Hof 's-Hertogenbosch, 09-11-2018, nr. 17/00217

Belanghebbende heeft gemotiveerd bezwaar gemaakt tegen overlegging van de bijlage bij de pleitnota van de Inspecteur. Die bijlage bevat een overzicht van rendementen op obligaties met een looptijd van tien jaar. Belanghebbende heeft aangevoerd dat zij niet voldoende gelegenheid heeft gehad om gemotiveerd op de cijfers in de bijlage te reageren, doordat deze pas voor het eerst ter zitting in hoger beroep zijn overgelegd.

Artikel 8:58, lid 1 van de Awb bepaalt dat partijen tot tien dagen vóór de zitting nadere stukken kunnen indienen. Deze bepaling beoogt, blijkens de daarop gegeven toelichting, een behoorlijk verloop van de procedure te waarborgen. Uit deze strekking volgt dat de rechter – binnen het kader van een goede procesorde – de mogelijkheid heeft stukken die binnen tien dagen voor de zitting of eerst ter zitting zijn overgelegd al dan niet in de procedure toe te laten (Hoge Raad 1 oktober 2004, nr. 38.967, ECLI:NL:HR:2004:AR3099). Bij de beslissing of een partij, hoewel de wederpartij daartegen bezwaar maakt, de gelegenheid moet krijgen bewijsstukken ter zitting alsnog over te leggen, zal een afweging moeten plaatsvinden van enerzijds het belang dat die partij heeft bij het overleggen van die stukken en de redenen waarom hij dit niet in een eerdere fase van de procedure voor de feitenrechter heeft gedaan, en anderzijds het algemeen belang van een doelmatige procesgang. Uit de uitspraak moet blijken dat een zodanige afweging heeft plaatsgevonden (Hoge Raad 3 februari 2006, nr. 41.329, ECLI:NL:HR:2006:AV0821 en Hoge Raad 16 maart 2007, nr. 42.905, ECLI:NL:HR:2007:BA0721).

Het Hof heeft de bijlage bij de pleitnota van de Inspecteur niet tot de gedingstukken gerekend. Hierbij is een afweging gemaakt tussen het belang van de Inspecteur bij het overleggen van die stukken enerzijds en anderzijds het algemeen belang van een doelmatige procesgang. Belanghebbende heeft uitdrukkelijk en gemotiveerd aangevoerd dat zij door de late overlegging van de cijfers in de bijlage bij de pleitnota niet in staat is om te reageren op de informatie in de bijlage en daarnaar onderzoek te doen. Het aanhouden van de zaak zodat belanghebbende alsnog voldoende gelegenheid krijgt om op de bijlage bij de pleitnota te reageren, acht het Hof niet in het belang van een doelmatige procesgang. Het Hof neemt hierbij mede in aanmerking dat niet valt in te zien waarom de Inspecteur de cijfers in de bijlage niet eerder had kunnen overleggen.

Vraag I

Op 3 augustus 2016 heeft de gemachtigde namens belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de aanslag. In de aan belanghebbende geadresseerde brief met dagtekening 5 september 2016 schrijft de Inspecteur dat de termijn voor het beslissen op het bezwaar met zes weken wordt verdaagd. Op 26 september 2016 heeft de gemachtigde van belanghebbende de Inspecteur in gebreke gesteld en verzocht om binnen twee weken alsnog een beslissing op het bezwaar te nemen. In de onder 2.6 aangehaalde brief, die eveneens aan belanghebbende is geadresseerd, heeft de Inspecteur het verzoek om een dwangsom afgewezen, omdat de ingebrekestelling heeft plaatsgevonden voordat de beslistermijn is verstreken. Op 10 november 2016 heeft de Inspecteur uitspraak op het bezwaar gedaan. Belanghebbende stelt dat er niet tijdig is beslist op het bezwaar en zij daarom recht heeft op een dwangsom.

In zijn arrest van 25 oktober 2013 (13/00734, ECLI:NL:HR:2013:969) heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:

“3.3.2. In de Awb is geregeld binnen welke termijn een bestuursorgaan dient te beslissen op een bezwaarschrift. Deze termijn en ook de andere termijnen waarbinnen een bestuursorgaan besluiten moet nemen, beschermen burgers tegen onbehoorlijk gedrag van de overheid en verschaffen tevens rechtszekerheid, omdat burgers zo weten binnen welke termijn zij duidelijkheid krijgen over het standpunt van de overheid (vgl. Kamerstukken II 2004/05, 29 934, nr. 3, blz. 1).

Met betrekking tot de rechtsingang wegens het niet tijdig geven van een beschikking op aanvraag, is in de parlementaire toelichting het volgende opgemerkt:

“Het resultaat van dit stelsel voor de gevallen waarin een specifieke termijn ontbreekt is, dat de burger steeds na acht weken weet waar hij aan toe is. Hij moet dan immers of een beschikking op zijn aanvraag hebben gekregen, of een mededeling van het tijdstip waarop die te verwachten is. Heeft hij nog niets ontvangen, dan staat in ieder geval vast dat het bestuursorgaan in verzuim is.” (Kamerstukken II 1988/89, 21 221, nr. 3, blz. 106).

Hieruit volgt dat de bepalingen over de termijnen waarbinnen het bestuursorgaan een besluit dient te nemen, (mede) ertoe strekken te waarborgen dat belanghebbenden binnen de in het desbetreffende geval geldende termijn worden geïnformeerd over de besluitvorming, en bij voorkeur over de inhoud daarvan.

In het onderhavige geval is het desbetreffende besluit, de uitspraak op het bezwaar, binnen de daarvoor geldende termijn genomen en vervolgens aan belanghebbende gezonden. Aangezien belanghebbende het tegendeel niet heeft gesteld, moet worden aangenomen dat die uitspraak hem heeft bereikt (vgl. HR 15 december 2006, nr. 41882, ECLI:NL:HR:2006:AZ4416, BNB 2007/112). Dit een en ander houdt in dat belanghebbende binnen de daarvoor in de wet gestelde termijn kennis heeft genomen, althans kennis heeft kunnen nemen, van de beslissing van de Inspecteur om de boetebeschikking te vernietigen.

Onder de hiervoor in 3.3.4 omschreven omstandigheden is voldaan aan de strekking van de toepasselijke beslistermijn en heeft het Hof daarom terecht geoordeeld dat geen beroep openstond wegens het niet tijdig nemen van een besluit op het bezwaar van belanghebbende, en dat belanghebbende geen recht heeft op een dwangsom. Anders dan in de klachten wordt aangevoerd doet daaraan niet af dat de uitspraak op bezwaar in strijd met het bepaalde in artikel 6:17 Awb niet is gezonden aan de gemachtigde, en daardoor niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt. Artikel 6:17 Awb strekt tot bescherming van de procedurele belangen van de belanghebbende; dat is van een andere orde dan de hiervoor in 3.3.3 omschreven strekking van de bepalingen inzake het tijdig beslissen, die ziet op zekerheid omtrent de inhoudelijke positie van de belanghebbende tegenover het bestuursorgaan. De klachten falen derhalve in zoverre.”.

In het onderhavige geval zijn de brief van 5 september 2016, waarin de termijn voor het beslissen op bezwaar wordt verdaagd, en de brief van 28 september 2016, inhoudende de afwijzende beslissing op het verzoek om een dwangsom geadresseerd aan belanghebbende. De omstandigheid dat per post verzonden stukken in de regel op het daarop vermelde adres van de geadresseerde worden bezorgd of aangeboden, rechtvaardigt het vermoeden van ontvangst of aanbieding op dat adres. Gesteld noch gebleken is dat deze aan belanghebbende geadresseerde brieven niet door haar zijn ontvangen. De gemachtigde van belanghebbende heeft slechts verklaard dat hij zelf pas voor het eerst in de beroepsprocedure kennis heeft genomen van de brieven van 5 en 28 september 2016. Gelet op het vorenstaande moet worden aangenomen dat de brieven van 5 en 28 september 2016 belanghebbende wel hebben bereikt, maar de gemachtigde niet, omdat belanghebbende deze brieven niet onverwijld aan haar gemachtigde heeft overgelegd. Dit houdt in dat belanghebbende kennis had kunnen nemen van de verdaging van de termijn voor het beslissen op bezwaar en van de beslissing op het verzoek om een dwangsom. Dat deze stukken in strijd met het bepaalde in artikel 6:17 van de Awb niet zijn gezonden aan de gemachtigde doet daaraan niet af. Artikel 6:17 van de Awb strekt tot bescherming van de procedurele belangen van een belanghebbende. Dat is van een andere orde dan de bepalingen die zien op het tijdig beslissen. Die bepalingen zien immers op de zekerheid omtrent de inhoudelijke positie van de belanghebbende tegenover het bestuursorgaan. Belanghebbende heeft gelet op het voorgaande geen recht op een dwangsom wegens het niet tijdig nemen van een besluit, omdat de Inspecteur niet in gebreke is geweest. Vraag I wordt ontkennend beantwoord.

Vraag II

Belanghebbende stelt dat het motiveringsbeginsel is geschonden, doordat zowel de aanslag als de uitspraak op het bezwaar niet (deugdelijk) zijn gemotiveerd.

Op grond van artikel 3:46 van de Awb dient een besluit te berusten op een deugdelijke motivering. Ingevolge artikel 7:12 van de Awb dient de beslissing op het bezwaar te berusten op een deugdelijke motivering, die bij bekendmaking van de beslissing wordt vermeld. Het Hof is van oordeel dat van een schending van het motiveringsbeginsel geen sprake is. De aanslag is opgelegd conform de van toepassing zijnde wettelijke bepalingen. In de uitspraak op het bezwaar heeft de Inspecteur zijn beslissing op het bezwaar uitvoerig toegelicht onder verwijzing naar de van toepassing zijnde wetgeving en de parlementaire geschiedenis bij de totstandkoming van die wettelijke bepalingen. Vraag II dient ontkennend te worden beantwoord.

Vraag III

Op grond van artikel 2.3 van de Wet IB 2001 wordt de inkomstenbelasting onder meer geheven over het door de belastingplichtige in het kalenderjaar ‘genoten’ belastbare inkomen uit sparen en beleggen. Dit belastbare inkomen wordt op grond van artikel 2.4, lid 3, onderdeel a, van de Wet IB 2001 bepaald volgens de regels van hoofdstuk 5 van de Wet IB 2001. Op grond van artikel 5.1 van de Wet IB 2001 is het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen het voordeel uit sparen en beleggen verminderd met de persoonsgebonden aftrek. Het voordeel uit sparen en beleggen wordt, op grond van artikel 5.2, lid 1, van de Wet IB 2001, gesteld op 4% (forfaitair rendement) van de grondslag uit sparen en beleggen voor zover de grondslag sparen en beleggen aan het begin van het kalenderjaar (peildatum) meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen. Op grond van artikel 5.3, lid 1, van de Wet IB 2001 is de rendementsgrondslag de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden.

Door belanghebbende is gesteld dat op grond van artikel 2.3, van de Wet IB 2001 het inkomen uit sparen en beleggen slechts belastbaar kan zijn indien en voor zover dat inkomen ook daadwerkelijk is ‘genoten’. Nu het forfaitair berekende inkomen uit sparen en beleggen door haar niet tot dat bedrag is ontvangen kan dat dus niet worden belast, aldus belanghebbende.

Uit de wetgeschiedenis blijkt dat met het begrip ‘genoten’ inkomen wordt bedoeld dat bij de belastingplichtige moet zijn opgekomen of op grond van specifieke bepalingen geacht moet worden bij de belastingplichtige te zijn opgekomen:

“De heffingsgrondslagen (de belastingobjecten) voor de inkomstenbelasting bestaan voor alle belastingplichtigen uit de drie in deze bepaling opgenomen categorieën belastbaar inkomen, die elk een eigen regime en een eigen tarief hebben. In deze bepaling komt de zogenoemde boxensystematiek tot uiting. Daarmee wordt een wezenlijk kenmerk aangegeven van de systematiek van de Wet inkomstenbelasting 2001.

(…)

Voor alle drie categorieën belastbaar inkomen is vastgelegd dat het gaat om door de belastingplichtige zelf genoten inkomen. Het woord «genoten» geeft aan dat, wil inkomen of een inkomensbestanddeel bij de belastingplichtige belastbaar zijn, het bij hem moet zijn opgekomen of op grond van specifieke bepalingen geacht moet worden bij hem te zijn opgekomen. Het begrip genieten heeft daarmee dezelfde betekenis als onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.”.

(Kamerstukken II, vergaderjaar 1998–1999, 26 727, nr. 3, p. 37, 78-79).

De door belanghebbende bepleite uitleg van het begrip ‘genoten’ is, gelet op het voorgaande, onjuist. Vraag III dient dan ook ontkennend te worden beantwoord.

Vraag IV

Belanghebbende stelt dat een heffing uitgaande van een forfaitair rendement van 4% procent in strijd is met het evenredigheidsbeginsel, omdat het door haar behaalde reële rendement lager is dan 4% , zij minder daadkrachtig is en zij, gelet op haar leeftijd, geen mogelijkheden ziet om in de komende jaren een dusdanig rendement te behalen. Belanghebbende heeft verder nog aangevoerd dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in de artikelen 3:2, 3:3 en 3:4 van de Awb, worden geschonden bij een forfaitaire heffing uitgaande van een rendement van 4%.

Het Hof begrijpt belanghebbende aldus dat zij mede heeft willen stellen dat de wet onredelijk is. Op grond van artikel 11 van de Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk (Stb 1822, 10 en Stb 1829, 28) staat het de rechter niet vrij om formele wetgeving te toetsen op haar innerlijke waarde of de billijkheid van de wet te beoordelen. De rechter kan een wet in formele zin slechts (gedeeltelijk) buiten toepassing verklaren indien en voor zover deze onverbindend is wegens strijd met een ieder verbindende bepalingen van verdragen en van besluiten van volkenrechtelijke organisaties (artikel 94 Grondwet). Aan beginselen van behoorlijke wetgeving, voor zover die beginselen niet in zodanige verdragsbepalingen zijn neergelegd, kan wetgeving in formele zin niet door de rechter worden getoetst (artikel 120 Grondwet). Het handelen van de wetgever kan, ook afgezien daarvan, niet worden getoetst aan algemene beginselen van behoorlijk bestuur, aangezien die beginselen tot het bestuur en niet tot de wetgever zijn gericht. Belanghebbendes onderhavige betoog, dat kennelijk op een andere opvatting berust, moet worden verworpen omdat die opvatting onjuist is.

Vraag V

Arresten van de Hoge Raad

In het arrest Hoge Raad 3 april 2015, nr. 13/04247, ECLI:NL:HR:2015:812, BNB 2015/174, oordeelde de Hoge Raad over de vermogensrendementsheffing voor het jaar 2010:

“2.3.1. De heffing van inkomstenbelasting over de inkomsten uit sparen en beleggen vindt met ingang van 2001 op forfaitaire wijze plaats in box 3. Bij de bepaling van die inkomsten wordt uitgegaan van een forfaitair rendement van vier percent, berekend over de waarde in het economische verkeer (hierna: WEV) van het positieve saldo van de bezittingen en de schulden. Aanvankelijk werd dit saldo berekend naar het gemiddelde aan het begin en het einde van het kalenderjaar, vanaf 2011 naar het saldo aan het begin van het kalenderjaar. Dit forfaitaire stelsel is naar de opzet van de wetgever ‘robuust’ en daardoor enigszins ruw, aangezien het niet afhankelijk is gesteld van het werkelijke rendement van de bezittingen gedurende het jaar. De wetgever achtte dat uitgangspunt gerechtvaardigd omdat:

“daarmee op een globale maar aanvaardbare wijze zou kunnen worden aangesloten bij de rendementen die belastingplichtigen in de praktijk, indien dit over een langere periode wordt bezien, gemiddeld zouden moeten kunnen behalen zonder dat zij daar (veel) risico voor hoeven te nemen. In zoverre kan derhalve niet worden gesteld dat in het concept van de forfaitaire rendementsheffing geen rekening wordt gehouden met de omvang van de werkelijk genoten inkomsten uit vermogen.”

(Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 263).

Van dit forfaitaire stelsel kan, gelet op voormelde uitgangspunten, niet worden gezegd dat het elke redelijke grond ontbeert. Gelet op de ruime beoordelingsmarge die de wetgever op het terrein van het belastingrecht toekomt, is dit stelsel niet in strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: het EP) (vgl. HR 28 oktober 2012, nr. 10/03727, ECLI:NL:HR:2011:BR0664, BNB 2011/297). Dit stelsel zou slechts dan in strijd komen met artikel 1 van het EP indien zou komen vast te staan dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier percent voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, zouden worden geconfronteerd met een buitensporig zware last. Dit een en ander is in dit geding niet gesteld of gebleken.

Voor het aannemen van een inbreuk op artikel 1 van het EP is niet voldoende dat het rendement van bepaalde bezittingen – zoals in het onderhavige geval onder de huurbescherming vallende verhuurde woningen - structureel blijft beneden vier percent van het daarin geïnvesteerde bedrag, ook niet indien de bezittingen van de belastingplichtige in box 3 vooral uit dergelijke bezittingen bestaan. Daarbij moet ook in aanmerking worden genomen dat een gering beleggingsresultaat van de verhuurde woningen in het algemeen mede tot uitdrukking komt in de WEV van die woningen.”

Voor het jaar 2011 heeft de Hoge Raad in het arrest van 10 juni 2016, nr. 14/05020, ECLI:NL:HR:2016:1129, BNB 2016/177, als volgt geoordeeld:

“2.4.1.1. Bij de totstandkoming van box 3 met ingang van 2001 heeft de wetgever het forfaitaire rendement bepaald op vier percent. Dit percentage is niet afhankelijk gesteld van het werkelijke rendement van de bezittingen gedurende het jaar. De wetgever achtte dat gerechtvaardigd omdat:

“daarmee op een globale maar aanvaardbare wijze zou kunnen worden aangesloten bij de rendementen die belastingplichtigen in de praktijk, indien dit over een langere periode wordt bezien, gemiddeld zouden moeten kunnen behalen zonder dat zij daar (veel) risico voor hoeven te nemen. In zoverre kan derhalve niet worden gesteld dat in het concept van de forfaitaire rendementsheffing geen rekening wordt gehouden met de omvang van de werkelijk genoten inkomsten uit vermogen.”

(Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 263).

2.4.1.2. Van de wetgever mag worden verlangd dat een forfaitair stelsel, waaraan een zekere ruwheid inherent is, zodanig wordt vormgegeven dat daarmee wordt beoogd de werkelijkheid te benaderen (vgl. HR 12 mei 1999, nr. 33320, ECLI:NL:HR:AA2756, BNB 1999/271). Bij de vaststelling van het forfaitaire rendementspercentage op vier percent heeft de wetgever dan ook terecht aansluiting gezocht “bij de rendementen die belastingplichtigen in de praktijk, indien dit over een langere periode wordt bezien, gemiddeld zouden moeten kunnen behalen zonder dat zij daar (veel) risico voor hoeven te nemen”.

2.4.1.3. Van het forfaitaire stelsel van box 3 kan, gelet op voormelde uitgangspunten, niet worden gezegd dat het elke redelijke grond ontbeert. Gelet op de ruime beoordelingsmarge die de wetgever op het terrein van het belastingrecht toekomt, is dit stelsel niet in strijd met artikel 1 EP. Dit stelsel zou slechts dan in strijd komen met artikel 1 EP indien zou komen vast te staan dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier percent voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, zouden worden geconfronteerd met een buitensporig zware last (zie HR 3 april 2015, nr. 13/04247, ECLI:NL:HR:2015:812, BNB 2015/174). Indien deze onhaalbaarheid duidelijk zou worden en de wetgever ervoor kiest uit te blijven gaan van een forfaitair rendement, mag van hem worden verlangd dat hij de regeling aanpast teneinde de beoogde benadering van de werkelijkheid te herstellen.

De onderhavige procedure betreft de forfaitaire rendementsheffing voor het jaar 2011. In het zojuist genoemde arrest BNB 2015/174 inzake de heffing van inkomstenbelasting voor het jaar 2010 was niet komen vast te staan dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier percent voor particuliere beleggers toen niet meer haalbaar was. Er is geen grond om daarover anders te oordelen voor het onderhavige jaar 2011, ten aanzien van welk jaar in deze procedure niet is komen vast te staan dat de gemiddelde opbrengsten uit sparen en beleggen lager waren dan in 2010.

Anders dan het middel betoogt is voor het aannemen van een inbreuk op artikel 1 EP niet voldoende dat het rendement van een bepaalde bezitting – in dit geval de woning – structureel blijft beneden de vier percent van het daarin geïnvesteerde vermogen. Het middel dat slechts het negatieve rendement van de woning in aanmerking neemt, faalt derhalve; nog daargelaten dat wegens het eigen gebruik van een woning voor de heffing van inkomstenbelasting de economische huurwaarde van die woning als inkomste in natura van oudsher tot de belastbare inkomsten uit vermogen wordt gerekend en er geen reden is daarover anders te oordelen ten aanzien van de inkomsten uit sparen en beleggen onder de Wet IB 2001.”

Uit vorenstaande arresten volgt dat het stelsel van de forfaitaire vermogensrendementsheffing in strijd is met artikel 1 EP indien komt vast te staan dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van 4% voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, zouden worden geconfronteerd met een buitensporige zware last.

Het vorenstaande roept een aantal vragen op. In de eerste plaats naar welk rendement van welk type beleggingen moet worden gekeken. In de tweede plaats of dit een nominaal rendement betreft dan wel een reëel rendement, dat wil zeggen: na correctie voor in- en/of deflatie. In de derde plaats komt de vraag op over welke periode het rendement dient te worden beoordeeld.

Type rendement

De wetgever heeft met het gekozen forfaitaire rendement van 4% voor ogen gehad dat een particuliere belegger over een langere periode bezien een dergelijk rendement gemiddeld zou moeten kunnen behalen zonder dat hij daar (veel) risico voor hoeft te nemen. Zo is in de Nota naar aanleiding van het verslag opgemerkt:

“Dit percentage komt overeen met het langjarige rendement dat door een ieder kan worden behaald. De hoogte van het rendement dat zonder risico kan worden behaald – te denken valt aan staatsobligaties – is daarbij leidend.” (NV, Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727, nr. 7, p. 264).

Het antwoord op de vraag of de wetgever genoodzaakt was om in te grijpen, wordt naar het oordeel van het Hof dan ook niet bepaald door het gemiddelde rendement van alle beleggingen in box 3, zoals de Inspecteur verdedigt met, onder andere, de verwijzing naar de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2016 (Kamerstukken II, 2015/16, 34302, nr. 3, p. 9 e.v.), en ook niet door het rendement op spaarrekeningen sec, maar door het gemiddelde rendement over een langere periode van beleggingen waarbij de belastingplichtige niet (veel) risico hoeft te nemen. Naar het oordeel van het Hof zou daarom moeten worden gekeken naar het gemiddelde rendement over een langere periode ten aanzien van een mix van spaarrekeningen, termijndeposito’s en staatsobligaties.

Nominaal rendement of reëel rendement?

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de wetgever bij het vaststellen van het forfaitaire rendement op 4% is uitgegaan van een reëel rendement, dat wil zeggen na correctie voor inflatie. De Inspecteur stelt dat moet worden gekeken naar het nominale rendement.

In de Nota naar aanleiding van het verslag is het volgende opgemerkt:

“Naar aanleiding van de opmerking van de leden van de fractie van de PvdA over de het rekening houden met inflatie – ook de leden van de fractie van het CDA vragen daar aandacht voor – wordt opgemerkt dat in de inkomstenbelasting in beginsel slechts indirect rekening wordt gehouden met de invloed van inflatie. Dit komt tot uitdrukking in het feit dat de omvang van diverse bedragen (zoals de schijflengten) jaarlijks voor inflatie wordt gecorrigeerd. Bij de bepaling van de omvang van het belastbare inkomen wordt als zodanig echter geen rekening gehouden met de invloed van inflatie. Deze in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gehanteerde systematiek vormt ook het uitgangspunt voor de Wet inkomstenbelasting 2001. Over de vraag of dat theoretisch juist is of niet, zijn in het verleden reeds uitgebreide discussies gevoerd. In dat verband kan onder meer worden gewezen op het eind jaren zeventig verschenen rapport Hofstra inzake inflatieneutrale belastingheffing; de leden van de fractie van het CDA refereren daaraan. Wel dient in dit verband voor de volledigheid te worden opgemerkt dat door het sinds die tijd sterk teruglopen van het niveau van de inflatie het belang van het zuiveren van het belastbaar inkomen van een inflatiecomponent navenant is afgenomen. Mede tegen die achtergrond is ervoor gekozen om bij de vaststelling van de omvang van het belastbare inkomen geen rekening te houden met inflatie. Dit geldt ook voor het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.” (NV, Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727, nr. 7, p. 265).

En:

“De opzet van de forfaitaire rendementsheffing sluit op globale wijze aan bij de werkelijke rendementen die belastingplichtigen zonder veel risico kunnen behalen. Achtergrond daarvan is dat – zoals hiervoor in deze nota is aangegeven – de precieze omvang van de werkelijke inkomsten uit vermogen niet in alle gevallen exact is te bepalen, noch via een aanpassing van het huidige stelsel, noch via een vermogenswinstbelasting. De koppeling met het feitelijk behaalde rendement is derhalve slechts indirect aanwezig.

De leden van de fractie van het CDA geven in dit kader het voorbeeld van een spaarrekening waarop 3,25% rente wordt genoten. Deze leden trekken van dit rendement eerst 2,2% inflatie af alvorens daar ook de forfaitaire rendementsheffing van 1,2% vanaf te trekken. Aldus ontstaat naar het oordeel van deze leden een negatief rendement van 0,15%. De leden van de fracties van het GPV en de RPF hanteren in dit verband een vrijwel vergelijkbaar rekenvoorbeeld. Naar aanleiding van het voorbeeld van de leden van de fractie van het CDA wordt het volgende opgemerkt. Het is niet redelijk het forfaitaire rendement uitsluitend te beoordelen op basis van rendementen die (tijdelijk) beneden het forfaitaire percentage van 4% liggen. Er zullen ook situaties ontstaan dat het rendement boven dit percentage zal liggen, ook in de sfeer van rentevergoedingen. Voorts wordt opgemerkt dat in de systematiek van de inkomstenbelasting – zoals hiervoor ook is aangegeven – geen rekening wordt gehouden met de directe invloed van inflatie. Dit geldt voor de huidige Wet op de inkomstenbelasting 1964, maar ook voor de Wet inkomstenbelasting 2001. Vanuit dat perspectief dient de door de leden van de fractie van het CDA toegepaste correctie van 2.2% achterwege worden gelaten. Daarenboven kan worden gesteld dat de belastingdruk onder het huidige stelsel in dit voorbeeld qua hoogte vergelijkbaar zal is. Thans wordt immers 3,25% rendement belast tegen een tarief van veelal (tenminste) 35,85%, zodat de feitelijke belastingdruk (tenminste) 1,17% zal bedragen, hetgeen nauwelijks afwijkt van de 1,2% feitelijke belastingdruk die voortvloeit uit de forfaitaire rendementsheffing. Vanuit dat perspectief zou de behoefte aan een tegenbewijsregeling dan ook gering kunnen zijn. Daarbij wordt voorts nog opgemerkt dat bij het berekenen van de feitelijke belastingdruk, ook rekening moet worden gehouden met de invloed van het heffingvrije vermogen. Belastingplichtigen hebben immers elk recht op een heffingvrij vermogen van € 17 000 (f 34 763). Bij een rendementsgrondslag tot dat bedrag bedraagt de effectieve druk nihil. Pas boven dit bedrag grijpt de forfaitaire rendementsheffing aan. Hierdoor ontstaat – ook de leden van de fractie van de PvdA vragen daar aandacht voor – binnen het forfaitaire rendement een vorm van progressie. Naarmate het vermogen en het daaruit forfaitair genoten inkomen hoger wordt, stijgt ook de effectieve druk van de heffing.” (NV, Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727, nr. 7, p. 279-280).

Tijdens een algemeen overleg met de Vaste Commissie van Financiën van de Tweede Kamer, gehouden op 8 december 1999, heeft de Minister van Financiën het volgende opgemerkt:

“Dan de 4%. Ik ben erkentelijk voor de waardering die is geuit over de wat uitvoeriger uiteenzetting hierover. De 4% beoogt te zijn het reële rendement dat je op langere termijn met beleggen risicovrij moet kunnen halen. Dan kom je inderdaad uit bij de staatsobligaties als benchmark, als benaderingswijze van het rendement. Wij spreken dan wel over reëel rendement en niet over nominaal rendement. In 1995 is er een rapport verschenen over de disconteringsvoet bij kosten-batenanalyses, waarbij natuurlijk precies hetzelfde probleem speelt. Dan moet je ook een reëel risicovrij rendement hebben. Ik zal niet de precieze samenstelling van de studiegroep geven, maar er zaten wel allerlei goede mensen in. De studiegroep heeft de regering geadviseerd, 4% te nemen. Dat is in 1995 overgenomen door het vorige kabinet. Ik kan wel een paar cijfers geven. Als je de Duitse reële rente over de afgelopen 25 jaar neemt, zit je precies op 4%. Voor Nederland hangt het een beetje van de periode af. Je komt tot iets boven of iets onder de 4%, afhankelijk van de indeling van de periode. Ik denk dat de 4% een vrij stevig percentage is. Als je heel ver teruggaat in de geschiedenis, toen het verschijnsel inflatie nog niet bestond – als systematisch verschijnsel bestaat het pas vrij recent – kom je ook rentevoeten tegen die rond 4% circuleren. 5 is dan een hoog percentage en 3 is dan een laag percentage. Het beweegt zich altijd rond 4%. Ik denk dat dit percentage een aardige tijd mee kan gaan, bijvoorbeeld de eerste eeuw van het volgende millennium of het eerste kwart van de volgende eeuw. Juist omdat het een reëel rendement is, is het heel moeilijk om van jaar op jaar een koppeling te maken. Je kunt wel de nominale rente nemen en daarvan de inflatie aftrekken, maar bij de reële rente gaat het natuurlijk om de toekomstige inflatie, dus om de verwachtingscomponent. Bij indexleningen kun je het heel zuiver meten. Wij hebben nu echter geen indexleningen. Bij indexleningen kun je gewoon het reële rendement op staatsobligaties van dag tot dag volgen via de beurskoers van die indexlening. Ook dan zie je dat het percentage meestal in de buurt van de 4 schommelt. Dat zie je bijvoorbeeld in het Verenigd Koninkrijk. Het reëel rendement op staatsobligaties is natuurlijk niet volstrekt constant. Los van de inflatieverwachtingen, die kunnen fluctueren, kan ook het reëel rendement zelf fluctueren, afhankelijk van de conjunctuur. In een wat hogere conjunctuur heb je wat meer spanningen op de kapitaalmarkt en een wat hoger reëel rendement op staatsobligaties dan in een wat lagere conjunctuur. Ik denk dan ook dat de 4% redelijk robuust is.” (Verslag van een algemeen overleg van 8 december 1999, Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727, nr. 8, p. 26-27).

Het Hof constateert dat uit de wetsgeschiedenis niet eenduidig kan worden opgemaakt of het door de wetgever gekozen forfaitaire rendement van 4% een benadering is van het nominale dan wel het reële rendement dat een particuliere belegger zonder al te veel risico over een langere periode zou kunnen behalen. De onder 4.20 geciteerde uitlatingen houden in dat, ook in het kader van de forfaitaire vaststelling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen, wordt uitgegaan van een nominaal inkomensbegrip, overeenkomstig de algemene systematiek die aan de heffing van inkomstenbelasting ten grondslag ligt. De onder 4.21 geciteerde uitlatingen duiden op het behalen van een reëel rendement. De genoemde uitlatingen lijken onverenigbaar met elkaar, tenzij zou mogen worden verondersteld dat, bezien over een langere reeks van jaren, de inflatie geen wezenlijk negatieve invloed heeft op de te realiseren nominale rendementen. Men zou die uitlatingen ook aldus kunnen verstaan dat volgens de toenmalige bewindsman een reëel rendement van 4% gehaald zou moeten kunnen worden, zodat een nominaal forfaitair rendementspercentage van 4% zeker niet te hoog is. Welke uitleg ook aan die uitlatingen wordt gegeven, zij staan op zijn minst op gespannen voet met de uitlatingen zoals geciteerd onder 4.20 hiervóór.

Anders dan het Gerechtshof Amsterdam in, onder andere, zijn uitspraak van 16 januari 2018, nr. 17/00112, ECLI:NL:GHAMS:2018:83, onder 4.4.5.3, ziet het Hof geen aanleiding om de onder 4.20 weergegeven uitlatingen zodanig uit te leggen dat die geen betrekking zouden hebben op (de onderbouwing van) het forfaitaire rendement als zodanig. Die uitlatingen kunnen naar het oordeel van het Hof bezwaarlijk anders worden opgevat dan dat het forfaitaire rendement op nominale basis wordt bepaald en het rendementspercentage dus eveneens een nominaal percentage is. Beide, onder 4.20 en 4.21 geciteerde passages, betreffen dus (mede) hetzelfde, namelijk de benadering van het forfaitaire rendement op nominale, dan wel reële grondslag.

Aangezien de wetsgeschiedenis op dit punt niet eenduidig is, dient die algemene wettelijke systematiek mede te worden betrokken in de beantwoording van de onderhavige vraag. Uit die systematiek vloeit logisch voort dat in het kader van de belastingheffing over inkomen uit sparen en beleggen, net als in het kader van de belastingheffing ter zake van overig inkomen, geen correctie wordt toegepast wegens inflatoire componenten in dat inkomen. Het inkomensbegrip in de inkomstenbelasting is nominalistisch; met de invloed van inflatie wordt, in beginsel, slechts rekening gehouden bij de correctie van bedragen zoals schijflengten (zie ook de eerste onder 4.20 genoemde passage). In overeenstemming met dit reeds onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 vigerende uitgangspunt, dat onder de Wet IB 2001 is gehandhaafd, is het rendement van 4% een forfaitaire benadering van nominaal genoten inkomen uit sparen en beleggen.

Uit het vorenoverwogene volgt dat het forfaitaire rendementspercentage van 4% een nominaal percentage is en dat toepassing van de zojuist bedoelde norm inhoudt een beoordeling aan de hand van de nominale rendementen op spaarrekeningen, termijndeposito’s en staatsleningen.

Nominaal rendement op ‘risicovrije beleggingen’

In het Rapport van de Commissie Van Dijkhuizen, “Naar een activerender belastingstelsel” (raadpleegbaar via: www.rijksoverheid.nl/documenten/rapporten/2013/06/18/eindrapport-commissie-inkomstenbelasting) (hierna: het Rapport) is in Tabel 4.2.1. (p. 64) een overzicht opgenomen van nominale en reële rendementen over de jaren 2001 t/m 2012. Daarbij wordt een onderscheid gemaakt tussen het rendement op een betaalrekening, spaarrekening, termijndeposito, lange rente en aandelen. Daarbij wordt onder ‘lange rente’ volgens het rapport verstaan: het rendement bij het langdurig risicovrij beleggen. Gelet op het onder 4.18 gegeven oordeel, acht het Hof de gegevens over het rendement op de spaarrekening, het termijndeposito en de lange rente van belang. Het gemiddelde nominale rendement over de periode 2001-2012 bedroeg 2,6, 3,7 respectievelijk 3,8%.

In Tabel 4.2.3 van het Rapport (p. 67) is een overzicht opgenomen van het reële rendement over perioden van vijf jaar, waarbij het laatste tijdvak (2010-2012) slechts twee jaar beslaat. Uit deze tabel ontleent het Hof de volgende nominale rendementen:

Volgens de gegevens van De Nederlandsche Bank, ontleend aan de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam 23 januari 2018, nr. 17/00202, ECLI:NL:GHAMS:2018:146, beliep het bruto rendement op de 10-jarige staatsleningen ultimo van ieder jaar:

Daarnaast heeft de Inspecteur - onweersproken - gesteld dat in 2014 op een topdeposito nog een rente van gemiddeld 3% haalbaar was en een spaarrente, zonder opnamevoorwaarden, van 1,6% of 1,7%.

Bij de beantwoording van de vraag naar het bestaan van een schending van artikel 1 EP moet niet alleen naar de belastinggrondslag (forfaitair versus haalbaar rendement) worden gekeken, maar ook naar het toepasselijke belastingtarief. De onder 4.25 en 4.26 genoemde bronnen bieden voldoende steun aan de stelling van belanghebbende dat het destijds voor de wetgever veronderstelde rendement van 4% over een langere reeks van jaren voor risicomijdende beleggingen in het onderhavige jaar niet meer haalbaar was. Gelet op die bronnen moet evenwel, althans in het onderhavige jaar, een zodanig rendement van in ieder geval 1,6 % nog als haalbaar worden beschouwd. Materieel is de heffing in box III, daarvan uitgaande en gelet op het op het voor inkomen in box III geldende tarief van 30%, gelijk aan een forfaitaire regeling met een gefingeerd rendement van 1,6 %, welk rendement wordt belast tegen een percentage van 75%. Van een dergelijke heffing kan niet worden gezegd dat zij ertoe leidt dat belastingplichtigen worden geconfronteerd met een buitensporig zware last. Het Hof is dan ook van oordeel dat van een schending van artikel 1 EP op regelniveau in het onderhavige jaar geen sprake is.

Belanghebbende heeft verder nog aangevoerd dat zij door de heffing van inkomstenbelasting uitgaande van het forfaitaire rendementspercentage van 4% wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last.

Volgens vaste rechtspraak van het EHRM is belastingheffing te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 EP en dient elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom in overeenstemming met het nationale recht te zijn en een legitiem doel in het algemeen belang na te streven, terwijl een inbreuk slechts is toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist een redelijke verhouding ("fair balance") tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keuze van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe (vgl. o.a. Hoge Raad 3 april 2009, nr. 42467, ECLI:NL:HR:2009:BC2816, BNB 2009/268, r.o. 3.8.1). Een keuze van de wetgever binnen die beoordelingsvrijheid kan voor een belastingplichtige alleen dan leiden tot een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in zijn of haar geval sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. Hoge Raad 10 september 2010, nr. 08/04653, ECLI:NL:HR:2010:BK3103, BNB 2011/65 en Hoge Raad 17 maart 2017, nr. 15/04164, ECLI:NL:HR:2017:442, BNB 2017/115). Naar het oordeel van het Hof is in het onderhavige geval geen sprake van een last die zich in belanghebbendes geval sterker laat voelen dan in het algemeen. Belanghebbende heeft dat met hetgeen zij heeft aangevoerd, niet aannemelijk gemaakt.

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.

Ten aanzien van het griffierecht

Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.

Ten aanzien van de proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.