HR (Parket), 13-05-2011, nr. 09/03108, nr. BK-08/00334, nr. AWB 07/663 OB

Centraal in deze procedure staat de vraag of artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) in overeenstemming is met het bepaalde in artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn, voor zover ‘onze 3-1-h’ onder het zelf vervaardigen van goederen ook begrijpt het onder ter beschikking stellen van stoffen — waaronder grond is begrepen — door een derde laten vervaardigen van goederen.

Dezelfde vraag is het onderwerp van de procedure met nummer 09/03109 en speelt (mogelijk) een rol in de aan de Hoge Raad voorgelegde zaken met nummers 08/01021 en 09/02220. Ook in die zaken neem ik heden conclusie. Hoewel in de laatstgenoemde twee zaken met name andere elementen van de levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel h (verder ook: 3-1-h-levering) bestreden worden — voor een deel ook met een beroep op het bepaalde in de Zesde richtlijn — heb ik ervoor gekozen om in een gemeenschappelijke bijlage bij de vier zaken het gehele spectrum van de 3-1-h-levering, althans voor zover in (een of meer van) de vier zaken bestreden, te bespreken. De bijlage maakt deel uit van elk van de vier conclusies.

Belanghebbende is eigenaar van een aantal sportcomplexen te Q, onderscheidenlijk gelegen aan de a-straat 1, de b-straat 2 en de c-straat 1 aldaar. De tot deze sportcomplexen behorende grasvelden worden al jaren van omzetbelasting vrijgesteld verhuurd aan korfbalvereniging A, handbalvereniging B en de voetbalverenigingen C en D. Belanghebbende is ter zake van deze verhuur ondernemer in de zin van de Wet.

In 2003 heeft belanghebbende aan derden opdracht verleend om de grasvelden te vervangen door kunstgrasvelden (waar het gaat om korfbalvelden en voetbalvelden) respectievelijk asfaltvelden (waar het gaat om de handbalvelden). De kunstgrasvelden en de asfaltvelden — die ik hierna gezamenlijk aanduid als ‘kunstvelden’ — zijn na de gereedkoming en de oplevering op 29 oktober 2004 in gebruik genomen door deze vrijgesteld van omzetbelasting te verhuren aan de respectievelijke sportverenigingen.

Ter zake van de oplevering van de kunstvelden hebben de respectievelijke opdrachtnemers aan belanghebbende in totaal een bedrag van € 293.993 aan omzetbelasting in rekening gebracht.1.

De Inspecteur2. heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende door de ingebruikneming van de kunstvelden op 29 oktober 2004 een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet heeft verricht. Hij heeft ter zake aan belanghebbende de in geschil zijnde naheffingsaanslag opgelegd. Deze is als volgt berekend:

De naheffingsaanslag is abusievelijk € 342 lager vastgesteld, te weten op € 120.486.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken van 15 december 2006 de naheffingsaanslag gehandhaafd en de daarbij opgelegde boete verminderd tot nihil.

Belanghebbende is in beroep gekomen bij Rechtbank 's‑Gravenhage (hierna: de Rechtbank). Voor de Rechtbank was in geschil het antwoord op de vraag of de regeling van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet in samenhang met artikel 8, lid 3, van de Wet, in strijd is met de Zesde richtlijn zoals uitgelegd in de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese gemeenschappen4. (hierna: HvJ).

De Rechtbank oordeelde dat artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet in overeenstemming is met het bepaalde in de Zesde richtlijn. Met de ingebruikname van de kunstvelden voor vrijgestelde prestaties heeft belanghebbende naar het oordeel van de Rechtbank een belaste levering in de zin van evenvermelde bepaling verricht. Europese jurisprudentie en de toelichting op de Zesde richtlijn leiden volgens de Rechtbank niet tot het oordeel dat bij de integratieheffing slechts heffing kan plaatsvinden van de belasting die in aftrek is gebracht.

Bij uitspraak van 18 juli 2008, nr. AWB 07/663 OB, LJN BD9607, heeft de Rechtbank de uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd voor zover deze de naheffing van omzetbelasting op grond van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet betrof. Tegen deze uitspraak is belanghebbende in hoger beroep gekomen.

Voor Hof 's‑Gravenhage (hierna: het Hof) was in geschil of belanghebbende een levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet heeft verricht.

Het Hof oordeelde dat artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet in strijd is met de Zesde richtlijn, voor zover deze bepaling — kort gezegd — ook het beschikken over goederen die de ondernemer heeft doen vervaardigen onder terbeschikkingstelling van stoffen als levering aanmerkt. Het Hof overwoog daartoe:

Bij uitspraak van 26 juni 2009 nr. BK-08/00334, LJN BJ0682, V-N 2009/49.1.3, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, evenals de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag.

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft beroep in cassatie ingesteld.

Als middel van cassatie stelt de Staatssecretaris voor schending van het recht, met name artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet, in samenhang met artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn. Het middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat de wetgever met de neerlegging in de Wet van de zinsnede ‘met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen’ de grenzen van de toepassing van de 3-1-h-levering te ruim heeft getrokken, en dat de desbetreffende passage derhalve als strijdig met de Zesde richtlijn buiten toepassing moet blijven.

In de toelichting op het middel zet de Staatssecretaris uitvoerig uiteen waarom hij de argumenten waarop het Hof zijn in 4.2 weergegeven oordeel heeft gebaseerd niet deelt.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

De Staatssecretaris heeft aangegeven geen conclusie van repliek in te dienen.

In cassatie (en overigens ook in eerdere fases van de procedure) is tussen partijen in confesso dat de kunstvelden zijn vervaardigd. Gelet op het arrest van het HvJ van 14 mei 1985, Van Dijk's Boekhuis, nr. 139/84, BNB 1985/335 m.nt. Ploeger en de beschikking van het HvJ van 1 juni 2006, Jespers, C-233/05, V-N 2006/42.14, besproken in onderdeel 4 van de bijlage, meen ik dat dit gemeenschappelijke standpunt niet van een onjuiste rechtsopvatting getuigt. Ik ga dan ook van de juistheid daarvan uit.

Zoals ik in de onderdelen 2 en 3 van de bijlage heb betoogd, meen ik dat de door het Hof gewraakte toevoeging ‘met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen’ in artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet niet in strijd is met de Zesde richtlijn. Mijns inziens is het Hof van een verkeerde rechtsopvatting uitgegaan. Ik meen dan ook dat het middel terecht is voorgesteld en tot cassatie leidt.

Het Hof is niet toegekomen aan het in de motivering van het beroepschrift voor het Hof aangevoerde subsidiaire standpunt van belanghebbende, dat indien de ingebruikneming van de kunstvelden een interne levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet oplevert, de maatstaf van heffing moet worden vastgesteld op de uitgaven waarvoor de gemeente recht op aftrek van voorbelasting heeft verkregen. Als de Hoge Raad mijn hiervoor vermelde opvatting omtrent de verenigbaarheid van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet met (artikel 5, lid 7, onder a, van) de Zesde richtlijn deelt, dan moet dit niet door het Hof behandelde subsidiaire standpunt alsnog worden behandeld. In onderdeel 6 van de bijlage heb ik dit punt besproken. Ik meen dat voor het subsidiaire standpunt van belanghebbende geen steun is te vinden in het recht, ook niet in het arrest van het HvJ van 29 april 2004, gevoegde zaken Gemeente Leusden en Holin Groep, C-487/01 en C-7/02, BNB 2004/260 m.nt. Van Zadelhoff. Mijns inziens kan de Hoge Raad ook dit punt zelf afdoen, nu het een rechtsvraag betreft die geen nader feitelijk onderzoek vergt.

Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie. Ik geef de Hoge Raad in overweging de zaak zelf af te doen.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Bijlage bij de conclusies van 3 mei 2010 in de zaken met rolnummers 08/01021, 09/02220, 09/03108 en 09/03109

Na veertig jaren trouwe dienst ligt de 3-1-h onder vuur.

Bij zijn uitspraken van 26 juni 2009, nrs. BK-08/00332, LJN BJ0680 (zaak 09/03109) en BK-08/00334, LJN BJ0682 (zaak nr. 09/03108) heeft Hof 's‑Gravenhage geoordeeld dat de in artikel 3, lid 1, onderdeel h1., van de Wet op de omzetbelasting 1968 (verder: de Wet) opgenomen zinsnede ‘met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen’ in strijd is met het bepaalde in de Zesde richtlijn en daarom buiten toepassing moet blijven. In twee andere zaken staan andere aspecten van de 3-1-h-levering ter discussie, te weten de invulling van het vereiste dat het voor bedrijfsdoeleinden in gebruik genomen goed vervaardigd is (zaak 08/01021) en de maatstaf van heffing (zaken 08/01021 en 09/02220). Hoewel de geschilpunten in deze laatstgenoemde twee zaken onderling verschillen en bovendien ook weer andere zijn dan die welke in de zaken 09/03108 en 09/03109 centraal staan, grijpen zij uiteindelijk toch zodanig in elkaar — aan de bepaling van de maatstaf van heffing wordt bijvoorbeeld niet toegekomen als de levering in de zin van artikel 3-1-h in strijd is met de Zesde richtlijn — dat ik ervoor gekozen heb de ‘3-1-h- aspecten’ van de vier zaken in deze gemeenschappelijke bijlage te behandelen. In de afzonderlijke conclusies bij elk van de vier zaken wordt ingegaan op de bijzonderheden van de desbetreffende zaak.

Als we de vergelijkbare bepaling in de Wet op de Omzetbelasting 1954 (ook een artikel 3, lid 1, onderdeel h) niet meetellen, kennen we de 3-1-h-levering sinds 1969. Bij de inwerkingtreding van de Wet werd op grond van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet mede als levering aangemerkt:

In de memorie van toelichting bij het ontwerp van Wet werd artikel 3-1-h als volgt verduidelijkt:

In 1969 vond het bepaalde in artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet zijn communautaire grondslag in artikel 5, lid 3, onder b, van de Tweede richtlijn3.. Op grond van die bepaling werd met een levering onder bezwarende titel gelijkgesteld:

In bijlage A, no. 7 bij de Tweede richtlijn was met betrekking tot artikel 5, lid 3, onder b, van die richtlijn bepaald dat:

Het komt mij voor dat met de toevoeging in artikel 5, lid 3, onder b, van de Tweede richtlijn dat mede sprake is van een levering indien het door de belastingplichtige in gebruik genomen goed ‘voor zijn rekening door een derde’ is vervaardigd, niets anders bedoeld kan zijn dan de situatie waarin de opdrachtgever zijn (grond)stoffen ter beschikking stelt aan een derde die daarmee de door de opdrachtgever in gebruik te nemen goederen vervaardigt. Zou immers de derde de desbetreffende goederen in opdracht vervaardigen zonder (grond)stoffen tot zijn beschikking te krijgen, dan zou de daaropvolgende overdracht van het gerede goed door die derde aan zijn opdrachtgever een gewone levering zijn, ter zake waarvan ‘gewoon’ btw verschuldigd is.4. Aan een fictieve levering als de hier bedoelde is in een zodanig geval geen behoefte. Hiervan uitgaande stel ik vast dat het bepaalde in artikel 3-1-h in overeenstemming is met artikel 5, lid 3, onder b, van de Tweede richtlijn.

De Tweede richtlijn hield op van kracht te zijn bij de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn5.. Ook de Zesde richtlijn kent echter een integratieheffing als hiervoor bedoeld, zij het dat deze naar keuze van de lidstaten kan worden ingevoerd. Op grond van artikel 5, lid 7, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn (thans is deze bepaling opgenomen in artikel 18, aanhef en onder a, van richtlijn 2006/112/EG) kunnen de lidstaten als levering onder bezwarende titel aanmerken:

Afgezien van zijn facultatieve karakter valt op dat artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn veel meer interne handelingen (potentieel, want facultatief) tot levering bombardeert dan op grond van het vergelijkbare artikel 5, lid 3, onder b, van de Tweede richtlijn het geval was. Op grond van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn kan immers niet alleen het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van goederen die in het kader van het bedrijf zijn vervaardigd of gewonnen tot een levering leiden, maar ook het voor dergelijke doeleinden bestemmen van goederen die gebouwd, bewerkt, aangekocht of ingevoerd zijn. Anderzijds wordt in artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn niet meer gesproken over het door een derde voor rekening van de belastingplichtige vervaardigen van een goed. Bovendien gaat het in de Zesde richtlijn om het ‘bestemmen’ van goederen, terwijl de Tweede richtlijn nog sprak over het ‘in gebruik nemen’ daarvan.

De hiervoor gesignaleerde verschillen tussen de Zesde en de Tweede richtlijn waren deels ook al aanwezig in het voorstel voor een Zesde richtlijn. In artikel 5, lid 3, onder b, van dit Voorstel6. werd namelijk met een levering onder bezwarende titel gelijkgesteld:

Een toelichting op het voorgestelde artikel 5, lid 3, onder b, ontbreekt, en ook in andere gepubliceerde stukken met betrekking tot de totstandkoming van de Zesde richtlijn7. kan niet worden gevonden waarom de bepaling bij de invoering van de Zesde richtlijn is gewijzigd (optioneel gemaakt en uitgebreid met ‘bewerkt, aangekocht of ingevoerd’) ten opzichte van die van de Tweede richtlijn.

Het komt mij overigens voor dat de wijzigingen in artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn ten opzichte van artikel 5, lid 3, onder b, van de Tweede richtlijn — afgezien van het optionele karakter — niet zo ingrijpend zijn. Het lijkt mij voorts buiten kijf dat het doel van de in de Zesde richtlijn facultatief opgenomen bepaling niet anders is dan die welke in bijlage A bij de Tweede richtlijn aan het overeenkomstige artikel 5, lid 3, onder b, werd toegedicht (zie 2.4). Ik kan mij tenminste niet voorstellen dat een bepaling die toch qua opzet en inhoud vergelijkbaar is met hetgeen in artikel 5, lid 3, onder b, van de Tweede richtlijn was neergelegd, plotseling en zonder ook maar één woord van toelichting, een andere strekking zou hebben dan zijn voorganger.

Een andere strekking lijkt wel te hebben de in artikel 5, lid 7, onder b, van de Zesde richtlijn opgenomen bepaling op grond waarvan als levering wordt aangemerkt

In het voorstel voor een Zesde richtlijn (waar deze bepaling als artikel 5, lid 3, onder c, was neergelegd met een verwijzing naar sub b van het Voorstel) werd deze bepaling als volgt toegelicht:

Naar mij voorkomt wordt met de passage na de punt-komma in dit citaat (slechts) het doel van de onttrekking — opgenomen in artikel 5, lid 3, onder a, van het richtlijnvoorstel, in de Zesde richtlijn in artikel 5, lid 6 — en dat van de overdracht-naar-een-niet-belastbare-sector (artikel 5, lid 3, onder c, van het richtlijnvoorstel, de Zesde richtlijn artikel 5, lid 7, onder b) nader toegelicht, maar uitdrukkelijk niet de integratieheffing van artikel 5, lid 3, onder b van het voorstel (c.q. artikel 5, lid 7, onder a van de Zesde richtlijn). Dat wijst erop dat laatstbedoelde bepaling een ander doel dient dan dat van de onderdelen a en c van artikel 5, lid 3 van het richtlijnvoorstel, c.q. dan dat van artikel 5, lid 6 respectievelijk artikel 5, lid 7, onder b van de Zesde richtlijn.

Wat betreft het ‘bestemmen’8. van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn gaf ik in (punt 5.2.4 van) mijn conclusie van 29 april 2009, nr. 08/00864, LJN BI5089, V-N 2009/32.18, aan als uitgangspunt te hanteren dat deze term niet anders moet worden uitgelegd dan het in artikel 5, lid 3, onder b, van de Tweede richtlijn gehanteerde ‘in gebruik nemen’, aangezien uit de richtlijngeschiedenis niet blijkt dat op dit punt een wijziging is beoogd. Ik zou dat hier thans in zoverre willen nuanceren dat de term ‘bestemmen’ waarschijnlijk zuiverder is dan ‘in gebruik nemen’, in die zin dat hij beter aansluit bij het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening was gebracht indien hij een goed als het zelfvervaardigde goed van een derde had gekocht. Bij de toepassing van de onderhavige integratieheffing willen wij immers naast elkaar zetten (en zoveel mogelijk gelijk behandelen, naar blijkt uit de toelichting op artikel 5, lid 3, onder b, van de Tweede richtlijn, welke toelichting mijns inziens — zie punten 2.9 en 2.10 — ook van toepassing is op artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn) de situatie waarin de niet (volledig) aftrekgerechtigde belastingplichtige een kant-en-klaar goed van een derde aanschaft en die waarin de desbetreffende belastingplichtige dat goed zelf in elkaar zet. In het ene geval wordt hem btw in rekening gebracht, in het andere geval verricht hij een (belaste) interne levering. Het tijdstip waarop de btw in rekening wordt gebracht is niet per se het tijdstip waarop het aangeschafte goed in gebruik wordt genomen. Wil men het tijdstip van de interne levering zoveel mogelijk gelijktrekken met het tijdstip van in rekening brengen bij aanschaf van een derde, dan lijkt het tijdstip van ‘bestemmen’ daar iets dichter tegenaan te liggen dan het tijdstip van ingebruikneming, al zal in het algemeen het tijdstip van ingebruikneming dicht tegen dat van aanschaf/bestemming aanliggen. In artikel 3-1-h van de Wet wordt overigens geen van beide termen gebruikt, maar wordt gesproken over beschikken9. voor bedrijfsdoeleinden. Naar vaste jurisprudentie van de Hoge Raad moet deze term worden gelezen als ‘in gebruik nemen’. Ik verwijs naar de arresten van 28 november 1990, nr. 26722, LJN ZC4459, BNB 1991/23, punt 4.1, die van 1 april 1992, nr. 27709, LJN ZC4952, BNB 1992/101, punt 3.1 en nr. 27718, LJN ZC4953, BNB 1992/290 m.nt. Simons, punt 3.1, en van 23 maart 1994, nr. 29691, LJN ZC5636, BNB 1994/157.

Voorts meen ik dat de omstandigheid dat in de Zesde richtlijn niet uitdrukkelijk meer wordt gesproken over vervaardiging door een derde voor rekening van de belastingplichtige, niet betekent dat onder de werking van de Zesde richtlijn het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat de belastingplichtige voor zijn rekening door een derde heeft laten vervaardigen, niet als (interne) levering kan worden aangemerkt. Ook voor deze verandering ten opzichte van artikel 5, lid 3, onder b, van de Tweede richtlijn heeft te gelden dat uit de richtlijngeschiedenis op geen enkele wijze kan worden opgemaakt dat op dit punt iets anders bedoeld is dan met artikel 5, lid 3, onder b, van de Tweede richtlijn — ware dat wel het geval, dan had voor de hand gelegen dat dit op zijn minst in de toelichting van de Commissie op het Voorstel voor een Zesde richtlijn was vermeld, dan wel dat de adviezen van het Economisch en Sociaal Comité (hierna: EcoSoc) of van het Europees Parlement (verder: EP) daar enig gewag van hadden gemaakt. De tekst van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn laat door het gebruik van de passieve vorm bovendien voldoende ruimte voor een uitlegging conform de bewoordingen die in de Tweede richtlijn nog werden gehanteerd: het gaat in artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn immers om een goed dat in het kader van de onderneming van de belastingplichtige is vervaardigd (of gebouwd, of gewonnen etc.) en niet om een goed dat de belastingplichtige in het kader van zijn onderneming heeft vervaardigd (of gebouwd, of gewonnen etc.). De Nederlandse tekst van de Zesde richtlijn wijkt op dit punt niet af van de Franse, Duitse, Engelse en Italiaanse tekst van de bepaling, die alle ook spreken over een goed dat is vervaardigd etc.10. Zou de richtlijngever een beperkter invulling van de bepaling hebben voorgestaan, in die zin dat het in opdracht laten vervaardigen er niet meer onder zou vallen, dan had voor de hand gelegen dat de actieve werkwoordsvorm was gehanteerd.

Op de reikwijdte van het bepaalde in artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn kom ik verderop in deze conclusie terug (vanaf punt 2.20), maar niet dan nadat ik een stukje wetsgeschiedenis onder de loep heb genomen. De inwerkingtreding van de Zesde richtlijn was namelijk aanleiding om het bepaalde in artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet in het voorstel tot wetswijziging in verband met de implementatie van de Zesde richtlijn (kamerstukken II, 1977/78, 14887 nr. 2), aan te passen.

Voor de wetgever vormden de omstandigheden dat:

aanvankelijk reden om artikel 3-1-h van de Wet te beperken. In het voormelde wetsontwerp strekkende tot aanpassing van de Wet aan de Zesde richtlijn werd voorgesteld de zinsnede ‘met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen’ uit artikel 3-1-h te schrappen. Dit voorstel werd als volgt toegelicht:

Op vragen van de CDA-fractie waarom de minister niet de tekst van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn had gebruikt bij de herformulering van artikel 3-1-h, waardoor — volgens de CDA-fractie — ook het doen vervaardigen onder het bereik van de integratieheffing zou worden gebracht (zie Voorlopig Verslag, Kamerstukken II, 1977/78, 14887 nr. 4, blz. 12) antwoordde de minister:

De voorgestelde beperking van de integratieheffing bleef de parlementaire gemoederen bezighouden. Ik citeer uit de nota naar aanleiding van het eindverslag:

Kortom, het zag ernaar uit dat de 3-1-h-levering beperkt zou worden tot puur zelf vervaardigde goederen. Maar dan stellen de kamerleden Portheine en Notenboom een amendement voor, inhoudende dat aan (de toenmalige tekst van) artikel 3-1-h wordt toegevoegd: ‘waaronder grond is begrepen’. Het amendement beoogt, zo vermeldt de toelichting:

Het amendement werd aangenomen en zo werd artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet per 1 januari 1979 niet beperkt, doch uitgebreid. Sindsdien wordt grond uitdrukkelijk begrepen onder ‘stoffen’.16. Wat uiteindelijk daarvoor de reden is geweest blijft overigens in het ongewisse. Uit de wetsgeschiedenis blijkt niet van de overwegingen die tot aanvaarding van het amendement hebben geleid.

Anders dan Hof 's Gravenhage (zie punt 6.3.18 van de hofuitspraken in zaken 09/03108 en 09/03109) leid ik overigens uit de hiervoor besproken voorgestelde beperking en gerealiseerde uitbreiding van artikel 3-1-h van de Wet, in het kader van de implementatie van de Zesde richtlijn, niet af dat de wetgever ten tijde van de aanpassing van de Wet aan de Zesde richtlijn als uitgangspunt had dat de toepassing van een integratieheffing niet werd gedekt door de corresponderende bepalingen in de Zesde richtlijn ingeval een goed in opdracht van de ondernemer door een derde is vervaardigd, hoewel uit het voorlopig verslag (zie citaat in punt 2.15) wel van enige twijfel blijkt. Veeleer leid ik uit het ‘geschipper’ met artikel 3-1-h af dat het facultatieve karakter van de Zesde richtlijnbepaling en de omstandigheid dat in Nederland de 3-1-h-levering vanwege een administratief voorschrift in de onroerendgoedsfeer toch al vaak buiten toepassing bleef17., aanleiding waren om aanvankelijk voor beperking van de bepaling te kiezen.18. Anders dan het Hof kennelijk meent, heeft de wetgever mijns inziens derhalve in de jaren zeventig niet de bedoeling gehad om een van de richtlijn afwijkende regeling te treffen. Dit laat overigens onverlet dat hij, alle goede bedoelingen ten spijt, toch zijn communautaire boekje te buiten zou kunnen zijn gegaan. Ik kom daarop terug.

In zijn rechtspraak is de Hoge Raad altijd er van uitgegaan dat het bepaalde in artikel 3-1-h van de Wet, in overeenstemming is met de overeenkomstige richtlijnbepaling. Niet alleen stilzwijgend, dat wil zeggen in gevallen waarin de vraag naar richtlijnconformiteit niet aan de orde was19., maar ook expliciet. In dit verband valt te wijzen op het arrest van 11 juni 1997, nr. 32334, LJN AA2161, BNB 1997/304 m.nt. Van Zadelhoff. Daarin sanctioneerde de Hoge Raad het oordeel van Hof Amsterdam dat artikel 3-1-h niet in strijd is met het bepaalde in artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn. Ik citeer overwegingen 3.2.1 en 3.2.2 van het arrest:

Ook in de literatuur wordt vrij algemeen het standpunt gehuldigd dat artikel 3-1-h van de Wet met de toevoeging omtrent de terbeschikkingstelling van stoffen, niet in strijd komt met het bepaalde in artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn. Te vermelden zijn de volgende publicaties.

Bijl merkt op blz. 136 van De heffing van omzetbelasting ten aanzien van onroerend goed, Kluwer, Deventer, 1990, op:

Met betrekking tot het in eigen bedrijf laten vervaardigen van goederen betogen Bijl, Van Hilten en Van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2001, blz. 77 en 78 (de bij deze passage behorende voetnoot heb ik niet opgenomen):

In dezelfde zin betoogt Ettema in paragraaf 3.1 van haar commentaar op artikel 3, lid 3, van de Wet in de Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, deel omzetbelasting, met betrekking tot de (met artikel 3-1-h overeenkomende, per 1 januari 2007 ingevoerde) levering in de zin van artikel 3, lid 3, onderdeel b, juncto lid 9, van de Wet ten opzichte van de opvolger van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn, te weten artikel 18, onderdeel a, van richtlijn 2006/112/EG. Zij schrijft:

Ook Van Kesteren laat zich in onderdeel 6 van zijn noot bij HR 12 september 2008, nr. 43011, LJN BB5776, BNB 2009/18821. uit over doen vervaardigen en de integratieheffing:

In V-N 2009/54.2 merkt de redactie Vakstudie Nieuws in haar aantekening bij de nota naar aanleiding van het verslag bij het belastingplan 2010 in verband met de meergenoemde uitspraken van het Hof 's-Gravenhage van 26 juni 2009 op:

Braun heeft daarentegen kennelijk toch wat twijfels. Hij oppert in zijn aantekening in FED 1997/560 bij het eerdervermelde arrest van de Hoge Raad van 11 juni 1997, nr. 32334 althans dat de Hoge Raad het Hof van Justitie van de Europese gemeenschappen (hierna: HvJ)23. om een oordeel had moeten vragen:

Een ander geluid is in de literatuur ook te horen. M.D.J. van der Wulp, Interne levering: volledige aftrek + bestemmingswijziging, BtwBrief 2009/6–7, blz. 5, betoogt dat het ter beschikking stellen van stoffen, waaronder grond is begrepen, door de opdrachtgever aan de opdrachtnemer, in strijd is met de btw-richtlijn (de bij deze passage behorende voetnoot heb ik niet opgenomen):

De hiervoor weergegeven opvatting van Van der Wulp inzake de dubbele vervaardiging deel ik niet. Ik denk niet dat ‘het maken van een goed’ in Nederland twee vervaardigingen kan opleveren. Wel twee leveringen. De opdrachtnemer — die het goed daadwerkelijk vervaardigd heeft — levert het goed (op) en de vrijgesteld opererende opdrachtgever beschikt daarover, hij vervaardigt niet. Maar dat beschikken levert wel weer een levering op, zij het een interne.

Overzie ik het geheel, dan ben ik van mening (ik liet dat al doorschemeren in 2.12) dat artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn voldoende ruimte biedt om ook als levering aan te merken het voor niet (volledig) aftrekgerechtigde doeleinden bestemmen van goederen die de vrijgesteld presterende26. — en dus ‘3-1-h-gevoelige’ — ondernemer door een derde heeft laten vervaardigen. Steun daarvoor vind ik behalve in de tekst van de richtlijnbepaling, de voorgeschiedenis daarvan en de Nederlandse literatuur (zie punten 2.3 t/m 2.12 en punt 2.21 hiervóór), in het arrest van het HvJ van 29 april 2004, gevoegde zaken Gemeente Leusden en Holin Groep, C-487/01 en C-7/02, BNB 2004/260 m.nt. Van Zadelhoff. In deze beide zaken draaide het om ondernemers (de gemeente Leusden respectievelijk de Holin Groep) die ieder een onroerende zaak — een kunstgrasveld respectievelijk een kantoorpand — door een derde hadden laten vervaardigen. In de Holin-zaak had de Hoge Raad aan het HvJ een prejudiciële vraag voorgelegd over onder meer de uitlegging van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn (in de Leusden-zaak ging het uitsluitend om herziening van de aftrek). Het HvJ herformuleert de vraag27. en beantwoordt deze vervolgens zonder ook maar enig woord vuil te maken aan een (eventuele on)mogelijkheid om artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn toe te passen in gevallen waarin onder terbeschikkingstelling van stoffen goederen zijn vervaardigd. Met enige voorzichtigheid — je weet het toch nooit helemaal zeker bij het HvJ — kan worden gezegd dat het toch wel zeer voor de hand had gelegen dat het HvJ op de reikwijdte van de (Nederlandse) 3-1-h-levering was ingegaan indien het van oordeel zou zijn geweest dat Nederland de desbetreffende richtlijnbepaling op dit punt te ruim had geïnterpreteerd. Er zijn voldoende arresten aanwijsbaar waarin het HvJ ongevraagd zijn oordeel geeft, ook als de prejudiciële vragen die gesteld zijn daar geen aanleiding toe geven.28.

Zoals gevoeglijk uit mijn betoog in onderdeel 2 van deze conclusie moge blijken, meen ik dat Nederland niet zijn communautaire boekje te buiten is gegaan door ook de situatie waarin een derde met gebruikmaking van aan hem door zijn opdrachtgever ter beschikking gestelde stoffen een goed vervaardigd, onder het bereik van artikel 3-1-h te brengen. De vraag is of dat ook geldt voor de uitbreiding van het begrip ‘stoffen’ met ‘grond’. In geval van ‘in opdracht laten vervaardigen’ zal bij onroerende zaken vaak niets méér ter beschikking worden gesteld dan grond (of, bij vernieuwbouw, het oude pand), de opdrachtgever zal doorgaans geen stenen, beton en wat dies meer zij ter beschikking stellen: die materialen heeft de opdrachtnemer allemaal wel.

Naar in onderdeel 2 al zijdelings aan de orde kwam (zie noot 13 bij punt 2.16) heeft de Hoge Raad in de jaren zeventig van de vorige eeuw — toen ‘grond’ nog niet expliciet in de Wet onder het begrip ‘stoffen’ was gerangschikt — tot tweemaal toe beslist dat de ondergrond van een gebouw geen stof kan zijn in de zin van artikel 3-1-h van de Wet. Aan het arrest van 10 november 1976, nr. 18060, LJN AX3823, BNB 1977/5 m.nt. Tuk — die zich overigens niet de beslissing van de Hoge Raad kon vinden — ontleen ik de volgende overweging:

In zijn arrest van 4 mei 1977, nr. 18233, LJN AX3576, BNB 1977/151 m.nt. Ploeger herhaalde de Hoge Raad het oordeel dat grond geen stof is in de zin van artikel 3-1-h, ditmaal overigens zonder verdere motivering.

Bij de wetswijziging van 1979 — in deze conclusie ook al eerder besproken — is deze rechtspraak van de Hoge Raad ‘weggeschreven’ door (uiteindelijk) uitdrukkelijk in artikel 3-1-h achter de ‘stoffen’ de toevoeging ‘… waaronder grond is begrepen’ op te nemen. Richtlijntechnisch zie ik geen problemen met deze toevoeging. Als — zoals ik meen — de richtlijn ook onder artikel 5, lid 7, onder a, begrijpt het voor het bedrijf bestemmen van goederen die door een derde in opdracht van de vrijgesteld presterende ondernemer (mede) zijn vervaardigd uit aan hem ter beschikking gestelde goederen, dan zie ik niet één-twee-drie in waarom dat niet zou gelden ingeval die derde vervaardigt op grond die de opdrachtgever hem ter beschikking stelt. Steun daarvoor vind ik in de toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn. Hierin wordt bij het voorgestelde artikel 5, lid 1 — daarin was de algemene definitie van een levering opgenomen — uitgebreid aandacht besteed aan onroerende goederen en de vraag waarom bouwterreinen in de heffing moeten worden betrokken. Ik citeer (de cursivering is van mijn hand):

Aan mijn in 3.4 verkondigde opvatting dat de richtlijn er niet aan in de weg staat dat ook ter beschikking gestelde grond deel uitmaakt van de 3-1-h-levering wordt niet afgedaan door het arrest van het HvJ van 6 mei 1992, De Jong, C-20/91, BNB 1992/377 m.nt. Finkensieper, waarin het HvJ oordeelde dat ter beschikking gestelde (privé) grond geen deel uitmaakte van een interne levering (overigens geen 3-1-h-levering, maar een onttrekking in de zin van artikel 3-1-g van de Wet). In de zaak die tot dit arrest heeft geleid ging het om een bouwondernemer die op een tot zijn privévermogen behorend perceel grond — ter zake van de aanschaf waarvan hem geen omzetbelasting in rekening was gebracht — een woning bouwde, welke hij voor privédoeleinden aanwendde (hij ging er zelf in wonen). De omzetbelasting op de bouwkosten bracht hij in aftrek. Op de vraag van de Hoge Raad of belanghebbende in dit geval ook de grond aan zijn bedrijf had onttrokken in de zin van artikel 5, lid 6 van de Zesde richtlijn (c.q. artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet) overwoog het HvJ als volgt:

Bedacht moet worden dat in het arrest De Jong de in geding zijnde grond niet tot het bedrijfsvermogen behoorde en dat het wel zeer voor de hand ligt dat een goed dat niet tot het bedrijfsvermogen behoort, daaraan ook niet onttrokken kan worden. Dáárom bleef in het arrest De Jong de grond buiten schot. Had het perceel grond tot De Jongs bedrijfsvermogen behoord, dat was die (onder)grond ongetwijfeld mede onttrokken in de zin van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn. Een vergelijking met — laat staan een transponering naar — artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn gaat hier niet op, reeds omdat het bij laatstbedoelde vorm van levering juist gaat om tot het bedrijf behorende goederen waarmee een nieuw (voor vrijgestelde doeleinden te gebruiken) goed wordt gemaakt. Dat leid ik althans af uit het in de bepaling gebezigde begrip ‘in het kader van het bedrijf vervaardigd’. Zou een ondernemer in privé een goed (laten) vervaardigen en dat vervolgens voor bedrijfsdoeleinden bestemmen, dan wordt mijns inziens niet toegekomen aan een levering in de zin van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn, omdat het goed in dit geval niet ‘in het kader van het bedrijf’ is vervaardigd. Maar dat is een andere situatie dan die welke zich bij een 3-1-h-levering voordoet. Al met al kan derhalve mijns inziens uit het arrest De Jong kan niet worden afgeleid dat ter beschikking gestelde bedrijfsgrond niet in de 3-1-h-levering (c.q. levering in de zin van artikel 5, lid 7 onder a) kan worden begrepen. In onderdelen 5 en 6 kom ik op de heffing ter zake van een (vastgestelde) 3-1-h-levering terug.

Van geheel andere orde — namelijk eerder politiek dan fiscaal-technisch — is in dit kader de vraag of het in de 3-1-h-levering betrekken van onroerende zaken niet vaak aan het doel van de bepaling voorbijschiet en of dat geen reden kan/moet zijn om deze leveringsvorm te schrappen. Als eerder aangegeven is met artikel 3-1-h-levering beoogd te voorkomen dat doe-het-zelvende vrijgestelde ondernemers goedkoper uit zijn wanneer zij doe-het-zelven dan wanneer zij het goed (c.q. een vergelijkbaar goed) van een ‘normale fabrikant’31. aanschaffen, ten gevolge waarvan die gewone fabrikant mogelijk wordt uitgeschakeld. Hij zal immers in zijn prijs waarover hij omzetbelasting berekend die de vrijgestelde ondernemer niet in aftrek kan brengen, ook zaken verdisconteren als personeelskosten, algemene kosten en wat dies meer zij, terwijl al die kostencomponenten bij de doe-het-zelvende ondernemer buiten de heffing blijven: zonder 3-1-h heeft de doe-het-zelver immers alleen geen aftrek over de door hem ingekochte materialen waarmee hij het goed vervaardigt.

Indien het gaat om het ziekenhuisbed32. dat Reugebrink van oudsher ten tonele voerde om de 3-1-h-levering uit te leggen, of de tandartsstoel, of de door het ziekenhuis opgewekte elektriciteit (vgl. Hoge Raad 20 december 2000, nr. 35975, LJN AA9095, BNB 2001/126 m.nt. Van Zadelhoff) lijkt de 3-1-h-levering wel doel te treffen. Het gaat in deze gevallen om goederen die alle in principe ook via het reguliere handelscircuit te verkrijgen zijn. Zonder levering 3-1-h loopt de reguliere fabrikant/leverancier van elektriciteit, ziekenhuisbedden of tandartsstoelen het risico ‘weggeconcurreerd’ te worden door handige tandartsen en ziekenhuizen. Maar bij het ziekenhuis zelf (het gebouw) ligt dat anders, net als bij het crematorium, de boerenstal, de sportvelden, of het bejaardentehuis. Het gaat hier bij uitstek om gebouwen die niet ‘op de markt’ zijn, gebouwen die in de praktijk eigenlijk altíjd in opdracht worden vervaardigd33., en waarbij er (dus) weinig risico is dat er geconcurreerd wordt met ‘gewone fabrikanten’. Een gewone fabrikant die kant-en-klare crematoria (of ziekenhuizen, of sportvelden) op de markt aanbiedt is er in de praktijk immers niet. Een 3-1-h-levering lijkt dan niet zo nodig. Overigens geldt het voorgaande niet, of in elk geval in mindere mate, voor niet-specifieke onroerende zaken, zoals gebouwen waarin zowel een handelsmaatschappij als een bank of verzekeringsbedrijf kantoor kan houden. Voor dergelijke gebouwen is wel een markt voorhanden en kan door een levering in de zin van artikel 3-1-h in beginsel wel het beoogde doel van gelijke behandeling van doe-het-zelvers en gewone fabrikanten worden bereikt.

Omtrent het doel van de 3-1-h- levering nog het volgende. In met name de parlementaire stukken met betrekking tot het belastingplan 2010 dicht de wetgever de 3-1-h-levering een tweeledig doel toe. In de eerste plaats het doel dat ik al eerder heb besproken (zie 2.2, 2.4 en 3.7–3.8) — het tegengaan van uitschakeling van ‘normale fabrikanten’ — maar daarnaast ziet de wetgever in de 3-1-h-levering ook een middel om concurrentieverstoringen tussen de doe-het-zelvende ondernemer en de turnkey-kopende ondernemer tegen te gaan omdat eerstgenoemde ondernemer in geval van ontbreken van een 3-1-h-levering goedkoper op de markt kan opereren dan de laatstgenoemde ondernemer. Zo wordt in de nota naar aanleiding van het verslag van het belastingplan 2010 het volgende opgemerkt (cursivering van mijn hand):

Ik zou de hier vermelde tweede doelstelling van de 3-1-h-levering niet als dragend willen beschouwen. Toegegeven, een ondernemer die zelf bouwt is mogelijk goedkoper uit zonder 3-1-h-levering en zou daardoor mogelijk zijn prestaties goedkoper kunnen afzetten (of een hogere winstmarge kunnen genieten). Maar dit voordeel is mijns inziens in wezen niet anders dan het concurrentievoordeel dat een ondernemer heeft omdat hij — om wat voor reden dan ook — goedkoper kan inkopen dan zijn concurrent. In die situatie heffen we ook geen omzetbelasting bij om dat voordeel weg te nemen. In dezelfde zin betoogt ook Bijl, De heffing van omzetbelasting ten aanzien van onroerend goed, Kluwer, Deventer, 1990, blz. 176 en 177:

Hoe het ook zij, en hoewel wij ons kunnen afvragen of de 3-1-h-levering niet soms haar doel voorbijschiet, en wellicht niet nodig of zelfs niet wenselijk is, het lijkt mij dat de richtlijn geen belemmering vormt om het voor (vrijgestelde) bedrijfsdoeleinden bestemmen van goederen die onder ter beschikkingstelling van stoffen zijn vervaardigd, in de 3-1-h te betrekken, óók niet indien de ter beschikking gestelde stof grond is. De vraag naar noodzaak en wenselijkheid en eventueel schrappen of beperken van de 3-1-h-levering is veeleer van politieke aard. In dit verband zij nog opgemerkt dat, als eerder aangegeven (zie het citaat in punt 2.14), de 3-1-h-levering in de Nederlandse praktijk lange tijd enger is toegepast dan de wettekst suggereert, omdat op grond van een administratief besluit bepaalde categorieën ondernemers zoals ziekenhuizen en woningbouwverenigingen, naar keuze al dan niet de 3-1-h-levering mochten toepassen. Met ingang van 1 januari 2010 is deze mogelijkheid — laatstelijk opgenomen in het besluit van de staatssecretaris van 30 november 1994, nr. VB 94/3619, V-N 1994, blz. 3873 (mededeling 26)35. — geschrapt met het oog op een dreigende infractieprocedure36.. Gezien deze voorgenomen infractieprocedure37. kunnen wij ervan uitgaan dat de Europese Commissie de opvatting is toegedaan dat het niet mogelijk is om — als een lidstaat eenmaal van de kan-bepaling van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn gebruik heeft gemaakt — daar weer bepaalde groepen ondernemers van uit te zonderen. Daar zou mijns inziens trouwens ook anders over kunnen worden gedacht, maar een beschouwing daarover bewaar ik voor een geval waarin die vraag zich in concreto voordoet. In de voorliggende zaken speelt het niet.

Het zal uit het voorgaande duidelijk zijn dat ik de opvatting van Hof 's‑Gravenhage dat artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet onverenigbaar is met artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn, voor zover eerstgenoemde bepaling ook het beschikken over — kort gezegd — in opdracht vervaardigde goederen in de heffing betrekt, niet deel. De wetgever is mijns inziens niet buiten zijn communautaire boekje getreden door in de levering in de zin van artikel 3-1-h ook te begrijpen goederen die onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder begrepen grond, zijn vervaardigd.38.

Hoeveel stoffen er ook ter beschikking worden gesteld, aan heffing in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet, wordt alleen toegekomen indien het goed waarover beschikt wordt een (nieuw) vervaardigd goed is.

Aangenomen moet worden dat het begrip ‘vervaardigen’ een communautair begrip is, dat moet worden ingevuld met inachtneming van het communautaire recht. In de Zesde richtlijn is het begrip echter niet nader toegelicht of uitgelegd (dat is overigens ook niet gebeurd in de Tweede richtlijn, het voorstel voor een Zesde richtlijn of richtlijn 2006/112/EG). Maar gelukkig heeft het HvJ zich wel uitgelaten over de invulling van het begrip, overigens uitsluitend met betrekking tot roerende zaken en met betrekking tot een facultatieve bepaling die voor roerende zaken met ingang van 1996 is geschrapt.

Tot 1 januari 1996 konden de lidstaten op grond van artikel 5, lid 5, onderdeel a, van de Zesde richtlijn39. als levering aanmerken (cursivering van mijn hand):

De (vrijwel gelijkluidende) voorganger van deze bepaling, artikel 5, lid 2, onder d, van de Tweede richtlijn was voor de Hoge Raad aanleiding om prejudiciële vragen te stellen aangaande de uitlegging van het begrip ‘vervaardigd’ in Richtlijn en Wet, meer in het bijzonder of het repareren van stukgelezen schoolboeken vervaardiging — en daarmee een laagbelaste levering — van (school)boeken was. In zijn alom bekende arrest van 14 mei 1985, Van Dijk's Boekhuis, 139/84, BNB 1985/335 m.nt. Ploeger stelde het HvJ allereerst vast dat de bepalingen van de Tweede en Zesde richtlijn geen enkele aanwijzing geven omtrent de aan het woord ‘vervaardigd’ toe te kennen betekenis, en dat evenmin opheldering te vinden is in het doel dat de Raad voor ogen stond bij de vaststelling van deze richtlijnen. Vervolgens overweegt het HvJ:

Ook in de beschikking van het HvJ van 1 juni 2006, Jespers, C-233/05, V-N 2006/42.14, stond de uitlegging van het begrip ‘vervaardigen’ centraal, ditmaal ten aanzien van het africhten/trainen van paarden. De beschikking leert ons in de eerste plaats dat het africhten van dieren geen vervaardigen oplevert, maar ook, althans zo lees ik de beschikking, dat het begrip vervaardigen uit artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn — en dus uit artikel 3-1-h van de Wet — niet anders moet worden uitgelegd dan het begrip ‘vervaardigen’ uit het (inmiddels geschrapte) artikel 5, lid 5, onderdeel a, van de Zesde richtlijn. Immers, de door Hof 's-Hertogenbosch gestelde prejudiciële vragen zagen op de uitlegging van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn, maar het HvJ vertaalt dat naadloos (en onder verwijzing naar de verwijzingsbeslissing!) naar de uitlegging van artikel 5, lid 5, onder a, van die Richtlijn, welke bepaling in de zaak Jespers geen rol meer kon spelen, nu het in deze zaak ging om een tijdvak — maart 1999 — dat zo'n jaar of drie ná de intrekking van artikel 5, lid 5, onder a, van de Zesde richtlijn en de beperking tot onroerende zaken van artikel 3, lid 1, onderdeel c, van de Wet, lag. In de context van de zaak kan de verwijzing door het HvJ in de zaak Jespers naar ‘vervaardigd in de zin van artikel 5, lid 5, sub a’ mijns inziens dan ook niet anders worden gelezen dan dat de invulling daarvan hetzelfde is als die van het in artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn gehanteerde begrip ‘vervaardigd’. Wat betreft de uitlegging van het vervaardigingsbegrip overwoog het HvJ in de beschikking Jespers:

De Hoge Raad is er altijd van uit gegaan dat de uitlegging van het begrip ‘vervaardigen’ die in het arrest Van Dijk's Boekhuis door het HvJ is gegeven ten aanzien van roerende zaken in het kader van artikel 5, lid 5, onder a, van de Zesde richtlijn (vgl. artikel 3, lid 1, onderdeel c, (oud) van de Wet), evenzeer heeft te gelden voor de vervaardiging van onroerende zaken40., en evenzeer in het kader van de levering in de zin van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn (c.q. artikel 3-1-h van de Wet). Verwezen zij bijvoorbeeld naar de arresten van de Hoge Raad van 17 december 1986, nr. 23578, LJN AW7796, BNB 1987/59 en van 17 juni 1987, nr. 23782, LJN AW7643, BNB 1987/243 (West-Indisch huis). Dat lijkt mij juist. Naar ik in punt 4.5 heb betoogd, volgt uit de beschikking in de zaak Jespers mijns inziens dat het begrip vervaardigen uit het (oude) artikel 5, lid 5, onder a, van de Zesde richtlijn dezelfde betekenis heeft als het gelijkluidende begrip in artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn. Voorts zie ik niet in waarom het begrip ‘vervaardigen’ ingeval van onroerende zaken een andere invulling zou moeten krijgen dan bij roerende zaken. Het ligt in de rede communautaire begrippen uit te leggen ongeacht de goederen waarop deze betrekking hebben.

Dat neemt niet weg dat de vaststelling van vervaardiging bij onroerende zaken zo zijn eigenaardigheden heeft. Die doen zich niet zozeer voor wanneer ‘from scratch’ een geheel nieuwe onroerende zaak wordt neergezet (op een bouwterrein wordt een kantoorpand gebouwd; de functie van het pand verschilt zonder enige twijfel van de functie die de afzonderlijke betonblokken, bakstenen, kozijnen en grond vóór de bouw hadden), maar spelen met name bij verbouwingen van onroerende zaken41., zeker als die verbouwingen interne verbouwingen betreffen. Dan rijst de vraag of het gaat om het gebouw dat na de verbouwing een gebouw blijft (vgl. het in 4.6 aangehaalde arrest inzake de verbouwing van het West-Indisch huis), of dat — kijkend naar de functie vóór en na de werkzaamheden — sprake is van een bankgebouw dat een appartementencomplex wordt, dan wel een woning die tot kinderdagverblijf is omgetoverd.

Bezie ik het arrest Van Dijk's Boekhuis en de beschikking Jespers, dan komt het mij voor dat bij de beantwoording van de vraag of een (on)roerend goed vervaardigd is, primair moet worden gekeken naar (uiterlijke) wijzigingen die het goed heeft ondergaan. Hebben bewerkingen/verbouwingen aan een goed geen uiterlijke wijzigingen met zich gebracht, dan is mijns inziens — ook naar spraakgebruik, vgl. punt 20 uit het arrest Van Dijk's Boekhuis — geen sprake van vervaardigen. In tegendeel, er is dan sprake van een zelfde goed dat een nieuwe functie heeft gekregen. Dit laatste volgt mijns inziens uit punt 30 van de beschikking Jespers. Deze gevolgtrekking wordt niet anders door de ‘bijzondere plaats die dieren in de categorie roerende zaken innemen’ (punt 29 van de beschikking Jespers). Hoe we het ook wenden of keren, en hoe bijzonder de plaats van dieren ook moge zijn: er was een paard en ook na de bewerkingen (toevoegen van voer, geven van training) bleef er een paard — hooguit een wat meer gespierd en groter paard. In dezelfde zin moet mijns inziens naar een verbouwde, doch uiterlijk ongewijzigde onroerende zaak gekeken worden: de onroerende zaak is in dat geval weliswaar van functie veranderd, maar is niet vervaardigd omdat het gebouw uiterlijk nog steeds hetzelfde gebouw is.

Dat het HvJ in de zaak Van Dijk's Boekhuis zoveel belang hechtte c.q. zoveel nadruk legde op de functiewijziging van het (bewerkte) goed ten opzichte van de gebruikte materialen, is niet zo vreemd en beïnvloedt niet mijn hiervóór getrokken conclusie dat een goed niet vervaardigd is indien het uiterlijk niet is gewijzigd (maar de functie wel). Bedacht moet immers worden dat het in de zaak Van Dijk's Boekhuis ging om letterlijk stukgelezen boeken, waarvan de stukken weer bij elkaar gevoegd moesten worden om er een boek van te maken. In de zaak Van Dijk's Boekhuis ging het, met andere woorden, daadwerkelijk om losse materialen (bladen, lijm, een nieuwe rug e.d.) die samengevoegd moesten worden tot een uiterlijk anders — namelijk keurig gebonden — boekwerk.

Samenvattend meen ik derhalve dat de combinatie van de beschikking Jespers en het arrest Van Dijk's Boekhuis tot de slotsom leidt dat bij de beantwoording van de vraag of bewerkingen aan een goed tot vervaardiging van een nieuw goed leiden, in de eerste plaats moet worden bezien of het goed — of dat nu roerend of onroerend is — uiterlijk gewijzigd is. Is dat niet het geval, dan is mijns inziens geen sprake van vervaardigen. Eerst als het goed qua uiterlijk veranderd is, komt mijns inziens de toetsing aan de orde van de functie van de gebruikte materialen aan de functie van het bewerkte goed (vgl. punt 22 van het arrest Van Dijk's Boekhuis).

In aanmerking nemende dat het begrip vervaardigen bij onroerende zaken niet anders moet worden uitgelegd dan bij roerende zaken (zie punt 4.6 van deze bijlage), vormt het inwendig verbouwen van een pand mijns inziens derhalve — ongeacht de kosten van de verbouwing en een verandering van functie — derhalve geen vervaardiging op: het pand blijft immers het(zelfde) pand.

Ervan uitgaande dat er een (on)roerende zaak is vervaardigd en dat de omstandigheid dat een derde dat gedaan heeft onder terbeschikkingstelling van stoffen — inclusief grond — geen strijd oplevert met het bepaalde in artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn (zie onderdelen 2 en 3), doet zich een levering in de zin van artikel 3-1-h van de Wet voor wanneer de vrijgestelde ondernemer beschikt over het in zijn opdracht vervaardigde ziekenhuis of sportveld of (kantoor)pand. De vervolgvraag is dan waaróver ter zake van die levering geheven wordt.

Ingevolge artikel 8, aanhef en onder b, van de Tweede richtlijn was de belastinggrondslag:

De bepaling werd in de bij de Tweede richtlijn behorende bijlage A niet toegelicht.

In artikel 8, lid 3, van de Wet werd in de tijdvakken waarop de onderhavige procedures betrekking hebben als maatstaf van heffing van de 3-1-h aangemerkt:

In de wetsgeschiedenis is de bepaling als volgt toegelicht:

Opvalt — en dat geldt overigens ook voor de bepaling uit de Tweede richtlijn — dat de maatstaf van heffing ter zake van de sfeerovergang van goederen naar privé en ter zake van de gelijktrekking van de doe-het-zelvende ondernemer met de turnkey-aanbieder hetzelfde is. Gezien het doel van de 3-1-h-levering, te weten het zoveel mogelijk gelijk behandelen van vrijgestelde doe-het-zelvers en vrijgestelde kant-en-klaar-aankopers (en zodoende de mogelijke uitschakeling van normale fabrikanten voorkomen, zie ook punten 2.2 en 2.4), had het mijns inziens voor de hand gelegen om beide leveringsvormen maatstaftechnisch niet over één kam te scheren en voor de 3-1-h-levering wel de ‘normale verkoopprijs’ te hanteren. De met deze bepaling beoogde gelijke behandeling van doe-het-zelvers en kant-en-klaar-aankopers wordt immers juist bereikt door de maatstaf van heffing te objectiveren.43. Kennelijk was dat ook de gedachte van de Europese Commissie ten tijde van de conceptie van het voorstel voor een Zesde richtlijn. Als maatstaf van heffing voor — onder meer44. — de levering in de zin van artikel 5, lid 3, onder b, werd daarin (artikel 12A, lid 1, onder b) althans voorgesteld de ‘normale waarde van de desbetreffende handeling’ te hanteren. Daaronder moest worden verstaan:

Het EcoSoc en het EP achtten het hanteren van de door de Commissie voorgestelde ‘normale waarde’ evenwel minder wenselijk. Het EcoSoc45. vreesde dat de uitlegging van het begrip normale waarde een bron van geschillen zou vormen, met name bij interne leveringen van terreinen. Het EP46. stelde voor om voor de in artikel 5, lid 3, van het voorstel voor een Zesde richtlijn bedoelde leveringen, de koopprijs van de goederen of van gelijksoortige goederen of, bij ontbreken van een koopprijs, de kostprijs te hanteren — waarmee in wezen werd teruggegaan naar de tekst van de Tweede richtlijn — en voor integratiediensten de normale waarde. In het Verslag namens de Commissie voor de begrotingen van het EP van 14 februari 1974, document 360/73, blz. 52 en 53, was hierop de volgende toelichting gegeven:

Gezien de tekst van artikel 11A, lid 1, aanhef en onder b, en d, van de Zesde richtlijn, heeft de Raad het amendement ter harte genomen. De bepaling (thans artikel 74 van richtlijn 2006/112/EG) luidt:

Ik ben geneigd om te zeggen dat er hier theoretisch gezien iets niet helemaal goed is gegaan en dat de richtlijngever over het hoofd heeft gezien dat in artikel 5, leden 6 en 7 (respectievelijk artikel 5, lid 3 van het voorstel voor een Zesde richtlijn) niet slechts handelingen zijn opgenomen die de sfeerovergang van zakelijk naar privé of naar een niet-belaste bedrijfssector betreffen, en die op zichzelf een wat meer subjectief getinte maatstaf verdienen, omdat zij, kort gezegd, beogen te bereiken dat een ondernemer niet belastingschoon goederen voor privédoeleinden of voor doeleinden waarvoor geen recht op aftrek bestaat kan gebruiken.47. In artikel 5, lid 7 van de Zesde richtlijn zijn immers — te weten in artikel 5, lid 7, onder a — ook handelingen opgenomen waarvoor juist een objectieve(re) maatstaf van heffing zou moeten gelden, omdat het hier niet gaat om het corrigeren van ‘niet-verdiende’ aftrek (omdat het goed voor privédoeleinden wordt aangewend), maar om het heffen van de belasting die de ondernemer in rekening gebracht had gekregen — en niet in aftrek had mogen brengen — als hij het desbetreffende goed niet zelf had vervaardigd, maar het van een derde had gekocht. De maatstaf van dergelijke leveringen zou — net als bij de in artikel 11A, lid 1, onder d, van de Zesde richtlijn bedoelde integratiediensten — mijns inziens eigenlijk de normale waarde moeten zijn. Zeker in de onroerendgoedsfeer, waar de waarde van goederen kan fluctueren, zou de normale waarde als maatstaf van heffing mijns inziens bovendien zuiverder uitpakken dan de thans gehanteerde ‘kostprijs’ (zie hierna punten 5.13 en 5.14), omdat het hanteren van de kostprijs als maatstaf van heffing de doe-het-zelver nog wel eens zwaarder kan belasten48. — en derhalve een overkill kan opleveren — dan hij bij aankoop turnkey aan (niet-aftrekbare) belasting zou moeten dragen. Het hanteren van de normale waarde zou in dergelijke gevallen mijns inziens beter aansluiten bij het doel van de 3-1-h-levering.

Deze filosofie ten spijt is de maatstaf van heffing van de integratieheffing wat zij ingevolge artikel 11A, lid 1, onder b, van de Zesde richtlijn is: de aankoopprijs van (soortgelijke) goederen dan wel de kostprijs, berekend op het tijdstip van de fictieve levering.

Aangenomen moet worden dat dit ook geldt voor de toepassing van de Wet, die in artikel 8, lid 3 — destijds lid 4 — iets andere bewoordingen hanteert en spreekt over ‘het bedrag (…) dat voor de goederen zou moeten worden betaald, indien deze op het tijdstip van de levering zouden worden aangeschaft of voortgebracht in de toestand waar zij zich op dat tijdstip bevinden’. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever met deze formulering niets anders bedoeld heeft dan hetgeen in artikel 11A, lid 1, onder b, van de Zesde richtlijn is bepaald. Ik citeer uit de memorie van toelichting bij het voorstel tot aanpassing van de Wet aan de Zesde richtlijn:

De Hoge Raad heeft deze richtlijnconformiteit diverse malen bevestigd. Verwezen zij naar de arresten van 22 maart 1989, nr. 25163, LJN ZC4008, BNB 1989/270 m.nt. Reugebrink, van 28 november 1990, nr. 26722, LJN ZC4459, BNB 1991/23 en van 13 mei 1992, nr. 27986, LJN ZC4985, BNB 1992/239.

In gevallen waarin geen soortgelijke goederen voorhanden zijn50. waarvan de aanschafprijs als maatstaf kan gelden, wordt de richtlijnconforme maatstaf van heffing naar het oordeel van de Hoge Raad gevonden in de ‘kostprijs zoals deze bij de ondernemer is ontstaan’ geactualiseerd naar het tijdstip waarop hij voor bedrijfsdoeleinden over het goed heeft beschikt, en niet in een geobjectiveerde kostprijs, nu dit laatste niet te rijmen zou zijn met de afwijzing van de ‘normale waarde’ als heffingsmaatstaf (zie punt 4.3.3 van het eerdervermelde arrest van 22 maart 1989, nr. 25163, LJN ZC4008, BNB 1989/270 en punt 4.3 van het arrest van 28 november 1990, nr. 27718, LJN ZC4953, BNB 1992/290).

Op zichzelf valt daar niet veel tussen te krijgen, maar dat neemt niet weg dat — ik gaf dat al aan in punt 5.8 — het hanteren van de kostprijs (voortbrengingskosten) zoals die bij de ondernemer zijn opgekomen, nog wel eens tot een hogere maatstaf leidt dan de waarde in het economische verkeer van het goed. Dat is niet alleen zuur voor de doe-het-zelvende ondernemer, maar het riekt ook naar overkill. Van der Paardt en Sparidis, De integratie van de integratieheffing binnen de communautaire rechtsorde, Forfaitair 2008/189 signaleren dit ook. Zij verdedigen, onder verwijzing naar Europese jurisprudentie en -beginselen, dat de actuele kostprijs niet hoger zou mogen zijn dan de waarde in het economische verkeer (de bij deze passage behorende voetnoten heb ik niet opgenomen):

Gelet op doel en strekking van de levering in de zin van artikel 3-1-h en de voorkeur die mijns inziens bij een dergelijke levering zou moeten worden gegeven aan de normale waarde (zoals ook bij integratiediensten is voorgeschreven), voel ik wel wat voor de gedachte van de auteurs. Om die gedachte in werkelijkheid om te zetten zou overigens wel een zodanige uitlegging van ‘kostprijs’ c.q. ‘aankooppprijs van soortgelijke goederen’ moeten worden gegeven dat daaronder ‘waarde in het economisch verkeer’ zou kunnen worden begrepen. Het lijkt mij dat dat niet zonder raadpleging van het HvJ zou kunnen gebeuren, waarbij niet valt uit te sluiten dat dit voor het HvJ een brug te ver is.

De gelijke maatstaf van heffing voor interne leveringen in de zin van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn (c.q. artikel 3-1-h van de Wet) en onttrekkingen aan het bedrijfsvermogen in de zin van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn (c.q. artikel 3-1-g van de Wet) en de omstandigheid dat het vaste jurisprudentie van het HvJ is dat in geval van onttrekking van een goed aan het bedrijfsvermogen alleen aan heffing wordt toegekomen indien ter zake van de aanschaf van het goed aftrek van voorbelasting is genoten52., heeft de vraag opgeroepen of dit niet ook zou moeten gelden voor de integratieheffing. In zijn meervermelde arrest van 11 juni 1997, nr. 32334, LJN AA2161, BNB 1997/304 m.nt. Van Zadelhoff beantwoordde de Hoge Raad deze vraag ontkennend:

Een terecht oordeel, naar mijn mening. Zoals ik ook al betoogde in mijn conclusie van 29 april 2009, nr. 08/00864, LJN BI5089, V-N 2009/32.18, brengt het karakter van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn (c.q. artikel 3-1-h) met zich dat in de maatstaf waarover ter zake van de levering in de zin van deze bepaling geheven wordt, ook bedragen zijn begrepen waarvoor geen aftrek is genoten — bijvoorbeeld omdat ter zake geen btw in rekening is gebracht.53.

In het oog moet immers worden gehouden dat het doel van artikel 5, lid 6 en dat van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn van elkaar verschillen, en dat daarom ook een verschillende fiscale behandeling aan de orde is.

De onttrekking van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn beoogt naast elkaar te zetten — en gelijk te behandelen — de consument die een goed koopt enerzijds, en de ondernemer die een dergelijk goed, laten we zeggen een onroerende zaak, in zijn bedrijf vervaardigt (of aanschaft) en dat vervolgens aan zijn bedrijf onttrekt en naar privé overbrengt. Eerstgenoemde consument wordt geconfronteerd met niet aftrekbare omzetbelasting op de bouwkosten. Díe (niet aftrekbare) omzetbelasting willen we met artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn ook van de onttrekkende ondernemer heffen. Niet meer, maar ook niet minder: het gaat hier dus om een correctie van de voorbelasting die we via een fictieve levering in de heffing betrekken (zie ook de toelichting op artikel 5, lid 3 van het Voorstel voor een Zesde richtlijn, als aangehaald in 2.10). Een vergelijkbaar doel dienen de onderdelen b en c van artikel 5, lid 7, van de Zesde richtlijn: ook hier gaat het om overgangen van goederen naar niet-aftrekgerechtigde sferen, die een correctie van aanvankelijk in aftrek gebrachte omzetbelasting vergen omdat die aftrek — gelet op de sfeerovergang — achteraf bezien niet terecht was.

Hierbij zij nog opgemerkt dat in de vorenvermelde gevallen geldt dat alleen sprake is van een (fictieve) levering indien c.q. voor zover54. bij de aanschaf dan wel de voorafgaande integratielevering — in onderdelen b en c van artikel 5, lid 7, wordt verwezen naar artikel 5, lid 7, onder a — recht op volledige55. of gedeeltelijke aftrek is ontstaan. Kortom: geen aftrek, geen (fictieve) levering, en dus: geen heffing. Ook uit dat oogpunt — reeds vanuit het leveringsbegrip geredeneerd en niet vanuit de maatstaf bezien — is het dus geen wonder dat het HvJ in diverse arresten56. uitdrukkelijk heeft uitgemaakt dat een onttrekking niet kan worden belast indien voor het desbetreffende goed (bij aanschaf) geen recht op aftrek is ontstaan. In deze situaties is heffing — gezien het doel van de hier vermelde bepalingen — ook niet nodig: het gaat er bij deze bepalingen om de overgang van goederen van de belaste sfeer van de onderneming naar privé dan wel naar andere niet-aftrekgerechtigde sferen. Een dergelijke overgang zou niet btw-vrij moeten geschieden. Als in de eerste plaats al geen aftrek is genoten, hoeft dat niet te worden rechtgezet.

Leveringen in de zin van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn, hebben echter niets van doen met dergelijke sfeerovergangen. Het gaat er bij deze ‘integratieleveringen’ om te bewerkstelligen dat fabrikanten niet uitgeschakeld worden door doe-het-zelvende (vrijgestelde) ondernemers. Artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn beoogt een gelijke heffing tussen ondernemers te bereiken. We vergelijken voor de hier bedoelde integratielevering niet de consument met de ondernemer, maar de ondernemer die op eigen (bedrijfs)grond laat bouwen met de ondernemer die op zijn eigen grond iets vergelijkbaars heeft gebouwd en vervolgens wil verkopen, maar dat niet kan omdat de eerstgenoemde ondernemer heeft ontdekt dat het — bij ontbreken van een integratielevering — goedkoper is om eerst de grond te kopen en dan zelf te bouwen. Artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn (c.q. artikel 3-1-h van de Wet) beoogt dus niet belasting te corrigeren die achteraf bezien ten onrechte in aftrek is gebracht, maar corrigeert niet in rekening gebrachte outputbelasting — die de vrijgesteld presterende ondernemer niet in aftrek had kunnen brengen vanwege het niet-aftrekgerechtigde gebruik van het goed. In de maatstaf van heffing van de levering in de zin van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn hóórt derhalve meer te zitten dan uitsluitend die elementen van de kostprijs ter zake waarvan aan de ondernemer belasting in rekening is gebracht.

Van Dongen, Reikwijdte van de integratielevering in de Btw-richtlijn, NTFR Beschouwingen 2009/43 is dezelfde opvatting toegedaan. Naar aanleiding van de uitspraken van Hof 's‑Gravenhage van 26 juni 2009 betoogt zij:

In de maatstaf van heffing van de levering in de zin van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn c.q. van artikel 3-1-h van de Wet moeten derhalve ook de kosten worden begrepen die de ondernemer gemaakt heeft en waarvoor geen recht op aftrek is ontstaan. Te denken valt aan kosten van verzekering, loonkosten, maar — mijns inziens — ook aan grond. Gelet op doel en strekking van de bepaling behoren deze kosten tot de maatstaf. De aannemer die een met het op grond van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn intern geleverde vergelijkbaar pand kant-en-klaar oplevert aan de vrijgestelde gebruiker, zal immers ook de waarden van de grond en de loon- en andere kosten in zijn verkoopprijs meenemen.

Voer voor de opvatting dat — ook ter zake van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn — alleen geheven kan worden over de elementen ter zake waarvan aftrek van voorbelasting heeft plaatsgevonden is er echter ook.

Dat voer wordt gevonden in het arrest Leusden/Holin van het HvJ, dat ik al eerder in deze conclusie ten tonele heb gevoerd. In punt 90 van dit arrest overwoog het HvJ:

Dit kán haast niet juist zijn.57. Juist artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn voorziet blijkens zijn voorgeschiedenis (zie onderdeel 2 van deze conclusie) niet in een correctie van ‘ten onrechte afgetrokken’ belasting, maar in heffing om de bij aanschaf van een derde in rekening te brengen belasting te benaderen. Het lijkt er ook op dat het HvJ in zijn overwegingen 90 en 91 onjuist gepreciseerd heeft. Uit de weergave in punt 85 van de opmerkingen van de Commissie en de regeringen — waarnaar in punt 90 wordt verwezen — is immers aangegeven dat de desbetreffende ‘opmerkenden’ hebben erkend:

Opvalt dat de opmerkingen niet specifiek artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn betreffen, maar dat alle leveringen van artikel 5, leden 6 en 7 onder één noemer zijn gevangen. En, als eerder gezegd, hetgeen in punt 85 wordt weergegeven en in punten 90 en 91 wordt overwogen gaat op voor alle in artikel 5, leden 6 en 7 bedoelde leveringen behalve artikel 5, lid 7, onder a. En als we het hiervoor geciteerde punt 86 van het arrest Leusden/Holin in de overweging betrekken, dan lijkt het er toch wel sterk op dat de Commissie en de opmerkingen makende regeringen oog hebben gehad op alle leveringen in de zin van artikel 5, leden 6 en 7, behalve artikel 5, lid 7, onder a!

Ik kan de overwegingen 90 en 91 van het arrest Leusden/Holin dan ook niet plaatsen. Ofwel het HvJ dicht — in tegenspraak met de in de richtlijngeschiedenis (zie onderdeel 2) uitdrukkelijk neergelegde bedoeling van de bepaling — artikel 5, lid 7, onder a van de Zesde richtlijn een betekenis toe die zó beperkt is dat zij slechts ziet op het voor vrijgestelde doeleinden in gebruik nemen van een goed dat ten tijde van de vervaardiging daarvan beoogd was belast te worden gebruikt58. (maar dat lijkt onder artikel 5, lid 7, onder b, van de Zesde richtlijn te vallen) ofwel het HvJ heeft zich hier ‘verformuleerd’. Gelet op hetgeen ik hiervóór in dit onderdeel heb betoogd omtrent doel en strekking van de bepaling en in aanmerking nemende dat een lezing van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn zoals hiervoor geformuleerd niet lijkt te stroken met de tekst van de bepaling (waarom dan immers niet in artikel 5, lid 7, onder a, spreken over het ‘voor niet aftrekgerechtigde bedrijfsdoeleinden bestemmen’ of woorden van die strekking, als de bepaling zó bedoeld zou zijn?), laat staan met de gedocumenteerde bedoeling daarvan, kom ik tot de slotsom dat het HvJ zich verformuleerd c.q. vergist moet hebben. Daaraan doet niet af — sterker, misschien versterkt het wel de veronderstelde vergissing — dat het HvJ in zijn arresten van 30 maart 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, punt 30, en van 14 september 2006, Wollny C-72/05, punt 35 verwijst naar de Leusden/Holin-zaak. Die verwijzingen worden immers telkens gemaakt in het kader van overwegingen inzake privégebruik.

In punt 30 van het arrest Uudenkaupungin kaupunki overweegt het HvJ als volgt. In het citaat valt op dat het HvJ in zeer algemene bewoordingen artikel 20 van de Zesde richtlijn zet tegenover ‘de artikelen 5 en 6’. Gezien de context van de overweging — met name de punten 29 en 32 — heeft het HvJ hier echter het oog op artikel 5, lid 6, en artikel 6, lid 2 van de Zesde richtlijn:

En ook in het arrest Wollny (punt 35) zet het HvJ herziening van de aftrek en heffing ter zake van privégebruik naast elkaar:

In mijn eerdervermelde conclusie van 29 april 2009, nr. 08/00864, waarnaar ik hier verwijs, kwam ik tot de slotsom dat — ondanks het arrest Leusden/Holin — voor de stelling dat de integratieheffing van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn respectievelijk artikel 3-1-h van de Wet alleen aan de orde is voor de belasting waarvoor in de bouwfase recht op aftrek is ontstaan, geen steun te vinden is in het (communautaire) recht en dat het stellen van prejudiciële vragen over de uitlegging van de maatstaf van de integratieheffing niet noodzakelijk is. Bij deze conclusie blijf ik. Ik acht het buiten redelijke twijfel dat het HvJ zich in de punten 90 en 91 van het arrest Leusden/Holin heeft verschreven en dat daaruit niet valt af te leiden dat heffing op basis van artikel 5, lid 7, onder a, juncto 11A, lid 1, onder b, van de Zesde richtlijn slechts aan de orde is indien en voor zover btw in aftrek is gebracht door een ondernemer die een goed voor belaste bedrijfsdoeleinden heeft vervaardigd, doch later toch bestemt voor vrijgestelde doeleinden60..

Vorenstaande brengt met zich dat de heffing op grond van artikel 11A, lid 1, onder b, van de Zesde richtlijn c.q. van artikel 8, lid 3 van de Wet geschiedt over de aankoopprijs c.q. de kostprijs van de goederen. Daartoe behoort mijns inziens ook de (waarde van de) grond. Ik gaf dat al aan in punten 3.4 en 3.12 hiervóór.

Van der Paardt is overigens een andere mening toegedaan. Naar aanleiding van meervermelde conclusie van 29 april 2009 betoogt hij in zijn artikel De integratieheffing, integraal van toepassing?, WFR 2009, blz. 1338 (de bij deze passage opgenomen noten heb ik niet overgenomen):

Die laatste vraag beantwoordend: omdat doel en strekking van de overbrenging naar privé een ander is dan die van de integratieheffing van artikel 3-1-h. Van der Paardt brengt mij derhalve niet op andere gedachten dan die welke ik al in 6.13 heb weergegeven.

In onderdeel 5 is aan de orde geweest dat de maatstaf van de 3-1-h-levering de kostprijs van het vervaardigde goed is, geactualiseerd naar het tijdstip van de 3-1-h-levering — dit tenzij er soortgelijke goederen voorhanden zijn. In situaties waarin de ter beschikking gestelde grond niet in eigendom is bij de opdrachtgever, rijst de vraag hoe de grondwaarde (c.q. welke grondwaarde) in de maatstaf van heffing moet worden opgenomen. In zaak 09/02220 is in dit verband de vraag gerezen of en hoe bij de berekening van de maatstaf van heffing rekening moet worden gehouden met een zakelijk recht (i.c. een recht van erfpacht) waarop het 3-1-h-geleverde goed is gebouwd.

Kort gezegd zijn er daarvoor twee opties: ofwel de gekapitaliseerde waarde van de canon — te berekenen op basis van de bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 behorende bijlage A — wordt in de maatstaf van heffing opgenomen, ofwel de gedurende de bouw (tot de ingebruikneming) vervallen canons worden tot de maatstaf van heffing gerekend. Voor de keuze uit één van de beide opties is mijns inziens van belang hoe (de vestiging van) het zakelijke recht voor de heffing van btw wordt aangemerkt.

De Zesde richtlijn biedt in artikel 5, lid 3, aanhef en onder b (thans artikel 15, lid 2, onder b van richtlijn 2006/112/EG) de lidstaten de mogelijkheid om de vestiging van een zakelijk recht zoals een erfpachtrecht als een goed aan te merken — hetgeen automatisch meebrengt dat de overdracht daarvan een levering in de zin van de omzetbelasting vormt. De bepaling luidt als volgt:

De bepaling komt overeen met die welke in het voorstel voor een Zesde richtlijn was opgenomen (artikel 5, lid 1, onder a van het Voorstel voor een Zesde richtlijn) — zij het dat in het Voorstel geen sprake was van een facultatieve bepaling — en welke als volgt was toegelicht:

In navolging van deze bepaling is in artikel 3, lid 2 van de Wet de vestiging, overdracht, wijziging en afstand van zakelijke rechten als levering aangemerkt — waaruit valt af te leiden dat de wetgever bedoelde zakelijke rechten als ‘goed’ beschouwt. In de memorie van toelichting merkt de wetgever omtrent de levering in de zin van artikel 3, lid 2, het volgende op:

Met ingang van 29 december 1995 (Wet van 18 december 1995, Stb. 1995, 659)63. is artikel 3, lid 2, van de Wet in die zin aangevuld dat de vestiging etc. van zakelijke rechten niet als levering wordt aangemerkt indien de vergoeding, inclusief omzetbelasting, minder bedraagt dan de waarde in het economisch verkeer van die rechten.64. In die situatie is sprake van een dienst en wordt het zakelijke recht in principe beschouwd als een huurrecht. Aangezien in de zaak met nummer 09/02220 waarvoor ik deze bijlage mede schrijf, niet in geschil is dat de verkrijging van het erfpachtrecht door de belanghebbende een levering vormde, laat ik de wijziging van artikel 3, lid 2, van de Wet voor wat zij is en neem ik hierna verder als uitgangspunt dat het verkregen zakelijke (erfpacht)recht in richtlijntechnische zin een goed vormde.

De nationale jurisprudentie omtrent de voor de maatstaf van heffing van de 3-1-h-levering in aanmerking te nemen waarde, ingeval een goed gebouwd wordt op grond die door een zakelijk gerechtigde ter beschikking is gesteld, is wisselend.

In haar uitspraak van 10 februari 1976, nr. 11051, LJN AX3513, BNB 1976/216 nam de Tariefcommissie de waarde van een recht van opstal mee in de maatstaf van heffing van een 3-1-h-levering:

In de uitspraak van 23 januari 1995, nr. 39/2129, bij mijn weten niet gepubliceerd66., besliste Hof Amsterdam daarentegen dat slechts tot de maatstaf van heffing van de 3-1-h-levering behoorden de tijdens de bouw van een vakantiebungalow verschuldigde erfpachtcanons. Het Hof overwoog:

Het Hof Leeuwarden besliste in zijn uitspraak van 14 november 2003, nr. 00/0165, LJN AN8427, V-N 2004/12.1.5 in een casus waarin de vestiging van het zakelijke recht een levering in de zin van artikel 3, lid 2, van de Wet vormde — in dezelfde lijn als de hiervóór in 7.7.1 vermelde uitspraak van de Tariefcommissie — dat in de toekomst verschuldigde erfpachtcanons tot de maatstaf van heffing van de 3-1-h-levering behoorden.67. Het Hof overwoog daartoe:

En ook Rechtbank Arnhem oordeelde in haar uitspraak van 17 maart 2009, nr. 07/2732, LJN BH6991, V-N 2009/26.2.3 in deze zin:

In de procedure die onder nummer 09/02220 bij de Hoge Raad voorligt oordeelden de feitelijke instanties verschillend over de in de maatstaf van heffing te begrijpen waarde: Rechtbank 's‑Gravenhage oordeelde dat de gekapitaliseerde waarde van de canon tot de maatstaf van heffing van de 3-1-h-levering behoorde, in hoger beroep oordeelde Hof 's‑Gravenhage dat slechts de gedurende de afbouw verschuldigde canon tot die maatstaf moesten worden gerekend.

Overigens oordeelde de Hoge Raad met betrekking tot gepachte grond dat alleen de gedurende de bouw van een onroerende zaak verschuldigde pacht in aanmerking hoeft te worden genomen bij de maatstaf van heffing van een 3-1-h-levering. Ik citeer punt 3.2 van het arrest van de Hoge Raad van 1 april 1992, nr. 27709, LJN ZC4952, BNB 1992/301 (welk arrest Rechtbank Arnhem aanhaalde in haar in punt 7.7.4 geciteerde uitspraak):

In de literatuur wordt vrij algemeen aangenomen dat de waarde van de periodieke schuldplichtigheid68. bij de bepaling van de maatstaf van de integratieheffing in aanmerking moet worden genomen.

Finkensieper betoogt in zijn Compendium van de omzetbelasting. Kluwer, Deventer, 1986, op bladzijde 75:

Van Hilten en Van Kesteren geven in Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2007 op bladzijde 200 aan:

Ook Van Zadelhoff deelt deze opvatting. In Onroerende goederen en belasting over de toegevoegde waarde, fed, Deventer, 1992, bladzijden 226 en 227 betoogt hij (de bij deze passage behorende voetnoten heb ik niet opgenomen):

Alleen Bijl laat — het bleek al uit de vorenaangehaalde citaten — een wat ander geluid horen. In De heffing van omzetbelasting ten aanzien van onroerend goed, Kluwer, Deventer, 1990 bladzijden 164 en 165 betoogt hij (de bij deze passage behorende voetnoten heb ik niet opgenomen):

Op basis van jurisprudentie op het gebied van de inkomstenbelasting komt Bijl vervolgens (blz. 165–166) tot de conclusie dat de waarde van de periodieke schuldplichtigheid niet tot de maatstaf van heffing van een 3-1-h-levering behoort (de bij deze passage behorende voetnoten heb ik niet opgenomen):

Ik voeg mij bij de opinie als verwoord door Finkensieper en Van Zadelhoff, een opinie overigens die ik ook in eigen werk (zie 7.8.2) al heb verwoord. Indien de vestiging van het erfpachtrecht (zoals in zaak 09/02220) een levering in de zin van artikel 3, lid 2, van de Wet is, dient dit recht te worden aangemerkt als een goed in de zin van de omzetbelasting.

Mijns inziens behoort de waarde van dat goed tot de maatstaf van heffing van de levering in de zin van artikel 3-1-h van een op dat goed gebouwd pand dat voor (deels) vrijgestelde doeleinden in gebruik genomen wordt. De kosten die belanghebbende daarvoor gemaakt heeft, behoren tot de kostprijs zoals deze bij haar is opgekomen (waarbij zij opgemerkt dat in zaak 09/02220 de belanghebbende de ter zake van de vestiging van het erfpacht in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek heeft gebracht). Die kosten kunnen — naar overigens in de voorliggende zaak ook niet in geschil is — worden gesteld op de gekapitaliseerde waarde van de canon, welke wordt berekend conform het gestelde in bijlage A bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968.

Het tot de maatstaf van integratieheffing rekenen van de gekapitaliseerde waarde van de canon van het recht van erfpacht acht ik ook in overeenstemming met de ratio van de interne levering in de zin van artikel 3-1-h. De waarde van het erfpachtsrecht zou immers ook aan belanghebbende in rekening zijn gebracht indien zij het kantoorpand kant-en-klaar, in plaats van lopende de bouw, had aangekocht.

Het vorenstaande samenvattend kom ik tot de conclusie: