3.5.2 De voorrangsregel van het begunstigende gepubliceerde beleid

Hiervoor heb ik aangegeven dat de rechtspraak inzake het gepubliceerde beleid haar oorsprong heeft in BNB 1979/211, het arrest waarin de doorbraak van het gelijkheidsbeginsel in het belastingrecht plaatsvond. Een daadwerkelijke uitbreiding van de rechtsbescherming van de belastingplichtige heeft dit in de eerste jaren niet gegeven. Mede de ‘doorbraak’ van de rechtspraak van het gelijkheidsbeginsel van art. 26 IVBPR met betrekking tot algemeen verbindende voorschriften heeft hierin verandering gebracht. Niet het vaststellen van de gelijkheid van de gevallen staat daarbij centraal, maar het beoordelen van de beleidsregel zelf. Dit leidt tot de volgende voorrangsregel:

In deze voorrangsregel zijn de volgende criteria te onderkennen:

Belastingplichtigen kunnen zowel in de sfeer van het vertrouwensbeginsel als in de sfeer van het gelijkheidsbeginsel een beroep doen op gepubliceerde beleidsregels. Bij de voorrangsregel van het door een beleidsregel opgewekte vertrouwen is al uitgebreid stilgestaan bij de verschillende aspecten van beleidsregels.1 Met name speelde daarbij een belangrijke rol dat de Hoge Raad onder omstandigheden beleidsregels als recht in de zin van art. 99 RO aanmerkt. Het belang hiervan is dat de Hoge Raad zich in dat geval zelf uitlaat over de interpretatie van de beleidsregel en deze dus niet overlaat aan de hoven.2 In dit verband rijst de vraag of de Hoge Raad beleidsregels ook als recht in de zin van art. 99 RO beschouwt als er een beroep op het gelijkheidsbeginsel wordt gedaan. Dit is inderdaad het geval. In HR 12 december 1990, nr. 27071, BNB 1991/76 heeft de Hoge Raad de lijn van HR 28 maart 1990, nr. 25668, BNB 1990/194, het lei-draadarrest, doorgetrokken naar het gelijkheidsbeginsel.

Aldus is ook voor de onderhavige voorrangsregel het onderscheid tussen beleidsregels in algemene zin en beleidsregels die recht in de zin van art. 99 RO vormen van belang. Indien de beleidsregels niet als recht in de zin van art. 99 RO kunnen worden aangemerkt, casseert de Hoge Raad alleen op grond van motiveringsklachten, dat wil zeggen, op grond van art. 99, eerste lid, sub 1, RO.

In de beoordeling van de gelijkheid van de gevallen is steeds de vaststelling van de relevantie van de kenmerken het beslissende element. Bij de voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid bleek dat gelijkheid er is vanuit een bepaald perspectief en dat in de juridische context deze wordt gevormd door de wettelijke regel en zijn doelstelling. Er is slechts sprake van gelijkheid tussen mensen, de situaties waarin ze verkeren of de handelingen die zij verrichten, ten aanzien van bepaalde in de wettelijke regeling vastgelegde kenmerken.

Lang niet altijd zijn de relevante kenmerken rechtstreeks en ondubbelzinnig uit de wettekst af te lezen. Dit komt voor in de situatie dat de wettelijke regeling onduidelijkheden bevat maar ook in het geval dat de wetgever zich heeft bediend van vage of onbepaalde normen, waarvan de uitlegging aan de rechter wordt overgelaten.4 De bemiddeling van de rechter bij het vaststellen van de betekenis van de relevante kenmerken is dan noodzakelijk. Hij geeft daarbij aan op welke wijze bepaalde formuleringen nader moeten worden uitgelegd. Evenzeer komt het voor dat hij aangeeft welke niet in de wettelijke regelingen genoemde aspecten als relevant moeten worden beschouwd. De rechter bedient zich daarbij van allerlei interpretatiemethoden die alle gemeen hebben dat zij de betekenis, de doelstelling van de wettelijke regeling tot uitdrukking beogen te brengen.5

Hoe ligt de taak van de rechter bij de beleidsregels contra, c.q. praeter legem? Dergelijke beleidsregels betekenen een uitzondering op de wettelijke regeling waarmee zij verband houden. Deze uitzondering kan twee vormen aannemen. De beleidsregel kan een beperking inhouden van een voor de belastingplichtige belastende wettelijke regeling óf hij kan een uitbreiding geven aan een ontlastende regeling. Beleidsregels hebben in deze zin steeds een begunstigend karakter. Hiertoe bevat de beleidsregel een of meer kenmerken waaraan moet zijn voldaan om het door de beleidsregel beoogde gevolg te bereiken.

In geval een belastingplichtige een beroep doet op het gelijkheidsbeginsel, betekent dit dat naar zijn mening de beleidsregel ten onrechte niet op zijn situatie betrekking heeft. De rechter toetst in dat geval de beleidsregel aan het gelijkheidsbeginsel. Hij gaat na of de beleidsregel in het licht van de wettelijke regeling irrelevante kenmerken bevat. Van belang is dat de toets van de rechter aan het gelijkheidsbeginsel daarmee tevens de functie van een inhoudelijke controle van het rechtssysteem heeft.7 Aan de beleidsregels is de eis te stellen dat zij niet het systeem van de wettelijke regelgeving doorbreken.8 Het betekent dat de rechter de beleidsregel en zijn kenmerken beoordeelt in het licht van de doelstellingen van de wettelijke regelingen.9 De beleidsregel dient geen ongelijke behandeling binnen het rechtssysteem te introduceren.

Bij de voorrangsregel van het begunstigende gepubliceerde beleid doet zich in dit opzicht een complicatie voor welke zich in de rechtspraak bij de voorrangsregel van het niet-gepubliceerde beleid nog niet voordeed. Er zijn geregeld verschillende wettelijke regelingen die een rol spelen in de beoordeling van de relevantie van de gehanteerde kenmerken. De rechter moet in een dergelijk geval de betekenis en doelstelling van verschillende wettelijke regelingen in zijn beoordeling betrekken. De toepassing van het gelijkheidsbeginsel behoeft dus niet beperkt te zijn tot één wettelijke regeling ten aanzien waarvan een beleidsregel vervolgens een verbijzondering aanbrengt. Zij kan ook de samenhang tussen verschillende wettelijke regelingen tot onderwerp hebben.

Het tweede criterium houdt de vraag in of de beleidsregel in het licht van de wettelijke regeling(en) een ongelijke behandeling van gelijke gevallen creëert. Als daarvan geen sprake is, staat daarmee tevens vast dat het beroep op het gelijkheidsbeginsel niet is gegrond. Als de rechter wel een ongelijke behandeling van gelijke gevallen aanwezig acht, komt toetsing aan het derde criterium aan de orde.

Er kunnen in de rechtspraak drie situaties worden onderscheiden, waarin zich een ongelijke behandeling voordoet:

Iedere wettelijke regel heeft een bepaald toepassingsgebied, het geheel van gevallen waarop de regel van toepassing is. Het komt geregeld voor dat een beleidsregel voor een deel van het toepassingsgebied een gunstiger regeling biedt. De rechtsgevolgen die de wettelijke regel aan een bepaalde situatie verbindt worden door de beleidsregel ter zijde geschoven of verzacht. Een beroep op de voorrangsregel van het begunstigende gepubliceerde beleid houdt in dat een belastingplichtige stelt dat op zijn geval weliswaar de wettelijke regel van toepassing is, maar dat de beleidsregel zich ten onrechte beperkt tot andere gevallen die onder dezelfde wettelijke regel vallen. In de beleidsregel wordt een onderscheidend kenmerk gehanteerd, waardoor sommige gevallen onder de beleidsregel vallen en andere niet.

De rechter staat dan voor de taak om uit te maken of het om een relevant kenmerk gaat of niet. Indien hij meent dat de beleidsregel een relevant kenmerk bevat, strandt het beroep op het gelijkheidsbeginsel. De beleidsregel houdt een ongelijke behandeling van ongelijke gevallen in. De rechter stelt dit vast door de in de beleidsregel genoemde kenmerken te beoordelen in het licht van de wettelijke regeling en haar kenmerken.

In een aantal arresten is de Hoge Raad tot de conclusie gekomen dat er wel sprake is van een niet-relevant kenmerk in de beleidsregel. Vanuit het perspectief van de wettelijke regeling is er door de staatssecretaris een niet-relevant criterium gehanteerd. Het resultaat is een ongelijke behandeling van gelijke gevallen.

Veelal spreekt de Hoge Raad zijn conclusie dat er sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen niet expliciet uit. De reden hiervoor is dat de rechter op hetzelfde moment voor de toetsing aan het derde criterium staat. Het criterium van de objectieve en redelijke rechtvaardiging dient zich aan en schuift als het ware over het tweede criterium heen. De rechter slaat daarmee ogenschijnlijk de toetsing aan het tweede criterium over. Vanuit methodologisch oogpunt is het echter van belang te onderkennen dat het derde criterium alleen aan bod komt indien er een ongelijke behandeling van gelijke gevallen is.12 Steeds als de rechter overgaat tot toetsing aan het derde criterium van de gerechtvaardigdheid van het gemaakte onderscheid geeft hij daarmee tevens aan dat er een ongelijke behandeling van gelijke gevallen aanwezig is.

Evenals bij de eerste categorie is er bij deze categorie een beleidsregel die voor een deel van het toepassingsgebied van een wettelijke regel een gunstiger regeling geeft. Het bijzondere van deze categorie is dat het beroep op het gelijkheidsbeginsel niet betrekking heeft op het deel van het toepassingsgebied van de wettelijke regel dat niet door de beleidsregel wordt bestreken, maar op het toepassingsgebied van een andere wettelijke regel. Die andere wettelijke regel heeft een in vergelijkbare opzichten zelfde toepassingsgebied. De twee wettelijke regels zijn rechtens gelijk. Zij hebben hetzelfde perspectief, hun strekking is dezelfde.

Indien de doelstelling van twee wettelijke regelingen niet dezelfde is, is daarmee ook gezegd dat er verschillen zijn in de relevante kenmerken. De gevallen zijn rechtens en feitelijk niet vergelijkbaar. Dientengevolge ziet de desbetreffende beleidsregel uitsluitend op een van de wettelijke regels. De ongelijke behandeling is er een van ongelijke gevallen. Een voorbeeld hiervan is HR 11 september 1991, nr. 27386, BNB 1991/316.

In dit geval ontbreekt de symmetrie tussen de wettelijke regelingen. Er is onvoldoende pariteit tussen beide. In een aantal arresten maakte de staatssecretaris met zijn resoluties wel inbreuk op de bestaande verhouding tussen de wettelijke regelingen. De staatssecretaris schendt het systeem van de regelgeving door met betrekking tot een bepaalde wettelijke regeling een resolutie uit te vaardigen en vervolgens na te laten een vergelijkbare beleidsregel ten opzichte van de andere wettelijke regeling op te nemen. Alle door de Hoge Raad gewezen arresten hebben overigens inhoudelijk op dezelfde problematiek in de IB betrekking: enerzijds de vergoedingen die iemand van zijn werkgever ontvangt en anderzijds de aftrekbare kosten ter zake van inkomsten uit arbeid. In de verschillende resoluties worden bepaalde, in principe belaste vergoedingen vrijgesteld. In de sfeer van de aftrekbare kosten ontbreekt een analoge beleidsregel en blijven de met de vergoedingen vergelijkbare, maar op grond van de andere wettelijke regel nietaftrekbare kosten buiten de aftrek. Het resultaat is een onevenwichtigheid die de toets van het gelijkheidsbeginsel niet kan doorstaan. De Hoge Raad herstelt het evenwicht, c.q. de symmetrie in het, rechtssysteem door de kosten in aftrek op de inkomsten uit arbeid toe te laten.16

Uiteraard bestaan er op meer plaatsen in het wettelijke stelsel situaties waarin een evenwicht is aangebracht tussen de wettelijke regelingen.22 Steeds moet het bestuursorgaan dat beleidsregels opstelt erop zijn bedacht het evenwicht dat in het wettelijke stelsel bestaat, in tact te laten. De rechtspraak laat zien dat de Hoge Raad grote waarde aan deze vorm van rechtseenheid hecht en niet snel toestaat dat op het niveau van beleidsregels een inbreuk wordt gemaakt op het wettelijke stelsel. Een voorbeeld, waarin de Hoge Raad in fundamentele bewoordingen de verstoring van het wettelijke stelsel ten gevolge van een beleidsregel rechtzette, is HR 22 mei 1991, nr. 26305, BNB 1991/281. Een beleidsregel met betrekking tot de loonbelasting had tot gevolg dat ter zake van een bepaald voordeel ook werd afgezien van premieheffing. Belastingplichtigen die in de IB werden aangeslagen werden echter alsnog geconfronteerd met de premieheffing ter zake van het voordeel. De Hoge Raad overwoog dat de belastingadministratie aldus in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur handelde. Haar handelwijze leidt tot een willekeurige, niet met het wettelijke systeem strokende premieheffing.23

De derde categorie van beleidsregels verschilt van de beide vorige categorieën. De laatste hebben gemeen dat de beleidsregel ten opzichte van een deel van het toepassingsgebied van een wettelijke regeling een verbijzondering aanbrengt. De beleidsregels van de derde categorie houden geen verbijzondering in van de wettelijke regel maar geven een uitbreiding aan het toepassingsgebied van de wettelijke regel. Aan gevallen die niet onder de wettelijke regeling vallen, worden op grond van de beleidsregel dezelfde rechtsgevolgen verbonden. Ook hier heeft de toets aan het gelijkheidsbeginsel de functie van een inhoudelijke controle op het rechtssysteem. De onderhavige beleidsregels breiden dus het toepassingsgebied van een wettelijke regeling uit. Deze uitbreiding gaat ten koste van het toepassingsgebied van een andere wettelijke regeling. De begunstiging van de beleidsregel is er een ten opzichte van deze tweede wettelijke regeling. Hierop richt zich de toets van het tweede criterium: schept de beleidsregel een ongelijke behandeling van gelijke gevallen?

In het arrest 18 november 1987, nr. 24381, BNB 1988/17 achtte de Hoge Raad in een zaak met betrekking tot de OB het gelijkheidsbeginsel niet geschonden door de beleidsregel. De beleidsregel sloot nauwkeurig aan bij de doelstelling van de wettelijke regeling, waaraan zij een uitbreiding gaf. Vanuit die doelstelling bezien was het geval van de belastingplichtige terecht niet onder de beleidsregel gebracht. Er was sprake van een ongelijke behandeling van ongelijke gevallen.

In een tweetal arresten heeft de Hoge Raad beslist dat er zich wel een ongelijke behandeling van gelijke gevallen voordeed. De uitbreiding van de wettelijke regeling met de beleidsregel was niet in overeenstemming met het gelijkheidsbeginsel geschied. Zoals gezegd betekent de uitbreiding van het toepassingsgebied van de ene wettelijke regeling dat een andere wettelijke regeling dit gebied afstaat. In de twee arresten was dit laatste niet correct gebeurd. De beleidsregel veroorzaakte een ongelijke behandeling ten opzichte van andere gevallen die onder dezelfde wettelijke regeling bleven vallen. Er was in de beleidsregel een niet-relevant kenmerk gehanteerd. De rechter corrigeerde, dat wil zeggen, vergrootte daarom het toepassingsgebied van de beleidsregel. De gevallen die aldus door de rechter werden overgebracht naar het toepassingsgebied van de beleidsregel, hebben dezelfde relevante kenmerken als de oorspronkelijke gevallen van de beleidsregel. De eerste maal dal: de Hoge Raad hiertoe overging, was in HR 11 mei 1988, nr. 24376, BNB 1988/236.27

Indien de rechter een ongelijke behandeling van gelijke gevallen vaststelt, moet vervolgens toetsing aan het derde criterium plaatsvinden. De vaststelling door de rechter dat er sprake is van ongelijke behandeling van gelijke gevallen, is dus een voorlopige. Het onderscheidende kenmerk kan alsnog zijn verdachte status van niet-relevant kenmerk kwijt raken, indien er een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling is. De beoordeling van strijd met het gelijkheidsbeginsel geschiedt immers in twee stappen.

Een en ander kan ook op de volgende wijze worden weergegeven.

De binnenste cirkel stelt het toepassingsgebied van de beleidsregel voor. Voor de gevallen in dit gebied biedt de beleidsregel een begunstigende behandeling. Het gebied van de buitenste cirkel is groter; het omvat ook de gelijke gevallen die ongelijk worden behandeld. Ook bij deze gevallen doet zich het knelpunt voor waarvoor de beleidsregel een oplossing biedt. Zij vallen echter niet onder de beleidsregel, zij worden dus ongunstiger behandeld. De taak van de rechter bij het derde criterium is om na te gaan of dit verschil in grootte van de cirkels is gerechtvaardigd.

In enkele gevallen is de Hoge Raad niet uitdrukkelijk toegekomen aan een expliciete toetsing aan het derde criterium. Steeds ging het om gevallen waarin de beleidsregel een inbreuk maakte op de symmetrie van de wettelijke regelingen. De symmetrie betreft de wettelijke regels in de IB die enerzijds betrekking hebben op de vergoedingen die iemand van zijn werkgever ontvangt en anderzijds op de aftrekbare kosten ter zake van inkomsten uit arbeid.32 Ik leid hieruit af dat deze symmetrie van wettelijke regels binnen het wettelijke stelsel voor de Hoge Raad van zodanig belang is dat doorbreking ervan als een evidente ongelijke behandeling van gelijke gevallen wordt beschouwd die niet kan worden gerechtvaardigd.3334

In een ander geval, HR 22 mei 1991, nr. 26305, BNB 1991/281, welke ook betrekking had op de symmetrie tussen een aantal wettelijke regels binnen het wettelijke systeem, paste de Hoge Raad de betrokken beleidsregel uit de sfeer van de LB naar analogie toe in de sfeer van de IB. De beleidsregel leidde volgens de Hoge Raad tot ‘een willekeurige, niet met het wettelijke stelsel strokende premieheffing’. Ook in dit geval ontbrak daarmee een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling.

Uit deze rechtspraak kunnen twee conclusies worden getrokken. Ten eerste dat in het criterium van de objectieve en redelijke rechtvaardiging als drempelvoorwaarde het verbod van willekeur besloten ligt. Indien de gronden voor het onderscheid tussen de verschillende gevallen ontbreken of een kennelijk onredelijke belangenafweging opleveren, honoreert de rechter het beroep op het gelijkheidsbeginsel.37

De tweede conclusie is dat de symmetrie in de wettelijke regelingen een factor is waarmee de beleidsregelgever op straffe van schending van het gelijkheidsbeginsel, c.q. het verbod van willekeur, rekening moet houden.

Indien de ongelijke behandeling niet evident in strijd is met het verbod van willekeur, komt de vraag expliciet aan de orde of er voor de ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging is. De Hoge Raad heeft deze uitdrukking in het kader van de regel van het begunstigende gepubliceerde beleid voor het eerst gehanteerd in HR 11 december 1991, nr. 26763, BNB 1992/98 en HR 8 januari 1992, nr. 27624, BNB 1992/105. Daarvoor sprak hij van een redelijke grond voor39 of van het gerechtvaardigd-zijn van40 de ongelijke behandeling in kwestie. Hierbij stond de Hoge Raad hetzelfde voor ogen doch met de formulering van BNB 1992/98 en 1992/105 bracht hij de aansluiting tot stand met zijn jurisprudentie inzake art. 26 IVBPR.41

Wat moet onder een objectieve en redelijke rechtvaardiging worden verstaan?

In dit verband is het verhelderend iets nader in te gaan op de rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens.42 Het Hof hanteert ter zake van art. 14 EVRM, het gelijkheidsbeginsel met betrekking tot de in dat verdrag geregelde rechten, ook de eis van een objectieve en redelijke rechtvaardiging. Daaraan is volgens het Hof voldaan als de twee volgende vereisten in acht zijn genomen:

Ingeval een bepaalde beleidsregel een van beide vereisten schendt, staat daarmee tevens vast dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden. Bij de bespreking van de rechtspraak zal blijken dat een dergelijke schending zich niet snel voordoet. Slechts in een enkel geval was de Hoge Raad van mening dat de ongelijke behandeling ten gevolge van de beleidsregel niet was gerechtvaardigd.

Wat onder een legitieme doelstelling moet worden verstaan is in het eerste deel uitvoerig aan de orde gekomen. Door middel van de begunstigende beleidsregel beoogt de fiscus de doelstelling van de wettelijke regeling beter tot haar recht te laten komen. Daarbij is duidelijk geworden dat het gelijkheidsbeginsel het leidende beginsel voor de fiscus behoort te zijn.43 Een belangrijke vraag die daarbij opkwam is: wie houdt toezicht op de fiscus? Primair bleek het de taak van het parlement te zijn om de beleidsregels te toetsen. De rol van de rechter is daarbij van andere aard. Mede uit de toezicht houdende taak van het parlement vloeit voort dat de rechter het handelen van de fiscus in deze marginaal beoordeelt. Hij laat de fiscus een zekere beoordelingsvrijheid.44 De rechter stelt de beleidsregel zelf dus niet ter discussie. Hij toetst niet rechtstreeks de doelstelling van de beleidsregel. Hierbij zijn verder twee factoren van belang. Ten eerste dat de beleidsregel een begunstigend karakter heeft en ten tweede dat er een belastingplichtige is die om analoge toepassing van die begunstigende beleidsregel vraagt in zijn situatie.45

Als de rechter toetst of er een legitieme doelstelling wordt nagestreefd, beoordeelt hij de plaats van de doelstelling van de beleidsregel in het veld van rechtsbeginselen en wettelijke regelingen. Hij stelt zich de vraag: had de beleidsregel-gever in redelijkheid kunnen komen tot de vaststelling van de doelstelling of had hij die ruimer moeten nemen? De rechter toetst aldus of er een objectieve en redelijke rechtvaardiging is voor de grensafbakening van de doelstelling van de beleidsregel. Deze afbakening beoordeelt hij in het licht van de wettelijke bepalingen en rechtsbeginselen die binnen het rechtssysteem raakvlakken hebben met de beleidsregel.

Ik geef enige voorbeelden uit de rechtspraak. Het eerste voorbeeld is hiervoor al ter sprake geweest: de rechtspraak met betrekking tot een beleidsregel die een verstoring van de symmetrie van de regelgeving inhoudt. De doelstelling van de beleidsregel komt in die gevallen op gespannen voet te staan met de doelstellingen van andere wettelijke regelingen. In dezelfde lijn ligt het arrest HR 22 mei 1991, nr. 26305, BNB 1991/281 inzake de premieheffing ter zake van de auto-kostenfictie: toepassing van het gelijkheidsbeginsel vanwege een willekeurige, niet met wettelijke stelsel strokende premieheffing.

Een voorbeeld waarin het fundamentele beginsel van gelijke behandeling van gehuwd en ongehuwd samenwoonden een rol speelde is HR 6 juni 1990, nr. 25876, BNB 1990/299. In dit arrest ging het om de zgn. zorgresolutie46. Deze resolutie had tot doel ongehuwde bejaarde ouders, die vanwege hun zorgbehoefte gingen inwonen bij naaste familieleden, de alleenstaande toeslag te laten behouden. Bovendien behoefde bij de betrokken familieleden voor de tariefgroep-indeling met de inwoning geen rekening te worden gehouden. De beperking tot de groep van naaste verwanten was gerechtvaardigd om de behoefte aan gelijke behandeling van gehuwd en ongehuwd samenwonenden zo weinig mogelijk afbreuk te doen. Indien de beperking immers niet zou zijn gehanteerd dan zou dit tot gevolg hebben gehad dat een ieder die een gezamenlijke huishouding voerde en niet was gehuwd, een beroep op de resolutie had kunnen doen.47 In termen van de legitieme doelstelling betekent dit dat binnen het fiscale rechtssysteem de gelijke behandeling van gehuwd en ongehuwd samenwonenden een fundamentelere plaats inneemt dan het belang van uitbreiding van de reikwijdte van de zorg-resolutie tot de gevallen buiten de kring van de naaste verwanten. De beperking tot de naaste verwanten doet daarmee recht aan en vindt zijn rechtvaardiging in die hogere waarde van gelijke behandeling tussen gehuwd en ongehuwd samen- wonenden.48

Het laatste voorbeeld, waarin de geconstateerde ongelijke behandeling van gelijke gevallen wordt getoetst aan de legitieme doelstelling, betreft HR 11 december 1991, nr. 26763, BNB 1992/98 en HR 21 oktober 1992, nr. 28649, BNB 1993/35. Beide arresten hebben betrekking op de zgn. renteresolutie.49 Met ingang van het belastingjaar 1987 werden door de banken op geautomatiseerde wijze de rentegegevens van particulieren aan de belastingdienst gerenseigneerd. Op grond van de resolutie was een soepel verhogingsbeleid van toepassing op degenen die vrijwillig hun aangiften IB verbeterden met betrekking tot verzwegen rente-inkomsten was. Op anderen, die bijvoorbeeld andersoortige rente-inkomsten hadden verzwegen bleef het normale verhogingsbeleid van toepassing. In HR 11 december 1991, nr. 26763, BNB 1992/98 ging het om een belastingplichtige die de rente-inkomsten uit een spaarregeling bij zijn werkgever niet had aan- gegeven. De inspecteur vorderde na met een verhoging van 50%. Hieruit vloeide een ongelijke behandeling voort met de gevallen die door de renteresolutie werden bestreken. Deze ongelijke behandeling vond volgens de Hoge Raad zijn rechtvaardiging in de doelstelling van ‘de bevordering van een juist aangiftegedrag in de toekomst voor rente-inkomsten waarvoor de verruimde renterenseignering geldt en daarmede van de rechtsgelijkheid op dit punt voor de belastingplichtigen onderling’. De betere nakoming van art. 24 Wet IB ter zake van inkomsten uit vermogen, bestaande uit van banken afkomstige rente-inkomsten, leverde voor de beleidsregel een legitieme doelstelling op voor de ongelijke behandeling.

De toetsing van de beleidsregel door de rechter aan het vereiste van de legitieme doelstelling heeft aldus de functie de inpassing van de beleidsregel in het rechtssysteem te controleren. Op deze wijze geeft de rechter nader vorm aan wat ik eerder de inhoudelijke controle op het rechtssysteem heb genoemd.

Als de doelstelling van de beleidsregel de toets van de objectieve en redelijke rechtvaardiging heeft doorstaan, komt de vraag naar het tweede vereiste aan de orde: staat het in de beleidsregel gekozen middel in een redelijke proportionaliteit tot de doelstelling van de beleidsregel? Ik licht eerst kort toe wat onder ‘doelstelling’, respectievelijk ‘middel’ moet worden verstaan. Vervolgens ga ik nader in op de ‘redelijke proportionaliteit’ die er tussen beide moet bestaan.

Bij het eerste vereiste is reeds uitvoerig ingegaan op het begrip ‘doelstelling’. In dit kader is van belang dat de doelstelling van een beleidsregel correspondeert met een bepaald toepassingsgebied. Dit laatste is vaak een groep van gevallen in de uitvoering van de belastingwetgeving waar zich een bepaald knelpunt voordoet. Ook kan het gaan om een groep van gevallen die niet onder een bepaalde wettelijke regeling valt, maar ten aanzien waarvan het gewenst wordt geacht, eventueel in het overleg met het parlement, deze toch onder de wettelijke regeling te laten vallen.

Wat wordt in dit verband onder ‘middel’ verstaan? Om de doelstelling van een beleidsregel te realiseren is het uiteraard noodzakelijk deze in een concrete formulering neer te leggen. Deze formulering is het ‘middel’ dat wordt gebruikt om het doel van de beleidsregel te bereiken.

Om verschillende redenen kan het toepassingsgebied van een eenmaal geformuleerde beleidsregel kleiner uitvallen dan het vanuit de doelstelling beoogde toepassingsgebied. Dit betekent dat de begunstiging die het gevolg is van de toepassing van de beleidsregel een kleinere groep van gevallen ten deel valt dan de groep van gevallen waar zich het knelpunt voordoet. Het vereiste van de redelijke proportionaliteit tussen het gebruikte middel en de nagestreefde doelstelling houdt in dat de rechter toetst of er voor de afwijking tussen het toepassingsgebied van de doelstelling van de beleidsregel en het toepassingsgebied van de uiteindelijke beleidsregel een objectieve en redelijke rechtvaardiging is.51 Hij toetst, met andere woorden, de redenen van de afwijking. Deze blijken met name te zijn gelegen in doelmatigheid van de uitvoering dan wel voorkoming van misbruik van de beleidsregel.

Tot nu toe is de Hoge Raad slechts in een geval tot de conclusie gekomen dat de beperking tot een bepaalde categorie van gevallen in een resolutie in strijd zou kunnen zijn met het vereiste van de redelijke proportionaliteit tussen het gehanteerde middel en de doelstelling van de resolutie. In HR 12 december 1990, nr. 27071, BNB 1991/76 handelde het om een resolutie waarin een regeling was opgenomen voor de kosten van kinderopvang. In de desbetreffende resolutie waren voorwaarden gesteld waaraan moest zijn voldaan om recht te hebben op de aftrek van kosten van kinderopvang. De Hoge Raad oordeelde dat niet viel in te zien waarom niet dezelfde voorwaarden gesteld zouden kunnen worden bij een andere categorie van werknemers die kosten voor kinderopvang maakten, maar die in de resolutie waren uitgesloten. Het toepassingsbereik van de resolutie was te klein in het licht van de doelstelling.

Het vereiste van de redelijke proportionaliteit tussen het gebruikte middel en de nagestreefde doelstelling heeft hiermee ook zijn betekenis voor de functie van de inhoudelijke controle van het rechtssysteem. Vanuit de belastingplichtige bezien houdt het vereiste in dat een bepaalde begunstiging die in een beleidsregel ligt besloten niet op willekeurige gronden beperkt kan worden tot een groep van belastingplichtigen. Een eenmaal gekozen doelstelling van een beleidsregel dient met inachtneming van de nodige zorgvuldigheid te worden uitgewerkt. Het middel dat wordt aangewend om de doelstelling van de beleidsregel te bereiken moet in een redelijke verhouding tot die doelstelling staan. Op deze wijze verschaft het gelijkheidsbeginsel een waarborg voor de juiste structuur binnen de beleidsregel zelf. Aldus hebben het eerste en tweede vereiste ook een grote praktische betekenis. Beleidsregels die tot stand komen onder de maatschappelijke of politieke druk van een bepaalde groep kunnen ten gevolge van de werking van het gelijkheidsbeginsel, verstrekkende gevolgen hebben voor belastingheffing.55 De lering uit de rechtspraak is: wat de een wordt gegund, komt ook de ander toe.