24.4.8.2 Inbreng of een prestatie jegens de vennootschap

Alvorens uitspraken te kunnen doen over de eventuele belastbaarheid van inbreng in een personenvennootschap, moet inbreng worden onderscheiden van een levering of een dienst die een vennoot als een derde jegens de vennootschap verricht. In economisch opzicht zijn inbreng en een levering of dienst onder bezwarende titel niet altijd goed van elkaar te onderscheiden. Zo is bijvoorbeeld het verschil tussen de inbreng van het genot van een onroerende zaak tegen een vast winstrecht economisch nauwelijks te onderscheiden van de verhuur van een onroerende zaak tegen een periodieke huur.1

Met de (zuivere) inbreng in een vennootschap heeft een vennoot niet het oogmerk een ruilverhouding met de vennootschap tot stand te brengen. Het is van belang te onderkennen dat inbreng, anders dan de prestaties buiten het kader van het samenwerkingsverband dat zijn, geen doel op zich is. Inbreng is slechts een middel tot het bereiken van het vennootschappelijke doel: het behalen van vermogensrechtelijk voordeel door samenwerking.2 Het karakter van de inbreng in een personenvennootschap verschilt wezenlijk van dat van het verrichten van een prestatie onder bezwarende titel jegens een derde. Civielrechtelijk is van inbreng geen sprake, indien in wezen een prestatie aan de vennootschap in ruil voor een tegenprestatie wordt verricht.3 De handeling moet worden verricht ten behoeve van de samenwerking, wil van inbreng sprake zijn.4 Steeds zal dus moeten worden bezien of er iets voor het gemeenschappelijke doel wordt afgestaan of dat het een prestatie tegen vergoeding jegens de vennootschap betreft.5

Wat als inbreng door partijen wordt gepresenteerd, kan in werkelijkheid (geheel of ten dele) een handeling onder bezwarende titel van de vennoot jegens de vennootschap betreffen (ik duid dit aan met “onzuivere inbreng”). Of van een zuivere inbreng (een inbreng die enkel voortvloeit uit de kapitaalrelatie met de vennootschap) sprake is, of dat – al dan niet gedeeltelijk – onder de benaming inbreng een levering of dienst jegens de vennootschap wordt verricht, is een vaststelling van feitelijke aard. Zo oordeelde de rechtbank Haarlem, dat een CV die ziekenhuisapparatuur leverde aan een ziekenhuis, dat commanditair vennoot van die CV was, een levering jegens het ziekenhuis verrichtte, waarvoor de kapitaalstorting door de commandiet de bezwarende titel vormde.6 Kennelijk achtte de rechtbank een zuivere inbreng niet aanwezig, maar was er sprake van een als inbreng (kapitaalstorting) vermomde betaling van een tegenwaarde. Hoewel ik het niet uitgesloten acht, dat feiten en omstandigheden de conclusie kunnen rechtvaardigen, dat van een onzuivere inbreng sprake is, meen ik toch dat in eerste instantie belang moet worden toegekend aan hetgeen de vennoten in het vennootschapscontract dienaangaande hebben vastgelegd. Ook de staatssecretaris van Financiën staat een dergelijke visie voor.7

De staatssecretaris van Financiën meent bovendien, dat van inbreng alleen dan sprake is, indien de vennoot slechts een recht op deelneming in de winst en het verlies van de vennootschap ontvangt. Dit lijkt mij een juist uitgangspunt. Zuivere inbreng vormt het ene uiterste van het spectrum waarvan de prestatie jegens de vennootschap de andere vormt. Moeite heb ik evenwel met de invulling, die de staatssecretaris aan “zuivere inbreng” geeft. De staatssecretaris merkt als zuivere inbreng (inbreng enkel tegen deelneming in winst en verlies) slechts aan, die inbreng, die tegen een procentueel aandeel in de resultaten van de vennootschap plaatsvindt. Dit is mijns inziens te beperkt. De hoogte van een winstrecht hoeft niet gekoppeld te zijn aan een van tevoren vastgesteld percentage. Andere winstverdelingsmethoden zijn denkbaar en civielrechtelijk toelaatbaar. Het is zelfs niet ongebruikelijk, dat een deel van het winstrecht onafhankelijk wordt gemaakt van de in een jaar daadwerkelijk gerealiseerde winst. Ook wanneer een inbreng deels tegen een vast winstrecht en deels tegen een variabel winstrecht plaatsvindt, kan er mijns inziens nog steeds sprake zijn van een zuivere inbreng. Van het verrichten van een prestatie tegen vergoeding jegens de vennootschap hoeft dan geen sprake te zijn.

Anders wordt het wanneer de inbreng louter plaatsvindt tegen een winstonafhankelijke vergoeding (vast winstrecht). Dit is het andere uiterste van het spectrum. Alsdan is er vrijwel geen verschil meer waar te nemen met de ontvangst van een vergoeding voor het verrichten van een prestatie jegens de vennootschap. De staatssecretaris van Financiën meent, dat in die gevallen niet van inbreng gesproken kan worden. Ik ben van mening dat in dergelijke gevallen in beginsel geen sprake is van inbreng, doch dat uit andere feiten en omstandigheden kan blijken dat wel degelijk een inbreng heeft plaatsgevonden. Het is naar mijn mening onjuist om de beoordeling of een handeling een levering of een dienst onder bezwarende titel is, af te laten hangen van de wijze waarop de vergoeding is vormgegeven. Zoals aangegeven in deel III, hoofdstuk 15, paragraaf 15.4.7 kan een vergoeding voor een handeling heel wel de vorm aannemen van een volledig winstafhankelijke vergoeding, zonder dat de handeling de inbreng in een vennootschap vormt. Het omgekeerde acht ik ook mogelijk. Een handeling van een vennoot, als gevolg waarvan hij een winstonafhankelijke vergoeding krijgt, kan zeer wel de inbreng in een vennootschap inhouden.

Ik stel vast dat aan hetgeen is vastgelegd in de vennootschapsovereenkomst belangrijk gewicht moet worden toegekend. Zijn partijen de inbreng uitdrukkelijk overeengekomen, dan moet het uitgangspunt zijn dat zij zich bevinden aan de inbrengkant van het spectrum. In de praktijk komt het voor, dat in vennootschapscontracten met betrekking tot de winstverdeling bepalingen zijn opgenomen, die doen vermoeden dat een deel van de behaalde winst te beschouwen is als een vergoeding voor aan de vennootschap verrichte prestaties. Zo is het niet ongebruikelijk, dat vennoten een rentevergoeding over hun kapitaal en / of een vaste vergoeding voor verrichte arbeid of persoonlijke beroepsuitgaven ontvangen.8 In die gevallen moet desalniettemin worden vastgehouden aan het uitgangspunt, dat het de verdeling van winst betreft en dat hoewel de gekozen methode wellicht vanuit een btw-optiek de betaling voor verrichte prestaties in lijkt te houden, van een vergoeding voor prestaties geen sprake is. Hebben partijen in de vennootschapsovereenkomst niets vastgelegd over de inbreng van het betreffende vermogensbestanddeel, dan bevinden zij zich ofwel halverwege, ofwel aan het andere uiterste van het spectrum. Toch moet niet te snel geoordeeld worden dat dan van inbreng geen sprake is. Er valt mijns inziens een parallel te onderkennen met winstrechten, waarvan het de vraag is of zij de vergoeding voor een prestatie zijn, dan wel een louter gevolg zijn van de financiële deelneming in een onderneming. Van het als winstaandeel ontvangen bedrag moet niet te snel worden aangenomen dat het de vergoeding vormt voor leveringen van goederen en diensten.9 Van de inbreng in een vennootschap moet niet te snel worden aangenomen dat het leveringen goederen en diensten onder bezwarende titel zijn. Ook al is het in de vennootschapsovereenkomst niet bepaald, uit de feiten en omstandigheden kan blijken dat partijen wel degelijk beoogd hebben iets in te brengen in de vennootschap. Bij afwezigheid van een (bepaling in het) vennootschapscontract zal het evenwel niet eenvoudig zijn om feiten en omstandigheden aan te wijzen, die het oordeel rechtvaardigen dat er een inbreng heeft plaatsgevonden. Het uiterste van het spectrum is die situatie, waarin partijen daadwerkelijk overeengekomen zijn als een derde handelingen onder bezwarende titel jegens de vennootschap te verrichten tegen betaling van een afzonderlijke vergoeding. Omdat ik deze eventualiteit reeds in paragraaf 24.4.7, heb besproken ga ik in het navolgende uit van een zuivere inbreng.