HR, 09-03-2012, nr. 10/04834

Het eerste middel richt zich tegen het door het Hof- in rechtsoverweging 7.1.5 — gegeven oordeel dat de terbeschikkingstelling van de locaties als verhuur van onroerend goed moet worden aangemerkt.

Om tot dit oordeel te komen heeft het Hof het volgende in aanmerking genomen:

Onjuist dan wel onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd is het oordeel van het Hof dat de prestatie van belanghebbende moet worden aangemerkt als de verhuur van onroerende zaken, aangezien zonder redelijke twijfel is dat niet aan het noodzakelijke element van verhuur wordt voldaan dat de terbeschikkingstelling de verlening inhoudt van het recht om de locatie te gebruiken als ware de afnemer de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten.

Dit vindt in de eerste plaats steun in het feit dat belanghebbende haar afnemers een recht verstrekt om de locatie enkel te gebruiken voor de vooraf overeengekomen activiteit, bijvoorbeeld een huwelijk, modeshow, expositie of diner. Voor huwelijken vindt dit in de tweede plaats steun in het feit dat de locaties openbaar zijn en door willekeurig publiek ook tijdens een huwelijk betreden kunnen worden. Ten derde behoudt belanghebbende zich het recht voor dezelfde locatie tegelijkertijd ter beschikking te stellen voor een expositie en voor een andere activiteit, bijvoorbeeld een diner of huwelijk. Dit heeft tot gevolg dat belanghebbende haar afnemers geen recht verleent om de locatie te gebruiken en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten.

In dit kader verwijzen wij bijvoorbeeld naar de uitspraak van het HvJ van 6 december 2007, zaak C-451/06 (Gabriele Walderdorff). In dat arrest overwoog het HvJ dat de overdracht van het recht om te vissen niet als verhuur van een onroerende zaak kon worden aangemerkt, omdat de overdrager zich het recht had voorbehouden om zelf in de wateren te vissen en daar elke dag een gast te laten vissen.

Onjuist dan wel onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd is het oordeel van het Hof dat de terbeschikkkingstelling van de locaties bestaat uit een hoofdprestatie (de verhuur van een onroerend goed) en bijkomende prestaties (het aanvullende dienstbetoon) die opgaan in de hoofdprestatie. Het is vaste rechtspraak van het HvJ dat een prestatie als bijkomend bij een hoofdprestatie moet worden aangemerkt, wanneer zij geen doel op zich is voor de afnemer maar een middel om de hoofddienst zo aantrekkelijk mogelijk te maken, zie onder andere het arrest van het HvJ van februari 1999, nr. C- 349/96 (Card Protection Plan). Zoals uit de feiten blijkt, is het aanvullende dienstbetoon onontbeerlijk voor de afnemer om zijn activiteit in de locatie te verrichten. Daarnaast blijkt onder andere uit de in paragraaf 3 bedoelde werklijsten dat het aanvullende dienstbetoon, zowel in tijd als in omvang, omvangrijk is. De afnemers laten zich uitvoerig informeren over het aanvullende dienstbetoon en over dit aanvullende dienstbetoon vindt uitgebreide correspondentie plaats. In dit kader verwijzen wij ook naar de werklijsten.

Onder deze omstandigheden is het buiten redelijke twijfel dat het aanvullende dienstbetoon een doel op zich is voor de afnemers. Het HvJ heeft in verschillende arresten overwogen dat verhuur een betrekkelijk passieve activiteit is die enkel verband houdt met een tijdsverloop en geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert. Omdat het aanvullende dienstbetoon bij belanghebbende als meer dan bijkomend moet worden beschouwd, is het buiten redelijke twijfel dat de terbeschikkingstelling door belanghebbende deze passieve verhuur overstijgt en daardoor moet worden gekarakteriseerd als het verrichten van een prestatie die van rechtswege btw-belast is.

Onjuist dan wel onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd is voorts het oordeel van het Hof dat aan het arrest van het HvJ van 19 november 2009, zaak C-461/08 (Don Bosco Onroerend Goed B.V.) niet kan worden ontleend dat de terbeschikkingstelling van de locaties en het aanvullende dienstbetoon als één enkele handeling moeten worden beschouwd. In r.o. 39 geeft het HvJ aanwijzingen wanneer meerdere elementen van een handeling zo nauw met elkaar zijn verweven dat zij objectief gezien één enkele prestatie vormen. In die zaak overwoog het HvJ dat de door de verkoper verrichtte handelingen nauw met elkaar waren verweven, omdat deze handelingen elkaar hadden overlapt en als economisch doel hadden de levering van een terrein dat gereed was om te worden bebouwd. In die casus zou het kunstmatig zijn te oordelen dat dezelfde persoon eerst de oude gebouwen (en het erbij behorende terrein) zou leveren, dat voor de koper niet bruikbaar was voor zijn eigen activiteiten, en pas daarna de diensten met betrekking tot de sloop van de gebouwen waardoor het terrein voor de koper bruikbaar werd gemaakt.

Zoals uit de feiten van het onderhavige geval blijkt, overlappen het aanvullende dienstbetoon en de terbeschikkingstelling van de locatie elkaar. De terbeschikkingstelling heeft als economisch doel de terbeschikkingstelling van een locatie, inclusief het verzorgen van het noodzakelijke aanvullende dienstbetoon voor het houden van een evenement.

Evenals in voornoemd arrest, zou het in onze visie kunstmatig zijn om te oordelen dat belanghebbende eerst enkel de locatie ter beschikking stelt, die voor de afnemer niet bruikbaar is voor zijn eigen activiteit, en pas daarna het aanvullende dienstbetoon verricht waardoor de locatie bruikbaar wordt gemaakt.

Onjuist dan wel onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd is ten slotte het oordeel van het Hof dat belanghebbende geen toegang geeft tot een specifiek complex waar alles direct gereed is om direct een bijzondere activiteit te beoefenen. Zoals uit de feiten blijkt worden de locaties alleen (althans hoofdzakelijk) gebruikt voor evenementen. De hele inrichting van de locaties is bepaald door dat hoofdzakelijke gebruik.

Het tweede middel richt zich tegen het door het Hof — in rechtsoverweging 7.2.5 — gegeven oordeel dat belanghebbende voor de terbeschikkingstelling geen beroep kan doen op Mededeling 40.

Onjuist dan wel onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd is het oordeel van het Hof dat belanghebbende geen beroep kan doen op Mededeling 40, omdat zij niet kan worden gerangschikt onder één van de categorieën ondernemingen waarop deze mededeling betrekking heeft.

Uit de wetsgeschiedenis rond de totstandkoming van Mededeling 40 (onder andere Kamerstukken 24 172/Nr. 5, Nota naar aanleiding van het verslag) kan worden afgeleid dat deze regeling is getroffen voor situaties waarin zalen worden verhuurd aan steeds wisselende huurders. Doelstelling van de regeling is te voorkomen dat dergelijke verhuurders ten aanzien van elke huurder moeten controleren of zij voldoen aan de 90% norm om te kunnen opteren voor een btw-belaste verhuur. Dit kan blijkbaar niet worden verwacht van dergelijke verhuurders. Belanghebbende, althans, de vennootschappen die in het betrokken tijdvak handelden als waren zij een fiscale eenheid btw, hebben ongeveer 600 verschillende huurders per jaar. Gelet op de context van Mededeling 40 en de doeleinden die daarmee worden nagestreefd, is zonder redelijke twijfel dat belanghebbende (gelet op het aantal wisselende huurders) voor de terbeschikkingstelling van de locaties een beroep kan doen op Mededeling 40.

Op grond van de letterlijke tekst kunnen onder andere ondernemers wier activiteiten bestaan uit het ter beschikking stellen van congres-, vergader-, en tentoonstellingsruimte, een beroep doen op Mededeling 40. Uit de feiten blijkt dat belanghebbende verschillende kern- c.q. hoofdactiviteiten heeft. Eén van haar hoofdactiviteiten is het is het ter beschikking stellen van locaties voor een korte periode.

Onder deze omstandigheden is belanghebbende een ondernemer wier activiteiten bestaan uit het ter beschikking stellen van congres-, vergader-, en tentoonstellingsruimte, zodat zij een beroep kan doen op Mededeling 40.

Uit r.o. 3.3 van het arrest van de Hoge Raad van 15 november 2000, nr. 35.735, BNB 2001/125, kan worden afgeleid dat Mededeling 40 kan worden toegepast door ondernemers die als hoofd- en nevenactiviteit hebben het ter beschikking stellen van congres-, vergader- en tentoonstellingsruimte. Als bij belanghebbende de terbeschikkingstelling niet als een hoofdactiviteit aangemerkt kan worden, is in ieder geval sprake van een nevenactiviteit. Zodat belanghebbende ook in dat geval een beroep kan doen op Mededeling 40.

Voorts merken wij op dat de locaties van belanghebbende niet zijn uitgezonderd van de faciliteit van Mededeling 40, reeds gelet op de letterlijke tekst van deze Mededeling, waarin alleen van de faciliteit zijn uitgezonderd kerkgebouwen en andere gebouwen die in eigendom zijn van een kerkgenootschap of daarmee verbonden lichaam. Steun voor dit standpunt vinden wij in onderdeel 6.3.3 van de conclusie van Advocaat-Generaal Van Hilten van 29 april 2009, nr. 08/00864, VN 2009/32.18. Belanghebbende is geen kerkgenootschap en is daarmee ook niet verbonden.

Tot slot merken wij op dat uit vorengenoemd onderdeel van de conclusie van de Advocaat-Generaal kan worden afgeleid dat de gebouwen die in eigendom zijn bij — onder meer — kerkgenootschappen en daarmee verbonden lichamen, zijn uitgesloten van Mededeling 40, omdat de financiering van dergelijke instellingen veelal beïnvloed zal zijn door bijvoorbeeld subsidieregelingen, waardoor zij in staat zijn huurprijzen te bedingen die niet louter op commerciële gronden zijn gebaseerd. In onderdelen 6.3.4 en 6.3.5 overweegt Van Hilten dat het gelijkheidsbeginsel verlangt dat als sprake is van commerciële exploitatie, het voor de toepassing van Mededeling 40 niet uit zou mogen maken dat de exploitatie door bijvoorbeeld een kerkgenootschap of daarmee verbonden lichaam plaatsvindt. Zoals uit de feiten blijkt, hanteert belanghebbende commerciële prijzen voor de terbeschikkingstelling. Daarnaast ontvangt zij enkel objectsubsidies die ieder ander ook zou krijgen.

Het Hof is ten onrechte niet op ons standpunt ingegaan dat belanghebbende op grond van het gelijkheidsbeginsel een beroep kan doen op Mededeling 40.

Uit vaste rechtspraak van het HvJ kan worden afgeleid dat de reikwijdte van om voor een btw-belaste verhuur te kiezen kan worden beperkt tot bepaalde belastingplichtigen, zie onder andere HvJ 12 januari 2006, zaak C-246/04 (Turn- und Sportunion Waldburg). Deze beperking moet evenwel het beginsel van gelijke behandeling, dat tot uitdrukking komt in het neutraliteitsbeginsel, eerbiedigen. Voor de beoordeling of Mededeling 40 het beginsel van gelijke behandeling eerbiedigt, moet rekening worden gehouden met de doelstelling die met Mededeling 40 wordt nagestreefd alsmede met het beginsel van fiscale neutraliteit (zie onder andere r.o. 36 van het arrest van het HvJ van 7 april 2006, zaak C-443/04 (Solleveld).

Wat betreft de doelstelling van Mededeling 40, merken wij op dat die Mededeling beoogt te voorkomen dat verhuurders met steeds wisselende huurders telkens moeten controleren of de huurders voldoen aan de 90% norm, omdat dat van dergelijke verhuurders niet kan worden verwacht gelet op de praktische problemen daarvan. Naar onze mening is het daarom niet gerechtvaardigd en in strijd met het beginsel van de fiscale neutraliteit, om de reikwijdte van deze mededeling te beperken tot de specifiek in die mededeling genoemde categorieën van ondernemers, omdat het evident is dat ook belanghebbende praktische problemen heeft als zij bij al haar wisselende huurders zou moeten controleren of zij aan de 90% norm voldoen.

Wat in de tweede plaats het beginsel van fiscale neutraliteit betreft, merken wij op dat dit beginsel zich ertegen verzet dat soortgelijke diensten, die dus met elkaar in concurrentie staan, uit het oogpunt van de btw verschillend worden behandeld. De betrokken dienstverlening door belanghebbende is identiek aan de terbeschikkingstelling zoals die plaatsvindt door ondernemers die wel een beroep kunnen doen op Mededeling 40. Zoals reeds vermeld, hanteert ook belanghebbende commerciële prijzen.

Gelet op deze omstandigheden moet ook belanghebbende voor de terbeschikkingstelling van de locaties een beroep kunnen doen op Mededeling 40. Steun voor dit standpunt vinden wij ook in de in paragraaf 5.13 van dit cassatieberoepschrift aangehaalde passages van de hiervóór in 5.12 vermelde conclusie van A-G Van Hilten.