15.7.3.10 Geen verstoring van de mededinging

In art. 132 lid 1 onderdeel f Btw-richtlijn (ex art. 13A lid 1 onderdeel f Zesde richtlijn) is de voorwaarde opgenomen dat de “vrijstelling niet tot verstoring van de mededinging kan leiden”. Het HvJ EG heeft geoordeeld dat vanwege deze voorwaarde, de vrijstelling tijdelijk mag worden verleend, indien in de toekomst mogelijk een reëel gevaar bestaat voor verstoring van de mededinging.1

De ratio van de voorwaarde hangt samen met de ratio van de vrijstellingsbepaling als geheel. Enerzijds heeft de vrijstelling als doel dat de verhoudingen tussen kleine en grote vrijgesteld presterende belastingplichtigen niet worden verstoord, maar anderzijds mag de vrijstelling niet zover gaan dat deze de verhoudingen verstoort tussen vrijgesteld presterende zelfstandige groeperingen en onafhankelijke derden die dezelfde diensten aanbieden.

Zoals ik heb aangegeven in paragraaf 15.7.1, hangt de vrijstelling voor samenwerkingsverbanden samen met het bestaan van de overige vrijstellingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat. Deze vrijstellingen belemmeren de mogelijkheden voor marktdeelnemers bepaalde activiteiten uit te besteden. Behoudens gevallen waarin de uitbestede activiteit onder de reikwijdte van de betreffende vrijstellingsbepaling kan worden gebracht (bijvoorbeeld als handelingen een afzonderlijk geheel vormen en kenmerkend en essentieel zijn voor vrijgestelde handelingen2 of wanneer handelingen als een “nauw samenhangende dienst” zijn aan te merken3), zal ter zake van uitbestede diensten btw in rekening worden gebracht die bij de uitbestedende marktdeelnemer niet voor aftrek in aanmerking komt. De marktdeelnemer die vanwege zijn beperkte bedrijfsomvang gedwongen is bepaalde activiteiten in samenwerking met andere marktdeelnemers onder te brengen in een “gemeenschappelijke structuur” (een zelfstandige groepering, zoals een vereniging), komt – vanwege de vrijstellingen zonder een recht op aftrek – in een ongunstiger positie te verkeren dan een marktdeelnemer die de betreffende activiteiten intern kan verrichten. De zelfstandige groepering zal immers – ervan uitgaande dat de groepering een belastingplichtige is, zie paragraaf 15.7.3.3 – btw in rekening dienen te brengen ter zake van de prestaties jegens de leden. De opsteller van de richtlijn heeft voorzien in een vrijstelling voor de activiteiten van de groepering om uniforme concurrentievoorwaarden te creëren op een markt waarop zowel grote als kleinere ondernemingen actief zijn.4 De vrijstelling voor samenwerkingsverbanden kan echter op zichzelf ook weer een verstoring van de mededinging veroorzaken. De zelfstandige groepering kan immers op zichzelf weer beschouwd worden als een marktdeelnemer. Op de markt van de activiteiten die aan de groepering zijn uitbesteed, kan concurrentieverstoring optreden doordat de zelfstandige groepering de diensten vrijgesteld kan verrichten, waar onafhankelijke marktdeelnemers dezelfde diensten belast verrichten. Om die reden is de toepassing van de vrijstelling beperkt tot gevallen waarin op het niveau van de zelfstandige groepering geen verstoring van de mededinging optreedt ten gevolge van de vrijstelling. In de zaak Taksatorringen heeft het HvJ EG aangegeven, dat de voorwaarde dat geen verstoring van de mededinging op kan treden, ziet op de toepassing van de vrijstelling op zich.5 Onderzocht moet worden of een type activiteit tot concurrentievervalsing leidt. De eventuele omstandigheden op een markt zijn daarbij niet van belang. De methodiek van het HvJ EG komt er dus op neer dat de vrijstelling even opzij worden geschoven en er gekeken wordt of – indien de vrijstelling niet van toepassing zou zijn – een onafhankelijke marktdeelnemer in een ongunstiger marktpositie zou verkeren dan de zelfstandige groepering. Een zelfstandige groepering kan immers op zichzelf heel wel efficiënter zijn dan een onafhankelijke marktdeelnemer. Het HvJ EG gaat er met A-G Mischo vanuit dat wanneer een zelfstandige groepering, los van enige belasting of vrijstelling, erin slaagt de leden als klant te behouden, de vrijstelling voor samenwerkingsverbanden er niet de oorzaak van is dat onafhankelijke marktdeelnemers van de betreffende markt worden uitgesloten.6 Slechts wanneer ten gevolge van de vrijstelling voor de zelfstandige groepering de onafhankelijke marktdeelnemer van de markt wordt uitgesloten, wordt de vrijstelling weer op zijn plaats geschoven. De vrijstelling mag niet worden toegepast, indien de vrijstelling van de zelfstandige groepering enerzijds en de belasting van een onafhankelijke marktdeelnemer anderzijds, ertoe leidt dat de onafhankelijke marktdeelnemer van de markt wordt uitgesloten.7

Voor wat betreft de wijze waarop de omvang van de voor de eventuele concurrentieverstoring relevante markt moet worden bepaald, kan het arrest in de zaak Isle of Wight tot op zekere hoogte als leidraad dienen.8 Dit arrest gaat over de belastingplicht van een publiekrechtelijk lichaam. Bij de vaststelling of een publiekrechtelijk lichaam een belastingplichtige is, speelt de eventuele concurrentieverstoring die op kan treden wanneer het lichaam niet als belastingplichtige wordt aangemerkt, een rol.9 Het HvJ EG heeft onder meer geoordeeld dat de verstoring van de concurrentie moet worden beoordeeld met betrekking tot de werkzaamheden als zodanig, zonder dat die beoordeling betrekking heeft op een specifieke locale markt. Mijns inziens is dit criterium ook relevant voor de toepassing van onderhavige vrijstelling.

De Nederlandse invulling van de eis dat de toepassing van de vrijstelling niet tot verstoring van de mededinging mag leiden, wijkt af van de Btw-richtlijn (voorheen: Zesde richtlijn). Op de eerste plaats eist art. 11 lid 1 onderdeel u Wet OB dat geen ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt. De Btw-richtlijn (voorheen: Zesde richtlijn) lijkt de drempel lager te leggen: de vrijstelling mag niet tot verstoring van de mededinging leiden. Op de tweede plaats zijn in art. 9 Uitv. Besl. OB enige zelfstandige groeperingen en de diensten die voor toepassing van de vrijstelling in aanmerking komen genoemd. Voor sommige van de aangewezen groeperingen geldt echter dat bepaalde diensten die zij jegens de leden verrichten van de vrijstelling zijn uitgezonderd. Voorts zijn via art. 9 lid 3 Uitv. Besl. OB in art. 9a Uitv. Besch. OB op een meer generieke wijze bepaalde diensten van de vrijstelling uitgesloten in verband met het concurrentieverstorende effect dat zij geacht worden te hebben wanneer zij vrijgesteld zouden zijn. Samenvattend komt de systematiek van art. 9 Uitv. Besl. OB en art. 9a Uitv. Besch. OB op het volgende neer.

Tabel 6. Systematiek vrijstelling voor samenwerkingsverbanden in de sociale sfeer

In ieder geval zijn de volgende diensten van de vrijstelling uitgesloten (art. 9 lid 3 Uitv. Besl. OB jo. art. 9a Uitv. Besch. OB):

Via de artikelen 9 Uitv. Besl. OB en art. 9a Uitv. Besch. OB wordt aldus een geheel eigen, op ficties gebaseerde, invulling gegeven aan de eis dat de concurrentieverhoudingen niet (ernstig) mogen worden verstoord. Voor deze systematiek is gekozen omdat de diverse samenwerkingsvormen zo onderling verschillend werden geacht, dat een allesomvattende regeling in de Wet OB niet opportuun zou zijn. Door de eis van concurrentieverstoring in te vullen aan de hand van een algemene maatregel van bestuur kon bovendien beter worden ingespeeld op actuele ontwikkelingen.12 De gehanteerde systematiek roept de vraag op of het een gesloten systeem betreft, en of het mogelijk is tegenbewijs te leveren voor de veronderstelling dat de uitgezonderde diensten concurrentieverstoring met zich meebrengen, indien zij onder de vrijstelling zouden vallen.

Het Hof Amsterdam heeft geoordeeld dat art. 11 lid 1 u Wet OB jo. art. 9 Uitv. Besl. OB jo. art. 9a Uitv. Besch. OB een sluitende regeling is. Dit betekent dat diensten die niet expliciet zijn uitgezonderd van de vrijstelling, onder de vrijstelling vallen.13 In het verleden zijn hierdoor wel onwenselijk geachte situaties ontstaan. Zo kon vóór 1986 in de medische sector met toepassing van de vrijstelling personeel worden uitgeleend14, terwijl onafhankelijke derden die vergelijkbare diensten aanboden (uitzendbureaus) dat niet konden. Er was eerst een wijziging van het Uitv. Besl. OB nodig om deze concurrentieverstoring op te heffen. In wezen is de Nederlandse systematiek niet flexibel genoeg om een zuivere implementatie van art. 132 lid 1 onderdeel f Btw-richtlijn (ex art. 13A lid 1 onderdeel f Zesde richtlijn) te belichamen.

Een ander bezwaar tegen de Nederlandse regeling is mijns inziens dat enerzijds weliswaar geldt dat art. 11 lid 1 onderdeel u Wet OB de toepassing van de vrijstelling pas verhindert in het geval van ernstige concurrentieverstoring, maar dat anderzijds zelfstandige groeperingen die één van de uitgezonderde diensten verrichten deze diensten niet vrijgesteld aan de leden kunnen aanbieden, ook al doet zich geen (ernstige) verstoring van de mededinging voor. Er bestaat voor hen geen wettelijk geregelde tegenbewijsregeling. Op zichzelf verhindert art. 132 lid 1 onderdeel f Btw-richtlijn (ex art. 13A lid 1 onderdeel f Zesde richtlijn, vgl. art. 11 lid 1 onderdeel u Wet OB) mijns inziens niet dat met ficties wordt gewerkt. Dit komt de rechtszekerheid ten goede. De Deense regeling die voorziet in de mogelijkheid de vrijstelling tijdelijk te verlenen, is volgens het HvJ EG ook geoorloofd.15 Daaraan verbindt het HvJ EG echter wel de eis dat de vrijstelling wordt verlengd zolang de betrokkene voldoet aan de voorwaarden van de vrijstelling. Deze eis moet mijns inziens naar analogie op de Nederlandse regeling worden toegepast. Diensten mogen worden uitgezonderd van de vrijstelling, maar de vrijstelling moet worden verleend indien de betrokkene voldoet aan de voorwaarden van de vrijstelling. Het ontbreken van een tegenbewijsregeling is mijns inziens niet verenigbaar met art. 132 lid 1 onderdeel f Btw-richtlijn (ex art. 13A lid 1 onderdeel f Zesde richtlijn). De consequentie hiervan moet zijn, dat een belastingplichtige, die een dienst verricht die is uitgezonderd van de vrijstelling, maar aan kan tonen dat geen verstoring van de mededinging op kan treden, zich rechtstreeks op art. 132 lid 1 onderdeel f Btw-richtlijn (ex art. 13A lid 1 onderdeel f Zesde richtlijn) kan beroepen.16