienst en B-dienst, kwam de Rechtbank tot de slotsom dat deze diensten niet van omzetbelasting zijn vrijgesteld. Zij overwoog daartoe het volgende:

De Rechtbank heeft bij uitspraak van 8 oktober 2008, nrs. AWB 07/6347, 07/6348, 07/6350 en 07/6351, LJN BG1195, V-N 2009/5.2.4, het beroep inzake de naheffingsaanslag over de jaren 2001–2002 ongegrond verklaard, de overige beroepen gegrond verklaard,9. de betreffende uitspraken op bezwaar vernietigd, en de naheffingsaanslagen over de jaren 1998, 1999 en 2000 verminderd.

Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof. Tussen partijen was bij het Hof uitsluitend nog in geschil:

Met betrekking tot de A-dienst achtte het Hof de vrijstelling niet van toepassing, overwegende:

Het Hof oordeelde dat de B-dienst wel is vrijgesteld van omzetbelasting. Het motiveerde dit oordeel als volgt:

Het Hof heeft bij uitspraak van 7 juli 2011, nrs. P08/01191 BK, P08/01192 BK, P08/1193 BK en P08/1194 BK, LJN BR1469, NTFR 2011, 1924 m.nt. Merkx, de uitspraken van de Rechtbank vernietigd behoudens voor zover deze de vergoeding van proceskosten en griffierecht betreffen, de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag 1998, de naheffingsaanslag 1999 en de naheffingaanslag 2000 vernietigd en de naheffingsaanslag 2001/2002 verminderd.

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld en daarbij twee middelen voorgesteld. Als eerste cassatiemiddel stelt hij voor:

Als tweede cassatiemiddel stelt de Staatssecretaris voor:

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft daarop gerepliceerd. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.

Belanghebbende heeft bij haar verweerschrift voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het middel luidt:

De Staatssecretaris heeft het voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie beantwoord. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van de hem geboden mogelijkheid een conclusie van dupliek in te dienen.11.

Alvorens in te gaan op de vraag of de B-dienst onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel j, van de Wet kan vallen, dan wel op grond van de zogeheten ‘bankenresolutie’ moet worden vrijgesteld (onderdeel 6), en alvorens aandacht te besteden aan het voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie, dat de A-dienst betreft (onderdeel 7), steek ik van wal met een weergave van mijn lezing van de overwegingen van het Hof inzake de B-dienst, die mijns inziens niet helemaal duidelijk zijn.

Om te komen tot het oordeel dat de B-dienst is vrijgesteld van omzetbelasting maakt het Hof namelijk een soort hink-stap-sprong, die enig ‘inlezen’ vergt:

Het komt mij voor dat we er daarmee zijn: de B-dienst is in de ogen van het Hof vrijgesteld. Desalniettemin gaat het Hof rustig door, en vervolgt met (punten 7.9 – 7.10 van de uitspraak):

Ik lees de uitspraak van het Hof derhalve aldus dat het Hof met zijn overwegingen 7.9 tot en met 7.12 niet heeft willen afdoen aan zijn eerder (in punten 7.6. tot en met 7.8) gegeven oordeel dat de B-dienst één dienst is, die als ‘overmaakdienst’ is vrijgesteld van omzetbelasting. Ik lees de overwegingen 7.9 en verder dan ook als in essentie overwegingen ten overvloede, vrij hertaald: ‘Hoe je het ook wendt of keert, ook als de B-dienst geen overmaakdienst zou zijn, is de vrijstelling uiteindelijk — via de bankenresolutie — toch van toepassing’.

De hamvraag in het principale beroep in cassatie is primair of de B-dienst is vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel j, sub 2, van de Wet. Die bepaling luidt als volgt:

Met artikel 11, lid 1, onderdeel j, sub 2, van de Wet implementeerde de wetgever artikel 13B, aanhef en onder d, aanhef en onderdeel 3, van de Zesde richtlijn14.:

Inmiddels is de vrijstelling in nagenoeg gelijkluidende bewoordingen opgenomen in artikel 135, lid 1, aanhef en onderdeel d, van de btw-richtlijn16., met dien verstande dat de oude term ‘invordering van schuldvorderingen’ in de btw-richtlijn is vervangen door ‘inning van schuldvorderingen’.

Handelingen betreffende…

Aan het begrip ‘handelingen betreffende’ kan een zekere vaagheid niet worden ontzegd. Aangezien de vrijstellingsbepalingen autonome unierechtelijke rechtsbegrippen zijn,17. waarvan het de bedoeling is dat deze in alle lidstaten op dezelfde wijze worden uitgelegd, betekent deze vaagheid niet dat de lidstaten een eigen interpretatieruimte hebben bij de invulling van hetgeen onder ‘handelingen betreffende’ moet worden verstaan. Het is dan ook niet verwonderlijk dat het HvJ zich inmiddels over de reikwijdte van dit begrip uit artikel 13B, onder d, van de Zesde richtlijn heeft moeten uitlaten.

Het arrest SDC is daarbij toonzettend. In de zaak die tot dit arrest heeft geleid, had de Deense rechter verschillende prejudiciële vragen aan het HvJ voorgelegd inzake de toepassing van de vrijstellingen van artikel 13B, onder d, sub 3 tot en met 518., van de Zesde richtlijn op de dienstverlening door een ondernemer die jegens banken of hun cliënten een uit verschillende componenten bestaande (elektronische uitgevoerde) dienst verleende, welke tezamen de dienst uitmaakte die de bank of diens cliënt uitgevoerd wenste te zien en die betrekking had op (onder meer) betalingstransacties.

Na de (zes) vragen van de verwijzende rechter te hebben geherformuleerd tot de vraag:

stelt het HvJ allereerst vast dat het voor de kwalificatie van de dienst niet uitmaakt of de dienstverlener in kwestie zelf een bank is of niet (punten 32–33) en dat evenmin relevant is of de dienst in kwestie elektronisch, automatisch of handmatig wordt verricht (punt 37), om vervolgens toe te komen aan een invulling van (handelingen betreffende) overmakingen, waarbij heeft te gelden (punt 50 van het arrest SDC) dat:

Uit vorengeciteerde passage leid ik af dat er tussen overmakingen en betalingen weinig licht zit en dat zij — bij vergelijkbare feitelijke omstandigheden — over een kam kunnen worden geschoren. Het HvJ definieert de overmaking dan als (cursivering MvH):

Een overmaking in deze zin kan, zo overweegt het HvJ in punt 64 van het arrest SDC,

Gezien de verplichte strikte uitlegging van de vrijstellingsbepalingen echter, rechtvaardigt het enkele feit dat een bepaalde component onontbeerlijk is om de overmaking (of betaling) te verrichten echter nog niet de conclusie dat de dienst waarvan die component een bestanddeel is, is vrijgesteld. Neen, om als een vrijgestelde ‘handeling betreffende’ in de zin van artikel 13B, onder d, van de Zesde richtlijn te kunnen worden aangemerkt, moeten (cursivering MvH):

Kortom, de sleutelwoorden voor het aanmerken van een handeling als een ‘handeling betreffende’ zijn: ‘afzonderlijk geheel’, ‘kenmerkend’ en ‘essentieel’.

In zijn arrest van 13 december 2001, CSC Financial Services, C-235/00, V-N 2002/5.26, (hierna: arrest CSC) trekt het HvJ deze lijn door bij de uitlegging van het in artikel 13B, onder d, sub 5 vermelde ‘handelingen inzake20. waardepapieren’. Ik verwijs naar de punten 26 tot en met 32 van het arrest CSC en de daaruit door het HvJ getrokken conclusie in de verklaring voor recht dat:

Geen ‘handeling betreffende betalingen’ was de dienst van de ondernemers die namens hun opdrachtgevers (Tiercé Ladbroke en Derby) weddenschappen aanvaardden, registreerden, jegens de gokker bevestigden, het ingezette geld inzamelden en het gewin uitbetaalden (en jegens de opdrachtgever volledig aansprakelijk waren voor het beheer van de ingezette bedragen en voor diefstal en/of verlies daarvan). Dat was overigens omdat het HvJ de desbetreffende dienstverlening karakteriseerde als het aanvaarden, registreren en bevestigen van de weddenschappen, waaraan het ‘geld-inzamel-element’ ondergeschikt was (en derhalve het fiscale lot van de — belaste — hoofddienst deelde21.). In zoverre leert de beschikking van 14 mei 2008, Tiercé Ladbroke SA en Derby SA, gevoegde zaken C-231/07 en C-232/07, NTFR 2008, 1643 m.nt. Sanders (hierna: beschikking Ladbroke) ons niets nieuws. Desalniettemin citeer ik volledigheidshalve de ‘dragende’ overweging van die beschikking:22.

Artikel 13B, onder d, sub 3 en 5, van de Zesde richtlijn was ook onderwerp van de procedure die heeft geleid tot het arrest van het HvJ van 28 juli 2011, Nordea, C-350/10, V-N 2011/39.19 (hierna: arrest Nordea). Daarin draaide het om de vraag of de dienstverlening van SWIFT,23. een onderneming die vooral berichten betreffende interbancaire betalingen en effectentransacties verwerkt, als handeling inzake betalingen (etc.) of effecten onder de vrijstelling kon worden gebracht. Dat was niet het geval omdat — ik parafraseer de punten 30 en verder van het arrest Nordea — de desbetreffende diensten niet zelf de functies van een financiële transactie vervulden, dat wil zeggen niet zelf handelingen vormden die resulteerden in de overdracht van geld of effecten, maar uitsluitend dienden om gegevens (d.w.z. de opdrachten tot betaling en de opdrachten betreffende effectentransacties) veilig en betrouwbaar door te geven. Bovendien waren de contractuele verplichtingen van SWIFT:

Zodat:

Het komt mij voor dat het HvJ in het arrest Nordea geen nieuwe criteria aanlegt, doch slechts de in eerdere — met name in het arrest SDC — ontwikkelde criteria toepast, een taak die mij in beginsel aan de nationale rechter voorbehouden lijkt. Maar dat ter zijde.24.

De beoordeling van de vraag of een dienst als ‘handeling betreffende’ in de door het HvJ ontwikkelde zin kan worden aangemerkt, is — lijkt mij — casuïstisch van aard en staat of valt met de beantwoording van de vraag of een concrete dienst voldoende kenmerkende en essentiële functies ‘in zich heeft’ van, vrij geformuleerd, de overdracht van (giraal) geld.

Belanghebbende heeft in dit verband een aantal Britse uitspraken ten tonele gevoerd, waarin het England and Wales Court of Appeal tot het oordeel kwam dat verschillende diensten in het kader van de verwerking van credit- c.q. debitcardtransacties konden delen in de vrijstelling van (het Engelse equivalent van) artikel 13B, onder d, sub 3, van de Zesde richtlijn.25.

Wat betreft de Nederlandse rechtspraak kan in dit verband worden gewezen op de uitspraak van Hof Amsterdam van 28 november 2005, nr. 04/1844, LJN AU7620, V-N 2006/19.12, waarin de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel j, sub 2, van de Wet niet van toepassing werd geoordeeld op ‘ondersteunende dienstverlening’ bij creditcardtransacties. Deze ondersteuning bestond uit het uitvoeren van risicoanalyses, het bijhouden van een administratie, het onderhouden van contacten met de bank die zorgdraagt voor de uitbetaling van de creditcardtransactie (in de uitspraak aangeduid als ‘Acquirer’) en het bieden van ondersteuning aan de winkelier bij eventuele betwisting van de transactie, waarbij het risico van niet-betaling overigens altijd geheel bij de winkelier bleef liggen. Het Hof achtte aannemelijk:

… betalingen, overmakingen, schuldvorderingen …

Wil de vrijstelling van toepassing kunnen zijn, dan moeten de handelingen in kwestie (voor zover hier relevant) ‘betalingen, overmakingen of schuldvorderingen’ betreffen. Eerder (zie punt 6.4.4) gaf ik al aan dat het HvJ het begrip ‘overmaking’ in het arrest SDC heeft gedefinieerd als de overboeking van geld van de ene bankrekening naar de andere. Een (girale) betaling is, als ik het goed zie, mutatis mutandis hetzelfde. Ik verwijs naar punt 50 uit het arrest SDC, aangehaald in punt 6.4.3.

Nu bankrekeningen (bij een positief saldo) in wezen niet meer zijn dan schuldvorderingen van de houder van het bedrag op de bank waar de rekening wordt aangehouden, en een overmaking daarin wijzigingen brengt — de vordering van de debiteur op zijn bank vermindert met het bedrag waarmee door de overmaking de vordering van de crediteur op zijn bank groter wordt — lijkt het mij evident dat een handeling inzake overmakingen of betalingen tevens een handeling betreffende schuldvorderingen is. Even evident lijkt het mij dat de handeling betreffende de overmaking/betaling/schuldvordering er in negen van de tien gevallen toe zal leiden dat ergens een vordering wordt geïnd. Het kan mijns inziens niet zo zijn dat de handeling van de uitvoerder van de overboeking wordt aangemerkt als het (van de vrijstelling uitgezonderde) ‘innen’ van een schuldvordering, indien zijn handeling ertoe leidt dat een schuld geïnd wordt. In dat geval zou immers van het toepassingsbereik van de vrijstelling van artikel 13B, onder d, sub 3, van de Zesde richtlijn weinig overblijven. Dat is ook weer niet de bedoeling, getuige de rechtspraak van het HvJ dat de bewoordingen van een vrijstellingsbepaling niet zo moeten worden uitgelegd dat de betrokken vrijstelling geen nuttig effect meer sorteert.27.

Ik houd het er dan ook op dat een handeling betreffende overmakingen/betalingen uitsluitend ziet op het overhevelen van geld(vorderingen) van de rekening van de een, naar die van een ander, ongeacht hun onderliggende verhoudingen. Het innen — of invorderen — van schuldvorderingen is andersoortige prestatie, zo lijkt mij: bij die prestatie gaat het niet zozeer om de (virtuele) geldbeweging, maar om de crediteur ‘die zijn centen wil zien’ en een derde vraagt dat tegen vergoeding voor hem te regelen.

Dat neemt niet weg dat beide handelingen dicht bij elkaar kunnen liggen. Degene die uitvoering geeft aan de opdracht van de crediteur tot automatische incasso van diens vorderingen, zal eerder in de sfeer van innen van schuldvorderingen zitten dan degene die er ‘sec’ voor zorgt dat een som geld naar de crediteur wordt overgemaakt. Het lijkt mij — en bevestiging daarvan vind ik in de rechtspraak van het HvJ, met name in het hierna nog te bespreken arrest van 28 oktober 2010, AXA UK, C-175/09, V-N 2010/57.17 (hierna: arrest AXA) — dat hier de verstrekte opdracht van belang zal zijn: welke dienst beoogt de opdrachtgever af te nemen. Daarmee lijkt een subjectief element de kwalificatie van de dienstverlening binnen te fietsen, maar dat lijkt mij onontkoombaar en is overigens ook niet onbekend in het omzetbelastinglandschap, met name bij prestaties die uit diverse elementen bestaan. Ik noem de arts die een injectie geeft (niemand zal dat toch als de levering van injectievloeistof zien), de schilder die een pand schildert (de opdrachtgever zal opdracht geven het pand te schilderen, niet om verf te leveren, hoewel die verf de facto natuurlijk wel geleverd wordt) en er zijn ongetwijfeld legio andere voorbeelden te bedenken.28.

In het — nader te bespreken — arrest AXA nemen ook Van Norden en Hommen een subjectief element waar. Zij merken op:29.

…met uitzondering van de inning van schuldvorderingen

Van oudsher is in Nederland de ‘invordering van schuldvorderingen’ uitgezonderd van de vrijstelling. Zo stond het ook in de Zesde richtlijn, zodat tekst van Wet en Richtlijn keurig op elkaar aansloten.

Van oudsher ook, is in Nederland het begrip ‘invorderen’ als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel j, sub 2, van de Wet uitgelegd als ‘het ondernemen van stappen om de debiteur op al dan niet minnelijke wijze tot betaling te brengen’.30. Díe activiteit was — overigens reeds voor de inwerkingtreding van de (huidige) Wet — uitgezonderd van de vrijstelling. Wél binnen het bereik van de vrijstelling viel het ‘innen van geldvorderingen’, dat werd omschreven als ‘normale inningswerkzaamheden’, zijnde, in de woorden van de Tariefcommissie31.:

In moderner bewoordingen — en onder vigeur van de Zesde richtlijn en de (huidige) Wet — formuleerde de Hoge Raad het bereik van de (uitzondering op de) vrijstelling. In zijn arrest van 16 september 1992, nr. 27523, BNB 1993/236, overwoog de Hoge Raad (cursivering MvH)32.:

De Nederlandse invulling van de (van de vrijstelling uitgezonderde) invordering van schuldvorderingen lijkt ondertussen een andere te zijn dan de Europese. Uitgangspunt voor het HvJ is dat, nu vrijstellingen eng moeten worden uitgelegd, uitzonderingen op vrijstellingen juist ruim moeten worden geïnterpreteerd. Ik citeer in dit verband uit het arrest van het HvJ van 26 juni 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, C-305/01, V-N 2003/34.13 (verder: arrest MKG), waarin de vraag centraal stond of factoring als ‘invordering van schuldvorderingen’ in de zin van artikel 13B, onder d, sub 3, van de Zesde richtlijn in de heffing diende te worden betrokken (ja). Het HvJ overwoog (cursivering MvH):

De term ‘invordering van schuldvorderingen’ doelt, zo definieert het HvJ in punt 78 van het arrest MKG:

In 2010 bevestigt het HvJ deze uitlegging in het arrest AXA en voegt daar nog aan toe (wederom met mijn cursivering):

Kortom: de Nederlandse uitlegging van ‘invordering van schuldvorderingen’ is altijd te beperkt geweest (en de vrijstelling daarmee te ruim).33. Gelet op de ex-tunc werking van arresten van het HvJ moet er immers van uit worden gegaan dat de door het HvJ in de arresten MKG en AXA gegeven invulling de communautaire interpretatie van het begrip weergeeft zoals deze vanaf het begin — vanaf de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn — heeft gegolden.

Richtlijnconforme uitlegging brengt dan mee — de tekst van de wet sluit dat niet uit, sterker: die is gelijkluidend aan die van de Zesde richtlijn34. — dat de door het HvJ gegeven (ruime) uitlegging van ‘invordering van schuldvorderingen’ ook in Nederland heeft te gelden. Daaraan kan niet afdoen dat in de Nederlandse praktijk en rechtspraak een andere — engere — interpretatie werd gehanteerd.35. Naar vaste jurisprudentie van het HvJ dient de nationale rechter bij de uitlegging en toepassing van nationaal recht immers ervan uit te gaan dat de Staat de bedoeling heeft gehad ten volle uitvoering te geven aan de uit de betrokken richtlijn voortvloeiende verplichting (bijvoorbeeld HvJ 16 december 1993, Wagner Miret, C-334/9236.). In dit verband wijs ik nog op het arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2007, nr. 43169, LJN AZ3758, BNB 2007/277 m.nt. Bijl. Daarin overwoog de Hoge Raad dat de verplichting tot richtlijnconforme uitlegging niet kan afstuiten op het resultaat van een wetshistorische uitlegging van de betrokken nationale bepaling, indien de bewoordingen van die bepaling een uitlegging toelaten die deze bepaling in overeenstemming doet zijn met de Zesde richtlijn.

Wettelijk gezien zal de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel j, sub 2 van de Wet zich dus niet (meer) uitstrekken tot hetgeen in Nederland altijd werd aangeduid als ‘inning’ (in tegenstelling tot het ‘zwaardere’ invordering). Daarmee is evenwel mijns inziens niet gezegd dat inning in Nederland zonder meer in de heffing moet worden betrokken.

Wij hebben namelijk de ‘bankenresolutie’.

Met deze benaming wordt geduid op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 25 juli 1979, nr. 279–12007, zoals laatstelijk gewijzigd bij besluit van 14 maart 1983, nr. 283–3330. Daarin zijn de volgende passages opgenomen (de cursivering is van mijn hand):

De bankenresolutie is niet ingetrokken of aangepast na c.q. naar aanleiding van de arresten MKG en AXA, en ‘staat’ derhalve nog steeds.

Naar mij voorkomt wekt de bankenresolutie bij belastingplichtigen het vertrouwen dat de incasso van andere dan ‘kwade posten’ onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel j, van de Wet kan worden gebracht. Daarbij wijs ik erop dat naar vaste jurisprudentie van de Hoge Raad38. voor een succesvol beroep op in rechte te beschermen vertrouwen doorslaggevend is hetgeen de belastingplichtige mocht begrijpen, en niet hetgeen de inspecteur (of staatssecretaris) bedoelde39..

Het lijkt mij, gezien de geciteerde tekst van de (bijlage bij de) bankenresolutie dat een belastingplichtige daarin naar eer en geweten kan lezen dat van belaste incasso pas sprake is ingeval van ‘kwade posten’, dat wil zeggen van posten (gevallen) waarin de schuldenaar niet betaalt.

Dat geldt mijns inziens evenzeer voor een belanghebbende die niet kan worden aangemerkt als ‘exploitant van een bank’. Het gaat er bij de toepassing van de vrijstelling c.q. een beroep op een besluit immers in principe niet om welke hoedanigheid de ondernemer heeft die zich daarop beroept, maar om de handelingen die hij verricht. Ik wijs hier op de rechtspraak van de Hoge Raad inzake de toepasbaarheid van besluiten van de staatssecretaris op ondernemers die prestaties verrichten als die waarvoor goedkeuringen zijn gegeven, maar die niet behoren tot de ondernemerscategorie voor wie het desbetreffende besluit gegeven is.40.

Het lot van de principale cassatiemiddelen

Als eerder in deze conclusie opgemerkt, is mijns inziens de karakterisering van een uit verschillende componenten bestaande dienst een nogal feitelijke aangelegenheid. Het geheel van feiten en omstandigheden overziende in het licht van de (Europese) rechtspraak, meen ik dat het Hof feitelijk en niet onbegrijpelijk heeft kunnen oordelen dat de B-dienst als één dienst moet worden aangemerkt die ten doel heeft overmakingen te bewerkstelligen en daarmee als wezenlijk kenmerk heeft het op grond van artikel 13B, onder d, sub 3, van de Zesde richtlijn, respectievelijk artikel 11, lid 1, onderdeel j, sub 2, van de Wet vrijgestelde overmaken van geld. Het oordeel acht ik niet onvoldoende gemotiveerd.

Daarmee faalt het eerste middel.

Het tweede principale middel treft mijns inziens hetzelfde lot. Zou de B-dienst moeten worden geïnterpreteerd als een dienst, strekkende tot het verkrijgen van een betaling van een geldschuld, dan meen ik dat belanghebbende — wier activiteiten zich, gelet op de vaststaande feiten, niet uitstrekken tot het invorderen van ‘kwade posten’ (zie punt 5.3 van deze conclusie) — met een beroep op de bankenresolutie de vrijstelling deelachtig wordt.

Gezien de conclusie ten aanzien van het principale beroep in cassatie wordt mijns inziens niet toegekomen aan de behandeling van het voorwaardelijke incidentele beroep in cassatie van belanghebbende. Desalniettemin wijd ik daaraan enige woorden.

Met het voorwaardelijke incidentele beroep bestrijdt belanghebbende het oordeel van het Hof dat de A-dienst niet als kredietverlening, noch als bemiddeling daarbij kan worden aangemerkt en derhalve belast is.

Ik onderschrijf het oordeel van het Hof op dit punt. Van kredietverlening is zonder meer geen sprake, nu belanghebbende geen geld ter beschikking stelt. Ten tijde van het verrichten van de A-dienst is, sterker, in het geheel nog geen krediet verleend, door wie dan ook.41.

Evenmin kan de A-dienst mijns inziens als bemiddeling inzake krediet worden aangemerkt. Hoewel — vide het arrest van het HvJ van 21 juni 2007, Volker Ludwig, C-453/05, V-N 2007/31.23 — voor vrijgestelde kredietbemiddeling niet vereist is dat er een contractuele band bestaat tussen de bemiddelaar en (een van) de partijen bij de kredietverleningsovereenkomst, heeft kredietbemiddeling mijns inziens de strekking om (uiteindelijk) geldschieter en geldnemer in contact te brengen. Ik wijs in dit verband op de uitspraak van het HvJ in zijn arrest van 3 maart 2005, Arthur Andersen, C-472/03, BNB 2006/124 m.nt. Van Hilten42.. Het HvJ heeft in voormelde uitspraak inzake de vrijstelling voor verzekeringsbemiddeling overwogen:

Gezien de feiten is de A-dienst mijns inziens bij uitstek een ‘eenvoudige materiële of technische dienst’, vergelijkbaar met de terbeschikkingstelling van een systeem van gegevensverwerking aan een bank, zoals zich voordeed in het arrest CSC. Een dergelijke dienst is uitdrukkelijk niet vrijgesteld. Ik wijs in dit verband naar het arrest CSC.

Belanghebbendes betoog dat de A-dienst nauw samenhangt met het kredietverleningsproces (en daarom daarvoor kenmerkend en essentieel is) en dat de vrijstellingsbepaling van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel j, sub 1, van de Wet ruimte biedt om de A-dienst vrij te stellen, berust mijns inziens op een onjuiste lezing van de wettekst, terwijl ook de wetsgeschiedenis voor een lezing als door belanghebbende voorgestaan geen ruimte biedt. Het betoog treft dan ook geen doel.

De conclusie strekt ertoe dat het principale beroep in cassatie ongegrond wordt verklaard.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal