HR, 29-11-2011, nr. 09/04642

Verdachte is door het gerechtshof te Arnhem wegens onder het onder 2 primair a, b en I bewezenverklaarde ‘medeplegen van valsheid in geschrift, begaan door een rechtspersoon, terwijl hij feitelijke leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging, meermalen gepleegd’, alsmede ten aanzien van het onder 3 primair bewezenverklaarde ‘opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven begaan door een rechtspersoon, terwijl hij feitelijke leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging; meermalen gepleegd’, veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van vijftien maanden, waarvan vijf maanden voorwaardelijk, met een proeftijd van twee jaren en met aftrek van voorarrest en tot een geldboete van honderdduizend euro, subsidiair 365 dagen hechtenis.

Namens verdachte heeft mr. D.V.A. Brouwer, advocaat te Utrecht, een schriftuur houdende tweeëntwintig middelen van cassatie ingediend, ingedeeld in zes hoofdstukken. De middelen zijn door de advocaat mondeling toegelicht ter terechtzitting van de Hoge Raad op 19 april 2011.

Omvang van het cassatieberoep. De akte rechtsmiddel van cassatie van 11 november 2009 is gericht tegen het arrest van 11 november 2009, alsmede tegen ‘alle ter terechtzitting genomen beslissingen’. Bij brief, gedateerd 26 november 2009, is ingediend een akte in de zin van art. 429 Sv, gestempeld als binnengekomen ter griffie op 25 november 2009, waaruit blijkt dat het cassatieberoep zich niet richt tegen de door het hof gegeven deelvrijspraken, verstaan als de onderdelen van de tenlastelegging, waarvan verzoeker door het hof is vrijgesproken. Ik merk op dat het hof in hoger beroep de behandeling heeft beperkt tot de feiten 2 en 3. In de akte rechtsmiddel hoger beroep van 10 oktober 2005 was geen beperking opgenomen. In eerste aanleg is het tenlastegelegde feit onder 1 nietig verklaard. In hoger beroep heeft de advocaat-generaal blijkens de overgelegde vordering nietigheid gevorderd van het onder feit 1 tenlastegelegde. Het hof heeft daaromtrent in het dictum geen beslissing genomen, kennelijk omdat in de visie van het hof het beroep zich niet uitstrekte tot feit 1, zoals eerder door de verdediging ter terechtzitting op 7 april 2007 was verwoord. Ik ga er daarom vanuit dat het cassatieberoep zich ook niet bedoelt te richten tegen het door het hof beperkt opgevatte hoger beroep. Hoewel die bedoeling niet leidend is, zie ik ook geen ambtshalve reden in deze conclusie in te gaan op de beperking van onderzoek door het hof tot de feiten 2 en 3.

De middelen zijn ingedeeld in de volgende zes hoofdstukken:

Het hof heeft ten laste van verdachte bewezenverklaard dat:

De Aanvulling op het arrest als bedoeld in artikel 365a juncto 415 Sv wordt voorafgegaan door de volgende algemene beschouwing:

Na de hiervoor weergegeven algemene beschouwing heeft het hof nog een ‘Algemene opmerking’ geformuleerd en daarna 37 bewijsmiddelen gebezigd, die hierna, telkens met invoeging van het woord ‘Bewijsmiddel’ voor de nummering, worden weergegeven:

In het eerste hoofdstuk van de cassatieschriftuur wordt in zes middelen geklaagd over de bewijsvoering van de tenlastegelegde valsheid in geschrift in relatie tot ‘een verklaring afnemer gedateerd 15 augustus 2001 dat de op factuur 2001/529 van [A] BV aan [betrokkene 1], vermelde 400 Nokia 3310 ad f 104.800,00 en 175 Motorola V3690 ad f. 71.750,00 vervoerd zijn/zullen worden naar Kleve in de lidstaat Duitsland’ (document D 180A).

De zes klachten over de bewijsvoering in het eerste hoofdstuk middelen kunnen samengevat als volgt worden weergegeven:

Bespreking van de middelen in hoofdstuk I. Inleidende opmerkingen (hier nrs. 10 t/m 20). Het is, gezien het karakter van de cassatiemiddelen, die zich richten op de bewijsvoering, onvermijdelijk te wijzen op de vrijheid van selectie en waardering van het bewijsmateriaal door de rechter in feitelijke aanleg. In cassatie gaat het aangaande de bewijsvoering om de vraag of de feitenrechter het oordeel op een begrijpelijke manier heeft gemotiveerd en of daarbij aan verplichtingen met betrekking tot het responderen op verweren behoorlijk is voldaan.

De eerste twee middelen hebben betrekking op de bewijsbestemming en de bewijskracht van het document D 180A aangaande de chronologie van gebeurtenissen, de klachten 3 tot en met 5 klagen over een gebrekkig gemotiveerde bewezenverklaring van de valsheid in het document en klacht 6 is gericht op het ontbreken van bewijs voor opzet van de rechtspersoon van verdachte aangaande de valsheid ten tijde van het opmaken van het document. Begrepen in onderling verband gaat het om verschillende facetten, die in de kern genomen alle draaien om de vraag of het hof, gehoord de verdediging, juridisch behoorlijk heeft gemotiveerd dat er sprake is van het door de rechtspersoon met een ander opzettelijk scheppen van een bepaalde fiscale schijnwerkelijkheid door het opmaken van het document. Een fiscale schijnwerkelijkheid moet uiteraard worden onderscheiden van op zichzelf genomen niet illegale fiscale constructies die binnen wettelijke grenzen zijn gericht op minimalisering van afdrachten.

De tenlastelegging is toegesneden op art. 225, eerste lid, Sr. Daarom moeten de in de tenlastelegging en de bewezenverklaring voorkomende woorden ‘geschrift bestemd om tot bewijs van enig feit te dienen’ geacht worden aldaar te zijn gebezigd in dezelfde betekenis als daaraan toekomt in het eerste lid van dat artikel.

Art. 225, eerste lid, Sr luidt, voor zover hier van belang:

De vrije bewijswaardering heeft geleid tot de opvatting dat elk geschrift bestemd is tot bewijs te dienen waaraan in het maatschappelijk verkeer geloofwaardigheid wordt toegekend en dat daarmee fungeert als basis voor onderscheiden rechtshandelingen, zoals aanbiedingen en acceptaties, leveringen van goederen en betalingen. Een geschrift is daarom volgens vaste jurisprudentie bestemd om tot het bewijs van enig feit te dienen als bedoeld in art. 225, eerste lid, Sr indien aan het geschrift in het maatschappelijk verkeer betekenis voor het bewijs van enig feit pleegt te worden toegekend.9.

De context van het Unierecht is hier uiteraard van belang. Deze strafzaak speelt zich immers af tegen een fiscale achtergrond, die in sterke mate door het Unierecht wordt gekleurd. Ik doel daarbij op de werking van het btw-stelsel op intracommunautair niveau, zoals geregeld in Richtlijn 77/388/ EEG, hierna ook kortweg ‘Zesde Richtlijn’. 10. Van belang is dat in het Unierecht een regeling bestaat voor belasting van ‘intracommunautaire verwerving’ en een vrijstelling voor ‘intracommunautaire leveringen’ van goederen.11. Vereenvoudigd gezegd komt die erop neer dat de leverancier in een lidstaat die goederen verzendt of vervoert naar een afnemer in een andere lidstaat vrijgesteld wordt van btw-heffing, terwijl de afnemer/verwerver in de andere lidstaat aldaar afdrachtplichtig wordt. Deze regeling is vastgesteld in een context van uiteenlopende belastingtarieven in de verschillende lidstaten. Een belastingheffing in het land van oorsprong zou anders die lidstaten van oorsprong ten goede komen waar de meeste intracommunautaire leveringen vandaan komen, en bovendien afbreuk doen aan het karakter van de btw als verbruiksbelasting.

Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie gelden slechts drie voorwaarden om een verrichting als een intracommunautaire, van btw vrijgestelde levering van goederen aan te merken. Het Arrest van 27 september 2007, Teleos (C-409/04, Jurispr. blz. I-7797, punt 70) vermeldt:

‘die als zodanig optreedt in een andere lidstaat dan die van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen’).

De lidstaten mogen, ingevolge artikel 28 quater, A, van de Zesde richtlijn extra voorwaarden vaststellen om ‘alle fraude, ontwijking en misbruik’ te voorkomen, mits die evenredig zijn en geen afbreuk doen aan het beginsel van neutraliteit van de btw.12. De btw, opgezet als een verbruiksbelasting, moet bij de eindgebruiker worden geheven. Overeenkomstig het beginsel van fiscale neutraliteit moet de ondernemer geheel worden ontlast van de in het kader van zijn economische activiteiten verschuldigde of voldane btw ‘ongeacht het oogmerk of het resultaat van deze activiteiten’. Dit wordt bereikt door het systeem van aftrek van de voorbelasting, waardoor de btw voor de ondernemer objectief gezien vrijwel overeenkomt met een gewone boeking.

Overeenkomstig dit beginsel is de heffing van de btw, ongeacht het bedrag, de taak van de lidstaat waar het eindverbruik van het goed plaatsvindt. Deze regel zorgt voor een strikte verdeling van de btw-ontvangsten bij intracommunautaire transacties en een duidelijke afbakening van de fiscale soevereiniteit van de betrokken lidstaten. De lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer van goederen waar een intracommunautaire verwerving in de zin van artikel 28bis van richtlijn 77/388/EEG plaatsvindt, oefent zijn heffingsbevoegdheid uit, ongeacht de btw-behandeling van de handeling in de lidstaat van vertrek van de zending of het vervoer van goederen.13.

Voor wat betreft de lidstaat van waaruit naar de schijn de verzending plaats vindt, maar die feitelijk achterwege blijft, geldt het volgende. In het arrest Teleos ging het Hof van Justitie uit van zo'n situatie waarin geen intracommunautaire levering plaatsvond (er is in die casus vanuit gegaan dat de goederen het grondgebied van het land van verzending niet hadden verlaten), maar de leverancier had wel op tijd bewijzen overgelegd op grond waarvan de vrijstelling kon worden verleend. Het Hof van Justitie oordeelde dat de leverancier die heeft aangetoond volstrekt te goeder trouw te hebben gehandeld, niet mag worden verplicht tot nabetaling van de btw. Ingeval geen levering resulterend in vervoer van de goederen naar de afnemer in de andere lidstaat heeft plaatsgevonden ook al wordt die schijn in de documenten gewekt, maar de leverancier te kwader trouw heeft gehandeld, moet de btw wel van hem worden gevorderd.

In het arrest van het Hof van Justitie van 7 december 2010 (betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend door het Bundesgerichtshof — Duitsland) — Strafzaak tegen R (Zaak C-285/09)14., is (in afwijking van het advies van de advocaat-generaal) beslist dat:

Het strafrechtelijk verwijt in de zaak R. (C-285/09) bestond in concreto in het opmaken van valse facturen op naam van fictieve kopers die werden opgevoerd als ontvangers van de leveringen. Op die facturen werd steeds de bedrijfsnaam vermeld van de zogenaamde koper, zijn btw-nummer, de specificaties van de auto (die in werkelijkheid aan een andere koper werd geleverd), de koopprijs en de aantekening ‘van btw vrijgestelde intracommunautaire levering overeenkomstig § 6a UStG’. Zo werd de schijn gewekt dat de pseudokoper de verschuldigde btw over deze intracommunautaire aankoop in Portugal betaalde. Het gedrag van R. (die zich schuldig zou hebben gemaakt aan boekhoudkundige manipulatie en het overleggen van valse documenten en opgaven aan de Duitse belastingautoriteiten) kan naar Duits recht slechts als misdrijf worden gekwalificeerd wanneer is komen vast te staan dat hij geen recht heeft op de btw-vrijstelling. Dat was de achtergrond van de door het Bundesgerichtshof gestelde prejudiciële vraag.

In de onderhavige zaak draait het om het verwijt van de fiscale schijn van intracommunautaire levering/verzending van goederen die in werkelijkheid in het kader van de transacties niet de grens zullen passeren, dan wel na grensoverschrijding niet bij een belastingplichtige ontvanger worden afgeleverd maar worden teruggevoerd naar Nederland. In dat verband is het opmerkelijk dat bij wijze van inleiding op de bewijsmiddelen ‘teneinde de gebruikte bewijsmiddelen te kunnen plaatsen’ als voorbeeld van btw-fraude wordt gegeven een vorm van een btw-carrousel waarin levering vanuit Nederland aan en verwerving van goederen door een partij in Duitsland juist wel plaatsvindt, zij het via een ‘ploffer’ die in dat geval de fiscale zwartepiet krijgt toebedeeld. Omdat het slechts gaat om een voorbeeld raakt die voor deze zaak in mijn ogen minder rake inleiding op de bewijsmiddelen van het hof de aanvaardbaarheid van de bewijsvoering niet.

Bespreking klacht 1 (middel I.1). Het middel behelst de klacht dat het hof niet (voldoende) is ingegaan op het verweer dat een belofte van vervoer waardeloos is voor het bewijs, geen bewijsbestemming heeft. In de hiervoor geschetste fiscale context speelt de vraag of het hof in de onderhavige strafzaak aan ‘de verklaring afnemer’, voorzien van de ondertekening van de afnemer, in de relatie tussen verdachte en de fiscus de betekenis heeft kunnen toekennen van een bewijsbestemming. Vooropgesteld kan worden dat daarvoor niet beslissend is of een dergelijk document sluitend bewijs geeft voor het bereiken van de vervoersbestemming. Een dergelijk bewijsstelsel is door de fiscus aangaande afhaaltransacties bij intracommunautaire leveringen niet gehanteerd, dat is ook momenteel niet het geval.15. De eerste klacht berust op de opvatting dat het document waardeloos is voor het bewijs omdat daarmee het bewijs van vervoer niet geleverd kan worden. Daarin wordt miskend dat het document in samenhang met ander bewijsmateriaal daarvoor wel van belang kan zijn. De klacht faalt reeds omdat daaraan een onjuiste rechtsopvatting ten grondslag ligt. Het hof was niet gehouden de bewijsbestemming van het document verder te motiveren dan is gedaan. Middel I.1 faalt.

Bespreking van de tweede klacht (middel I.2). Het middel behelst dat de gelijkstelling door het hof van de verklaring afnemer met een vervoerbewijs hoegenaamd nergens op is gebaseerd. In het verkorte arrest is als overweging met betrekking tot het bewijs het volgende opgenomen:

Het hof heeft blijkens deze bewijsoverweging en de daarin gerelateerde omstandigheden vastgesteld dat het door de afnemer [betrokkene 2] ondertekende stuk D 180A (bewijsmiddel 21) mede ertoe strekt om tegenover de fiscus een intracommunautaire levering gevolgd door vervoer als historisch gebeuren voor te spiegelen.16. Ik begrijp dat in de visie van het hof deze betekenis van het document onder meer blijkt uit hetgeen [betrokkene 16] (ook over de telefoontap) laat weten. [betrokkene 16] noemt de betekenis van het document in verband met het belang dat de belastingdienst daaraan hecht. Aldus heeft het hof geoordeeld dat ‘de verklaring afnemer’ als ‘vervoersbewijs’ in de hier relevante context van het maatschappelijk verkeer een bewijsbestemming heeft. Dat oordeel acht ik op grond van de door het hof aangevoerde overwegingen niet onbegrijpelijk en evenmin getuigen van een onjuiste rechtsopvatting. Ik merk op dat in het natuurlijk taalgebruik de aanduiding van een document als vervoersbewijs niet gelijkgesteld wordt met bewijs van vervoer.17. Het hof is daar ook niet van uitgegaan. Middel I.2 faalt.

Bespreking klacht 3 (middel I.3). Het middel houdt in dat het hof ongemotiveerd voorbij is gegaan aan het verweer dat de levering aan de afnemer te Bergeijk is voltooid en dat van die (zo begrepen) aflevering geen valse voorstelling is gegeven in het document.

In verband met het middel is allereerst van belang te wijzen op enkele relevante bepalingen. Ingevolge artikel 28 quater, A, van de (gewijzigde) Zesde Richtlijn zijn de intracommunautaire leveringen vrijgesteld van btw, zij het niet onvoorwaardelijk. Het artikel bepaalt:

Het begrip ‘leveringen’ wordt in de relevante nationale en Europese bepalingen eenduidig omschreven. De Wet OB definieert, voor zover hier van belang, als volgt:

De Zesde Richtlijn bepaalt aangaande het begrip ‘levering’:

In het namens verdachte gevoerde pleidooi ter terechtzitting in hoger beroep is op basis van deze bepalingen uiteengezet dat onder afleveren van goederen in het intracommunautaire verkeer dient te worden verstaan het in de macht brengen van de afnemer. Daarvan is al sprake als goederen aan een namens en onder verantwoordelijkheid van de afnemer opererende vervoerder ter beschikking worden gesteld. Dat is op zich juist. Maar voor een aflevering met recht op toepassing van het fiscale nultarief is dat slechts het geval als overigens aan de vereisten voor een intracommunautaire levering wordt voldaan, althans de leverancier te dien aanzien te goeder trouw is (vgl. de hiervoor besproken arresten inzake Teleos (C-409/04) en de zaak R (C-285/09).

In de context van de onderhavige verdenking van btw-fraude is essentieel of bij het opmaken van het document voorzat dat de goederen metterdaad naar de belastingplichtige rechtspersoon in Duitsland zouden worden vervoerd of niet. Werkelijk grensoverschrijdend fysiek vervoer, minstgenomen goede trouw van de leverancier dienaangaande18., ongeacht onder wiens verantwoordelijkheid dat vervoer zou plaatsvinden en ongeacht of de eigendomsoverdracht dan al heeft plaatsgevonden, is een van de voorwaarden voor de toepassing van het fiscale nultarief. Een levering die wel naar de schijn maar in werkelijkheid niet bedoeld is en ook niet resulteert in een intracommunautaire overbrenging naar de belastingplichtige ter plaatse in een ander EU-land is in die zin geen intracommunautaire aflevering. Daarom heeft het hof in dit kader niet nader hoeven te motiveren of de ‘aflevering’ te Bergeijk reeds is voltooid of niet. Daar gaat het immers niet om. Het gaat erom of een schijnwerkelijkheid is opgezet. De kern van het verweer gaat niet slechts om het begrip levering maar is erop gericht de in dit verband relevante werkelijkheid beperkter te duiden dan volgens de jurisprudentie van het Hof van Justitie is aangewezen. Voor het bewijs en de kwalificatie van het verweten feit is hier, meen ik, niet beslissend de juridische uitleg van het begrip ‘levering’ zoals die geldt voor een te goeder trouw afgehandelde intracommunautaire transactie. In een bewijsoverweging die betrekking heeft op feit 3 heeft het hof over de onderdelen a, b en l van feit 2 bovendien opgemerkt:

De wet noch jurisprudentie inzake het Dakdekkersverweer, ook niet HR 8 april 2008, LJN BC5969, NJ 2008/231, verplichtte het hof tot een uitgebreidere motivering met betrekking tot het gevoerde verweer betreffende het begrip ‘levering’. Middel I.3 faalt.

Bespreking klacht 4 (middel I.4). Het middel houdt in dat het oordeel van het hof over de route en de wel bereikte bestemming van de vervoerde goederen onvoldoende is gemotiveerd. Het hof heeft op basis van de bewijsmiddelen kunnen vaststellen dat met het oog op toepassing van het nultarief naar de schijn verzendingen van goederen naar Duitsland plaatsvonden, die in werkelijkheid gericht waren op het adres van [betrokkene 3] te Elst (in het bijzonder bewijsmiddel 16; verklaring van koerier [betrokkene 19]; bewijsmiddel 18: verklaring van [betrokkene 5], een afnemer van [betrokkene 3]). In het concrete geval van de goederen waarop D 180A betrekking heeft, baseert het hof zich blijkens de bewijsoverwegingen in het bijzonder op de tapgesprekken tussen [betrokkene 16] (namens [A], het bedrijf van verdachte) en [betrokkene 3] (bewijsmiddel 22). De overwegingen op grond waarvan het hof beslist dat de goederen vermeld in D 180A naar zijn oordeel naar Elst zijn vervoerd en niet naar Kleve, acht ik in het licht van het voorgaande niet onbegrijpelijk. Voor een verdere toetsing is in cassatie geen plaats. Middel I.4 faalt.

Bespreking klacht 5 (middel I.5). Het middel houdt in dat het hof geen grond heeft gegeven voor de vaststelling dat het document verklaring afnemer op het moment van opmaken daarvan niet met de werkelijkheid strookte. Document D 180A is volgens bewijsmiddel 21 ondertekend door [betrokkene 2]. Bij de beoordeling van de vraag of het document vals is gaat het wezenlijk om de vraag of het document is opgemaakt om een schijnwerkelijkheid te scheppen. Het hof oordeelt dat dat het geval is. Het oordeel van het hof over de valsheid van het document is nader onderbouwd met de onder nr. 24 aangehaalde overwegingen, onder verwijzing naar en begrepen in samenhang met de nadien opgemaakte bewijsmiddelen in de aanvulling op het arrest. Het hof heeft op basis daarvan geoordeeld dat het van begin af aan het niet de bedoeling was om de goederen naar Duitsland te zenden, als ook dat de goederen niet werkelijk naar Duitsland maar naar Elst zijn getransporteerd. Dat oordeel acht ik niet onbegrijpelijk en is overigens zozeer een kwestie van waardering en selectie van bewijsmateriaal, dat voor een verdere toetsing in cassatie geen plaats is. Middel I.5 faalt.

Bespreking klacht 6 (middel I.6). Het middel houdt in dat het hof geen bewijs heeft aangevoerd voor het opzet van [A] aangaande de omstandigheid dat vervoer van de goederen naar Duitsland niet zou plaatsvinden. Zoals hiervoor al meermalen is aangegeven is het oordeel van het hof over de valsheid van het document nader onderbouwd met de onder nr. 21 aangehaalde overwegingen, onder verwijzing naar en begrepen in samenhang met de nadien opgemaakte bewijsmiddelen in de aanvulling op het arrest. Het hof heeft op basis daarvan geoordeeld dat het van begin af aan niet de bedoeling was om de goederen naar Duitsland te zenden, als ook dat de goederen niet werkelijk naar Duitsland maar naar Elst zijn getransporteerd. Aan de rol van medewerkers van [A] is dat verband nadrukkelijk aandacht geschonken. Het hof heeft daaruit wetenschap van en dus ook opzet bij de rechtspersoon kunnen afleiden aangaande de valse voorstelling van zaken in document D 180A. Dat oordeel acht ik niet onbegrijpelijk en is overigens zozeer een kwestie van waardering en selectie van bewijsmateriaal, dat voor een verdere toetsing in cassatie geen plaats is. Middel I.6 faalt.

In het tweede hoofdstuk wordt in drie middelen geklaagd over de bewijsvoering van de tenlastegelegde valsheid in geschrift in relatie tot ‘een verklaring afnemer gedateerd 11 september 2001 dat de op factuur 2001/549 van [A] BV aan [betrokkene 1], vermelde 149 Motorola V3690 ad. F. 61.090,00 en 181 Nokia 3310 ad f 47.965,00 en 529 Nokia 8850 ad f. 375.590,00 vervoerd zijn/zullen worden naar Kleve in de lidstaat Duitsland’ (document D 182A).

Bespreking klacht 7 (middel II.1). Dit middel is vrijwel gelijkluidend aan middel I.1, behoudens het feit dat het thans gericht is op (de motivering van) het oordeel van het hof aangaande de bewijsbestemming van document D 182A. Middel II.1 faalt op overeenkomstige gronden als aangegeven bij de bespreking van middel I.1.

Bespreking klacht 8 (middel II.2). Dit middel is vrijwel gelijkluidend aan middel I.2, behoudens het feit dat het thans gericht is op het aanmerken van document D 182A als een vervoersbewijs. Middel II.2 faalt op overeenkomstige gronden als aangegeven bij de bespreking van middel I.2.

Bespreking klacht 9 (middel II.3). Het middel behelst de klacht dat het hof onvoldoende heeft gerespondeerd op een meer-en-vaart-verweer, houdende een alternatieve loop van de gebeurtenissen die niet strijdig is met de gebezigde bewijsmiddelen, maar wel onverenigbaar met de bewezenverklaring. Het middel berust op een onjuiste lezing van de bewijsvoering door het hof waar het in de toelichting onder punt 3 stelt dat de bewezenverklaring van 2 primair, onderdeel b berust op de bewijsmiddelen 23 t/m 25. Miskend wordt daarbij dat de bewijsvoering mede berust op een deel van de daarvoor vermelde 19 algemene bewijsmiddelen. Zo gezien berust het middel berust op een onjuiste lezing van de bewijsvoering. Ik maak niettemin enkele aanvullende opmerkingen waarop de conclusie dat het middel faalt mede berust. Ter terechtzitting in hoger beroep is door de verdediging betoogd dat onder meer uit verklaringen van [betrokkene 19] (G-26-1, p.2), [betrokkene 25] (V22-01, p. 04), in onderling verband beschouwd ‘slechts kan worden afgeleid dat heer [betrokkene 19] op 11 september 2001 met deze goederen naar Kleve is gereden.’ Tot de verklaringen waarop de verdediging zich in deze baseert behoort een verklaring van [betrokkene 19] dat hij in Kleve wel eens goederen heeft afgeleverd. Die verklaring gebruikt het hof ook, maar daarmee is over het onderhavige transport nog niets vastgesteld. Het hof maakt in het algemene deel van de bewijsmiddelen ook gebruik van de verklaring van [betrokkene 19] inhoudende:

Waar het hof in de bewijsmiddelen heeft opgenomen dat document D 182A is getekend door [betrokkene 2], betreft dat kennelijk een weergave van de inhoud van het document, niet een voor waar gehouden toedracht van ondertekening door [betrokkene 2] op een daarbij vermeld tijdstip en plaats, zoals de steller van het middel wel veronderstelt. Indien de verklaring van [betrokkene 19] dat ‘de handtekening en de stempel in Kleve is geplaatst bij aflevering door dezelfde persoon die op de factuur heeft getekend’ voor waar gehouden wordt, zou de steller van het middel wel een punt hebben. Maar het hof acht dat onderdeel van de verklaring blijkens de selectie en waardering van het bewijsmateriaal kennelijk niet waarheidsgetrouw. Het hof was niet gehouden de eigen waardering en selectie in dat opzicht nader te onderbouwen dan is geschied. Middel II.3 faalt.

Bespreking klacht 10 (middel III.1). Het middel is gericht tegen de bewezenverklaring van feit 2, onderdeel l, waar het betreft de vaststelling dat levering van goederen als op de factuur vermeld (2001/664, D 194, bewijsmiddel 27) niet heeft plaatsgevonden. In de toelichting op het middel wordt verwezen naar document D 194A, de verklaring afnemer die onder feit 2, onderdeel m, als voortkomend uit valsheid in geschrift was tenlastegelegd. Van feit 2, onderdeel m, is verdachte vrijgesproken. Ik begrijp het middel aldus dat de bewijsvoering zou openlaten dat de goederen wel in Bocholt (Duitsland) zijn afgeleverd, op het afleveradres te Bocholt van het bedrijf dat zelf te Jahnsdorf is gevestigd, zijnde het bedrijf bedoeld in de factuur D 194. Dat de goederen kort nadien naar een bedrijf in Nederland zouden zijn vervoerd, maakt de factuur aangaande de aflevering in Duitsland in de visie van de steller van het middel niet vals. Het middel gaat eraan voorbij dat het hof als bewijsmiddel heeft gebruikt de verklaring van eigenaar [betrokkene 23] (bewijsmiddel 31) inhoudende dat zijn bedrijf [D] GmbH zich alleen maar met beheer/ administratie bezig houdt. De firma [D] heeft volgens hem nooit mobiele telefoons ontvangen. In bewijsmiddel 30 verklaart voorts zijn werknemer [betrokkene 25] onder meer:

Het hof heeft mede gezien deze bewijsmiddelen de voorgenomen en gevolgde vervoersbeweging via Bocholt niet hoeven opvatten als mede betrekking hebbend op een werkelijke intracommunautaire ‘aflevering’ van goederen aan [D] GmbH te Bocholt. De route via Bocholt staat, anders dan het middel wil, daarom niet in de weg aan de vaststelling dat de factuur vals is. Middel III.1 faalt.

Bespreking klacht 11 (middel III.2). Volgens deze klacht heeft het hof blijkens de bewijsmiddelen miskend dat het bij valsheid in geschrift gaat om strijd met de waarheid op het moment van het opmaken van het geschrift. Het hof heeft op basis van de bewijsmiddelen, in het bijzonder acht slaand op de bewijsmiddelen 30 en 31, kunnen vaststellen dat niet op enig moment, dus ook niet op het moment van het opmaken van de factuur, het de bedoeling is geweest dat bij [D] GmbH te Bocholt goederen zouden worden afgeleverd anders dan naar de schijn met het oog op de toepassing van het fiscale nultarief. De wijze waarop de adressering van de facturen geschiedde is verwoord door [betrokkene 16], die zich daarvoor liet instrueren door [betrokkene 3] en niet door een door hem (en de rechtspersoon waarvoor hij werkzaam was) voor werkelijk te houden gang van zaken. Middel III.2 faalt.

Bespreking klacht 12 (middel III.3). Deze klacht behelst dat uit de bewijsmiddelen niet kan worden afgeleid dat [A] B.V. opzet had op de valsheid in de factuur. Uit de bewijsmiddelen zou volgens steller niet blijken dat bij [A] B.V. tevoren kennis of intentie bestond aangaande het vervolg op de aflevering van de in D 194 bedoelde goederen te Bocholt. Uit de bewijsmiddelen kan blijken dat het vervoer naar Bocholt alsmede het vervolg van het vervoer terug naar Nederland heeft plaatsgevonden. De contacten van [A] met [betrokkene 3] over deze levering zijn intensief. Het middel is erop gebaseerd dat de rechtspersoon [A] B.V. vertrouwen mocht stellen in [betrokkene 3] als gemachtigde. Daarin wordt miskend dat uit hetgeen het hof heeft vastgesteld omtrent de al langer lopende samenwerking van (de medewerkers van ) [A] B.V. met [betrokkene 3] het hof een dergelijke basis van vertrouwen met betrekking tot de onderhavige factuur niet tot uitgangspunt heeft hoeven nemen. Het middel dat op een ander uitgangspunt is gebaseerd faalt. Middel III.3 faalt.

Bespreking klacht 13 (middel III.4). Het middel is gericht tegen de motivering van de bewezenverklaring dat ‘leveringen van goederen als op die factuur [geschrift 2001/664 (D 194, bewijsmiddel 27; JS] vermeld niet hebben plaatsgevonden’. Het oordeel van het hof dat er sprake zou zijn van een ‘schijnlevering’ geeft volgens de steller van het middel blijk van een onjuiste rechtsopvatting, of is althans onbegrijpelijk. In de toelichting van dit middel wordt opnieuw aangevoerd dat het begrip levering in de objectieve zin, los van het nastreven van fiscale voordelen of andere bedoelingen, moet worden opgevat. In dat verband wordt onder meer een beroep gedaan op het Halifax-arrest van het HvJEG van 21 februari 2006 (C-255/02, NJ 2006/617) rov. 60, waarin gesteld wordt:

Daarmee wordt de schijnwerper gezet op het eerste deel van de beslissing in Halifax waardoor een onvolkomen beeld wordt opgeroepen. Het Hof van Justitie (Grote kamer) verklaart in Halifax voor recht, (samengevat)19. dat:

Het feit dat in fiscale zin objectief van levering moet worden gesproken ook als sprake is van een kunstmatige constructie gericht op fiscaal voordeel kan zijn. Dat betekent, meen ik, niet dat het beroep daarop een immuniseert tegen het verwijt van het scheppen van een schijnwerkelijkheid dat wil zeggen wanneer de constructie, anders dan op slechts papier, niet wordt verwerkelijkt. Er is immers een verschil tussen een legale anti-fiscale constructie en het scheppen van een illegale schijnwerkelijkheid. In de onderhavige zaak is er in de visie van het hof sprake van het niet op de (voorgenomen) werkelijkheid afstemmen van de in de geschriften (in dit geval D 194) voorgespiegelde gang van zaken. Middel III.4 slaagt niet.

Bespreking klacht 14 (middel IV.1) die behelst dat het hof onvoldoende gemotiveerd bewezen heeft verklaard dat [A] B.V. drie aangiften omzetbelasting opzettelijk onjuist heeft gedaan. Het hof heeft onder 2 primair bewezen verklaard dat verdachte feitelijk leiding heeft gegeven aan het door [A] B.V. opzettelijk doen van 3 onjuiste aangiften omzetbelasting. Net zoals de bewezenverklaring van feit 3 primair voortbouwt op de bewezenverklaringen van feit 2, primair, onderdelen a), b) en l), geldt dat ook voor de daartegen gerichte klacht. Gegrondverklaring van een of enkele van de klachten tegen de bewezenverklaringen van (de onderdelen van) feit 2 tast het fundament van de bewezenverklaring van feit 3 geheel of gedeeltelijk aan. In deze conclusie wordt de stelling betrokken dat de klachten tegen de onderdelen van de bewezenverklaring van feit 2 niet slagen. In het verlengde daarvan concludeer ik dat middel IV.1 ook faalt.

Bespreking klacht 15 (middel IV.2). De klacht behelst dat het hof de inhoud van een proces-verbaal van twee opsporingsambtenaren voor het bewijs heeft gebezigd waarin geen mededeling van feiten of omstandigheden zijn opgenomen die door deze verbalisanten zelf zijn waargenomen. Het gaat om bewijsmiddel 36 (hiervoor aangehaald). De verbalisanten relateren de vaststelling dat door [A] B.V. onjuiste aangiften omzetbelasting over de maanden augustus 2001, september 2001 en december 2001 zijn gedaan door in deze aangiften op te nemen dat intracommunautaire leveringen hebben plaatsgevonden aan ondernemingen binnen de Europese Unie, terwijl in werkelijkheid niet aan die ondernemingen is geleverd maar aan derden (in Nederland) waardoor sprake is van met 19% BTW belaste leveringen. Volgens de toelichting op het middel is hier sprake van conclusies die niet vatbaar zijn voor waarneming en die zijn voorbehouden aan de rechter op basis van behoorlijk feitenonderzoek. De steller onderkent dat in dit verband betekenis zou kunnen toekomen aan de algemene opmerking van het hof die voorafgaat aan de bewijsmiddelen, die inhoudt:

Het aangehaalde fragment uit het relaas van de opsporingsambtenaren bevat echter geen verwijzing naar onderliggende stukken. Aan feit 3 is mede ten grondslag gelegd de bewijsmiddelen 1 tot en met 19. Wanneer in dit verband zonder meer wordt voorbijgegaan aan de bewijsvoering die betrekking heeft op de onderdelen a, b en l van feit 2, primair, dan is er inderdaad weinig grond voor de stelling dat het hof de conclusies van de verbalisanten heeft gecontroleerd. Die interpretatie van de bewijsvoering komt mij te gekunsteld voor en gaat ook voorbij aan de bewijsoverweging van het hof aangaande feit 3 (zie ook hierna). Steller zelf constateert eerder in de toelichting op het voorgaande middel, dat het bewijs voor feit 3 voortbouwt op die voor feit 2. Zo begrijp ik de bewijsvoering ook. De perioden waarop de aangiften betrekking hebben corresponderen met de door het hof in de bewijsvoering aangaande de voor wat betreft de bewezen onderdelen van feit 2, primair, vastgestelde schijnwerkelijkheid van intracommunautaire leveringen. Grond voor de stelling dat het hof de conclusies van de verbalisanten heeft gecontroleerd is er in mijn ogen dus wel. Het hof heeft bovendien aangaande feit 3 in het verkorte arrest het volgende opgenomen:

Dat de in de onder 2 bewezenverklaarde onderdelen genoemde administratieve bescheiden (D 180A, D 182A, D 194) (mede) ten grondslag hebben gelegen aan de aangiften voor de omzetbelasting van [A] B.V. over de maanden augustus 2001, september 2001 en december 2001 is ook voor de verdediging, blijkens het gevoerde pleidooi ter terechtzitting bij het gerechtshof, evident, zij het dat de verdediging betwist dat de aangiften onjuist zijn. Het hof heeft de aan het gerecht voorbehouden conclusies aangaande de juistheid of onjuistheid van de aangiften zelf getrokken. Het middel klaagt terecht dat het aangevochten bewijsmiddel op zichzelf bezien meer bevat dan louter een mededeling van feiten of omstandigheden, maar door de gevolgtrekkingen van het hof zelf, zijn het niet de conclusies van de verbalisanten die ten grondslag liggen aan de bewijsvoering. Middel IV.2. faalt.

Bespreking klacht 16 (middel IV.3). Het middel houdt in dat het hof onvoldoende heeft gemotiveerd dat er geen sprake zou zijn van reële leveringen. De klacht gaat voorbij aan het relevante intracommunautaire kader waarin de hoedanigheid van de verwervende derde en het werkelijke vervoerstraject van de goederen de kernparameters zijn. Het is die door de steller zelf aangebrachte decontextualisering die de vervolgens scherpzinnig aangevochten onduidelijkheid schept en niet de overweging van het hof zelf. Het middel IV.3 faalt

Bespreking klacht 17 (middel IV.4). Dit middel richt zich tegen het feit dat het hof niet, althans onvoldoende, heeft gerespondeerd op het uitdrukkelijk onderbouwde standpunt, inhoudende dat gezien de feitelijke terbeschikkingstelling van de goederen aan een afnemer in het buitenland het 0% tarief in de verschillende aangifte BTW terecht is toegepast. Het hof heeft in de bewijsoverwegingen, alsmede door de gebruikte bewijsmiddelen, tot uitdrukking gebracht dat door middel van de valse bescheiden in de bewezen verklaarde onderdelen van feit 2 een schijnwerkelijkheid is geschapen die het doel had toepassing van het nultarief omzetbelasting voor die transacties, zoals opgegeven in de aangiftes bedoeld in feit 3. Dat is de kern van de hele zaak. Indien het hof al gehouden zou zijn op het ter zake ingenomen standpunt uitgebreider in te gaan, dan had het hof dat standpunt ook slechts kunnen verwerpen, omdat het standpunt is gebaseerd op een verkeerde rechtsopvatting zoals blijkt uit de rechtspraak van het Hof van Justitie (HvJEG 27 september 2007, Teleos (C-409/04) en HvJEU 7 december 2010, Zaak R. (C-285/09)).

Bespreking klacht 18 (middel IV.5). Het middel houdt in dat het hof een antwoord had moeten geven op het nadrukkelijk onderbouwde standpunt dat toepassing van het nultarief omzetbelasting voor de in deze zaak relevante leveringen pleitbaar was, zelfs indien wordt uitgegaan van kwade trouw van verzoeker (naar ik begrijp:) aangaande de feitelijke gang van zaken na de leveringen. De vraag of die (for the sake of argument) veronderstelde kwade trouw van belang is voor (niet) toepassing van het nultarief is ten tijde van de indiening van de aangiften niet evident, zodat de opzet op onjuiste aangiften omzetbelasting daarmee ook niet is gegeven. In de toelichting op het middel haalt rekwirant advocaat-generaal Wattel aan die in een fiscale cassatiezaak erop heeft gewezen, dat betwijfeld kan worden of het internrechtelijk criterium van goede of kwade trouw (de wetenschap van de afnemer) wel zelfstandig gebruikt kan worden, of opzij gezet wordt door het fundamentele btw-beginsel van de neutraliteit van de heffing indien de afnemer geen onrechtmatig voordeel trok uit de niet-voldoening stroomopwaarts in de handelsketen. Rekwirant stelt dat A-G Wattel daarop heeft gewezen in zijn conclusie van 6 april 2008, aldus de cassatieschriftuur. Een duidelijker verwijzing naar de conclusie van AG Wattel vind ik daarin niet. Ik neem aan dat de steller niet doelt op de conclusie van 6 april 2008 die voorafgaat aan HR 6 juni 2008, LJN AX6306, omdat die conclusie weliswaar overwegingen bevat die sterke verwantschap vertonen met ‘samenvattend de essentie van de conclusie van de AG bij de Hoge Raad’ zoals rekwirant die weergeeft, maar ook afwijkingen. Zo concludeert de AG daarin juist niet dat de zaak moet worden aangehouden om het arrest in de zaken Kittel en Recolta af te wachten. Het zal dus vermoedelijk gaan om de conclusie in een van de parallelle zaken (nrs. 41211 en/of 40867). Met de casus in HR 6 juni 2008,

LJN AX6306 heeft de onderhavige zaak echter wel gemeen dat daarin sprake is van het scheppen van een schijnwerkelijkheid, dat wil zeggen van afwijkingen tussen de gefactureerde werkelijkheid en de economische werkelijkheid van de goederenstroom. In die context is van een pleitbaar standpunt als door rekwirant geponeerd geen sprake. Naar mijn mening hoefde het hof op de door rekwirant in hoger beroep betrokken stelling niet uitgebreider in te gaan dan in de bewijsoverwegingen in samenhang met de bewijsmiddelen is gedaan. Middel IV.5 faalt.

Het vijfde hoofdstuk bevat twee middelen (V.1 en V.2, de klachten 19 en 20). De middelen keren zich tegen de bewezenverklaringen van het ‘feitelijk leiding geven’ onder 2 en 3. Middel V.1 klaagt dat, mede in het licht van hetgeen ter terechtzitting daaromtrent is aangevoerd, de bewezenverklaringen in zoverre niet berusten op de inhoud van de in het arrest opgenomen bewijsmiddelen, althans onvoldoende zijn gemotiveerd, in elk geval zonder nadere toelichting onbegrijpelijk zijn. Middel V.2 bevat de klacht dat het hof heeft verzuimd uitdrukkelijk en gemotiveerd te beslissen op het ter terechtzitting ingenomen uitdrukkelijk onderbouwde standpunt dat verdachte vrijgesproken zou moeten worden van het feitelijk leiding geven aan de verboden gedragingen. De middelen lenen zich voor gezamenlijke bespreking.

Hetgeen ten laste van verdachte onder 2 en 3 is bewezenverklaard is hiervoor onder 5 weergegeven.

Het bestreden arrest houdt ten aanzien van het bewijs van die bewezenverklaringen in, voor zover hier van belang:

Met het in het middel bedoelde uitdrukkelijk onderbouwde standpunt wordt gedoeld op hetgeen ter terechtzitting in hoger beroep door de verdediging is aangevoerd aan de hand van een rapport van [GG] B.V. Dat betoog houdt kortgezegd in:

Gelet daarop zou de voor de hand liggende conclusie zijn dat het, in elk geval vanuit het perspectief van verdachte, naar alle waarschijnlijkheid ook gewoon bona fide transacties waren en dat verdachte dus niet wist dat hij betrokken was in een BTW-carrousel. Derhalve zou vrijspraak moeten volgen van het aan verdachte tenlastegelegde feitelijk leidinggeven aan valsheid in geschrift en het doen van onjuiste aangifte BTW.

In de toelichting op het middel wordt gesteld dat het hof met zijn hiervoor onder 50 weergegeven overwegingen geen inhoudelijk oordeel heeft gegeven over de feitelijke bevindingen van het genoemde rapport (die hiervoor onder 51 kort zijn weergegeven) en aldus de juistheid daarvan in het midden heeft gelaten zodat in cassatie daarvan moet worden uit gegaan. Gelet daarop en in het licht van het gevoerde verweer, zou de bewijsconstructie van het hof ondeugdelijk zijn nu uit de gebezigde bewijsmiddelen niet zou kunnen volgen dat verdachte bewust de kans heeft aanvaard dat de in de bewezenverklaring van feit 2 genoemde documenten valselijk werden opgemaakt, noch dat [A] B.V. opzettelijk onjuiste aangiften omzetbelasting zou doen, noch dat verzoeker bekend was met het begaan van (andere) strafbare feiten door [A] B.V.

Het hof heeft onder 2 bewezen verklaard dat [A] in 2001 drie maal een document valselijk heeft opgemaakt waarin was vermeld dat goederen waren verkocht en/of geleverd aan een bedrijf in Duitsland terwijl de levering van die goederen als op het bedoelde document vermeld niet heeft plaatsgevonden. Nu uit de gebezigde bewijsmiddelen kan worden afgeleid dat [betrokkene 3] de in de bewezenverklaring van feit 2 genoemde bedrijven vertegenwoordigde, ligt in die bewezenverklaring en de daaraan ten grondslag gelegde bewijsmiddelen en bewijsoverwegingen als 's hofs oordeel besloten dat ten minste drie transacties tussen [A] en de aan [betrokkene 3] gerelateerde ondernemingen niet (geheel) bona fide waren. Ten aanzien van die drie transacties zijn aldus de feitelijke bevindingen van het rapport gemotiveerd door het hof weerlegd. Het middel faalt derhalve bij gebrek aan feitelijk grondslag voor zover het berust op de stelling dat de juistheid van die feitelijke bevindingen door het hof geheel in het midden is gelaten.

Het hof heeft vervolgens, mede gelet op de gebezigde bewijsmiddelen en de door het hof genoemde feiten en omstandigheden, niet onbegrijpelijk geoordeeld dat verdachte wist van de bewezenverklaarde schijnleveringen aan Duitsland en daar ook zelf aan deelnam. Anders dan kennelijk de steller van het middel meent, heeft het hof dat oordeel niet enkel gebaseerd op de omstandigheid dat twee werknemers van [A] zich bezighielden met de schijnleveringen, dan wel op de omstandigheid dat verdachte [betrokkene 3] kort na een beroving heeft ontmoet in hotel Nuland. Het hof heeft die omstandigheden in samenhang met elkaar en met de andere door het hof in de bewijsoverweging genoemde feiten en omstandigheden aan zijn oordeel ten grondslag gelegd. Het hof heeft voorts niet onbegrijpelijk de omstandigheid dat verdachte naar eigen zeggen de afwikkeling van de transacties en de administratieve afdoening controleerde, soms zelf zijn fiat gaf aan bepaalde verkopen, en een goed zicht had op de aan- en verkoop van mobiele telefoons, mede redengevend geacht voor dat oordeel. Daaruit heeft het hof immers kunnen afleiden dat verdachte (dus) ook wist van de in de bewezenverklaring onder 2 genoemde transacties en de wijze waarop deze plaatsvonden.

Het hof heeft kennelijk (onder meer) aan bewijsmiddel 5, waarin de korte inhoud van een tiental telefoongesprekken tussen verdachte en [betrokkene 3] is gerelateerd, ontleend dat er vele telefoongesprekken zijn gevoerd tussen verdachte en [betrokkene 3] waarin zij uitvoerig van gedachten wisselden over transacties van GSM's. Het hof was derhalve, anders dan de steller van het middel meent, niet gehouden om aan te geven waaruit het de genoemde omstandigheid heeft afgeleid.20. Het hof heeft voorts uit de omstandigheid dat verdachte en [betrokkene 3] veelvuldig contact hadden over transacties van GSM's kunnen afleiden dat verdachte zelf actief betrokken was bij die transacties en, gelet op de vaststelling dat (in ieder geval) een aantal transacties met door [betrokkene 3] vertegenwoordigde ondernemingen schijnleveringen in Duitsland betroffen, die omstandigheid kunnen opvatten als één van de aanwijzingen dat verdachte van de schijnleveringen afwist en daar ook aan deelnam.

Mede gezien het voorgaande heeft het hof niet onbegrijpelijk geoordeeld dat verdachte wist van de schijnleveringen en daar een met zijn positie overeenstemmende rol bij vervulde. Het hof heeft gelet daarop zonder blijk te geven van een onjuiste rechtsopvatting bewezen geacht dat verdachte feitelijk leiding heeft gegeven aan het valselijk opmaken van documenten en het doen van onjuiste belastingaangiften, en toereikend gemotiveerd dat en waarom het is afgeweken van het in het tweede middel bedoelde standpunt van de verdediging.21. Dat het hof blijk zou hebben gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door uit de sterke aanwijzingen voor verdachtes betrokkenheid bij de fraude van [betrokkene 3] af te leiden dat verdachte op de hoogte was van die fraude en daar zelf aan deelnam, zie ik niet. Het hof heeft daarbij niet miskend hetgeen (onder meer) in HR 16 december 1986, LJN AC9607, NJ 1987/321 is verwoord:

De gevolgtrekking aangaande de mate van betrokkenheid van verdachte betreft een waardering van het bewijsmateriaal die aan het hof, als feitenrechter, is voorbehouden.

De klacht tenslotte over 's hofs overwegingen dat en waarom het rapport [GG] het hof niet tot een ander oordeel heeft gebracht, kan buiten bespreking blijven nu die overwegingen niet ten grondslag zijn gelegd aan het in de middelen betwiste oordeel dat verdachte wetenschap had van het valselijk opmaken van de documenten en het doen van onjuiste aangiften.

De overwegingen 53 tot en met 57 leiden tot de conclusie dat de middelen V.1 en V.2 falen.

Bespreking klacht 21 (middel VI.1). Het middel klaagt dat door het hof onvoldoende gemotiveerd is voorbijgegaan aan het onderbouwd ingenomen standpunt dat gezien het fiscale nadeel een taakstraf zou zijn aangewezen en in ieder geval geen langdurige gevangenisstraf.

Vooropgesteld kan worden dat de feitenrechter bij de oplegging van een straf vrij is in de waardering van de factoren die hij daartoe van belang acht. Deze afweging is aan hem voorbehouden. In cassatie kan dus niet worden onderzocht of de juiste straf is opgelegd en evenmin of de straf beantwoordt aan alle daarvoor in aanmerking komende factoren, zoals de ernst van het feit of de persoon van de verdachte. In cassatie kan ten aanzien van de strafoplegging worden ingegrepen als de strafmotivering onbegrijpelijk is. Dit kan zo zijn in het geval van onjuiste of oncontroleerbare gegevens is uitgegaan, de opgelegde straf in geen verhouding staat tot de bewezenverklaarde feiten ( verbazingscriterium ) of de motivering, gelet op een gevoerd verweer, als onvoldoende moet worden beschouwd. Voorts kan niet onvermeld blijven dat ook na wijziging van art. 359, tweede lid, Sv de keuze en weging van de factoren die van belang zijn voor de strafoplegging aan de feitenrechter blijven voorbehouden.22.

De motivering van de straf die het hof heeft opgelegd houdt onder meer het volgende in:

De stelling die ten grondslag ligt aan het middel, dat fraude met een fiscaal nadeel dat (in de visie van het hof, volgens rekwirant) nog geen € 100.000,- beloopt in beginsel niet tot een gevangenisstraf hoort te leiden, berust op een onjuiste rechtsopvatting. Het hof was niet gehouden in de strafmotivering op die stelling uitvoeriger in te gaan dan is geschied door te overwegen dat in de visie van het hof in dit soort zaken een (deels) onvoorwaardelijke vrijheidsstraf dient te worden opgelegd. Dat gekozen uitgangspunt is niet onbegrijpelijk. Het middel VI.1 faalt

Bespreking klacht 22 (middel VI.2). Het middel klaagt dat het hof feiten en omstandigheden waaronder de strafbare feiten zou zijn begaan aan de strafmotivering ten grondslag heeft gelegd die niet zijn gebleken uit het onderzoek ter terechtzitting.

In de toelichting op het middel wordt de volgende overweging van het hof aangehaald, die als bewijsoverweging is opgenomen in het verkorte arrest:

De zojuist aangehaalde overweging krijgt in het kader van de strafmotivering betekenis in de volgende bewoordingen die zijn opgenomen in de strafmotivering:

De vraag is of het hof blijkens de motivering een sterker verwijt ten grondslag heeft gelegd aan de strafbepaling dan de bewezen verklaarde feiten zoals die zijn geplaatst in een context van de feiten en omstandigheden die het hof in het kader van het onderzoek ter terechtzitting in deze zaak ook redelijkerwijs heeft kunnen vaststellen. Het hof heeft de bewezen verklaarde feiten geplaatst in de context van grootschalige BTW-carrouselfraude. Onbegrijpelijk vind ik dat niet. In de aangehaalde bewijsoverweging is de beperking aangebracht dat de bewezen zaken daar ‘een onderdeel’ van uitmaken. Aangaande dat onderdeel, zo begrijp ik het hof, vervulde verdachte een sturende rol. Dat er met behulp van zijn bedrijven [A] B.V. en/of [B] B.V. en buitenlandse bedrijven gedurende een half jaar grootschalig en gestructureerd is geopereerd met het oog op btw-fraude, is een waardering die in het licht van de bewezenverklaring en de daaraan ten grondslag liggende bewijsmiddelen niet onbegrijpelijk is. In de context van die genoemde bedrijven, binnen de tijdspanne van dat half jaar, wordt verdachte door het hof gekarakteriseerd als één van de hoofdrolspelers. Daar wordt in feite, zij het in andere bewoordingen, aangegeven dat de verdachte als feitelijk leidinggever aan de verboden gedragingen dient te worden gestraft. De maat van de straf is volgens het hof afgestemd op de ernst van de feiten en de rol van verdachte ‘binnen deze BTW-carrousel organisatie’. Die laatste woorden passen beter bij een veroordeling wegens lidmaatschap van een criminele organisatie, waarop de vervolging niet was toegesneden, dan de hier toepasselijke kwalificaties. Maar deze woordkeuze betekent mijns inziens niet dat het hof in de strafmotivering daarmee ook is getreden buiten hetgeen redelijkerwijs kan worden begrepen als de feiten en omstandigheden waarin de bewezen verklaarde feiten zijn gepleegd. De gekozen strafmaat wekt ook geen verbazing. Middel VI.2 faalt.

De voorgestelde middelen falen. De middelen I.3 en IV.2 kunnen bespreking vergen. De overige middelen kunnen worden afgedaan met de in art. 81 RO bedoelde motivering.

Gronden waarop de Hoge Raad gebruik zou moeten maken van zijn bevoegdheid de bestreden uitspraak ambtshalve te vernietigen heb ik niet aangetroffen.

Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

AG