Renteaftrekbeperkingen in de VPB (FM nr. 119) 2006/3.5.2.4:3.5.2.4 ‘Reeds aanstonds duidelijk’-eis

Renteaftrekbeperkingen in de VPB (FM nr. 119) 2006/3.5.2.4

3.5.2.4 ‘Reeds aanstonds duidelijk’-eis

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Feitelijke invulling

Ten slotte moet het de aandeelhouder/crediteur aanstonds duidelijk zijn dat het uitgeleende bedrag geheel of gedeeltelijk niet zal worden terugbetaald. Door deze voorwaarde komt de uitzondering slechts aan de orde in evidente situaties van verliesfinanciering. Situaties waarin een zakelijke lening later door onvoorziene omstandigheden onvolwaardig wordt, vallen derhalve niet onder deze uitzondering. Uit de formulering van de laatste voorwaarde blijkt dat de wetenschap van de financiële onvolwaardigheid van de dochtervennootschap bij de moedervennootschap, dient te worden geobjectiveerd.1 Met andere woorden: de moedervennootschap wist of had moeten weten, dat de ter leen verstrekte gelden niet zouden terugkomen. Opzettelijke dan wel gefingeerde onwetendheid van de moeder ten aanzien van de financiële situatie bij de dochtervennootschap, resulteert logischerwijs niet in het afwenden van herkwalificatie van de lening.

Het ‘reeds aanstonds duidelijk’-criterium en het criterium dat de vordering geen waarde toekomt zijn beide sterk feitelijk. Deze voorwaarden dienen te worden ingevuld naar de feiten en omstandigheden, zoals deze golden en bekend hadden kunnen zijn op het moment dat de lening werd verstrekt, vergelijk het hiervoor besproken BNB 1998/148.2, 3 Ook in dit verband geldt het adagium ‘degene die het ongebruikelijke stelt, dient dit te bewijzen’. In HR 15 maart 2000, BNB 2000/240 slaagde belanghebbende er voor het Hof niet in het bewijs te leveren dat de uitzondering ‘bodemlozeputlening’ aan de orde was.

Voor het Hof stond namelijk niet vast dat de leningen in combinatie met de kwijtscheldingenvan begin af aan onzakelijk waren. Dienaangaande overwoog het Hof: ‘De (...) hiervoor weergegeven bewoordingen van de besluiten tot kwijtschelding van de geleende bedragen sluiten niet uit dat (...) door C daadwerkelijk is bedoeld belanghebbende te belonen voor het openen van nieuwe markten en het ontwikkelen van nieuwe producten of dat er bij C of de achterliggende financiers andere zakelijke redenen waren voor die kwijtschelding. (...) dat ook de argumenten inzake de harde concurrentie in de branche en de hoge aanloopkosten argumenten zijn die dikwijls voor de aanvangsfase van een onderneming gelden, maar die niet noodzakelijkerwijs hoeven te leiden tot verdere kapitaaldeelname. Niet zelden wordt ook gewerkt met aanvullende kredietverstrekking om een moeilijke aanloopperiode te overbruggen, dan wel een verlies van reeds verstrekte gelden te voorkomen’.

Hoewel de beslissing van het Hof in BNB 2000/240 nadelig uitpakte voor belanghebbende, kunnen belastingplichtigen in voorkomende gevallen hier hun voordeel mee doen. In cassatie trof het tweede middel van belanghebbende echter wel doel. Dit betrof het feit dat het Hof de stelling van belanghebbende, dat de leningen door de moedervennootschap van belanghebbende aan hem zijn verstrekt onder de ‘aanstonds duidelijk-uitzondering’, niet had behandeld.4 Vanwege dit motiveringsgebrek kon de Hoge Raad niet anders dan de zaak verwijzen. Overigens bood dit voor belanghebbende geen soelaas. Belanghebbende slaagde er namelijk niet in aannemelijk te maken dat het de aandeelhouder reeds aanstonds duidelijk was dat hij zijn gelden niet zou terugkrijgen.5

Dienaangaande overwoog de Hoge Raad: ‘Het Hof heeft voor het bewijs dat het voor de moedervennootschap aanstonds duidelijk was dat de leningen door belanghebbende niet zouden kunnen worden afgelost, van belang geacht wat het motief was voor het handelen van de moedervennootschap jaar in jaar uit door te gaan met de financiering van belanghebbende, en het belanghebbende aangerekend dit motief niet te kunnen vaststellen omdat belanghebbende niet bereid was de namen van de achterliggende (groot-)aandeelhouders te vermelden’.

De einduitkomst van BNB 2004/409 is niet bijzonder interessant, aangezien belanghebbende weigerde bepaalde informatie te verstrekken. Wel kan ook weer uit dit arrest worden afgeleid, dat er voor aandeelhouders kennelijk andere motieven dan aandeelhoudersmotieven bestaan om over te gaan tot verliesfinanciering.

In Hof ’s-Hertogenbosch 28 februari 2003, V-N 2003/29.19 ging het vooral over de invulling van het ‘aanstonds duidelijk-criterium’ en dat dit criterium strikt moet worden uitgelegd.6

In casu verwijst het Hof eerst naar BNB 2001/364 (de moderne versie van BNB 1988/217) en overweegt vervolgens: ‘Voor de derde uitzondering (“bodemloze put”, JvS) bedoeld onder 4.1.1 geldt, dat zij intreedt uitsluitend (onderstreping JvS) indien reeds aanstonds bij het verstrekken van de geldlening duidelijk moet zijn geweest dat het bedrag van de lening als verloren moet worden beschouwd. Reeds omdat niet betwist is, dat ook na de ontvlechting van februari 1994 derden bereid waren aan G kredieten te verstrekken en evenmin is betwist dat ook belanghebbende bijna een jaar later nog een lening heeft verstrekt aan G, welke lening in 1997 blijkbaar aan haar kon worden afgelost, is de Inspecteur er naar ’s Hofs oordeel niet in geslaagd aannemelijk te maken, dat de door de Hoge Raad bedoelde derde uitzondering hier optrad’.

Met name de bereidheid van derden om financieringen te verstrekken, spreekt boekdelen in V-N 2003/29.19. Dit zou overigens anders kunnen zijn als derden slechts leningen willen verstrekken onder zeer sterke garanties van bijvoorbeeld een moedermaatschappij, of als derde schuldeisers bevoorrecht zijn boven de aandeelhouder/schuldeiser. Dergelijke situaties wijzen mogelijk in de richting van een bodemlozeputfinanciering.

Wijziging voorwaarden

Uit HR 4 september 1996, BNB 1997/42 valt voorts nog een belangrijke conclusie te trekken voor de uitzondering ‘aanstonds duidelijk’.

In BNB 1997/42 overwoog de Hoge Raad namelijk: ‘Blijkens de stukken van het geding heeft de Inspecteur onder meer gesteld dat op het moment van inbreng in het vermogen van belanghebbende de vordering op E BV werd omgezet in een achtergestelde, tevens converteerbare lening en dat gelet op de insolvabiliteit van E BV sprake was van risicodragend kapitaal. In het licht van deze stellingen kon het Hof niet zonder nadere motivering oordelen dat belanghebbende geen – informeel – kapitaal heeft verstrekt aan E BV’.

Uit BNB 1997/42 kan mijns inziens worden afgeleid dat (ingrijpende) wijzigingen van de leningsvoorwaarden met zich kunnen brengen dat een lening moet worden geherkwalificeerd tot kapitaal. Dit betekent dat de uitzondering ‘aanstonds duidelijk’ zich niet alleen bij de creatie van een lening kan voordoen, maar ook bij een dusdanige wijziging van de leningsvoorwaarden dat het karakter van die lening wezenlijk verandert.7 Mijns inziens valt deze conclusie in beginsel ook te trekken voor de twee andere uitzonderingen, zij het dat een wijziging van de leningsvoorwaarden eerder leidt tot het ontstaan van een deelnemerschapslening, dan tot het ontstaan van een schijnlening.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.