3.5.1 Gepubliceerd beleid en de afweging van rechtsbeginselen

Uitgangspunt voor het handelen van de overheid is het gelijkheidsbeginsel. Het gelijke dient gelijk te worden behandeld. Een onmisbaar middel daartoe is het hanteren van wettelijke regels bij de beoordeling van concrete gevallen. Bij de uitvoering van de belastingwetgeving is het geregeld nodig dat het overheidsorgaan nog nadere beleidsregels opstelt, hetzij om onduidelijke of tekortschietende wetgeving nader te concretiseren of aan te vullen, hetzij om discretionaire bevoegdheden nader inhoud te geven. Deze noodzaak wordt nog versterkt door het massale karakter van de belastingheffing. Bij de behandeling van de voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid is gebleken dat de Hoge Raad van de fiscus eist dat hij het beleid consequent uitvoert. Hij gaat niet zo ver dat hij de fiscus de verplichting oplegt in voorkomende gevallen beleid te formuleren.1 Ook verplicht hij niet geformuleerd beleid te publiceren.2 Hoewel de rol van de fiscale rechter zich beperkt tot de toetsing van de uitvoering van al dan niet gepubliceerde beleidsregels, is zij wel van grote invloed gebleken voor het handelen van de fiscus. In dit verband ga ik thans in op de betekenis van het gelijkheidsbeginsel bij gepubliceerd beleid.

De doorbraak van het gelijkheidsbeginsel in het fiscale recht geschiedde met het arrest HR 6 juni 1979, nr. 19290, BNB 1979/211. Dit arrest is niet alleen als het doorbraakarrest te beschouwen in geval van niet-gepubliceerd beleid maar ook in geval van gepubliceerd beleid. De Hoge Raad spreekt in het arrest van beleid en maakt geen onderscheid tussen beide vormen van beleid.

Hoewel het arrest betrekking had op een geval van niet-gepubliceerd beleid, rechtvaardigen de overwegingen van de Hoge Raad een ruimere uitleg. Een beroep op het gelijkheidsbeginsel kan ook in geval van gepubliceerd beleid aan de orde komen. Toch gaat het hier om twee kanten van het gelijkheidsbeginsel, welke scherp van elkaar moeten worden onderscheiden. Het gaat om het onderscheid tussen het formele en het materiële gelijkheidsbeginsel.4 De hiervoor behandelde voorrangsregels bleken steeds concretiseringen van het formele gelijkheidsbeginsel te zijn: de fiscus moet op consistente wijze zijn eigen regels toepassen.5 De belastingplichtige stelt de regels zelf niet ter discussie, hij verlangt slechts dat deze ook in zijn geval worden toegepast. Kenmerkend is daarbij dat er doorgaans sprake is van een grote mate van gelijkheid van gevallen. Het gaat om hetzelfde type woningen, om aandelen in dezelfde vennootschap of om dezelfde soort kosten. De gelijkheid van de gevallen en de wetenschap bij de belastingplichtige van de ongelijke behandeling door de inspecteur leidt juist vaak tot het beroep op het gelijkheidsbeginsel. De inspecteur wordt verweten niet consistent te zijn geweest. Bij tiet gepubliceerde beleid ligt het anders. De beleidsregel is gepubliceerd en daarmee voor een ieder kenbaar. De kritiek van de belastingplichtige richt zich op de beleidsregel zelf. Deze maakt een onderscheid tussen verschillende kenmerken, waardoor sommige gevallen onder de wettelijke regeling blijven vallen en andere onder de begunstigende beleidsregel komen te vallen. Het onderscheid zelf wordt aangevallen. De belastingplichtige beroept zich op het materiële gelijkheidsbeginsel. De beleidsregel moet volgens de belastingplichtige naar analogie ook op zijn geval worden toegepast. De taak van de rechter bestaat daarbij in de weging van de relevantie van de kenmerken en in de beoordeling van de redenen die het bestuursorgaan heeft voor de ongelijke be- handeling.6

In de periode na het doorbraakarrest is een aantal arresten gewezen waarin een beroep werd gedaan op het gelijkheidsbeginsel bij gepubliceerd beleid. De afweging van rechtsbeginselen had plaatsgevonden, maar de daaruit resulterende voorrangsregel van BNB 1979/211 leidde niet tot een voor de belastingplichtige gunstig resultaat. Het heeft er in deze periode veel van weg dat de voorrangsregel van BNB 1979/211 de Hoge Raad beter paste in geval van niet-gepubliceerd beleid dan in geval van gepubliceerd beleid. In het laatste geval stagneerde de ontwikkeling van het gelijkheidsbeginsel.

Het duurt tot 1988 voordat de Hoge Raad in twee arresten ertoe komt een beroep op het gelijkheidsbeginsel in geval van gepubliceerd beleid te honoreren. Het zijn de arresten HR 11 mei 1988, nr. 24376, BNB 1988/236 en HR 22 juni 1988, nr. 24592, BNB 1988/259, het zgn. koffiegeldarrest.9 Vanaf dat moment zet zich een ontwikkeling in waarbij de rechtspraak met betrekking tot het gepubliceerde beleid zich losmaakt van haar oorsprong in HR 6 juni 1979, nr. 19290, BNB 1979/211 en daarmee van de nauwe relatie met de voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid.

Dit losmakingsproces houdt mijns inziens verband met een andere ontwikkeling in de rechtspraak, namelijk de toetsing van de algemeen verbindende voorschriften aan het gelijkheidsbeginsel. Enkele weken na het koffiegeldarrest wijst de Hoge Raad het arrest van 8 juli 1988, nr. 24964, BNB 1988/302, het zgn. studeerkamerarrest. In dit arrest toetst de belastingrechter voor de eerste keer aan de hand van art. 26 IVBPR of de wettelijke bepalingen een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van gelijke gevallen inhouden. Zowel bij gepubliceerde beleidsregels als bij algemeen verbindende voorschriften is daarmee sprake van de- zelfde toetsing.10

Deze ontwikkeling komt ook tot uitdrukking in de door de Hoge Raad gebruikte formuleringen. Sinds HR 11 december 1991, nr. 26763, BNB 1992/98 spreekt de Hoge Raad, net zoals hij dat bij de toetsing van algemeen verbindende voorschriften was gaan doen, van ‘een objectieve en redelijke rechtvaardiging’ voor de ongelijke behandeling. Hiermee heeft ook de toetsing van dit type beleidsregels haar terminologische bedding gevonden.