7.4.2 Woning

Erflater overlijdt in 1974. Tot zijn nalatenschap behoort een lidmaatschapsrecht in een coöperatieve flatvereniging. Tot zijn overlijden bewoonde hij deze woning met zijn tweede echtgenote, aan wie hij de rechten van gebruik en bewoning legateerde. Hij was met haar buiten iedere huwelijksvermogensrechtelijke gemeenschap van goederen gehuwd. Zijn enig kind, uit het eerste huwelijk van erflater, was erfgenaam. De langstlevende bleef na overlijden van de erflater in de bedoelde woning wonen. Het geschil tussen de Belastingdienst en de erfgenaam betrof de waarde van de blote eigendom van het lidmaatschapsrecht. De fiscus ging bij de berekening daarvan uit van de waarde in vrij opleverbare staat, waarop vervolgens de waarde van de gebruiksrechten (op forfaitaire wijze berekend) in mindering kwamen. De erfgenaam nam voor de berekening de ‘waarde bewoond’ als uitgangspunt.

De Hoge Raad besliste ten voordele van de fiscus: met het begrip verkoopwaarde is strijdig dat betekenis toegekend moet worden aan de bewoning door erflater en zijn echtgenote tot aan het overlijden, en verdraagt zich evenmin dat rekening wordt gehouden met de bewoning door de echtgenote na het overlijdensmoment. Met het bestaan van het gebruiksrecht is – op forfaitaire wijze – rekening gehouden bij de bepaling van de omvang van de verkrijging door de erfgenaam.

Schuttevâer constateert in zijn noot onder dit arrest dat de ‘mythe van de waarde bewoond’ nu is neergesabeld. Hij ziet overigens – onder verwijzing naar de parlementaire geschiedenis – geen onderscheid in de voor de successiebelastingen gehanteerde verkoopwaarde als maatstaf van heffing en de voor de vermogensbelasting gehanteerde waarde in het economische verkeer.

Erflaatster en haar echtgenoot waren met uitsluiting van iedere huwelijksvermogensrechtelijke gemeenschap van goederen gehuwd. Zij waren gemeenschappelijk eigenaar van de door hen samen bewoonde woning. Erflaatster heeft een zogenoemd ‘klassiek vruchtgebruiktestament’ gemaakt; het vruchtgebruik van haar nalatenschap is aan de langstlevende echtgenoot gelegateerd, beide kinderen zijn haar enige erfgenamen. In verband met de successierechtheffing wordt geprocedeerd over het antwoord op de vraag of de waarde van de door de kinderen verkregen bloot eigendom van de onverdeelde helft van de woning gebaseerd dient te worden op de waarde daarvan in bewoonde (het standpunt van de kinderen) of in onbewoonde staat (het standpunt van de Belastingdienst). Hof Arnhem oordeelt dat er geen aanleiding is om de vererfde onverdeelde helft van het huis lager te waarderen dan op de helft van de verkoopwaarde van het gehele huis in vrij opleverbare staat. De Hoge Raad sluit daarbij aan:

Schuttevâer leest – blijkens zijn noot onder dit arrest – in de gekozen bewoordingen van de Hoge Raad (‘in haar algemeenheid’) een mogelijke uitzondering op de ‘leegwaardeleer’, maar ‘hoopt’ dat deze uitzonderingscategorie zo zeer in omvang is te verwaarlozen dat uitgangspunt blijft dat ‘mede-eigendom geen waardedrukkende factor’ vormt (HR 28 februari 1973, PW 18 245, BNB 1973, 98).

Erflater laat bij zijn overlijden op 27 maart 1976 drie kinderen als erfgenamen achter, ieder voor 1/3 deel van zijn nalatenschap. Erflater, die oud en ziekelijk was, is in 1972 met de belanghebbende overeengekomen dat zij het benedenhuis van zijn woning in gebruik kon nemen, waartegenover zij hem de nodige persoonlijke verzorging zou verstrekken. Erflater legateerde aan haar het levenslange vruchtgebruik van zijn woning.

Het geschil draait om de waardering van het vruchtgebruiklegaat in verband met het feit dat het benedenhuis van de bedoelde woning ten tijde van het overlijden van erflater door de legataris – op grond van de gesloten overeenkomst  – bewoond was. Zij meent op basis van de waarde in verhuurde staat, uitgezonderd het souterrain waarin de erflater tot zijn overlijden woonde; de belastingdienst neemt de waarde in vrij opleverbare staat van de benedenwoning als uitgangspunt.

De Hoge Raad beslist ten voordele van de Belastingdienst. De belanghebbende (de legataris) ontleende haar recht om na het overlijden van de erflater in de woning te mogen blijven wonen aan het vruchtgebruiklegaat, hetgeen impliceert dat – ook – de benedenwoning voor de toepassing van art. 21 SW in vrij opleverbare staat gewaardeerd moet worden.

Scheltens merkt in zijn noot onder dit arrest op dat deze uitspraak in zekere zin de tegenpool is van HR 8 juni 1977, BNB 1977, 177 (zie hiervoor), en plaatst enige kanttekeningen bij de annotatie van dat arrest door Schuttevâer. In het arrest van 1977 besliste de Hoge Raad dat rekening houden met een waardedrukkend effect van eigen bewoning in strijd zou zijn met het begrip verkoopwaarde. Er was immers met de bewoning rekening gehouden op de forfaitaire wijze van art. 21 SW. Volgens Scheltens heeft de Hoge Raad slechts willen zeggen dat voor de rechten van vruchtgebruik en gebruik en bewoning de wet zelf aangeeft op welke wijze daarmee voor de waardeberekening rekening wordt gehouden, en er geen plaats is om dat ook nog eens op andere wijze te doen.

Volgens Scheltens past het – strenge – oordeel van de Hoge Raad in 1977 bij het begrip verkoopwaarde, maar niet zonder meer bij de ‘standaarddefinitie’ van waarde in het economische verkeer.2 De fictie die in deze definitie is gelegen is volgens hem slechts verantwoord indien zij zonder veel bezwaren tot werkelijkheid zou kunnen worden gemaakt, hetgeen bij bewoonde woningen niet snel het geval zal zijn.

Voor het onderhavige arrest kan Scheltens zich om meer dan één reden met het uitgangspunt van de Hoge Raad (waarde onbewoond) verenigen, maar daarmee is volgens hem niet gezegd dat dit ook moet gelden voor de overblijvende echtgenoot die in de echtelijke woning blijft wonen. Hij schrijft:

De belanghebbende in de procedure is enig erfgename van haar vader, die is overleden op 12 januari 1978. Tot zijn nalatenschap behoort een woning, belast met een levenslang recht van vruchtgebruik ten behoeve van een derde. In geschil is de waarde die aan de bloot eigendom toegekend dient te worden in het kader van de heffing van successierecht. Volgens de belanghebbende dient de waarde, vóór de toepassing van de forfaitaire waardering van het gebruiksrecht, te worden gebaseerd op de bewoonde staat; volgens de inspecteur op de onbewoonde staat.

Volgens de Hoge Raad is de opvatting van de belanghebbende dat de verkoopwaarde met inachtneming van de bewoning door de vruchtgebruikster vastgesteld moet worden, onaanvaardbaar, omdat zij strijdig is met het begrip verkoopwaarde. De erfgename verkrijgt de woning, belast met een vruchtgebruik, waarmee op forfaitaire wijze rekening wordt gehouden bij de bepaling van de grootte van de erfrechtelijke verkrijging door de belanghebbende. Met dit wettelijk stelsel is volgens de Hoge Raad strijdig ook bij de vaststelling van de verkoopwaarde met het vruchtgebruik rekening te houden.

Erflater was ten tijde van zijn overlijden op 5 september 1990 in de wettelijke gemeenschap van goederen gehuwd. Bij effect sorterend testament van 4 augustus 1988 heeft hij over zijn nalatenschap beschikt. In dat testament is hij niet van het wettelijk erfrecht afgeweken, zodat zijn echtgenote en twee kinderen als enige erfgenamen werden achtergelaten, ieder voor één derde deel van zijn nalatenschap. Voorts heeft hij in dat testament een ouderlijke boedelverdeling als bedoeld in art. 4:1167 BW oud gemaakt, als gevolg waarvan door zijn overlijden de echtgenote alle goederen en schulden van de nalatenschap ‘verkreeg’ onder de verplichting van overbedelingsschulden aan de kinderen, die de daarmee samenhangende vorderingen verkregen.

Voor de heffing van het successierecht wordt de woning aangegeven voor de leegwaarde met een afwaardering tot 60% daarvan op grond van de forfaitaire waarderingsregel van het inmiddels vervallen art. 21 lid 4 SW, met dien verstande dat de lagere waarde niet slechts voor de echtgenote wordt toegepast, die de woning heeft verkregen, maar ook voor de beide kinderen, die slechts een onderbedelingsvordering hebben verkregen.

De Hoge Raad besluit dat noch de strekking noch de tekst van het ‘60%-forfait’ van art. 21 lid 4 SW oud zich ertegen verzetten de afwaardering tevens op de overbedelingsvorderingen toe te passen; bij het overlijden van de langstlevende dienen deze vorderingen evenwel naar de werkelijke (civielrechtelijke) waarde te worden gewaardeerd.

Erflater was ten tijde van zijn overlijden op 19 februari 2002 in de wettelijke gemeenschap van goederen gehuwd. In zijn – door overlijden effect sorterende – testament heeft hij zijn echtgenote voor 1/100 tot zijn erfgenaam benoemd en voor het overige zijn vier kinderen voor gelijke delen. Voorts heeft hij het vruchtgebruik van zijn nalatenschap aan haar gelegateerd en bij verwerping daarvan, voorzien in een ouderlijke boedelverdeling waarbij de gehele nalatenschap aan de langstlevende zou worden toegedeeld tegen schuldigerkenning aan de kinderen van de waarde van hun aandeel in de nalatenschap. Het geschil betreft de aanslag voor het successierecht, in het bijzonder voor wat betreft de waarde waarvoor de echtelijke woning van de maatstaf van heffing deel uitmaakt.

In de aangifte wordt de waarde van de woning berekend op basis van een indexatie van de WOZ-waarde,3 verminderd met 27% in verband met de last van voortgezette bewoning. De inspecteur aanvaardt de geïndexeerde waarde en toegepaste vermindering niet.

Ter zitting wordt een andere waarde van de woning, gebaseerd op de vrij opleverbare staat, door de inspecteur en de belanghebbenden ‘overeengekomen’. In geschil blijft de aftrek.

Hof Arnhem overweegt dat vanaf 1 januari 2002 in het algemeen een verervende ‘eigen woning’ voor de toepassing van het successierecht gewaardeerd moet worden op de waarde in het economische verkeer, zijnde in beginsel de waarde in vrij opleverbare staat, waarbij in voorkomende gevallen, afhankelijk van de omstandigheden, de waardedrukkende factor van het bewoond zijn dient te worden vastgesteld. In casu bezat de langstlevende echtgenote al vóór het overlijden van de erflater de vrije onverdeelde helft in de echtelijke woning. Door de verwerping van het legaat en de werking van de ouderlijke boedelverdeling verwierf zij de volle eigendom van de woning. De overbedelingsschulden zijn daarvoor volgens het Hof niet van belang; de langstlevende is – daardoor – niet beperkt in de mogelijkheid om de woning te verkopen en leeg op te leveren. Het Hof beslist dan ook dat de inspecteur de woning terecht in vrij op te leveren staat heeft gewaardeerd.

De casus en de rechtsvragen van dit arrest zien er – voor zover relevant voor de onderhavige problematiek – als volgt uit.

Vader overlijdt in 1989 met achterlating van een echtgenoot en kinderen. Hij heeft door middel van een ‘standaard’ ouderlijke boedelverdeling over zijn nalatenschap beschikt. De langstlevende echtgenoot overlijdt in 2003. Tot haar nalatenschap behoort een woning die door haar en haar zoon werd bewoond. De zoon heeft haar – na overlijden van vader – jarenlang verzorgd en is na moeders overlijden in de woning blijven wonen. In de successie-aangifte ter zake van haar overlijden is de woning opgenomen voor 60% van de waarde in vrij opleverbare staat.

Hof Arnhem overweegt over deze afwaardering dat met het vervallen van de ‘60%-waardering’ voor de echtelijke woning per 1 januari 2002 is beoogd om bij de waardebepaling voortaan uit te gaan van de waarde in vrij opleverbare staat. Op grond van de parlementaire behandeling ter zake van het afschaffen van bedoeld waarderingsforfait concludeert het Hof dat het bestaan van een moreel woonrecht van de mede-ervende zoon, voor de heffing van het successierecht, geen invloed heeft op de hoogte van de verkrijging en dat de inspecteur de woning terecht voor de volle waarde in heffing heeft betrokken.

De casus was – in het kort – als volgt: erflater is op 5 augustus 2002 overleden met achterlating van een echtgenote en twee kinderen. Hij heeft hen in zijn – door overlijden effect sorterende – testament tot zijn erfgenamen benoemd, ieder voor een gelijk deel, en zijn nalatenschap op ‘standaardmatige’ wijze met gebruikmaking van art. 4:1167 BW oud verdeeld. In de aangifte voor het successierecht wordt de tot de nalatenschap behorende woning aangegeven voor 75% van de waarde in vrij opleverbare staat. De inspecteur verhoogt deze naar 100%.

Hof ’s-Hertogenbosch heeft het beroep gegrond verklaard en de uitspraak van de inspecteur vernietigd. De staatssecretaris van financiën gaat in cassatie: het Hof heeft de waarde van de woning in het economische verkeer – gelet op de bewoning door de langstlevende ten tijde van erflaters overlijden – ten onrechte op een lager bedrag gesteld dan de waarde in vrij opleverbare staat.

De Hoge Raad overweegt dat ten tijde van de verkrijging (5 augustus 2002) geen specifiek op de woning toepasselijk waarderingsvoorschrift in de SW beschikbaar was en dus de waarde in het economische verkeer als uitgangspunt geldt (art. 21 lid 1 SW). Daaronder wordt verstaan de ‘prijs die bij aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze en na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed’.4 Indien volgens de Hoge Raad ten tijde van de erfrechtelijke verkrijging met betrekking tot de woning geen sprake is van een (eventueel door erflater bij testament toegekend) gebruiksrecht dat werking zou hebben tegen (markt)gegadigden voor die woning (te denken valt aan een vruchtgebruik, rechten van gebruik en/of bewoning, huurrecht), dient onder aanbieding op de meest geschikte wijze te worden verstaan: aanbieding tot (op)levering in ontruimde staat.