HR, 09-11-2012, nr. 11/03555

Nr. 11/03555

Nr. Rechtbank: 06/2808;06/2809

Nr. Gerechtshof: 10/00061;10/00062

Derde Kamer B

Inkomstenbelasting 2000 en 2002

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. P.J. WATTEL

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 13 april 2012 inzake:

X

tegen

Staatssecretaris van Financiën

en

vice versa

1. Overzicht

1.1 X (de belanghebbende) was zelfstandig advocaat voordat hij op 1 januari 1995 toetrad tot een advocatenmaatschap. Vanaf 1 januari 1996 werkt die maatschap samen met een notarissenmaatschap. Op 1 januari 1999 heeft de belanghebbende zijn maatschapsaandeel geruisloos in een BV ingebracht, waarna binnen een fiscale eenheid de ingebrachte onderneming is uitgezakt naar een werkmaatschappij.

1.2 De belanghebbende is deeltijd (90%) als enige werknemer in dienst bij de werkmaatschappij. Het winstaandeel van de werkmaatschappij bestaat uit een basiswinstaandeel en een variabel winstaandeel in het samenwerkingsverband. Voor toetredende maten geldt een ingroeiregeling. Uittredende maten ontvangen onder omstandigheden een vergoeding voor goodwill.

1.3 De belanghebbende heeft in 2000 en 2002 een loon aangegeven dat de Inspecteur opwaarts heeft gecorrigeerd omdat hij het te laag vindt ten opzichte van het gebruikelijke loon, bedoeld in art. 12a Wet LB. De Rechtbank Leeuwarden(1) (de Rechtbank) heeft in navolging van de Inspecteur het gebruikelijke loon bepaald door op de winst van de werkmaatschappij premies, lasten en afschrijvingen in mindering te brengen. Ook het Hof Leeuwarden(2) (het Hof) stemt in met deze 'afroommethode', die gebaseerd wordt op uw arrest HR BNB 2005/50 (betreffende een geïncorporeerde interim-manager zonder personeel).

1.4 Art. 12a Wet LB is vooral ingevoerd om te voorkomen dat directeur-grootaandeelhouders geen premies, inkomstenbelasting en vermogensbelasting zouden betalen. In de loop der tijd zijn sommige van deze bestaansredenen verdwenen of minder urgent geworden, maar er zijn ook nieuwe bijgekomen, zoals inkomensafhankelijke regelingen. De huidige bestaansreden van art. 12a Wet LB lijkt niettemin vooral te liggen in voorkoming van tariefsarbitrage en belastinguitstel.

1.5 De bewijslast dat het gebruikelijke loon hoger is dan het Waz-maximum rust op de inspecteur; de bewijslast dat het lager ligt, op de belastingplichtige. Als de BV of een daarmee verbonden lichaam andere werknemers in dienst heeft, geldt het loon van de meest verdienende andere werknemer als uitgangspunt, behoudens tegenbewijs door één van beide partijen, zij het dat alsdan het Waz-maximum in beginsel als bodem geldt.

1.6 Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat voor "gebruikelijk" ook "zakelijk" kan worden gelezen, en ook de wettekst steunt de opvatting dat een arm's length beloning gezocht moet worden volgens de CUP-methode. De comparable uncontrolled price is het loon dat een vergelijkbare werkgever betaalt voor vergelijkbare arbeid door iemand die geen aanmerkelijk belang houdt in of vermogen ter beschikking stelt aan de werkgever. Bij zelfstandige beroepsbeoefenaars is de relevante comparable daarmee in beginsel de (meest) seniore werknemer van de beroepsmaatschap of -vennootschap die dezelfde opleiding en beroepskwalificaties heeft en een team van professionals in loondienst bezig kan houden, maar die geen mede-eigenaar, althans mede-winstgerechtigde is.

1.7 Ik acht de afroommethode die u in HR BNB 2005/50 toestond bij een interim-management-BV ongeschikt voor advocatenkantoren en dergelijke omdat zij uitgaat van ondernemerschap en niet van werknemerschap. Toepassing van de afroommethode komt neer op fiscale transparantie van de beroepsvennootschap. Uit niets blijkt dat de wetgever dat heeft gewild; eerder blijkt het tegendeel. Het is mijns inziens voorts een misverstand te veronderstellen dat in een maatschap van beroepsvennootschappen waarin ook professionals in loondienst werkzaam zijn, de winstaandelen van die vennootschappen (nagenoeg) geheel zouden worden verklaard door uitsluitend de arbeid van de dga's van die vennootschappen. Het verdienmodel van die maatschappen bestaat mede uit het behalen van een - aanzienlijk - hogere omzet per werknemer dan de werkgeverslasten en overhead voor die werknemers. Bij gedeeld ondernemerschap zijn de maten bovendien voor hun winstaandeel mede afhankelijk van de arbeid, omzet en gezondheid van hun maten.

1.8 Ik heb de indruk dat HR BNB 2005/50 in de praktijk verkeerd is geïnterpreteerd. Dat arrest staat mijns inziens niet de afroommethode toe als alternatief of substituut voor de door de wetgever gewenste bepaling van het "zakelijke" loon (dus de CUP-methode), en zelfs niet als subsidiaire methode indien de inhoudingsplichtige geen andere werknemers heeft. Het zegt mijns inziens slechts dat in een geval zoals het berechte - een geïncorporeerde free lance manager zonder personeel die zichzelf volgtijdig verhuurt aan organisaties zonder directeur - "ook" de afroommethode kan worden toegepast omdat zij resulteert in een bedrag dat niet aanmerkelijk afwijkt van hetgeen die organisatie aan een vergelijkbare manager in loondienst zou betalen. Verdedigd kan dus worden dat de afroommethode niet bestaat, althans dat er geen tegenstelling bestaat tussen haar en de CUP-methode: in het geval van de interim-manager kwamen beide benaderingen op hetzelfde neer. De dienstverlening door zelfstandige beroepsbeoefenaars zoals advocaten is echter van bepaald andere aard dan werknemervervanging bij de klant, en hun verdienmodel is, zoals bleek, bepaald anders. Ik acht de afroommethode dan ook ongeschikt in andere gevallen dan die, vergelijkbaar met de geïncorporeerde interim-manager zonder personeel van HR BNB 2005/50, wier onderneming in wezen bestaat uit vervanging van één (leidinggevende) werknemer bij een inhurende organisatie. Ik acht de afroommethode hoe dan ook inferieur aan de CUP-methode waar de wetgever van uitging. Als er een comparable in de markt van ongelieerde dienstverleners in loondienst is te vinden, moet daarbij aangesloten worden, en niet bij het winstaandeel van de beroeps-BV.

1.9 Het middel van de belanghebbende treft daarom mijns inziens doel. Nu de afroommethode niet aan de orde is, doet haar gedetailleerde toepassing niet ter zake, zodat het middel van de Staatssecretaris geen behandeling behoeft.

2. De feiten

2.1 De belanghebbende was zelfstandig advocaat te Z tot hij op 1 januari 1995 toetrad tot de maatschap A (de advocatenmaatschap). Vanaf 1 januari 1996 werkt deze maatschap samen met de maatschap B (de notarissenmaatschap) onder de naam C (het samenwerkingsverband).

2.2 Op 1 januari 1999 heeft de belanghebbende zijn aandeel in de advocatenmaatschap geruisloos ingebracht in D Holding BV (Holding). Die inbreng is vervolgens binnen een fiscale eenheid uitgezakt naar de daartoe opgerichte werkmaatschappij E BV (E). De belanghebbende houdt alle aandelen in Holding, die alle aandelen in E houdt.

2.3 De belanghebbende staat in deeltijd (90%) dienstbetrekking tot E. Het winstaandeel van E bedraagt 90% van een voltijds winstaandeel.

2.4 Aan E komt toe een aandeel in het resultaat van het samenwerkingsverband. Dat winstaandeel bestaat uit een basiswinstaandeel, te verhogen met een winstaandeel volgens een ingroeiregeling die geldt voor de maten in de advocatenmaatschap.

2.5 Volgens de ingroeiregeling groeien toegetreden maten in tien jaar naar een volledig winstaandeel. Het totale winstaandeel wordt bepaald aan de hand van de volgende formule: basiswinstaandeel + (aantal punten x winst per punt) = totale winstaandeel.

Het aantal punten bedroeg in de desbetreffende jaren:

Jaar Aantal punten

1995 1,8

1996 2,7

1997 4,05

1998 5,4

1999 6,75

2000 9

2001 9,45

2002 10,8

2003 12,15

2004 13,5

Het basiswinstaandeel bedroeg in 2000 fl. 95.000 (€ 43.109). Inclusief het variabele winstaandeel volgens de ingroeiregeling bedroeg het totale winstaandeel van E over 2000 fl. 335.574 (€ 152.277). Het basiswinstaandeel is met ingang van 2001 verhoogd naar € 56.722.(3) Inclusief het variabele winstaandeel volgens de ingroeiregeling bedroeg het totale winstaandeel van E over 2002 € 169.340.

2.6 Uittredende maten ontvangen een goodwillvergoeding ad anderhalf keer de gemiddelde jaarwinst over de drie jaar voorafgaande aan uittreding. De aanspraak daarop wordt jaarlijks opgebouwd met 5% over de eerste vijf jaren van deelname in de advocatenmaatschap en 7,5% over de volgende tien jaren. Bij uittreding binnen vijf jaar na toetreding bestaat geen aanspraak op de goodwillvergoeding.

2.7 De jaarrekeningen 2000 en 2002 van E vermelden de volgende cijfers (in euros):

2000 2002

Winstaandeel samenwerkingsverband 159.084 169.340

Vergoeding gebruik auto 7.333 9.167

Overige rentebaten 4.257 18.049

Pensioenlasten (eigen beheer) -/- 27.162 -/- 12.773

Overige lasten -/- 5.371 -/- 6.198

Loonkosten belanghebbende -/- 56.935 -/- 57.176

2.8 Bij de geruisloze inbreng per 1 januari 1999 van belanghebbendes onderneming in Holding is commercieel een goodwill ad fl. 500.000 (€ 226.890) geactiveerd. De Inspecteur(4) is van dit bedrag uitgegaan bij de vaststelling van belanghebbendes verkrijgingsprijs van de aandelen Holding. In het lange boekjaar 1 januari 1999 - 31 december 2000 is op de goodwill fl. 200.000 (€ 90.756) afgeschreven.(5) In 2001 en 2002 is niet op de goodwill afgeschreven, zodat op de geconsolideerde commerciële balans van Holding per 31 december 2002 de boekwaarde van de goodwill € 136.134 bedraagt.

2.9 De advocatuur wordt sinds 2009 in een naamloze vennootschap beoefend,(6) die voor ongeveer € 10 miljoen per geval verzekerd is tegen beroepsaansprakelijkheid, met een eigen risico ad € 25.000 per geval.

2.10 De belanghebbende heeft in 2000 een belastbaar inkomen ad fl. 96.912 (€ 43.976) aangegeven, waarin begrepen loon uit dienstbetrekking van fl. 125.943 (€ 57.150). De Inspecteur heeft die aangifte niet gevolgd. Hij heeft op grond van art. 12a Wet LB 1964 (gebruikelijk loonregeling) het loon opwaarts gecorrigeerd met fl. 70.057 (€ 33.606), waardoor het belastbaar inkomen 2000 op fl. 170.969 (€ 77.582) is vastgesteld. De belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt, dat door de Inspecteur is afgewezen.

2.11 Voor 2002 heeft de belanghebbende een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven ad € 47.098, waarin begrepen loon uit dienstbetrekking ad € 57.176. Ook deze aangifte is gecorrigeerd op grond van de gebruikelijk loonregeling, met € 44.924, waardoor het belastbaar inkomen uit werk en woning 2002 is vastgesteld op € 102.100. De belanghebbende heeft ook hiertegen bezwaar gemaakt, opnieuw tevergeefs.

2.13 De belanghebbende heeft tegen beide ongegrondverklaringen beroep ingesteld.

3. Het geding in feitelijke instanties

3.1 In geschil was de hoogte van het gebruikelijke loon ex art. 12a Wet LB in 2000 en 2002. De belanghebbende betoogde primair dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de door hem gestelde lonen gebruikelijk zijn. De meest verdienende werknemer van het samenwerkingsverband verdiende € 68.067 (fl. 150.000). Op basis daarvan bedroeg het gebruikelijke loon 70% van 90% (deeltijdfactor) daarvan of € 42.882, zodat er geen reden is voor correctie. Subsidiair stelde hij dat HR BNB 2005/50(7) (Afroommethode-arrest) waarop de Inspecteur zich baseert, niet ziet op zijn geval, waarin E' winstaandeel geheel bepaald wordt door de prestaties van het juridische bedrijf van het samenwerkingsverband als geheel, waarop belanghebbendes prestaties slechts een bescheiden invloed hebben. Ter zake van het jaar 2002 stelde de belanghebbende nog dat art. 12a Wet LB sinds het vervallen van de vermogensbelasting obsoleet is omdat het was bedoeld om een einde te maken aan de in de Wet VB bestaande mogelijkheid om vermogensbelasting te ontgaan met een nulsalaris.(8)

3.2 De Inspecteur stelde primair dat het Afroommethode-arrest in casu van overeenkomstige toepassing is, zodat het gebruikelijke loon met de afroommethode kan worden bepaald. Op die basis stelde hij het gebruikelijke loon gelijk aan het winstaandeel van E vóór aftrek van de arbeidsbeloning. Hij heeft dat winstaandeel verhoogd met de vergoeding voor autogebruik en de overige rentebaten en verminderd met de pensioenlasten en de overige lasten. 70% daarvan bedraagt € 96.694 in 2000 en € 124.309 in 2002. De correcties naar respectievelijk € 90.756 voor 2000 en € 102.100 voor 2002 zijn zijns inziens dus niet te hoog. Subsidiair stelde de inspecteur dat in de branche een loon ad € 150.000 per jaar gebruikelijk is. Wat die subsidiaire stelling betreft schreef hij bij verweer:

"Bij een vergelijkbare maatschap van advocaten en notarissen heb ik in het jaar 2001 een afspraak gemaakt over het gebruikelijk loon in de zin van artikel 12a LB. Het belangrijkste verschil met C [de advocatenmaatschap; PJW] is dat bij toetreding tot deze maatschap wel een substantieel bedrag voor goodwill moet worden betaald. Daar staat tegenover dat er geen winstingroeiregeling is. De afspraak behelsde een minimumloon van NLG 250.000 (€ 113.445) voor iedere maat die zijn onderneming had ingebracht in een beroepsvennootschap, ongeacht de hoogte van afschrijvingskosten voor goodwill die bij toetreden werd betaald. In dat bedrag was de 'aftrek' van 30% (in de zin van het in-belangrijke-mate-criterium) reeds verdisconteerd. Voor de volledigheid merk ik op dat de afspraak door mij per 1 januari 2007 is opgezegd. Het is overigens binnen C bekend dat de bovengenoemde afspraak met de vergelijkbare maatschap is gemaakt (het 'wereldje' is klein). (...).

De gemachtigde van deze vergelijkbare maatschap heeft onlangs in een brief (...) aan mij verklaard dat het maximale loon in een soortgelijke dienstbetrekking momenteel circa € 150.000 bedraagt.(9) (...). Bij een deeltijdfactor van 90% zou dit voor belanghebbende neerkomen op € 145.000.(10) hiervan 70% is € 101.500, wat meer is dan het over het jaar 2000 vastgestelde loon uit dienstbetrekking van € 90.756 en wat nagenoeg overeenkomt met het door mij over het jaar 2002 vastgestelde loon. Inmiddels heb ik C geschreven dat ik het gebruikelijk loon vanaf 1 januari 2007 zal bepalen aan de hand van de afroommethode van Hoge Raad 17 september 2004, BNB 2005/50c. Bij C bedroeg het hoogste loon dat aan een advocaat in loondienst werd betaald in 2000 en 2002 respectievelijk NLG 149.401 en EUR 82.340. Bij de genoemde vergelijkbare maatschap was dat NLG 186.290 en EUR 99.877. Deze lonen kunnen niet als vergelijkingsbedragen dienen bij de toepassing van artikel 12a LB. In de eerste plaats is het verschil tussen het inkomen van belanghebbende vóór en ná inbreng in de BV veel te groot. De BV is in feite vergelijkbaar met een management-BV omdat haar resultaten worden bepaald door de persoonlijke kwaliteiten en ervaring van belanghebbende en de naamsbekendheid van C, zodat de winst van de BV in verhouding tot de arbeidsbeloning van haar directeur slechts bescheiden kan zijn. De BV draagt weinig tot niets bij aan de winst. De naamsbekendheid en het teamwork van C hangen samen met de persoonlijke kwaliteiten van de betrokkenen, zodat het voordeel dat daarmee wordt behaald zonder meer door de betrokkenen kan worden bedongen. Er is al helemaal geen reden om dat voordeel aan de BV te 'gunnen'. Zonder inbreng van zijn onderneming in de BV zou belanghebbende het volle pond hebben gekregen, met inbreng neemt hij genoegen met minder dan een half pond, terwijl er in feite nauwelijks iets is veranderd, behalve dan de juridische 'jas'.

Verder zijn de in de vorige alinea vermelde bedragen te ver verwijderd zijn van het bedrag van € 150.000 dat (de bovenbedoelde gemachtigde van) de vergelijkbare maatschap heeft genoemd. Evenmin is duidelijk waar die € 150.000 op is gebaseerd. Ten overvloede merk ik op dat de door mij vastgestelde loonbedragen lager zijn dan 70% x (90% x € 150.000). Er zijn mij geen loonbedragen bekend van andere maatschappen, noch landelijke noch plaatselijke. Indien er geen of onvoldoende gegevens voorhanden zijn over het gebruikelijke loon in soortgelijke dienstbetrekkingen blijft er niets anders over dan de focus te richten op de jaarcijfers van de BV en de zakelijkheid van de arbeidsbeloning te onderzoeken: de afroommethode."

In zijn pleitnota schreef de Inspecteur:

"In de fiscale praktijk is veel discussie over de toepassing van artikel 12a LB in geval van een grote maatschap van beroepsvennootschappen met een omvangrijke kantoororganisatie."

3.3 De Rechtbank verwierp belanghebbendes stelling dat in 2002 aan art. 12a Wet LB geen betekenis meer zou toekomen:

"3.3 Eiser heeft ten aanzien van het jaar 2002 gewezen op het feit dat zijn salaris boven de (...) Waz-norm ligt. Eiser stelt dat doel en strekking van artikel 12a van de Wet, na het verdwijnen van de Wet op de vermogensbelasting 1964, is beperkt tot misbruiksituaties. Eiser stelt dat hij met zijn salaris boven de Waz-norm van € 38.118 geen misbruik heeft beoogd en zijn salaris in 2002 moet derhalve naar doel en strekking van artikel 12a van de Wet geacht worden aan deze bepaling te voldoen. De rechtbank overweegt dat uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 12a van de Wet blijkt dat de wetgever ten aanzien van het voorkomen van misbruik zowel fiscale als verzekeringsaspecten voor ogen heeft gehad (Toelichting (eerste) NvW, Kamerstukken II 1996/97, 24 761, nr. 8, blz. 23). Door het vervallen van de vermogensbelasting bij de Belastingherziening 2001 is het belang van artikel 12a naar het oordeel van de rechtbank afgenomen, de bepaling is evenwel niet afgeschaft. Gelet op het voorgaande is eiser er naar het oordeel van de rechtbank niet in geslaagd om aannemelijk te maken dat naar doel en strekking aan (...) [art. 12a Wet LB zoals dat in 2002 gold; PJW] een andere inhoud zou moeten worden gegeven dan (...) [art. 12a Wet LB zoals dat in 2000 gold; PJW]."

3.4 De Rechtbank verdeelde de bewijslast als volgt:

"3.4 (...). Nu het door eiser in de jaren 2000 en 2002 genoten salaris (...) hoger is dan het maximum van het premie-inkomen ingevolge de Waz in de betreffende jaren, dient verweerder aannemelijk te maken dat het gebruikelijk loon hoger is dan de aan eiser toegekende arbeidsbeloning."

3.5 De Rechtbank achtte de Inspecteur daarin geslaagd op basis van de afroommethode ex HR BNB 2005/50, welke methode de Rechtbank ook in belanghebbendes geval toepasbaar achtte:

"3.5 Met betrekking tot de berekening van het gebruikelijk loon heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 17 september 2004 (nr. 38 378, LJN: AN8666), voor zover hier van belang, geoordeeld dat het loon dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, gebruikelijk is, bepaald zal kunnen worden aan de hand van het salaris dat toegekend is aan concrete andere werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen. In een geval, waarin de opbrengsten van de BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur - in zijn hoedanigheid van werknemer van de BV - verrichte arbeid, is het echter ook mogelijk het gebruikelijk loon te berekenen op basis van de opbrengsten van de BV, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen.

3.6 Verweerder heeft het gebruikelijk loon voor deze werkzaamheden, met een beroep op het onder 3.5 aangehaalde arrest, vastgesteld (...). Eiser stelt zich echter op het standpunt dat het gebruikelijk loon in de onderhavige situatie niet met behulp van de afroommethode kan worden vastgesteld, omdat de arbeidsprestaties van eiser slechts voor een gering deel verdisconteerd zijn in de opbrengsten van het totale juridische bedrijf C. De rechtbank overweegt dat de maatschap, zijnde een overeenkomst tot samenwerking van twee of meer personen gericht op het behalen van vermogensrechtelijk voordeel, weliswaar een objectieve onderneming uitoefent, echter fiscaal is de maatschap transparant en geniet elk der maten winst uit diens subjectieve onderneming. Derhalve dient naar het oordeel van de rechtbank niet naar de totale opbrengsten van C, maar louter naar die van E BV te worden gekeken. De rechtbank overweegt dat eiser enig werknemer is van deze vennootschap en dat in E BV geen andere opbrengstgenererende activiteiten worden ontplooit dan eisers werkzaamheden als advocaat. Daarmee is naar het oordeel van de rechtbank bij uitstek sprake van een situatie waarin de opbrengsten van de BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur - in zijn hoedanigheid van werknemer van de BV - verrichte arbeid en waarin volgens het onder 3.5 aangehaalde arrest de hoogte van het gebruikelijk loon kan worden bepaald volgens de afroommethode. Verweerder is in dat geval niet gehouden de gebruikelijkheid van het door hem gestelde loon tevens op andere wijze aannemelijk te maken (bijvoorbeeld aan de hand van branchecijfers)."

3.6 De belanghebbende had ter zitting ingestemd met de cijfermatige uitwerking van het standpunt van de Inspecteur als de Rechtbank van oordeel zou zijn dat de afroommethode kon worden toegepast. De Rechtbank verklaarde het beroep daarom ongegrond.

3.7 Ook het Hof achtte de afroommethode toepasbaar op belanghebbendes geval:

"4.5. (...). Belanghebbende stelt zich (...) op het standpunt dat het gebruikelijke loon in de onderhavige situatie niet met behulp van de afroommethode kan worden vastgesteld, omdat de arbeidsprestaties van belanghebbende slechts voor een gering deel het winstaandeel uit I bepalen. Naar het oordeel van het Hof is in het onderhavige geval wel sprake van een situatie, waarin de opbrengsten van de BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur - in zijn hoedanigheid van werknemer van de BV - verrichte arbeid. Volgens het (...) [Afroommethode-arrest; PJW] kan de hoogte van het gebruikelijke loon dan ook worden bepaald volgens de afroommethode. De Inspecteur is in dat geval niet gehouden de gebruikelijkheid van het door hem gestelde loon tevens op andere wijze aannemelijk te maken (bijvoorbeeld aan de hand van branchecijfers of aan de hand van het loon van de meestverdienende medewerker van I, zoals belanghebbende stelt). Het gegeven dat belanghebbende niet voltijds werkt, komt reeds tot uitdrukking in het winstaandeel uit I, zodat de Inspecteur met dit gegeven terecht geen rekening heeft gehouden bij de vaststelling van het gebruikelijke loon.

4.6. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat rekening moet worden gehouden met de commerciële goodwill die bij de inbreng in J Beheer BV [bedoeld zal zijn: D Holding BV; PJW] is overeengekomen. Het Hof is van oordeel dat rekening mag worden gehouden met de afschrijving op de commerciële goodwill, aangezien deze goodwill, welke door de Inspecteur bij de inbreng is aanvaard, is toe te rekenen aan de opbrengsten door de arbeid die belanghebbende heeft verricht. Voor het jaar 2000 kan deze afschrijving op basis van een tijdsevenredige toerekening gesteld worden op f 100.000 ofwel € 45.378 (...). Voor het jaar 2002 is er geen afschrijving op de commerciële goodwill geweest, zodat voor dat jaar met een zodanige afschrijving geen rekening kan worden gehouden.

4.7. Belanghebbende bepleit een aftrek van 30 percent op het winstaandeel in verband met de afschrijving op de commerciële goodwill en de kosten en het risico in verband met mogelijke beroepsaansprakelijkheid van E BV. Belanghebbende heeft (...) onvoldoende feiten gesteld, die tot de conclusie kunnen leiden dat een correctie ter zake van beroepsaansprakelijkheidsrisico van E BV op het winstaandeel voor de berekening van het gebruikelijke loon kan worden toegepast. Voor zover belanghebbende stelt dat in de aftrek van 30% nog andere kosten, lasten en afschrijvingen zijn begrepen die aan de opbrengsten uit de door de belanghebbende verrichte arbeid zijn toe te rekenen, heeft belanghebbende deze stelling onvoldoende onderbouwd."

3.8 Het Hof verklaarde het hoger beroep voor 2000 gegrond en voor 2002 ongegrond.

4. Het geschil in cassatie

4.1 Beide partijen hebben tijdig en ook overigens regelmatig beroep in cassatie ingesteld. Zij hebben zich beiden verweerd. De belanghebbende heeft gerepliceerd; de Staatssecretaris niet. De Staatssecretaris heeft evenmin gedupliceerd.

4.2 De belanghebbende stelt één middel voor, dat erop neer komt dat het Hof in r.o. 4.5 ten onrechte heeft geoordeeld dat het Afroommethode-arrest ook op gevallen als het zijne ziet, nu de feiten niet vergelijkbaar zijn. Bovendien zijn gegevens over soortgelijke dienstbetrekkingen voorhanden; het Hof heeft in r.o. 4.5 ten onrechte geoordeeld dat de bewijslast niet meer op de Inspecteur rust, maar op belanghebbende.

4.3 Ook de Staatssecretaris stelt één middel voor, dat er op neerkomt dat het Hof ten onrechte of onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat bij de bepaling van het gebruikelijke loon volgens de afroommethode (lineaire) afschrijving op de goodwill mogelijk is, nu de ingroeiregeling het winstaandeel en daarmee de waarde van de goodwill doet toenemen. Bovendien wordt in de eerste 15 maatschapsjaren een in waarde toenemende aanspraak op een uittreedvergoeding opgebouwd. Over andere ontwikkelingen met betrekking tot de totale winst van de advocatenmaatschap die aanleiding kunnen zijn voor afwaardering van de goodwill van E heeft het Hof niets vastgesteld.

5. Gebruikelijk loon; de wet, de parlementaire geschiedenis en het Besluit CPP2000/3172M

5.1 De tekst van art. 12a Wet LB luidde in 2002 iets anders dan in 2000 omdat bij de Wet ondernemerspakket 2001(11) per 1 januari 2001 onder meer de term "vennootschap" vervangen is door "lichaam" om de regeling ook te kunnen toepassen op leden van een coöperatie.(12) Nu dat voor het geschil in cassatie niet lijkt uit te maken (in cassatie is niet duidelijk welke rechtsvorm het samenwerkingsverband heeft, en het hof is niet toegekomen aan de vraag of sprake is van een 'verbonden' vennootschap dan wel lichaam; zie ook voetnoot 6), ga ik hieronder uit van de tekst van art. 12a Wet LB zoals hij luidde in 2001 en 2002:

"Ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft dan wel waaraan hij vermogensbestanddelen ter beschikking stelt, beide in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001, wordt het in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op het in artikel 72, tweede lid, van de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen bedoelde bedrag aan premie-inkomen dat ten hoogste in aanmerking wordt genomen dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, met dien verstande dat - indien bij het lichaam of daarmee verbonden lichamen ook andere werknemers in dienst zijn - het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers. Ingeval aannemelijk is dat het loon, gelet op wat gebruikelijk is in het economische verkeer waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, op een lager bedrag behoort te worden gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers wordt het, in afwijking in zoverre van de vorige volzin, op een zodanig bedrag gesteld dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. Het loon wordt nimmer op een lager bedrag gesteld dan het bedrag ingevolge de eerste volzin."

5.2 De Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel Herziening regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting (het oorspronkelijke wetsvoorstel) vermeldt dat de nieuwe grens van 5% belang in een vennootschap voor het aannemen van een aanmerkelijk belang in de inkomstenbelasting verband houdt met de drempel voor de deelnemingsvrijstelling in de vennootschapsbelasting:(13)

"Hierbij kan worden opgemerkt dat voor de deelnemingsvrijstelling in de vennootschapsbelasting een zelfde percentage wordt gehanteerd voor het onderscheid beleggen-ondernemen. (...). Dit percentage ligt in de lijn met het onderscheidende criterium dat voor toepassing van de deelnemingsvrijstelling in de vennootschapsbelasting wordt gehanteerd."

De regering merkt op dat een directeur-grootaandeelhouder (dga) veel vrijheid heeft bij de bepaling van de hoogte van zijn belastbare inkomen omdat hij verscheidene relaties met zijn vennootschap heeft (blz. 33 en 34):

"Deze vrijheid leidt er toe, dat aanmerkelijk-belanghouders onder het bestaande wettelijke systeem de neiging hebben om in bepaalde situaties af te zien van inkomsten louter met het oog op het ontgaan van belastingheffing. Naast het voorkomen van de heffing van inkomstenbelasting, speelt de zogenoemde samenloopregel in de vermogensbelasting hierbij een belangrijke rol. Als gevolg van deze samenloopregel wordt er niet meer inkomstenbelasting en vermogensbelasting te zamen geheven dan 68% van het belastbare inkomen over het voorafgaande jaar. Door af te zien van bepaalde inkomsten wordt dit belastbare inkomen verminderd en zal er eveneens minder vermogensbelasting verschuldigd zijn."(14)

5.3 De gebruikelijk loonregeling is geïnspireerd op de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen(15) (Waz), zo volgt uit de parlementaire geschiedenis van de Waz. De Staatssecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid schreef in de Nota naar aanleiding van het Verslag bij het wetsvoorstel Waz:(16)

"Teneinde zoveel mogelijk te voorkomen dat de dga de heffing van de WAZ-premies zou kunnen ontgaan door te kiezen voor de zogenoemde nul-optie (geen salaris ten laste van de BV) neemt het kabinet gaarne de suggestie over van de leden van de VVD-fractie om in dit kader met forfaitaire bedragen te gaan werken. Daartoe is in de nota van wijziging bij de WAZ een regeling opgenomen, waarbij ter bepaling van de verschuldigde premie het inkomen van de dga wordt gesteld op een forfaitair bedrag, waarbij het maximumpremie-inkomen voor de WAZ als uitgangspunt wordt genomen. Het kabinet overweegt om de hier voorgestelde forfaitaire regeling ook tot uitgangspunt te nemen voor andere regelingen zoals in het kader van het thans bij de Tweede Kamer aanhangige wetsvoorstel tot herziening van het aanmerkelijkbelangregime in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (kamerstukken II 1995/96, 24 761, nr. 2). Het hiervoor bedoelde fictieve inkomen voor de premieheffing WAZ zal in beginsel ten minste worden gesteld op het maximumpremie-inkomen. Het fictief inkomen kan wel lager worden vastgesteld indien de dga aannemelijk maakt dat een beloning, die in het economische verkeer gebruikelijk is voor een persoon, die geen aanmerkelijk belanghouder is, maar overigens in dezelfde omstandigheden verkeert, lager is dan het forfait."

De Staatssecretaris van Financiën schreef in de Nota naar aanleiding van het Verslag bij het oorspronkelijke wetsvoorstel:(17)

"Zoals ik al heb opgemerkt, is de regeling inzake fictief loon in de nota van wijziging opnieuw opgezet, waarbij is aangesloten bij de regeling in het wetsvoorstel arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (24 758)."

5.4 In de parlementaire geschiedenis van het oorspronkelijke wetsvoorstel wordt de wettelijke term "gebruikelijk" regelmatig opgevat als 'zakelijk'. Zo adviseerde de Raad van State:(18)

"7. (...). Vooropgesteld zij dat er uit een oogpunt van wetssystematiek goede redenen zijn om, indien de aandeelhouder aan de vennootschap baten doet opkomen die in zakelijke verhoudingen aan hemzelf zouden toevallen, zowel de winst van de vennootschap te corrigeren als die baten bij de aandeelhouder te belasten. Uit dien hoofde zou het voorstel ook betrekking dienen te hebben op het salaris van de directeur-grootaandeelhouder. (...). Aangezien thans de resultaten van vergelijkend onderzoek naar de beloning van directeuren over een breed scala van ondernemingen beschikbaar zijn, behoeven ook uitvoeringsproblemen de vaststelling van een zakelijk te achten salaris voor een directeur-grootaandeelhouder niet in de weg te staan."

De Staatssecretaris schrijft in zijn Nader Rapport op dezelfde bladzijde:

"In dergelijke gevallen kan ingevolge het nieuw voorgestelde artikel (...) een salarisvergoeding in aanmerking worden genomen die niet in belangrijke mate afwijkt van een zakelijk te achten salaris."

De Memorie van Toelichting vermeldt:

"Het wetsvoorstel bevat in overeenstemming met het advies van de Raad van State een verdere uitbreiding van de mogelijkheden om salarisconstructies door een directeur-grootaandeelhouder tegen te gaan. Ingeval een directeur-grootaandeelhouder afziet van salaris dan wel genoegen neemt met een salaris dat gelet op zijn werkzaamheden ten behoeve van de vennootschap in meer dan belangrijke mate afwijkt van een zakelijk te achten salaris, wordt voor de heffing van de loon- en inkomstenbelasting uitgegaan van een salaris dat niet in belangrijke mate afwijkt van een zakelijk te achten salaris. Vanwege een verliessituatie bij de vennootschap kunnen er zakelijke redenen zijn om een overeengekomen loon tijdelijk naar beneden bij te stellen."(19)

en

"Het nieuwe artikel (...) bevat in overeenstemming met het advies van de Raad van State een bepaling voor situaties waarin door een aanmerkelijk-belanghouder die werkzaamheden verricht ten behoeve van de vennootschap wordt afgezien van salaris dan wel door hem met een in verhouding tot de door hem ten behoeve van de vennootschap verrichte werkzaamheden een loon wordt genoten dat in meer dan belangrijke mate afwijkt van een zakelijk te achten salaris. In voorkomende gevallen wordt mede tot het loon gerekend een zodanig bedrag dat niet langer sprake is van een loon dat in meer dan belangrijke mate lager is dan een zakelijk te achten salaris. Het op deze wijze mede in aanmerking genomen loon kan door de vennootschap ingevolge de zogeheten kostenarresten voor de toepassing van de vennootschapsbelasting ten laste van haar resultaat worden gebracht en valt voor de toepassing van de Wet IB 1964 onder artikel 22, eerste lid, onderdeel a."(20)

De Nota naar aanleiding van het Verslag vermeldt:(21)

"In samenhang bewerken dit artikel [art. 19 Wet LB; PJW] en het voorgestelde artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 zoveel mogelijk dat door aanmerkelijk-belanghouders een zakelijk salaris wordt genoten, met de daarbij mogelijke pensioenopbouw. Onder het begrip "redelijk beloning" dient te worden verstaan hetgeen in zakelijke verhouding, gelet op alle omstandigheden waaronder het soort en omvang van de werkzaamheden, als salaris zou zijn uitgekeerd. Het begrip "redelijk" is in zoverre, dit in antwoord op de vraag van de leden van de PvdA-fractie, overbodig. In de bijstelling van de wettelijke bepaling is hiermee rekening gehouden."

5.5 Om te voorkomen dat de gebruikelijk loonregeling niet zou werken bij afwezigheid van een dienstbetrekking en dus van een "werknemer" in de zin van art. 2(1) Wet LB, is de belastingplicht voor de loonbelasting in art. 4 Wet LB uitgebreid. De Memorie van Toelichting (blz. 99) bij het oorspronkelijke wetsvoorstel vermeldt daarover:

"Aan artikel 4 wordt (...) een nieuw onderdeel d toegevoegd. Dit nieuwe onderdeel d schept de mogelijkheid om voor gevallen waarin een aanmerkelijkbelanghouder persoonlijke arbeid verricht ten behoeve van de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, en hij van deze vennootschap geen loon ontvangt, de verhouding van deze aanmerkelijkbelanghouder met de vennootschap aan te merken als fictieve dienstbetrekking. Dit nieuwe onderdeel houdt verband met het nieuwe (...) [art. 12a Wet LB; PJW] inzake fictief loon ingeval geen loon wordt genoten of een loon is overeengekomen dat in meer dan belangrijke mate afwijkt van een zakelijk te achten salaris."

5.6 Over de verdeling van de bewijslast zegt de eerste Nota van Wijziging bij het oorspronkelijke wetsvoorstel:(22)

"De nieuwe fictief-loonregeling in de loonbelasting brengt dan ook mee dat de inhoudingsplichtige aannemelijk kan maken dat het loon lager behoort te worden vastgesteld dan op de WAZ-norm, terwijl de inspecteur aannemelijk kan maken dat het loon hoger moet worden vastgesteld. Daarbij fungeert als ijkloon het loon dat gebruikelijk is voor een soortgelijke dienstbetrekking waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt."

Tegelijk met de verzending van de tweede Nota van Wijziging naar de Tweede kamer op 15 oktober 1996 stuurde de Staatssecretaris zijn reactie op een brief van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs naar de Voorzitter van de vaste Commissie voor Financiën. Daarin schrijft hij over de bewijslastverdeling:(23)

"7. (...). Indien het salaris van een aanmerkelijk-belanghouder op of boven de WAZ-norm ligt, zal dit salaris door de inspecteur in beginsel moeten worden gevolgd. Alleen in de gevallen waarin de inspecteur aannemelijk maakt dat in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon aangepast. Het alsdan in aanmerking te nemen loon wordt op een zodanig bedrag gesteld dat het niet langer in meer dan belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is (artikel 12a, eerste deel van de tweede volzin). Indien bij de vennootschap of bij een met de vennootschap verbonden lichaam overige werknemers in dienstbetrekking zijn, wordt het te belasten loon bij de aanmerkelijk belanghouder tenminste gesteld op het hoogste loon van de overige werknemers (artikel 12a, tweede deel van de tweede volzin). Maakt de aanmerkelijk-belanghouder echter aannemelijk dat alsdan niet meer een marge van in belangrijke mate aanwezig is, dan wordt het loon zo veel lager vastgesteld dat er weer wel een zodanige marge is (artikel 12a, derde volzin), met dien verstande dat hierbij niet onder de WAZ-norm kan worden gezakt (artikel 12a, vierde volzin)."

5.7 Het Besluit van de Staatssecretaris van 14 april 1997, nr. DB97/747M, BNB 1997/170 (het Besluit) vermeldde over het begrip "gebruikelijk loon":

"Met een gebruikelijk loon wordt bedoeld een loon dat gelet op de opleiding van de werknemer, de aard en omvang van de werkzaamheden en andere voor de arbeidsmarkt relevante feiten en omstandigheden in het economische verkeer tussen onafhankelijke partijen overeen pleegt te worden gekomen. (...).

c. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt een hoger loon dan de WAZ-maxgrondslag gebruikelijk is, zijn er twee mogelijkheden. Deze worden hierna besproken onder c.1 en c.2.

c.1 Als er geen andere werknemers bij de vennootschap of daarmee verbonden vennootschappen in dienst zijn, dient de inhoudingsplichtige uit te gaan van het gebruikelijke loon. De belastingdienst zal het loon op grond van de gebruikelijk-loonregeling alleen dan corrigeren indien aannemelijk is dat het loon is gesteld op een zodanig bedrag dat het in belangrijke mate - dat wil zeggen: 30% - afwijkt van het gebruikelijke loon of indien het loon is gesteld op een lager bedrag dan de WAZ-maxgrondslag.

c.2 (...).

d. Waar hiervoor gesproken wordt over soortgelijke dienstbetrekkingen worden bedoeld de dienstbetrekkingen waarvan de werkzaamheden voor wat betreft de aard en omvang in redelijkheid vergelijkbaar zijn met de werkzaamheden van de AB-werknemer. De als vergelijkingsmateriaal gebruikte andere dienstbetrekkingen behoeven niet met de vennootschap van de AB-werknemer of met een verbonden vennootschap te zijn aangegaan.

e. Bij de gebruikelijk-loonregeling wordt aangesloten bij het loonbegrip dat voor de heffing van de loonbelasting wordt gehanteerd. Onder dit loonbegrip vallen bijvoorbeeld niet de bijtelling met betrekking tot de auto van de zaak, onbelaste kostenvergoedingen en onbelaste pensioenaanspraken."

Het Besluit is zonder inhoudelijke wijziging opnieuw gepubliceerd na inwerkingtreding van de Wet IB 2001 en Invoeringswet Wet IB 2001 (Besluit van 22 mei 2001, nr. CPP2000/3172M, BNB 2001/370).

5.8 De Staatssecretaris antwoordde de Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs (FB) bij brief als volgt op vragen over de zinsnede "in belangrijke mate":(24)

"Hanteren doelmatigheidsmarge/gelijkheidsbeginsel

De wetgever heeft zich gerealiseerd dat bij de toepassing van de gebruikelijkloonregeling, uit een oogpunt van doelmatigheid, niet in alle gevallen eenzelfde mate van exactheid behoeft te worden verwacht. Daarom voorziet de gebruikelijkloonregeling voor een aantal situaties in een doelmatigheidsmarge, die inhoudt dat de belastingdienst het loon pas corrigeert indien het loon is gesteld op een zodanig bedrag dat het in belangrijke mate (30%) afwijkt van het gebruikelijke loon. Dit neemt evenwel niet weg dat het uitgangspunt is - en naar mijn oordeel ook behoort te zijn - dat de beloning van een AB-werknemer in alle gevallen wordt gesteld op een gebruikelijk loon. (...).

Hoogste loon van overige werknemers

In de gebruikelijkloonregeling wordt uit praktische overwegingen aangenomen dat het loon van de AB-werknemer tenminste het hoogste loon van de overige werknemers van een (verbonden) vennootschap bedraagt. Dit kan zowel het loon van normale werknemers als dat van andere AB-werknemers betreffen. In tegenstelling tot hetgeen u blijkens uw brief van 4 juli 1997 veronderstelt, zijn hieraan naar mijn mening geen verstrekkende gevolgen verbonden. De gebruikelijkloonregeling voorziet immers in de mogelijkheid om aannemelijk te maken dat het gebruikelijke loon lager is dan het hoogste loon van de overige werknemers."

5.9 Art. 12a Wet LB is sinds zijn introductie enige malen gewijzigd. Naast de reeds in onderdeel 5.1 genoemde wijziging zijn de belangrijkste de volgende. Vanwege de Wet einde toegang verzekering Waz(25) en eenvoudshalve verwijst art. 12a Wet LB sinds 1 januari 2006 niet meer naar de Waz, al houdt het thans opgenomen, jaarlijks geïndexeerde forfaitaire bedrag (momenteel € 42.000) nog wel verband met het maximum premie-inkomen voor de Waz (het Waz-maximum).(26) Door de Overige Fiscale Maatregelen 2010(27) verwijst art. 12a Wet LB sinds 1 januari 2010 niet meer naar terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen. Tegenover die beperking van art. 12a Wet LB staat dat de wetgever aan het eerste lid het aanmerkelijk belang van de "partner" heeft toegevoegd, welk begrip in het vierde lid is gedefinieerd. De regering lichtte die wijziging als volgt toe:(28)

"Voorgesteld wordt dat de regeling van toepassing is ingeval de werknemer of diens partner een aanmerkelijk belang heeft in het lichaam waarvoor de arbeid wordt verricht. Ook in het geval alleen de partner een aanmerkelijk belang in het lichaam heeft, kan zich een situatie voordoen waartegen de gebruikelijkloonregeling is gericht. Het begrip partner wordt hier opgevat als dat voor de terbeschikkingstellingsregeling (...)."

Voorts heeft de wetgever in (nu) lid 3 een de minimis grens van € 5.000 opgenomen. Tot slot is in het eerste lid "genoten loon" vervangen door "van dat lichaam genoten loon" om buiten twijfel te stellen dat de regeling moet worden toegepast per lichaam waarvoor arbeid wordt verricht. Om ongewenste cumulatie-effecten te voorkomen, is de doorbetaald loonregeling ex art. 32d Wet LB van toepassing verklaard, die erop neerkomt dat er in een holding-werkmaatschappijstructuur slechts één inhoudingsplichtige is (de holding). Uit de Memorie van Toelichting volgt dat de wetgever in 2009 met de toepassing van de doorbetaald loonregeling vooral het oog had op samenwerkingsverbanden van zelfstandige beroepsuitoefenaars:(29)

"In de gewijzigde tekst van artikel 12a, eerste lid, is vastgelegd dat de gebruikelijkloonregeling van toepassing is per lichaam waarvoor arbeid wordt verricht. Toepassing van de regeling kan dus niet worden afgeweerd met de stelling dat in het door een ander lichaam verstrekte loon rekening is gehouden met de werkzaamheden die zijn verricht in het andere lichaam. In zoverre is het arrest van de Hoge Raad van 11 november 2005, nr. 40 421, onder meer gepubliceerd in BNB 2006/147, niet meer van belang. Hiermee wordt een eind gemaakt aan feitelijke discussies over de vraag wat al dan niet in een bepaald loon is verwerkt. Het is echter niet de bedoeling dat een aanmerkelijkbelanghouder met concernvennootschappen bij iedere concernvennootschap een gebruikelijk loon dient op te nemen. In dergelijke situaties kan de zogenoemde doorbetaaldloonregeling toepassing vinden (artikel 32d van de Wet LB 1964). Deze regeling kan ook door een dga worden toegepast in geval van een zogenoemd gedeeld ondernemerschap met andere dga's via een praktijk-bv. De praktijk-bv treedt op naar "buiten"; elke aanmerkelijk belanghouder participeert in de praktijk-bv via zijn "eigen"-bv en is in dienstbetrekking bij de praktijk-bv; het bij de praktijk-bv verdiende loon is voor rekening van de "eigen"-bv. Er wordt dan materieel getoetst of, kort gezegd, de samenwerking en de financiële verhoudingen in de praktijk-bv vergelijkbaar zijn met die van vennoten in een vennootschap onder firma.(30) Dan verantwoordt één vennootschap - in het algemeen de persoonlijke holding-bv - een loon dat gebruikelijk is ten opzichte van de totale arbeidsprestatie voor alle concernvennootschappen, met de bewijsregels die daarvoor in artikel 12a zijn gesteld. Dit wordt vastgelegd in het nieuwe tweede lid van artikel 12a."

5.10 De Nota naar aanleiding van het Verslag bij het wetsvoorstel Overige Fiscale Maatregelen 2010 beantwoordt vragen van het Register Belastingadviseurs als volgt:(31)

"Het RB stelt voor dat het afroomcriterium voor de bepaling van het gebruikelijke loon slechts dient te worden toegepast indien de nettowinst van het concern als geheel nagenoeg geheel toerekenbaar is aan de persoonlijke arbeid van de dga. Ik wijs dit voorstel af. Een dergelijke algemene vuistregel gaat ten koste van een juiste wetstoepassing in concrete situaties. Er valt bijvoorbeeld niet in te zien waarom de wetstoepassing geheel anders zou moeten verlopen ingeval de winst van de bv voor 85% in plaats van voor 95% afhankelijk is van de arbeid van de dga."

5.11 Uit de Nota naar aanleiding van het Verslag bij het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2011(32) blijkt dat de regering nog steeds ruim voldoende bestaansreden voor de gebruikelijk loonregeling ziet en geenszins voornemens is haar af te schaffen:(33)

"De leden van de fractie van de PVV vragen of er zwaarwegende redenen zijn om de gebruikelijkloonregeling voor de directeur-grootaandeelhouder (hierna: dga) niet af te schaffen. Zoals eerder opgemerkt in de notitie Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder(34) zou de dga, als hij fiscaal van zijn loon zou kunnen afzien, zich kunnen onttrekken aan betaling van premie volksverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet. Tevens zou hij op ongewenste wijze een beroep kunnen doen op inkomensafhankelijke regelingen die niet tevens vermogensafhankelijk zijn. De dga is in de gelegenheid van loon af te zien omdat de extra winst in de bv blijft en op ieder gewenst moment voor uitdeling beschikbaar is. Het afzien van loon is fiscaal geïndiceerd. Als dat weer mogelijk wordt, zouden er situaties ontstaan waarbij sommige dga's jaren een fiscaal nulinkomen nemen en eens in de zoveel jaren in box 2 belast inkomen uit aanmerkelijk belang aangeven. Dergelijke situaties acht het kabinet onaanvaardbaar. De dga zou wat betreft zijn fiscale inkomen volledig vrij spel krijgen. Dit zou tot een ongelijkheid ten opzichte van andere belastingplichtigen leiden, hetgeen onvermijdelijk leidt tot een ondermijning van de belastingmoraal van de belastingplichtigen die deze voordelen niet kunnen behalen."

6. Gebruikelijk loon; jurisprudentie

6.1 Het veelbesproken Afroommethode-arrest, HR BNB 2005/50(35), betrof een interim-manager die alle aandelen in een BV hield waarvan hij directeur was. Zijn echtgenote ondersteunde hem bij zijn werkzaamheden. Beide echtelieden ontvingen van de BV loon in geld. De BV hield voor haar directeur permanent een woning beschikbaar waarvoor in zijn loon in geld geen bedrag was begrepen. De inspecteur had het loon gecorrigeerd naar een hoger gebruikelijk loon, en het bovendien vermeerderd met de huurwaarde van de beschikbaar gestelde woning. Mijn voormalige ambtgenoot Van Ballegooijen merkte in zijn conclusie in die zaak het volgende op over de termen "gebruikelijk" en "zakelijk" en over de volgorde van toepassing van de vergelijkingsmethode en de afroommethode:

"13. In de wetsgeschiedenis van artikel 12a wordt nu eens over gebruikelijk loon dan weer over zakelijk loon geschreven. De twee adjectieven worden dooreen gebruikt. Door de term "zakelijk loon" wordt de aandacht gericht op de vraag of de BV niet te veel verdient op de arbeid van de aanmerkelijkbelanghouder. Anders gezegd: is de winst behaald met de arbeid van de aanmerkelijkbelanghouder zakelijk verdeeld tussen haar en hem. Bij de term "gebruikelijk loon" gaat de aandacht uit naar wat elders, buiten het verband van een aanmerkelijkbelang, in soortgelijke dienstbetrekkingen wordt verloond. De wet legt de inspecteur geen bewijsmethode op, (...). Indien er niet of niet voldoende gegevens aanwezig zijn over het gebruikelijke loon in soortgelijke dienstbetrekkingen, blijft er niets anders over dan de focus te richten op de jaarcijfers van de BV en de zakelijkheid van de arbeidsbeloning te onderzoeken. Als de arbeidsbeloning van de directeur-grootaandeelhouder zakelijk is, zou zij bedongen kunnen zijn door een werknemer die geen aanmerkelijk belang heeft en zal zij vermoedelijk ook plegen te worden verstrekt in soortgelijke dienstbetrekkingen."

U casseerde de Hofuitspraak als onvoldoende gemotiveerd het standpunt van de fiscus volgend, overwegende als volgt over (i) de toepassing van de regeling en (ii) de vraag of gecorrigeerd kan worden naar het gebruikelijke loon of naar 70% daarvan:

"3.4. Bij toepassing van artikel 12a van de Wet zal het loon dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, gebruikelijk is (hierna: het gebruikelijke loon), bepaald kunnen worden aan de hand van het salaris dat toegekend is aan concrete andere werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen. In een geval als het onderhavige, waarin de opbrengsten van de BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur - in zijn hoedanigheid van werknemer van de BV - verrichte arbeid, is het echter ook mogelijk het gebruikelijke loon te berekenen op basis van de opbrengsten van de BV, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen. Aangezien de Inspecteur het gebruikelijke loon noch heeft bepaald op basis van concrete gegevens omtrent het loon van andere werknemers met een soortgelijke dienstbetrekking, noch heeft bepaald op basis van de opbrengsten van de BV, op de wijze als hiervóór bedoeld, had het Hof op dit punt niet zonder nadere motivering, die ontbreekt, bij de uitspraak van de Inspecteur mogen aansluiten. Middelonderdeel A is derhalve gegrond.

-3.5. Middelonderdeel B slaagt eveneens. Artikel 12a van de Wet geeft de inspecteur niet de bevoegdheid het loon vast te stellen op het gebruikelijke loon, ook niet indien het gebruikelijke loon wordt bepaald met inachtneming van een zekere bandbreedte en het oordeel is gewettigd dat het gebruikelijke loon niet te hoog is bepaald. Het ingevolge artikel 12a van de Wet extra te belasten loon mag niet worden gesteld op een hoger bedrag dan nodig is om van het (gecorrigeerde) loon te kunnen zeggen dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van het gebruikelijke loon.

(...)."

Heithuis annoteerde in BNB 2005/50:

"-5. (...). Men kan dit gebruikelijke loon langs twee wegen bepalen:

- men kan van de werknemer uitgaan en vaststellen wat er in de markt voor dergelijke functies buiten aanmerkelijkbelangsituaties aan loon wordt betaald;

- men kan van de vennootschap uitgaan en vanuit de opbrengsten van de vennootschap terugrekenen welk salarisniveau de vennootschap kan dragen.

Dit laatste wordt wel de afroommethode genoemd die inmiddels in de jurisprudentie met betrekking tot de vaststelling van de goodwill in het kader van een geruisloze inbreng in de BV ruime ingang heeft gevonden. (...). Blijkens deze jurisprudentie is de afroommethode met name toegestaan in situaties, waarin de persoonlijke kwaliteiten van de werknemer doorslaggevend zijn voor de opbrengsten van de BV. Dit is in het bijzonder het geval bij de vrijeberoepsbeoefenaren zoals notarissen, advocaten, accountants, belastingadviseurs e.d. De Hoge Raad erkent in rechtsoverweging 3.4 (...) voor de toepassing van art. 12a Wet LB 1964 expliciet beide benaderingswijzen, waarbij wel als uitgangspunt geldt dat het gebruikelijke loon moet worden bepaald aan de hand van het salaris dat is toegekend aan concrete andere werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen maar geen aanmerkelijk belang in de werkgever. De Hoge Raad vervolgt dan: `In een geval als het onderhavige, waarin de opbrengsten van de BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur - in zijn hoedanigheid van werknemer van de BV - verrichte arbeid, is het echter ook mogelijk het gebruikelijke loon te berekenen op basis van de opbrengsten van de BV, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen.' De afroommethode is volgens de Hoge Raad alleen toepasbaar '[i]n een geval als het onderhavige, waarin de opbrengsten van de BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur (...) verrichte arbeid'. Uitgangspunt blijft dus de vergelijking van de werknemer met een aanmerkelijk belang, met andere, met hem vergelijkbare werknemers waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt. In casu mag de inspecteur echter de afroommethode hanteren om het gebruikelijke loon vast te stellen, maar dan moet hij dat wel goed doen en de opbrengsten van de BV verminderen met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen."

6.2 De vraag na dit arrest was wat het betekende voor anderen dan éénpitters zonder professionals in dienst, dus voor gevallen van gezamenlijk ondernemerschap van een aantal vrije beroepsbeoefenaren zoals advocaten en notarissen, wier maatschapsverband bovendien een - groter - aantal werknemers omvat die eveneens advocaat of notaris zijn, maar geen maat. De Rechtbank Arnhem oordeelde in 2009(36) over een geval waarin twee notarissen elk via hun eigen BV een maatschap waren aangegaan waarin nog 14 man ondersteunend personeel werkzaam was. Onder dat personeel bevonden zich echter geen kano's(37) of andere juristen. De Rechtbank Arnhem achtte toepassing van de afroommethode gerechtvaardigd omdat de BV's voor de hoogte van hun maatschapswinstaandeel volledig afhankelijk waren van de arbeid die hun respectievelijke enige aandeelhouders voor de maatschap verrichtten en zonder die arbeid geen aanspraak hadden op een winstaandeel. Zij nam wel, in navolging van de inspecteur, een winstopslag van 20% in acht. Dat ook de 14 werknemers (niet-juristen) van de maatschap een bijdrage leverden aan de omzet, maakte dat volgens de Rechtbank Arnhem niet anders omdat de BV's daarmee haars inziens geen zelfstandige opbrengsten genereerden, nu die werknemers niet in dienst waren bij de BV's.

6.3 De afroommethode werd ook toegepast op twee natuurlijke personen (A en B) die elk via een persoonlijke holding 50% hielden in een werkmaatschappij en werkten voor die werkmaatschappij. A procedeerde voor het Hof Den Haag en B voor het Hof Amsterdam. Beide Hoven(38) achtten de afroommethode van toepassing op de management fees die de werkmaatschappij voor de arbeid van A en B betaalde aan de persoonlijk holdings. Het Hof Amsterdam overwoog voorts dat de door de persoonlijke holdings van de werkmaatschappij ontvangen deelnemingsresultaten niet af deed aan de toepasbaarheid van de afroommethode. Zowel de Staatssecretaris als de belanghebbende hebben in beide zaken afgezien van beroep in cassatie.(39)

6.4 Uw arrest HR 19 december 2008, nr. 43 798, LJN BG7435, V-N 2009/3.5 betrof een advocaat (Y) die via een BV maat was in een maatschap. In geschil was onder meer de hoogte van het gebruikelijke loon in 1998, 1999 en 2001. De inspecteur stelde dat Y's salaris meer dan 'in belangrijke mate' lager was dan het gebruikelijke salaris bij soortgelijke dienstbetrekkingen zonder aanmerkelijk belang in de vennootschap/werkgever. Het Hof Amsterdam(40) had overwogen:

"5.6.2. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast van de juistheid van die stelling. Hoewel de hoogte van het door de vennootschap uit de maatschap genoten winstaandeel niet zonder meer bepalend behoeft te zijn voor de hoogte van het salaris van haar werknemer Y, geeft het niveau waarop dit winstaandeel zich door de jaren heen heeft bewogen, een duidelijke aanwijzing dat de werknemer Y vergeleken mag worden met een senior-advocaat bij een middelgroot advocatenkantoor met een salaris van tenminste f 250.000 per jaar. De hoogte van het loon dat Y feitelijk genoot in 1993 (f. 253.487) alsmede het als van algemene bekendheid te achten feit dat de in de markt gebruikelijke salarissen van senior-advocaten bij middelgrote advocatenkantoren beduidend hoger zijn dat die welke aan Y zijn toegekend, vormen tezamen een voldoende grondslag voor het oordeel dat het feitelijk door Y genoten loon meer dan in belangrijke mate afweek van het in zakelijke verhoudingen te bedingen loon."

U verwierp het daartegen gerichte cassatieberoep met toepassing van art. 81 RO. Ik merk op dat in deze zaak geen afroommethode werd gebruikt (die qua beginsel vergeleken kan worden met de resale minus methode in de transfer pricing wereld), maar een vergelijkingsmethode (de comparable uncontrolled price (CUP)), die - indien een CUP gevonden kan worden, zoals in casu het geval was - in de transfer pricing wereld als superieur geldt ter bepaling van een zakelijke prijsstelling tussen gelieerde partijen.

6.5 HR BNB 2010/293(41) betrof een lid van een coöperatie dat betoogde dat de gebruikelijk loonregeling niet toegepast zou moeten worden als geen sprake was van oneigenlijk gebruik. U verwierp dat betoog:

"3.2.2. Voor zover belanghebbende hiermee een beperkte toepassing van de gebruikelijkloonregeling bij coöperaties bepleit, faalt het middel. Noch de tekst van artikel 12a van de Wet, noch de wetsgeschiedenis biedt steun voor een dergelijke beperkte toepassing. Het enkele feit dat het motief voor de uitbreiding van het toepassingsbereik van artikel 12a van de Wet tot leden van coöperaties en coöperatieve verenigingen is gelegen in een (mogelijk) oneigenlijk gebruik van deze rechtsvorm (vergelijk Kamerstukken II, 1999-2000, 27 209, nr. 3, p. 19-21 en 63-64), brengt nog niet mee dat de toepassing van dit artikel beperkt zou moeten blijven tot gevallen waarin een dergelijk oneigenlijk gebruik aan de orde is."

7. De bepaling van overdraagbare goodwill bij inbreng in een BV

7.1 HR BNB 1995/157(42) betrof een geschil over de omvang van de overdraagbare goodwill van een notaris bij inbreng van diens praktijk in een BV. Het Hof Den Haag was het met de inspecteur eens dat de goodwill slechts bestond uit de waarde van het onderhanden werk en de kantoororganisatie van de notarispraktijk. U overwoog:

"3.4. In dit oordeel van het Hof ligt besloten dat een goodwill als de onderhavige, voor zover daaronder wordt verstaan het bestaan van bepaalde eigenschappen, kwaliteiten en hoedanigheden in de persoon van de notaris zelf, niet voor overdracht vatbaar is en derhalve ook niet in een vennootschap kan worden ingebracht.

3.5. Middel I bestrijdt dit oordeel met het betoog dat door het Hof wordt miskend dat tussen zakelijk handelende partijen, bestaande uit een vrije beroepsbeoefenaar die zijn praktijk wil overdragen en een praktijkvennootschap die deze praktijk wil overnemen, geen volledige afroming van de overwinst plaatsvindt, omdat de overdracht voor de vrije beroepsbeoefenaar aantrekkelijkheden met zich brengt, waardoor een volledige afroming niet te realiseren is.

3.6. Aangezien echter uit de bestreden uitspraak noch uit de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende voor het Hof omtrent bedoelde aantrekkelijkheden iets naders heeft gesteld, heeft het Hof kunnen volstaan met een beoordeling van de zaak aan de hand van feiten en omstandigheden, zoals die in het algemeen bij het inbrengen van een notarispraktijk in een vennootschap plegen op te treden en zich kennelijk ook hier hadden voorgedaan. In dit licht bezien, heeft het Hof een beslissing gegeven, die feitelijk en niet onbegrijpelijk is en als zodanig in cassatie moet worden geëerbiedigd."

7.2 HR BNB 1998/123(43) betrof de omvang van de goodwill van een advocaat bij inbreng van diens praktijk in een BV. U achtte op het cassatieberoep van de Staatssecretaris het feitelijke oordeel van de appelrechter daaromtrent onvoldoende gemotiveerd:

"3.5. Het middel slaagt. Bij het vaststellen van de in de berekening van de goodwill op te nemen arbeidsbeloning geldt als uitgangspunt de beloning die een met belanghebbende vergelijkbare advocaat, niet-aandeelhouder, zou kunnen bedingen indien hij in dienst zou treden bij M.S. B.V. Nu het Hof deze arbeidsbeloning op ƒ 250.000,-- heeft gesteld, terwijl is uitgegaan van een gemiddelde winst van ƒ 360.000,--, en een rente over het geïnvesteerde vermogen van ƒ 20.000,--, leidt dit tot de gevolgtrekking dat genoemde overwinstmarge in 's Hofs berekening 25% bedraagt. Gelet op de stelling van de Inspecteur dat belanghebbende in een strikt zakelijke verhouding de winst van M.S. B.V. geheel ten behoeve van zichzelf zou afromen, zodat voor bedoelde overwinstmarge geen ruimte is, diende het Hof, ter beoordeling van de vraag of deze marge een zakelijke vergoeding vormt voor de door M.S. B.V. geleverde prestaties, de waarde daarvan nader te preciseren en te kwantificeren en kon het niet volstaan met de algemene constateringen dat de vennootschap de in de advocatuur niet te verwaarlozen en soms niet of moeilijk te verzekeren bedrijfsrisico's overneemt en bovendien de onzekerheid overneemt voor het waardeverloop van de door haar van belanghebbende over te nemen goodwill. 's Hofs oordeel dat de goodwill op ƒ 270.000,-- dient te worden berekend is mitsdien niet naar de eis der wet met redenen omkleed."

Aardema annoteerde in BNB 1998/123:

"1. In mijn noot op HR 7 december 1994, nr. 29 808, BNB 1995/157 [zie 7.1; PJW], handelend over de waarde van de ingebrachte goodwill in een notarispraktijk-BV, merkte ik op dat indien de overwinstcapaciteit van een onderneming voornamelijk is toe te schrijven aan de persoonlijke kwaliteiten van een werknemer, onder zakelijke verhoudingen verwacht mag worden dat deze werknemer zijn waarde kent en een zodanig salaris bedingt dat de goodwill daarmee weer goeddeels is afgerond [bedoeld zal zijn: afgeroomd; PJW]. In het onderhavige arrest ligt de Hoge Raad goeddeels op deze koers.

(...).

De vraag zou gesteld kunnen worden of de consequentie van de beslissing dan zou moeten zijn dat een scherp onderhandelend werknemer in de vorm van salaris zijn gehele toegevoegde waarde zou kunnen binnenhalen. Het antwoord daarop moet dan toch ontkennend zijn. De zekerheid van een maandelijks vaststaand salaris heeft een zodanige inkomensgarantie boven een onzeker en riskant winstbedrag, dat zelfs de scherpe onderhandelaar genoegen zal willen nemen met een lager vast salaris dan de ogenschijnlijke vooralsnog te prognotiseren winst. Het verschil steekt in de door de ondernemer te bedingen risicopremie. De vervolgvraag is echter in hoeverre die ondernemer dan bereid zal zijn een bedrag te betalen voor het verschil tussen die geprognotiseerde winst en het te betalen salarisbedrag; dit alles gegeven die onzekerheid van de winst. Nu een en ander echter het centrale thema van de verwijzingsopdracht inhoudt, meen ik mij hier van verder commentaar te moeten onthouden."

7.3 Ook HR BNB 1998/242(44) betrof de goodwill van een notaris bij inbreng in een BV. Het Hof Amsterdam achtte niet aannemelijk dat de ingroeiregeling van de maatschap enige vergoeding voor zakelijke goodwill bevatte; hij overwoog over die ingroeiregeling dat "veeleer aannemelijk is dat X (...) een geringer winstaandeel ontving (...) omdat zij over minder ervaring beschikte dan de zittende notarissen". U deed de zaak af met toepassing van art. 81 RO.

7.4 Het Hof Amsterdam oordeelde in 2003(45) over het geval van A, 100%-aandeelhouder en directeur van een BV die leidinggevenden met een burn out psychotherapeutisch begeleidde. Ook zijn vrouw werkte voor de BV. Het Hof Amsterdam overwoog dat A niet aannemelijk had gemaakt dat het product van het uurtarief en het aantal bestede (dus niet: gedeclareerde) uren minder bedroeg dan het door de inspecteur in aanmerking genomen gebruikelijk loon van fl. 78.000 (het toen geldende Waz-maximum):

"5.1. (...). Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende onvoldoende aannemelijk gemaakt dat voor soortgelijke betrekkingen als die van A een lager loon dan f 78.000 gebruikelijk is. Daarbij acht het Hof van belang dat belanghebbende vele kosten heeft gedragen dan wel vergoedingen aan A heeft betaald voor levensmiddelen, een vergoeding voor het gebruik van zijn privé-woning, voor representatiekosten en voor reis- en verblijfkosten. De omvang van deze kosten wettigen het oordeel dat A actief bij de werkzaamheden van belanghebbende betrokken is terwijl niet aannemelijk is gemaakt dat het totaal van de aan de werkzaamheden bestede tijd maal de daarvoor gebruikelijke uurbeloning, op een lager bedrag zou uitkomen dan het door de wetgever genoemde bedrag van f 78 000. Daarbij acht het Hof van belang, anders dan de gemachtigde veronderstelt, dat voor de bepaling van het aantal in aanmerking te nemen uren niet het aantal bij derden in rekening te brengen uren bepalend is, maar ook de uren die A overigens aan de activiteiten van belanghebbende heeft besteed: het is immers niet gebruikelijk dat buiten de situatie van een aanmerkelijk belang soortgelijke werkzaamheden zonder beloning worden verricht."

8 Literatuur

8.1 Emmerig en Van der Waal(46) achten de winstreductiemethode (de afroommethode) die in het boven (7.1) geciteerde arrest HR BNB 1995/157 door u werd gebruikt bij de bepaling van de omvang van de overdraagbare goodwill van een notaris niet geschikt voor de bepaling van het gebruikelijke loon van een notaris of advocaat met een praktijk-BV die maat is in een maatschap waarin ook andere werknemers/niet-maten presteren:

"Tegen de winstreductiebenadering zijn overigens bezwaren aan te voeren. Een voor de hand liggend bezwaar is dat de winstreductiebenadering niet teruggevonden kan worden in de wettekst of in de daarop betrekking hebbende parlementaire geschiedenis. Een ander bezwaar is het uitgangspunt dat het winstaandeel van een vennootschap in een maatschap van vrije beroepsbeoefenaren uitsluitend aan de arbeidsprestatie van de achterliggende ab-werknemer kan worden toegerekend. Het is echter veelal zo dat aan dit winstaandeel voor een niet te verwaarlozen gedeelte wordt bijgedragen door de werknemers van de maatschap die een omzet genereren die beduidend hoger ligt dan hun loonkosten en hun aandeel in de algemene kosten. Het surplus komt tot uitdrukking in het winstaandeel van de vennootschap, maar heeft weinig tot niets van doen met de arbeidsprestatie van de achterliggende ab-werknemer. Het is dan niet zakelijk om hem voor dit deel van het winstaandeel een loon toe te kennen."

8.2 Ook Van Mens heeft moeite met HR BNB 1995/157:(47)

"Naar mijn opvatting wordt met deze redenering het onderscheid tussen de fiscale en economische positie van een werknemer enerzijds, en die van een zelfstandige beroepsbeoefenaar anderzijds miskend. Men kan als werknemer weliswaar persoonlijke capaciteiten omzetten in klinkende munt, maar deze mogelijkheid kent een plafond. Wil men dat plafond overstijgen, dan zal men ondernemer moeten worden. Dat is de realiteit "onder zakelijke verhoudingen". Het uitgangspunt dat een onafhankelijke werkgever bereid zou zijn alle door zijn werknemer gegenereerde winsten aan hem door te betalen, is niet reëel. Wel is het mogelijk dat aan een werknemer wordt aangeboden om toe te treden tot de maatschap, maar dan is hij geen werknemer meer en verandert derhalve ook zijn risicoprofiel."

Hij meent dat de fiscus de arresten over bepaling van goodwill bij praktijkinbreng in een BV door een zelfstandige beroeper ten onrechte transplanteert naar de gebruikelijk loonregeling (ik laat voetnoten weg):

"Het standpunt van de fiscus is gebaseerd op een vergelijking van appels met peren. De gebruikelijkloonregeling schrijft een vergelijking voor tussen de dienstbetrekking van de aanmerkelijkbelanghouder enerzijds en een "soortgelijke dienstbetrekking waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt" anderzijds. Onder "soortgelijke dienstbetrekkingen" worden verstaan "dienstbetrekkingen waarvan de werkzaamheden voor wat betreft de aard en omvang in redelijkheid vergelijkbaar zijn met de werkzaamheden van de ab-werknemer. De als vergelijkingsmateriaal gebruikte andere dienstbetrekkingen behoeven niet met de vennootschap van de ab-werknemer of met een verbonden vennootschap te zijn aangegaan". De te maken vergelijking is derhalve objectief, toetst immers niet de specifieke kwaliteiten van de aanmerkelijkbelanghouder/werknemer, maar toetst aan de hand van de aard en de omvang van de werkzaamheden. De vergelijking die de fiscus hier maakt is echter subjectief, daar zij kijkt naar de specifieke kwaliteiten van de bewuste aanmerkelijkbelanghouder. Het subjectieve afroomargument kan ten aanzien van de gebruikelijkloonregeling geen rol spelen.

Ik voeg hieraan een tweede argument toe. Laat ons aannemen dat men in de vergelijking voor de gebruikelijkloonregeling wel subjectieve elementen zou mogen laten meewegen, met andere woorden dat men zou mogen bezien welk salaris deze aanmerkelijkbelanghouder op grond van zijn bijzondere kwaliteiten zou kunnen bedingen bij een andere werkgever dan zijn eigen BV. Ook dan is het een illusie om te veronderstellen dat die andere werkgever bereid zou zijn een salaris te betalen dat gelijk is aan de door de werknemer gegenereerde winst (verminderd met kantoorkosten). Er is voor zo'n werkgever geen enkele zakelijke reden om dat te doen. Een werkgever wil met zijn werknemer een bepaalde overwinst genereren. Het bedrag dat hij aan zijn werknemer verdient, vormt een vergoeding voor zijn ondernemerschap, in het bijzonder het ondernemersrisico. Hierbij moet bijvoorbeeld worden bedacht dat een werkgever in slechte tijden gehouden zal zijn het salaris van zijn werknemer door te betalen. Hoe bijzonder de kwaliteiten van een werknemer in het vrije beroep ook mogen zijn, het onderste uit de kan haalt hij slechts als hij voor eigen rekening en risico (al dan niet via een praktijk-BV) zijn praktijk uitoefent.

Mijn derde argument is dat de gebruikelijkloonregeling een antimisbruikmaatregel vormt. Dergelijke maatregelen behoren beperkt, en in het licht van hun doel, uitgelegd te worden. Het standpunt van de fiscus is een voorbeeld van de wijze waarop Vermeend-wetgeving in de praktijk geheel anders uitpakt dan bij de invoering de parlementariërs voor ogen werd gehouden. De gebruikelijkloonregeling is ingevoerd met het specifieke oogmerk bepaalde vormen van oneigenlijk gebruik (...) te bestrijden, maar wordt thans ingezet om een fiscale (quasi) transparantie van de praktijk-BV te bewerkstelligen. Het standpunt gaat volkomen voorbij aan het feit dat naast een vergoeding voor arbeid (die ten goede behoort te komen van de werknemer) een vergoeding wordt betaald voor het ondernemerschap en voor het ondernemersrisico (welke vergoeding aan de BV toekomt)."

8.3 Heidekamp daarentegen acht de afroommethode wél toepasbaar bij gedeeld ondernemerschap:(48)

"Emmerig acht deze jurisprudentie [met name het Afroommethode-arrest; PJW] niet van toepassing in situaties van gedeeld ondernemerschap, omdat de fee in deze situaties niet (alleen) de opbrengst van de arbeid van de betreffende dga weerspiegelt. Aan de ene kant is dit logisch, ervan uitgaande dat de totale winst verdeeld wordt via een bepaalde sleutel. Aan de andere kant kan ook worden gesteld dat de wijze waarop de opbrengst berekend wordt (en welke rekenmethodiek daaraan ten grondslag ligt) niet interessant is: waar het om gaat, is dat de hele opbrengst van de bv feitelijk geheel voortkomt uit de arbeid van de dga. Dat zal in situaties van gedeeld ondernemerschap ook zo zijn. Naar mijn mening kan ook dan de afroommethode (gewoon) worden gebruikt."

8.4 Mulder meent dat er voor het toepassen van de afroommethode bij gedeeld ondernemerschap wat te zeggen valt, maar merkt ook op, naar aanleiding van de uitspraak van de Rechtbank in de thans door u te berechten zaak:(49)

"Naar aanleiding van de uitspraak van Rechtbank Leeuwarden kan ook de vraag worden gesteld of het winstaandeel dat de advocaat in zijn bv ontvangt niet ook een beloning vormt voor het ter beschikking stellen van kapitaal. Als dit het geval is, zou ook de conclusie kunnen zijn dat de afroommethode geen toepassing kan vinden, omdat de opbrengst van de bv (het winstaandeel) niet nagenoeg geheel de arbeid van de AB-houder vertegenwoordigt."

Zij schrijft over de bepaling van het gebruikelijke loon:

"Het vaststellen van het gebruikelijk loon volgens deze methode zal niet altijd even makkelijk gaan. Indien de AB-houder een functie vervult die bijvoorbeeld vergelijkbaar is met een functie waarvoor een cao geldt, dan kan bij de functieschalen voor de desbetreffende functie van de cao worden aangesloten. Indien het een functie betreft die niet onder een cao valt, dan dient op basis van een salarisvergelijking tot het vaststellen van het gebruikelijk loon te worden gekomen."(50)

8.5 De Cursus Belastingrecht acht de afroommethode misplaatst bij de bepaling van het gebruikelijke loon voor vrije-beroepers:(51)

"De discussies in de praktijk gaan bijna altijd over de hoogte van het in een concreet geval gebruikelijk loon. Die discussies zijn vooral moeizaam als de Belastingdienst de hoogte van het gebruikelijke loon wenst te koppelen aan een percentage van de winst. Dat komt door HR 17 september 2004, nr. 38 378, BNB 2005/50 (concl. Van Ballegooijen, noot E.J.W. Heithuis), dat in de praktijk de basis vormt voor de zogenoemde 'afroommethode'. De afroommethode komt erop neer dat als de opbrengsten van de BV voor ten minste 90% worden gegenereerd door de inspanningen van de directeur-aanmerkelijkbelanghouder het gebruikelijk loon kan worden berekend door de opbrengsten van de BV te verminderen met de kosten en afschrijvingen. Wat overblijft is dan in principe het gebruikelijk loon. Veel directeuren-aanmerkelijkbelanghouders worden in de praktijk aldus geconfronteerd met standpunten van de Belastingdienst, die het fiscaal in aanmerking te nemen loon op basis van rekenkundige formules of percentages koppelen aan de winst van hun BV. Met als gevolg soms exorbitant hoge, verplicht op te nemen bedragen. De tekst van art. 12a, lid 1, Wet LB 1964 noch de wetshistorie geven naar wij menen steun aan een dergelijke, procentuele benadering. (...). Naar onze mening is het antwoord op de vraag of sprake is van een gebruikelijk loon slechts te vinden als een tweede vraag zou kunnen worden beantwoord: voor welk loon zou de betreffende directeur-aanmerkelijkbelanghouder het werk dat hij in zijn eigen BV doet - met alle aspecten van dien - verrichten als hij zelf geen directeur-aanmerkelijkbelanghouder zou zijn? Ook dat komt uit HR 17 september 2004, nr. 38 378, BNB 2005/50 (concl. Van Ballegooijen, noot E.J.W. Heithuis) naar voren. Het is evident, dat deze vraag niet altijd eenvoudig te beantwoorden is. Vandaar dat in de praktijk behoefte bestaat aan vergelijkingsmateriaal in de vorm van een overzicht van wat in den lande wordt betaald voor bepaalde functies en werkzaamheden. Het is jammer dat (...) niet wordt ingegaan op het probleem, hoe het vergelijkingsmateriaal om te bepalen wat in voorkomende gevallen een gebruikelijk loon is moet worden verkregen."

8.6 Boer becommentarieerde de thans aangevallen hofuitspraak in NTFR 2011/1756 als volgt:

"Ik blijf moeite houden met toepassing van de afroommethode in dit soort situaties. De opbrengsten van de praktijkvennootschap (de bv) zijn volledig afkomstig uit het winstaandeel van de advocaten- en notarissenmaatschap. Weliswaar is belanghebbende de enige werknemer van de bv, maar daarmee nog niet verantwoordelijk voor de opbrengst uit het winstaandeel in de advocaten- en notarissenmaatschap. De opbrengst uit het winstaandeel is namelijk niet (nagenoeg) geheel toe te rekenen aan de arbeid van belanghebbende als directeur van de bv, maar is afhankelijk van het resultaat dat door de gehele advocaten- en notarissenmaatschap is behaald. Uiteraard is dat resultaat mede afhankelijk van de inzet van belanghebbende, maar de opbrengst van de bv is uiteindelijk niets anders dan de vergoeding voor het ondernemingsrisico dat door de bv wordt gelopen.

Hierin schuilt een belangrijk verschil met bijvoorbeeld de enig werknemer van een bv die zich als interim-manager laat uitlenen. Dan is het resultaat van de bv in wezen de opbrengst van de inzet van de aandeelhouder/werknemer. Bij een advocaten- en notarissenmaatschap van enige omvang gaat het mijns inziens echter te ver om te concluderen dat het resultaat van de praktijkvennootschap (nagenoeg) geheel 'voortvloeit uit' de werkzaamheden van de directeur van de bv. Toepassing van de afroommethode leidt er dan toe dat belanghebbende een salaris in aanmerking dient te nemen dat eerder vergelijkbaar is met het winstaandeel van een advocaat-notaris/ondernemer dan dat van een advocaat-notaris/werknemer. De gebruikelijkloonregeling leidt dan eerder tot een vergelijking met een winstgenieter dan met een werknemer."

9 De bepaling van het gebruikelijke loon van advocaten en dergelijken

9.1 De gebruikelijk loonregeling is ingevoerd tegen het ontgaan van premieheffing, vermogensbelasting en inkomstenbelasting. In de loop der tijd zijn sommige redenen voor de regeling weggevallen (de vermogensbelasting en de Waz zijn verdwenen), maar er zijn ook nieuwe bijgekomen, met name inkomensafhankelijke regelingen zoals de inkomensafhankelijke bijdrage voor de Zorgverzekeringswet (zie onderdeel 5.11). Als het genoten salaris - na aftrekposten zoals hypotheekrenteaftrek - hoger is dan het Waz-maximum (of sinds 2006 het forfaitbedrag), dan worden het maximum premie-inkomen en het toetsinkomen voor de inkomensafhankelijke regelingen overschreden, zodat van oneigenlijk gebruik van sociale verzekeringen en inkomensafhankelijke regelingen geen sprake is.(52) Alsdan lijkt dus de enige reden voor correctie naar een nog hoger salaris te zijn gelegen in (i) het verschil tussen het box 1 toptarief (52%) en de gecombineerde druk van de vennootschapsbelasting en - na uitdeling - het box 2 tarief voor reguliere voordelen (momenteel tussen de 40% en de 43,75%), alsmede (ii) heffingstiming (de overwinst c.q. ondernemersrent kan in de BV worden opgepot na betaling van 20% resp. 25% vennootschapsbelasting). In 1997 is belastinguitstel door middel van een reserve uitgesteld salaris (RUS) met invoering van art. 13a(2) Wet LB aan banden gelegd(53) en sinds 1 juni 1999 kan geen gefacilieerd pensioen meer worden opgebouwd bij een loon dat "aanzienlijk lager"(54) ligt dan gebruikelijk (art. 19 Wet LB). Maar, zoals uit het boven (6.5) geciteerde arrest HR BNB 2010/293 blijkt, art. 12a Wet LB geldt niet slechts voor gevallen van oneigenlijk gebruik, en in het citaat in onderdeel 5.11 is de regering duidelijk over de bestaansredenen van art. 12a Wet LB.

9.2 Dat neemt niet weg dat die bestaansredenen vooral zien op het inkomensgebied beneden het maximum-premie-inkomen en het toetsinkomen voor de inkomensafhankelijke regelingen. Boven die inkomensgrenzen wordt alleen nog het argument van de gelijkheid met andere belastingplichtigen aangevoerd. Dat is een moeizaam argument, want het is de wetgever zelf die de ongelijkheid heeft gecreëerd tussen enerzijds een architect, advocaat of accountant in loondienst, die reeds vanaf een internationaal bezien laag bedrag (in 2012: € 56.491) naar een internationaal bezien zeer hoog tarief(55) van 52% wordt belast, en de winst ener (beroeps-)BV, die tot een veelvoud van € 56.491 (nl. € 200.000) naar - thans - slechts 20% wordt belast en daarboven naar slechts 25%, terwijl het tarief voor uitdelingen slechts 25% beloopt, zodat afgezien van bijkomende timing voordelen door deferral, de uiteindelijke maximum belastingdruk niet hoger dan 40% à 43,75% is. Bovendien lijkt een werknemer, hoe goed betaald ook, niet vergelijkbaar met een enig directeur/enig aandeelhouder ener beroeps-BV die maat is in een beroepsmaatschap (of aandeelhouder in een beroeps-NV) met veel ondersteunend personeel en fee earners in loondienst, met name niet qua omzetverantwoordelijkheid, beroepsaansprakelijkheid, (positief en negatief) ondernemersrisico, en - bij bijvoorbeeld accountants en notarissen - publieke verantwoordingsplicht.

9.3 Voor belanghebbendes geval is vooral de tweede volzin van art. 12a Wet LB van belang (ik ga uit van de tekst zoals die gold in 2000 en 2002). Die volzin ziet op het geval waarin het gebruikelijk loon hoger is dan het Waz-maximum. Het voor de belastingheffing in aanmerking te nemen loon bedraagt dan 70% van dat gebruikelijke loon, of, als er andere werknemers in dienst zijn bij het inhoudingsplichtige lichaam of daarmee verbonden lichamen, minimaal het loon van de meest verdienende andere werknemer, tenzij (zie de tegenbewijsmogelijkheid in de derde volzin) aannemelijk wordt gemaakt dat dat hoogste werknemersloon hoger is dan gebruikelijk in het economische verkeer, waarbij als minimum het Waz-maximum in aanmerking wordt genomen.(56) Volgens de Staatssecretaris (zie de in 5.8 geciteerde brief aan de FB) kan de meestverdienende werknemer ook een werknemer met een aanmerkelijk belang zijn. De Staatssecretaris maakt niet duidelijk of zijns inziens die andere a.b.-werknemer zijn a.b. dan moet houden in het inhoudingsplichtige lichaam of ook in een verbonden lichaam kan houden.

9.4 De wettekst gebruikt meermalen de termen "in het economische verkeer (...) gebruikelijk" en "waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling (...) geen rol speelt." Deze termen impliceren mijns inziens dat de arm's length beloning gezocht moet worden volgens de CUP-methode; de comparable uncontrolled price is het loon dat voor vergelijkbare arbeid betaald zou worden door een vergelijkbare werkgever waarin de werknemer geen a.b. houdt en waaraan hij geen vermogen ter beschikking stelt. Uit de parlementaire geschiedenis (zie onderdeel 5.4) blijkt voorts dat de wetgever "gebruikelijk" en "zakelijk" als synoniemen beschouwde, hetgeen eveneens impliceert dat de comparables in ongelieerde verhoudingen gezocht moeten worden. Ook de Staatssecretaris gaat daarvan kennelijk uit, nu hij in het geciteerde Besluit uitgaat van "onafhankelijke partijen." Ik meen daarom, anders dan de Staatssecretaris in de geciteerde brief aan de FB, dat in beginsel andere a.b.-werknemers van dezelfde of een verbonden werkgever veronachtzaamd worden: dezen zijn immers niet "onafhankelijk" in de zin dat een a.b. geen rol speelt en hun prijs is in dat opzicht dus niet uncontrolled.(57) Bovendien zou men een vicieuze cirkel creëren: voor het gebruikelijke loon van a.b.-werknemer A kijken wij naar het feitelijke loon van a.b.-werknemer B, voor wiens gebruikelijke loon wij vervolgens kijken naar het feitelijke loon van a.b.-werknemer A.

9.5 De relevante comparable is dus in beginsel de (meest) senior werknemer van de beroepsmaatschap/de beroeps-NV die dezelfde opleiding en beroepskwalificaties heeft (advocaat, architect, medisch specialist, belastingadviseur/director, accountant, management consultant) en een team, althans enige professionals in loondienst, aan de gang kan houden, maar geen mede-ondernemer (equity partner/maat/aandeelhouder/lid) is. Ook u gaat daarvan uit, niet alleen in uw in 6.4 genoemde arrest met zaaknummer 43 798, maar ook in r.o. 3.4 van het Afroommethode-arrest zelf. Als de maatschap salaried partners kent (niet-equity partners), komen ook die mogelijk als comparable in aanmerking, maar wellicht is de beloningsopbouw van de groep professionals die aldus aangeduid wordt, in de markt niet erg homogeen of eenduidig. Hoeveel soorten en maten denkbaar zijn, blijkt bijvoorbeeld uit uw arrest van 17 februari 2012, nr. 11/00371(58), over zogenoemde B-notarissen (van wie één kano), die via eigen beroeps-BV's B-aandeelhouders zijn in de beroeps-NV, maar die desondanks mogelijk verplicht verzekerd zijn voor de werknemersverzekeringen (dat moet het verwijzingshof beoordelen).

9.6 De tweede en derde volzin van art. 12a Wet LB geven, in samenhang bezien, de volgende bewijsregels:

- als het (verbonden) lichaam andere (geen a.b.-houdende) werknemers heeft, dan geldt het loon van de meestverdienende werknemer als gebruikelijk, tenzij ofwel de inspecteur bewijst dat het zakelijke loon in het economische verkeer hoger ligt, ofwel de belanghebbende bewijst dat het zakelijke loon in het economische verkeer lager ligt (met als benedengrens het Waz-maximum). Het loonniveau van de meestverdienende 'gewone' werknemer van de beroepsmaatschap of -NV geldt dus als bewijslastverdeler;

- heeft het inhoudingsplichtige (of een verbonden) lichaam geen andere werknemers en ligt het feitelijke salaris van de dga boven de Waz-max-grens, dan moet de inspecteur bewijzen dat de comparable uncontrolled price in de markt voor vergelijkbare arbeid buiten a.b.-situaties 'in belangrijke mate' (meer dan 30%) hoger ligt dan dat feitelijke salaris.(59)

9.7 Ik meen dat de afroommethode (winstreductiemethode, resale minus methode) ongeschikt is om een gebruikelijk loon te produceren, nu zij uitgaat van de winst c.q. het winstaandeel, dus van ondernemerschap, en niet van werknemerschap, dus niet van loon. Zou de afroommethode in alle gevallen van in maatschapsverband of NV-verband samenwerkende geïncorporeerde vrije beroepers toegepast kunnen worden, dan zou de facto sprake zijn van fiscale transparantie van beroeps-BV's. Uit niets blijkt dat dat de bedoeling van de wetgever was. Integendeel; de wettekst en de boven weergegeven parlementaire geschiedenis wijzen mijns inziens eenduidig naar een zakelijk (in ongelieerde verhoudingen betaald) loon van een werknemer die vergelijkbaar werk doet, dus per definitie met uitsluiting van de ondernemersrent.

9.8 Ik acht het voorts een misverstand te veronderstellen dat in een accountants-, belastingadviseurs-, notarissen- of advocatenmaatschap van beroeps-BV's de winstaandelen van die beroeps-BV's (nagenoeg) geheel verklaard zouden worden door uitsluitend de arbeid van de dga's van die beroeps-BV's. Mijns inziens is van algemene bekendheid dat het verdienmodel in dergelijke maatschappen (of tegenwoordig veelal NV's) juist voor een belangrijk deel bestaat uit het per maat in loondienst hebben van een aantal advocaten, kandidaat-notarissen, etc. die elk - liefst aanzienlijk - meer opbrengst genereren dan zij de maatschap aan werkgeverslasten en overhead kosten. Het aan de omzet van die werknemers toe te rekenen deel van het winstaandeel per maat kan mijns inziens niet toegerekend worden aan de arbeid van de maten (de dga's van de beroeps-BV's). Het duidelijkst is dat bij oprichters/naamgevers van een later groot en duur geworden advocatenkantoor die een oprichterswinstaandeel hebben bedongen dat winst genereert onafhankelijk van gedeclareerde uren, rainmaking of andere arbeid.

9.9 De afroommethode, die wezenlijk fiscale transparantie benadert, is mijns inziens slechts vergelijkbaar met de door de wetgever gewenste CUP-methode bij een éénpitter zonder (professional-)personeel die in wezen een werknemer vervangt, zoals de interim-manager uit het geciteerde Afroommethode-arrest HR BNB 2005/50. Dergelijke interim-managers zijn hun eigen uitzendbureau dat een tarief berekent dat vergelijkbaar is (wellicht iets hoger, vanwege het interim-karakter) met de werkgeverslasten die opgeroepen zouden worden als de inhurende organisatie een vergelijkbare manager in dienst zou nemen. Die constellatie is zodanig vergelijkbaar met werknemerschap dat de BV-winst, na aftrek van pensioenbijdragen, verzekeringen, huisvestingskosten, afschrijvingen, en dergelijke, inderdaad niet "in aanmerkelijke mate" zal afwijken van het brutosalaris dat door de inhurende organisatie aan een vergelijkbare manager in loondienst betaald zou worden. De dienstverlening door vrije beroepers is echter van bepaald andere aard dan directeurvervanging bij de klant. Mijns inziens is de afroommethode dus niet bruikbaar bij advocatenmaatschappen en zelfs niet bij een advocatenkantoor met slechts één advocaat/ondernemer, maar met - bijvoorbeeld - drie advocaten/werknemers, een stagiaire, vier secretaresses en een chef de bureau/boekhouder. De winst van die ene ondernemer wordt immers voor een significant deel verklaard door de arbeid van de advocaten/werknemers en wellicht zelfs door die van de stagiaire, en de dienstverlening door het advocatenkantoor bestaat immers geenszins uit het voor geruime tijd managen van steeds - volgtijdig - één klant, veelal op kantoor bij die klant.

9.10 Daar komt bij dat bij gedeeld ondernemerschap zoals in de genoemde beroepsmaatschappen en -NV's alle maten voor hun winstaandeel mede afhankelijk zijn van de arbeid, omzet en gezondheid van de andere maten (en van de arbeid, omzet en gezondheid van de onder die andere maten vallende professionals in loondienst).

9.11 De afroommethode is mijns inziens daarom in beginsel alleen bruikbaar bij een geïncorporeerde éénpitter zonder professional(s) in dienst die in wezen een (leidinggevende) werknemer vervangt bij een inhurende organisatie. Zij is mijns inziens hoe dan ook, net als de resale minus methode voor de arm's length pricing van gelieerde dienstverlening, inferieur aan de CUP-methode. Als er een CUP - een comparable - te vinden is in de markt der ongelieerde dienstverleners in loondienst, is de afroommethode mijns inziens uitgesloten.

9.12 Men kan zelfs zeggen dat de afroommethode niet bestaat, althans dat geen tegenstelling bestaat tussen de opbrengstreductie die u in het Afroommethode-arrest toestond en de CUP-methode. Zoals boven (9.9) reeds bleek: in de specifieke casus van het Afroommethode-arrest konden de gezamenlijke declaraties van de interim-manager na aftrek van zijn lasten voor pensioenvoorziening, verzekeringen, afschrijvingen, etc. gelijk gesteld worden aan een brutosalaris dat niet aanmerkelijk afwijkt van hetgeen in de markt betaald zou worden door een vergelijkbare organisatie aan een vergelijkbare manager, dus aan de CUP. Ik meen daarom dat de praktijk het Afroommethode-arrest verkeerd - en veel te ruim - heeft geïnterpreteerd. In r.o. 3.4 van het Afroommethode-arrest nam u immers als uitgangspunt juist de CUP ("het salaris dat toegekend is aan concrete andere werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen") en overwoog u vervolgens dat het in dit geval, waarin het werk dat de dga voor "zijn" BV doet, nagenoeg samenvalt met het werk dat hij voor de klant van de BV doet ("in een geval als het onderhavige, waarin de opbrengsten van de BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur - in zijn hoedanigheid van werknemer van de BV - verrichte arbeid"), "ook mogelijk (is) het gebruikelijke loon te berekenen op basis van de opbrengsten van de BV". Ik lees hierin dat berekening op basis van de BV-opbrengsten in dit geval "ook" mogelijk was omdat zij in dit geval - van een geïncorporeerde tijdelijke directeur op declaratiebasis - tot een gebruikelijk loon leidde in dezelfde orde van grootte als dat waartoe de CUP-methode zou leiden. Ik merk op dat u de CUP-methode sanctioneerde in het in 6.4 geciteerde arrest over een advocaten-BV in een maatschap.

9.13 Ik concludeer dat toepassing van de resale minus methode voor beroeps-BV's van advocaten, notarissen, architecten, accountants, belastingadviseurs, management consultants, medisch specialisten en dergelijken, welke BV's participeren in een maatschap of NV met werknemers die hetzelfde beroep in loondienst uitoefenen, geen steun vindt in de wettekst, de parlementaire geschiedenis of de jurisprudentie. Ik meen zelfs dat binnen het kader van art. 12a Wet LB de "afroommethode" niet zelfstandig bestaat naast de CUP-methode.

9.14 Ik wijs nog op punt 2.2 van de OECD Transfer Pricing Guidelines, waarvan de eerste volzin luidt:

"The selection of a transfer pricing method always aims at finding the most appropriate method for a particular case."

De afroommethode is mijns inziens niet appropriate om een zakelijk loon te bepalen in andere gevallen dan die, vergelijkbaar met HR BNB 2005/50.

10 Beoordeling van de middelen

Het middel van belanghebbende

10.1 Uit het bovenstaande volgt dat mijns inziens het Afroommethode-arrest door de fiscus en de feitenrechters onjuist is geïnterpreteerd en dat de afroommethode in casu niet toegepast kan worden omdat zij tot een ander resultaat leidt dan de door de wettekst en de parlementaire geschiedenis aangewezen vergelijkingsmethode (de CUP-methode). Ik meen daarom dat belanghebbendes middel doel treft.

10.2 Daarom moet mijns inziens vernietigd en verwezen worden. Het verwijzingshof zal in verband met de bewijslastverdeling (zie 9.6) moeten onderzoeken of belanghebbendes praktijk-BV "verbonden" is met een lichaam dat andere dan a.b.-houdende werknemers heeft.(60) Is dat het geval, dan geldt de meest verdienende werknemer van dat met E verbonden lichaam als de maatman, tenzij een van beide partijen tegenbewijs levert. Is er geen verbonden lichaam met werknemers zonder a.b., dan moet vergeleken worden met een "externe" maatman, wiens gebruikelijke loon alsdan door de inspecteur aannemelijk gemaakt zal moeten worden.

Het middel van de Staatssecretaris

10.3 Nu mijns inziens de afroommethode niet zelfstandig bestaat, en in casu niet toegepast kan worden, kom ik aan gedetailleerde berekening van de afroming niet toe. Het middel van de Staatssecretaris behoeft daarom mijns inziens geen behandeling.

11 Conclusie

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep gegrond te verklaren, 's Hofs uitspraak te vernietigen en de zaak te verwijzen naar een ander Hof voor feitelijk onderzoek naar het zakelijk te achten loon, en om het cassatieberoep van de Staatssecretaris buiten behandeling te laten.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Rechtbank Leeuwarden 25 maart 2010, nrs. AWB 06/2808 en 06/2809, LJN BL9903, V-N 2010/38.15, NTFR 2010/1065 met commentaar Zeeuw.

2 Hof Leeuwarden 28 juni 2011, nrs. 10/00061 en 10/00062, LJN BQ9835, NTFR 2011/1756 met commentaar Boer.

3 Gezien de brief van een andere maat van 13 oktober 2006 (bijlage 11 bij het beroepschrift) lijkt verhoging van het basiswinstaandeel in 2001 verband te houden met het loon over 2003 van een medewerker die wat werkervaring betreft vergelijkbaar is met een maat. Dat loon bedroeg circa € 83.000, en 70% daarvan bedraagt € 58.100, hetgeen aansluit bij het verhoogde basiswinstaandeel van € 56.723.

4 Belastingdienst/P.

5 Het boekjaar van E valt met uitzondering van het lange eerste boekjaar (kalenderjaren 1999 en 2000) samen met het kalenderjaar. Men zou verwachten dat de toepassing van art. 12a Wet LB ook in 2001 tot een meningsverschil tussen de belanghebbende en de Inspecteur heeft geleid. Het jaar 2001 is echter kennelijk niet in geschil.

6 Het Hof overwoog in r.o. 2.15 dat het samenwerkingsverband met ingang van 2009 de vorm van een NV heeft. Uit het handelsregister en de website van het samenwerkingsverband leid ik echter af dat de advocatuur en het notariaat elk in een NV worden beoefend: I N.V. en K N.V.; zie http://www.[...].nl/nl/hoofdmenu/over-pb. Welke rechtsvorm het samenwerkingsverband heeft, is daar niet te vinden. I N.V. en K N.V. zijn blijkens het handelsregister opgericht op 29 mei 2009.

7 HR 17 september 2004, nr. 38 378, na conclusie Van Ballegooijen, LJN AN8666, BNB 2005/50 met noot Heithuis, V-N 2004/52.13, NTFR 2004/1381 met commentaar Boer.

8 De belanghebbende verwijst naar art. 20 Wet VB, maar bedoeld zal zijn art. 14(5) Wet VB (de 68%-regeling). Zie 5.2.

9 Noot PJW: de Inspecteur heeft van de genoemde brief slechts één pagina in een bijlage bijgevoegd. Ik leid uit het proces-verbaal van de Rechtbankzitting af dat die brief over 2006 gaat.

10 Noot PJW: bedoeld is € 135.000 (90% van € 150.000); aldus ook de Inspecteur in zijn pleitnota. Overigens is 70% van 135.000 nog steeds meer dan € 90.756, nl. € 94.500.

11 Wet van 14 december 2000, Stb. 2000, 567.

12 Kamerstukken II, 1999-2000, 27 209, nr. 3, p. 63-64.

13 Kamerstukken II, 1995-1996, 24 761, nr. 3, p. 4 en 14. De Wet Herziening regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting is op 1 januari 1997 in werking getreden (Wet van 13 december 1996, Stb. 1996, 652).

14 Noot PJW: De 68%- (tot en met 1993: 80%-) regeling hield in dat de inkomsten- en vermogensbelasting tezamen in enig jaar niet meer mochten bedragen dan 68% van het belastbare inkomen van dat jaar (art. 14(5) Wet VB (oud)). Zag de dga af van salaris en had hij geen andere inkomsten (en kon hij interen op zijn vermogen of op een rekening-courant leven), dan was zijn belastbare inkomen nihil, en 68% van nihil is nihil, zodat (ook) geen vermogensbelasting was verschuldigd.

15 Wet van 24 april 1997, Stb. 1997, 176.

16 Kamerstukken II, 1996-1997, 24 758, nr. 6, p. 14-15.

17 Kamerstukken II, 1996-1997, 24 761, nr. 7, p. 54.

18 Kamerstukken II, 1996-1997, 24 761, nr. B, p. 11.

19 Kamerstukken II, 1996-1997, 24 761, nr. 3, p. 34.

20 Kamerstukken II, 1996-1997, 24 761, nr. 3, p. 99.

21 Kamerstukken II, 1996-1997, 24 761, nr. 7, p. 54.

22 Kamerstukken II, 1996-1997, 24 761, nr. 8, p. 23.

23 Brief van 15 oktober 1996, kenmerk WDB96/446M, V-N 1996/4024, punt 7.

24 Brief van 21 januari 1998, kenmerk DB97/2769, V-N 1998/7.17.

25 Wet van 6 juli 2004, Stb. 2004, 324. Deze wet trad in werking op 1 januari 2005. In 2005 verwees art. 12a Wet LB naar art. 8(11) Waz omdat art. 72 Waz één van de bepalingen was die was komen te vervallen. Het betrof slechts een technische wijziging, zie Kamerstukken II, 2003-2004, 29 497, nr. 3, p. 17. Ik merk op dat de Waz niet is komen te vervallen; slechts de toegang tot de Waz is met ingang van 2005 onmogelijk gemaakt. De Waz zal dus door tijdsverloop uitdoven.

26 Kamerstukken II, 2004-2005, nr. 30 200, nr. 3, p. 7-8.

27 Wet van 23 december 2010, Stb. 2009, 610.

28 Kamerstukken II, 2009-2010, 32 129, nr. 3 (MvT), p. 53.

29 Kamerstukken II, 2009-2010, 32 129, nr. 3, p. 54.

30 Noot in origineel: Kamerstukken II 2007/08, 31 206, nr. 3, blz. 26.

31 Kamerstukken II, 2009-2010, 32 129, nr. 8, p. 60-61.

32 Wet van 23 december 2010, Stb. 2010, 873.

33 Kamerstukken II, 2010-2011, 32 505, nr. 6, p. 26.

34 Noot in origineel: Kamerstukken II, 2008/09, 31 705, nr. 19.

35 HR 17 september 2004, nr. 38 378, na conclusie Van Ballegooijen, LJN AN8666, BNB 2005/50 met noot Heithuis, V-N 2004/52.13, NTFR 2004/1381 met commentaar Boer.

36 Rechtbank Arnhem 17 november 2009, nr. 08/2681, LJN BM1662, NTFR 2010/1901 met commentaar De Zeeuw. Tegen deze uitspraak is voor zover ik na heb kunnen gaan geen hoger beroep ingesteld.

37 Kandidaat-notarissen.

38 Hof Den Haag 2 februari 2011, nr. BK-09/00885, LJN BP3260, V-N 2011/24.11, NTFR 2011/569 met commentaar Alink; Hof Amsterdam 17 februari 2011, nrs. P09/00852 en P09/00607, LJN BP5120, V-N 2011/24.12, NTFR 2011/673 met commentaar Dankaart. De Hoven pasten de afroommethode echter niet op dezelfde wijze toe. Zie voor een overzicht van de verschillen de aantekening in V-N 2011/24.12. Het Hof Den Haag stelt het gebruikelijk loon uiteindelijk in goede justitie vast op € 20.000 terwijl Hof Amsterdam dat doet op € 4.000.

39 Toelichting van 28 maart 2011, nr. DGB 2011/1481. De Staatssecretaris was het niet eens met het Hof dat het gebruikelijk loon als gevolg van de beperkte omvang van de werkzaamheden minder bedroeg dan het Waz-maximum. Vaststelling in goede justitie valt zijns inziens in cassatie echter niet met vrucht te bestrijden.

40 De uitspraak van Hof Amsterdam was van 22 november 2006, nr. 04/04173 e.a., LJN AZ4013, V-N 200716.1.1.

41 HR 9 juli 2010, nr. 09/02148, LJN BN0628, BNB 2010/293, V-N 2010/32.18, NTFR 2010/1594 met commentaar Schouten.

42 HR 7 december 1994, nr. 29 808, na conclusie Van Soest, LJN AA3006, BNB 1995/157 met noot Aardema, V-N 1994/4026, punt 13, FED 1995/183 met aantekening Cornelisse.

43 HR 8 oktober 1997, nr. 32 821, LJN AA3265, BNB 1998/123 met noot Aardema, V-N 1997/3842, punt 17, FED 1997/800 met aantekening Cornelisse.

44 HR 28 januari 1998, nr. 33 027, LJN AA2401, BNB 1998/242 met noot Zwemmer, V-N 1998/30.8. De uitspraak waartegen beroep in cassatie was ingesteld is die van Hof Amsterdam, 13 december 1996, nr. 94/2960, LJN AV9847, V-N 1997/1091, punt 1.2. De precieze inhoud van deze uitspraak van Hof Amsterdam is publiekelijk niet (meer) te raadplegen; het citaat heb ik ontleend aan K.L.H. van Mens, Goodwill, gebruikelijk loon en het vrije beroep, WFR 2000/648.

45 Hof Amsterdam 5 juni 2003, nr. 01/2794, LJN AF9794, V-N 2003/59.17. Tegen deze uitspraak is geen cassatie ingesteld.

46 B. Emmerig en P.R. van der Waal, De fictief loonregeling, WFR 1998/721.

47 K.L.H. van Mens, Goodwill, gebruikelijk loon en het vrije beroep, WFR 2000/648.

48 A. Heidekamp, Gebruikelijk loon en de concern-dga anno 2009, WFR 2009/1091.

49 B.W.M. Mulder, Gebruikelijk loonregeling in 2010, FTV 2010/06.

50 Noot in origineel: Op het internet zijn diverse websites te vinden waarop salarisvergelijkingen worden gemaakt, onder meer op: www.nationaalbeloningsonderzoek.nl

51 G.W.B. van Westen en C. van der Spek, Cursus Belastingrecht (Loonbelasting), onderdeel 2.2.0.n5.

52 Zie ook B.W.M. Mulder, Gebruikelijk loonregeling in 2010, FTV 2010/06.

53 Tot en met 2005 kon nog tot 10% van het salaris een reserve uitgesteld salaris worden gevormd, vanaf 2006 is dat door aanpassing van art. 13a(2) Wet LB in het geheel niet meer mogelijk.

54 Het begrip "aanzienlijk" betekent, evenals het begrip "in belangrijke mate" in art. 12a Wet LB: 30%. Zie het Besluit van 9 september 2010, nr. DGB2010/2733M, BNB 2010/337, onderdeel 4.4.4.

55 Binnen de EU heeft alleen Zweden een hoger (gemeentelijk plus rijks) maximum-inkomstenbelastingtarief voor arbeid (56,6%). Zie Christoph Spengel and Lisa Evers: 'The Cross-border Taxation of Dividends in the case of Individual Portfolio Investors: Issues and Possible Solutions'; EC Tax Review 2012/1, p. 21. Het hoogste Zweedse tarief grijpt aan vanaf (2012) SEK 574.300 (dat is € 64.724, bij een koers van 8,873 Zweedse kroon per euro). De daaraan voorafgaande tariefschijf van (gecombineerd) 51,6% grijpt aan vanaf SEK 401.100 (€ 45.205). Inkomens lager dan SEK 401.100 worden belast tegen 31,6%. De Zweedse belastingdruk is aldus feitelijk pas hoger dan de Nederlandse gecombineerde inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen bij inkomens hoger dan € 107.211. De bedragen ontleen ik aan de Country Analysis Sweden van de database van het IBFD.

56 Art. 12a, vierde volzin, Wet LB (vanaf 2006: het in art. 12a, eerste volzin, opgenomen forfaitaire bedrag; zie onderdeel 5.9 hierboven). Afgaande op de brief van de Staatssecretaris van 15 oktober 1996 (zie 5.6) geldt de vierde volzin alleen voor situaties waarin bij het (verbonden) lichaam ook andere werknemers in dienst zijn. Zie ook D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo c.s., Loonheffingen. Editie 2011, Kluwer: Deventer 2011, p. 136.

57 Dit lijkt mij ook de opvatting van mijn voormalig ambtgenoot Van Ballegooijen te zijn (zie 6.1).

58 HR 17 februari 2012, nr. 11/00371, na conclusie Van Ballegooijen, LJN BU8926, V-N 2012/12.20.

59 In de zaak HR 14 januari 2011, nr. 10/01334, LJN BW1336, V-N 2011/14.2 was de bewijslast omgekeerd en verzwaard en mocht de inspecteur het gebruikelijke loon voor 1998 e.v. schatten, mede op basis van het feitelijke loon vóór invoering van de gebruikelijk loonregeling. Het feitelijk uitbetaalde loon was in die zaak na die invoering kennelijk drastisch gedaald, maar de rekening-courant schuld aan de BV was drastisch opgelopen.

60 De verbondenheid in de zin van art. 12a Wet LB is gedefinieerd in (thans) art. 10a(7) Wet LB (tot 27 december 2000: art. 10a(4) Wet LB). De belanghebbende heeft op p. 5 van zijn hoger-beroepschrift overigens (voor zover ik kan zien: onweersproken) gesteld dat de deelname van E in de advocatenmaatschap kleiner was dan één derde, maar het Hof kwam aan een beoordeling van die stelling niet toe.