HR, 23-02-2018, nr. 17/00188

De belanghebbende [X] BV heeft voor de vennootschapsbelasting 2009 een belastbaar bedrag ad negatief € 625.660 aangegeven, waarvan € 430.967 boekverlies op een woning. De (derde) voorlopige aanslag 2009 is conform die aangifte opgelegd naar nihil (berekend naar een belastbaar bedrag ad negatief € 625.660). Met dagtekening 3 januari 2014 is de definitieve (nihil)aanslag 2009 (de aanslag 2009) opgelegd naar een negatief belastbaar bedrag ad € 152.948.

De Inspecteur heeft verzuimd een verliesvaststellingsbeschikking 2009 vast te stellen. Wel heeft hij bij beschikking van 22 februari 2014 het genoemde verlies ad € 152.948 verrekend met belanghebbendes winst 2006. Tegen die verliesverrekeningsbeschikking heeft de belanghebbende bezwaar gemaakt. Pas tijdens deze bezwaarprocedure is zij op de hoogte geraakt van het bestaan van de aanslag 2009, waartegen zij vervolgens eveneens bezwaar heeft gemaakt. Beide bezwaren zijn ongegrond verklaard. De belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld.

De Inspecteur heeft de belanghebbende schriftelijk vragen gesteld die zij schriftelijk heeft beantwoord, maar kennelijk niet ten genoege van de Inspecteur, die een informatie-beschikking heeft genomen waartegen de belanghebbende geen bezwaar heeft gemaakt.

In geschil is de omvang van het verrekenbare verlies 2009. De partijen hebben bij de feitenrechters verklaard dat de definitieve aanslag geacht moet worden ook een verlies-vaststellingsbeschikking in te houden - zodat het beroep tegen de aanslag ook die beschikking geldt - en dat de verliesverrekeningsbeschikking niet meer in geschil is.

De Rechtbank achtte de aanslag tijdig opgelegd. Zij heeft voorts van ambtswege art. 27e(1) AWR (omkering bewijslast) toegepast omdat zij die bepaling van openbare orde achtte, zodat de bewijslast, gegeven de onherroepelijk geworden informatiebeschikking, werd omgekeerd en verzwaard. De belanghebbende heeft volgens de Rechtbank niet doen blijken dat de uitspraak op bezwaar onjuist is. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.

Ook in hoger beroep waren de partijen het eens dat de aanslag Vpb 2009 mede een voor bezwaar vatbare beschikking ex art. 20b(1) Wet Vpb1969 inhield waarbij het verlies 2009 op € 152.948 is vastgesteld. De Inspecteur heeft in hoger beroep zijn informatiebeschikking herroepen en verklaard dat zij als vervallen moest worden beschouwd.

Het Hof heeft de aanslag vernietigd wegens overschrijding van de aanslagtermijn ex art. 11(3) AWR. Het Hof zag, gezien HR BNB 1991/339,1.geen aanleiding om de (derde) voorlopige aanslag te vernietigen, nu deze niet naar een positief bedrag was opgelegd. De overschrijding van de aanslagtermijn heeft volgens het Hof geen gevolgen voor de verlies-vaststellingsbeschikking. Ook materieelrechtelijk zag het Hof geen reden om aan te nemen dat het verlies zou moeten worden vastgesteld op het in de voorlopige aanslag genoemde belastbare bedrag ad negatief € 625.660. Het Hof heeft het hogere beroep tegen de (fictieve) verliesvaststellingsbeschikking ongegrond verklaard.

De belanghebbende stelt twee cassatiemiddelen voor: (i) schending van art. 20b(1) Wet Vpb jo. art. 11(3) AWR en (ii) schending van art. 8:77(1)(b) Awb en motiveringsverzuim. Middel (i) stelt de vraag aan de orde of een verliesvaststellingsbeschikking aan een termijn gebonden is - met name de aanslagtermijn ex art. 11(3) AWR - en zo ja, welke gevolgen overschrijding heeft. Prealabel is echter de vraag of de belanghebbende belang heeft bij haar standpunt dat (ook) de verliesvaststellingsbeschikking vernietigd moet worden.

Ik zie drie mogelijkheden, die de belanghebbende echter geen van drieën baten: (i) de fictieve verliesvaststellingsbeschikking vervalt, zoals de belanghebbende wil, maar daarmee vervalt ook de wettelijk vereiste titel voor verliesverrekening (zie art. 20(1) en (2) Wet Vpb); (ii) op grond van HR BNB 1991/339 vervalt de voorlopige (nihil)aanslag als gevolg van de vernietiging van de definitieve aanslag, maar daarmee vervalt ook het negatieve belastbare bedrag waarnaar die voorlopige aanslag luidde; (iii) de voorlopige aanslag leeft ondanks HR BNB 1991/339 voort na vernietiging van de aanslag omdat de voorlopige aanslag niet naar een positief bedrag is opgelegd, maar daar heeft de belanghebbende niets aan omdat een voorlopige aanslag berekend naar een negatief belastbaar bedrag geen verliesvaststellingsbeschikking is en zo’n verliesvaststellingsbeschikking een wettelijke voorwaarde is voor verliesverrekening. Middel (i) leidt dus niet tot cassatie, hoe betreurenswaardig het ook is dat de fiscus in casu twee maal zijn taak verzuimd heeft en hoezeer ook de belanghebbende toegegeven kan worden dat het gek is dat de aanslagtermijn alleen belastingplichtigen met een positieve aanslag beschermt.

Ad middel (ii) meen ik dat ’s Hofs oordeel feitelijk is, geenszins onbegrijpelijk, en voldoende gemotiveerd, zodat er in cassatie niet met vrucht over geklaagd kan worden.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De feiten

De belanghebbende is in 1988 opgericht. Zij houdt alle aandelen in [A] BV (hierna: Fruithandel). Fruithandel exploiteert een exportgroothandel in fruit. Fruithandel en de belanghebbende zijn beiden gevestigd aan [a-straat 1] te [Z] . Sinds 1 januari 2006 vormen zij samen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.

De belanghebbende werd tot 26 november 2009 gehouden door [B] Beheer BV (hierna: Zus BV) voor 6%, [C] Beheer B.V. (hierna: Zoon BV) voor 6% en [D] Beheer B.V. (hierna: Vader BV) voor 88%. Zus BV was in handen van [E] (hierna: Zus), Zoon BV in handen van [C] (hierna: Zoon) en Vader BV in handen van [F] (hierna: Vader).

Zoon was verantwoordelijk voor de logistiek en Zus voor de verkoop. Fruithandel heeft circa 10 werknemers in dienst. Vader woonde op het bedrijfsadres [a-straat 1] te [Z] . Zus woonde met haar gezin bij het fruitbedrijf op het adres [a-straat 1a] te [Z] . Zoon woonde op [b-straat 1] te [Z] .

Op 29 augustus 2005 heeft de belanghebbende de naast het fruitbedrijf gelegen woning en ondergrond - [a-straat 2] - gekocht voor € 617.500, waarvan € 182.500 ziet op de opstal. Die opstal is in 2006 gesloopt. Vervolgens is naar de wensen van Zoon een nieuwe woning gebouwd (de woning), die in oktober 2007 is opgeleverd en vanaf november 2007 werd bewoond door Zoon en zijn gezin. De sloop en de nieuwbouw kostte de belang-hebbende € 681.703. Een schriftelijke huurovereenkomst is niet opgemaakt en Zoon heeft geen maandelijkse huur betaald. De (aanvragen voor) de voor sloop en herbouw benodigde vergunningen vermelden Zoon als eigenaar van de woning. Vader is in 2008 overleden.

Zoon heeft als bestuurder van de belanghebbende de woning op 29 oktober 2008 laten taxeren. De taxateur bepaalde de waarde in het economische verkeer per 30 september 2008 op € 835.000. Het taxatierapport vermeldt:

“In 2006 is het object aangekocht door [de belanghebbende]. (…) Na aankoop zijn de bestaande opstallen gesloopt en is er een nieuwe woning op het perceel gebouwd. Hierbij is een relatief goede woning gesloopt maar aanpassen naar de eisen en wensen van de huidige bewoners was niet uitvoerbaar.”

Na Vader’s overlijden hebben Zus en Zoon besloten dat Zus het fruitbedrijf voortzet en Zoon het bedrijf verlaat. Bij de ontvlechting heeft Zoon BV op 1 oktober 2009 haar aandelen in de belanghebbende verkocht aan Zus BV, en die op 26 november 2009 geleverd. Onderdeel van de afspraak tussen Zus en Zoon was dat de woning door de belanghebbende aan Zoon privé zou worden verkocht. Op 13 november 2009 heeft de belanghebbende de woning verkocht aan Zoon voor de getaxeerde € 835.000 en haar op 26 november 2009 aan Zoon in eigendom overgedragen, onder kwalitatieve verplichtingen (geen bezwaar maken tegen de bedrijfsvoering van het fruitbedrijf) en een koopvoorkeursrecht met kettingbeding ten gunste van Zus privé. De werknemer die na Zoon’s vertrek verantwoordelijk werd voor de logistiek woont niet op of nabij het bedrijfsadres.

De belanghebbende heeft, na op haar verzoek verleend uitstel voor 11 maanden, op 28 september 2010 aangifte vennootschapsbelasting 2009 gedaan naar een belastbaar bedrag van negatief € 625.660, waarin begrepen een boekverlies ad € 430.967 op de aan Zoon verkochte woning (boekwaarde € 1.265.967 minus verkoopprijs € 835.000). Op 23 oktober 2010 is aan de belanghebbende conform haar aangifte een (derde) voorlopige aanslag opgelegd ad nihil, berekend naar een belastbaar bedrag ad negatief € 625.660. Bij brieven van 6 januari 2012, 27 november 2012, 19 september 2013 en 25 november 2013 heeft de Inspecteur vragen aan de belanghebbende gesteld die zij schriftelijk heeft beantwoord. De Inspecteur heeft haar niettemin met dagtekening 1 november 2013 een informatiebeschikking opgelegd, waartegen zij geen bezwaar heeft gemaakt. Bij brief van 19 december 2013 heeft de Inspecteur de belanghebbende bericht dat hij van de aangifte 2009 zal afwijken, waarna hij met dagtekening 3 januari 2014 de thans bestreden (definitieve) aanslag 2009 heeft opgelegd naar een belastbaar bedrag ad negatief € 152.948, als volgt berekend:

De Inspecteur heeft verzuimd tegelijk met de aanslag een verliesvaststellings-beschikking te nemen, maar de partijen zijn het eens dat de aanslag geacht moet worden tevens een verliesvaststellingsbeschikking te omvatten. Bij beschikking van 22 februari 2014 is het genoemde verlies € 152.948 verrekend met belanghebbendes winst 2006. Tegen deze verrekeningsbeschikking heeft de belanghebbende bezwaar gemaakt. Pas tijdens deze bezwaarprocedure, op 8 mei 2014, is zij op de hoogte geraakt van de aanslag Vpb 2009, waartegen zij op 27 mei 2014 bezwaar heeft gemaakt. Dat bezwaar is ongegrond verklaard.

De correctie wegens te weinig berekende huur ad € 41.745 is niet in geschil. In cassatie is evenmin in geschil dat de (definitieve) aanslag te laat is opgelegd en vernietigd moet worden. In geschil is welke gevolgen dat heeft voor de verliesvaststelling (het negatieve bedrag in de aanslag of het aangegeven negatieve bedrag?) en daarmee voor de verliesverrekening.

De Rechtbank Gelderland2.

Ter zitting hebben de partijen verklaard (i) dat de aanslag geacht moet worden ook een verliesvaststellingsbeschikking in te houden, zodat het beroep tegen de aanslag ook tegen die verliesvaststelling is gericht en (ii) dat de verliesverrekeningsbeschikking niet langer in geschil is (ingevolge art. 21(2) Wet Vpb kunnen rechtsmiddelen tegen een verliesverrekenings-beschikking ook enkel betrekking hebben op de toepassing van de art. 20 en 20a Wet Vpb).

De Rechtbank meende dat de aanslag Vpb 2009 op tijd is opgelegd, gelet op het verleende uitstel, de tijd tussen bekendmaking en onherroepelijk worden van de informatiebeschikking en de dagtekening van de aanslag. Zij achtte art. 27e(1) AWR van openbare orde, zodat de bewijslast, gegeven de onherroepelijke informatiebeschikking, ten laste van de belanghebbende werd omgekeerd en verzwaard. De belanghebbende heeft volgens de Rechtbank niet doen blijken dat het standpunt van de Inspecteur (verkapte winstuitdeling) onjuist is. Zij heeft het beroep (ik versta: beide beroepen) ongegrond verklaard.

Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden3.

De partijen waren het ook in hoger beroep eens dat de definitieve aanslag naar een belastbaar bedrag ad negatief € 152.948 mede een voor bezwaar vatbare beschikking ex art. 20b(1) Wet Vpb inhield waarbij het verlies 2009 op dat bedrag is vastgesteld. In hoger beroep was in geschil of die aanslag en die verliesvaststellingsbeschikking binnen de wettelijke termijn zijn vastgesteld en zo ja, of de Inspecteur terecht € 430.967 niet in aftrek heeft toegelaten. Ter zitting heeft de Inspecteur verklaard dat hij de informatiebeschikking herriep en dat zij als vervallen moest worden beschouwd.

Nu niet in geschil was dat de aanslag pas op 8 mei 2014 is bekend gemaakt, heeft het Hof de aanslag vernietigd wegens overschrijding van de termijn ex art. 11(3) AWR. Gezien HR BNB 1991/3394.(zie 5.15 hieronder) zag het Hof geen grond voor vernietiging van de in 2010 opgelegde (derde) voorlopige aanslag 2009, nu deze niet naar een positief bedrag luidde.

De overschrijding van de aanslagtermijn heeft volgens het Hof geen gevolgen voor de verliesvaststellingsbeschikking. Materieelrechtelijk heeft het Hof geoordeeld dat de belanghebbende terecht de aankoop van de woning op haar fiscale balans heeft geactiveerd, maar ten onrechte ook de kosten van sloop en nieuwbouw. Nu die kosten hoger zijn dan de door de Inspecteur toegepaste correctie, heeft het Hof belanghebbendes beroep tegen de verliesvaststellingsbeschikking ongegrond verklaard.

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

De belanghebbende stelt twee middelen voor:

(i) Schending van art. 20b(1) Wet Vpb juncto art. 11(3) AWR, doordat het Hof de in art. 11(3) AWR gestelde termijn voor aanslagoplegging niet toepasselijk acht voor een verlies-vaststellingsbeschikking. De wetgever wilde met art. 20a Wet Vpb (in 2009: art. 20b Wet Vpb) bereiken dat belastingplichtigen op redelijke termijn zekerheid krijgen over de hoogte van het te verrekenen verlies.

(ii) Schending van art. 8:77(1)(b) Awb en motiveringsverzuim, doordat het Hof ten onrechte of op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat de sloop en nieuwbouw niet zijn geschied met het oog op de zakelijke belangen van de belanghebbende.

De belanghebbende meent ad (i) dat de verliesvaststellingsbeschikking in casu het lot van de aanslag (vernietiging) moet delen. Nu de MvT bij art. 20a (in 2009: artikel 20b) Wet Vpb dezelfde terminologie gebruikt als de terminologie die de wetgever bij de invoering van art. 11(3) AWR gebruikte, had de wetgever dezelfde ‘redelijke termijn’ voor de verliesvaststellingsbeschikking op het oog als voor de aanslag. Ook de term ‘gelijktijdig’ in art. 20b Wet Vpb onderstreept dit. Dat de beschikking vernietigd moet worden met de aanslag waarin zij geacht moet worden begrepen te zijn, volgt ook daaruit dat het aan art. 20b Wet Vpb ten grondslag liggende rechtszekerheidsbeginsel bezwaarlijk tot nadeel van de belanghebbende kan strekken. Instandhouding van de buiten de 11(3) AWR-termijn opgelegde verliesvaststellingsbeschikking zou in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel meebrengen dat een belastingplichtige aan wie ex art. 21(3) Wet Vpb voorlopige verliesverrekening is verleend, nog steeds geen zekerheid over haar concrete betalingsverplichting verkrijgt ondanks het verlopen van de wettelijke aanslagtermijn. Alleen als een belastingplichtige belang heeft bij een verliesvaststellingsbeschikking buiten de termijn kan de Inspecteur die niet weigeren met een beroep op het verloop van die termijn; hij kan niet buiten de termijn zijn omissie herstellen in het nadeel van belastingplichtige. Nu de Inspecteur het verlies niet binnen de aanslagtermijn definitief heeft vastgesteld, mocht de belanghebbende er na het verlopen van die termijn van uitgaan dat het bij voorlopige aanslag vermelde negatieve belastbare bedrag gold als het te verrekenen verlies. Een andere opvatting zou inhouden dat de Inspecteur ook na het verstrijken van de aanslagtermijn nog zou kunnen afwijken van de aangifte. ’s-Hof oordeel impliceert dat rechtszekerheid wordt voorbehouden aan belastingplichtigen met een positief belastbaar bedrag.

Ad (ii) wijst de belanghebbende er op dat in hoger beroep vast stond dat zij ter zake van de woning in 2008 door verrekening huurinkomsten heeft ontvangen en dat in 2009 door de correctie ad € 41.745 huurinkomsten in haar resultaat zijn betrokken. Die huur lag op een zodanig niveau dat zij een aanvangsrendement realiseerde van 3% van de totale investering. Dat laatste is ook tijdens de zitting aan de orde gekomen en de Inspecteur heeft het niet weersproken, zodat het Hof een en ander ten onrechte niet als feit heeft vermeld. De belanghebbende had verschillende mogelijkheden om haar investering rendabel te maken. Zij heeft dit gedaan door de opstal na aankoop te slopen, op de grond een nieuwe woning te laten bouwen en deze vervolgens te verhuren. Dit zo zijnde, en gezien het rendement, kon het Hof niet zonder nadere redengeving oordelen dat de sloop en de nieuwbouw onzakelijk waren.

Bij verweer heeft de Staatssecretaris ad (i) verwezen naar HR BNB 2007/1485.en de onderdelen 6.1 t/m 6.18 van de conclusie van mijn ambtgenoot A-G Niessen in die zaak, en op HR BNB 2003/626.en de noot van Zwemmer bij dat arrest: de aanslagtermijn geldt niet voor verliesverrekenings- en -vaststellingsbeschikkingen, aldus de Staatssecretaris. Ad (ii) meent de Staatssecretaris dat ’s-Hofs onzakelijkheidsoordeel feitelijk is en in cassatie niet op juistheid kan worden getoetst. Belanghebbendes stelling dat een huur zou zijn vastgesteld, is telkens weersproken door de Inspecteur7., zodat van een vaststaand feit geen sprake is.

Art. 11(3) AWR luidt (en luidde in 2009):

“1 De aanslag wordt vastgesteld door de inspecteur.

2 De inspecteur kan bij het vaststellen van de aanslag van de aangifte afwijken, zomede de aanslag ambtshalve vaststellen.

3 De bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag vervalt door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt deze termijn met de duur van dit uitstel verlengd.

4 Voor de toepassing van het derde lid wordt belastingschuld, waarvan de grootte eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, geacht te zijn ontstaan op het tijdstip waarop dat tijdvak eindigt.”

Art. 20(1) en (2) Wet Vpb (tekst 2009) luidt:

“1 Indien de berekening van de belastbare winst of van het Nederlandse inkomen leidt tot een negatief bedrag, wordt dit aangemerkt als een verlies.

2 Een verlies wordt verrekend met de belastbare winsten, onderscheidenlijk de Nederlandse inkomens, van het voorafgaande jaar en de negen volgende jaren, mits het verlies door de inspecteur is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking.”

Art. 20b Wet Vpb (tekst 2009) luidt:

“1 De inspecteur stelt het bedrag van een verlies van een jaar vast bij voor bezwaar vatbare beschikking, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar.

2 Het bedrag van het verlies wordt op het aanslagbiljet afzonderlijk vermeld.

3 Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat het verlies te hoog is vastgesteld, kan de inspecteur de in het eerste lid bedoelde beschikking herzien bij voor bezwaar vatbare beschikking. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor herziening opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, derde en vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is van overeenkomstige toepassing.

4 - 5 (….).”

5 Een voorlopige (nihil)aanslag naar een negatief belastbaar bedrag gevolgd door vernietiging wegens termijnoverschrijding van de (nihil)aanslag naar een negatief belastbaar bedrag; wat betekent dat voor de (ook nog fictieve) verliesvaststelling?

In geschil is een verliesvaststellingsbeschikking waarvan vaststaat dat zij feitelijk niet is genomen. Gezien (i) de eenstemmigheid van de partijen ter zitting en (ii) HR BNB 2003/628.(zie 5.4 hieronder) kon het Hof er niettemin van uit gaan dat het bij de aanslagregeling vastgestelde belastbare bedrag ad negatief € 152.948 daarmee ook als verlies was vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking.

“Gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag”

De MvT bij het geciteerde art. 20b Wet Vpb (tekst 2009) vermeldt het volgende over de bepaling dat het verlies van een jaar wordt vastgesteld “gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar”9.:

“Lijdt een belastingplichtige onder de huidige regeling een verlies, dan wordt in de praktijk volstaan met de enkele constatering daarvan. De grootte van dat verlies wordt in zulke gevallen doorgaans niet berekend en evenmin vastgelegd. Deze handelswijze heeft tot gevolg dat, wanneer later een verlies voorwaarts wordt verrekend, het bedrag van het verlies op dat latere moment alsnog moet worden vastgesteld. Dat kan tot problemen leiden omdat feiten en omstandigheden die ten tijde van het verlies een rol speelden, vanwege het tijdsverloop moeilijker zijn te achterhalen. (…). Om dit te voorkomen, acht ik het gewenst dat (…) het bedrag van het verlies in de ondernemingssfeer tijdig bekend is. Met het oog op de rechtszekerheid acht ik het echter niet alleen met betrekking tot verliezen in de ondernemingssfeer, maar ook met betrekking tot andere nog te verrekenen verliezen van belang, dat de belastingplichtigen op een redelijke termijn zekerheid krijgen over de hoogte van het te verrekenen bedrag. Daarom stel ik een aantal maatregelen voor om het verlies bij voor bezwaar vatbare beschikking vast te stellen, samen met de aanslag over het jaar waarin het is geleden. (…). Uitgangspunt voor zowel de inkomstenbelasting als de vennootschapsbelasting is dat de Inspecteur de omvang van het verlies op verzoek van de belastingplichtige bij voor bezwaar vatbare beschikking vaststelt. De belastingplichtige doet dit verzoek door een aangifte in te dienen. (…). Het bedrag van een verlies (…) wordt door de Inspecteur vastgesteld gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag, die ook nihil kan zijn. Hierdoor gaat de vaststelling van het te verrekenen verlies deel uitmaken van het proces van de aanslagregeling over het jaar waarin het verlies is geleden.

(…).

(…).Artikel I, onderdeel B (artikel 51a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964)

(…). In het eerste lid van artikel 51a is de bepaling opgenomen dat een verlies en een ondernemingsverlies worden vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag. Met deze koppeling aan het vaststellen van de aanslag wordt bereikt dat voor het geven van de beschikking dezelfde termijn geldt als voor het vaststellen van de aanslag. Als de beschikking niet of niet-tijdig wordt gegeven, terwijl de Inspecteur daartoe wel verplicht was omdat een aanslag is vastgesteld of vastgesteld had moeten worden, kan de belastingplichtige op grond van artikel 23 [in 2009: artikel 26; PJW] van de Algemene Wet inzake rijksbelastingen juncto artikel 6:2 van de Algemene Wet bestuursrecht een bezwaarschrift indienen bij de Inspecteur, teneinde het geleden verlies alsnog bij voor bezwaar vatbare beschikking te laten vaststellen. De koppeling van de verliesvaststellingsbeschikking aan het vaststellen van de aanslag betekent in dit geval ook dat voor het indienen van een dergelijk bezwaarschrift dezelfde termijn geldt als voor het indienen van een bezwaarschrift tegen het niet-tijdig vaststellen van de aanslag.

(…)

Artikel II, onderdeel C (artikel 20a [in 2009 artikel 20b; PJW] van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969). De in artikel 20a opgenomen regeling met betrekking tot de vaststelling van verliezen stemt in grote lijnen overeen met de in artikel I, onderdeel B (artikel 51a van de Wet op de inkomstenbelasting) opgenomen regeling.”

Hieruit volgt dat de wetgever ervan uitging dat de belastingplichtige die een verlies aangeeft, belang heeft bij vaststelling van zijn verlies bij beschikking en dat als de Inspecteur niet binnen de wettelijke termijn een aanslag of in strijd met de wet niet gelijktijdig met de aanslag een verliesvaststellingsbeschikking oplegt, de belastingplichtige alsnog zo’n beschikking kan uitlokken door bezwaar te maken tegen het niet-nemen van dat besluit.

Deelt een (fictieve) verliesvaststellingsbeschikking het lot van een wegens termijnoverschrijding vernietigde aanslag?

HR BNB 2003/6210.betrof een BV die verzuimd had aangifte vennootschapsbelasting te doen voor het boekjaar 1995/1996, waarop de Inspecteur haar van ambtswege een nihilaanslag had opgelegd. De BV had vervolgens alsnog aangifte gedaan waarin zij een aftrekpost ad f. 12.359.355 opvoerde wegens onzakelijk niet-betaalde intraconcernrente. De Inspecteur merkte die aangifte aan als bezwaarschrift en verklaarde het bezwaar ongegrond. De belastingplichtige had ter zitting aangegeven dat het Hof ervan kon uit gaan dat de aanslag en de uitspraak op bezwaar de vaststelling inhielden van de omvang van het verlies 1995/1996 op f. 5.952.164. Het beroep tegen de omvang van het verlies werd door het Hof ongegrond verklaard na omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het niet (tijdig) doen van de vereiste aangifte. In cassatie voerde de belastingplichtige aan dat het Hof haar niet-ontvankelijk11.had moeten verklaren in haar bezwaar omdat de nihilaanslag onbevoegdelijk was opgelegd, zodat ook de verliesvaststellingsbeschikking onbevoegdelijk was opgelegd. U oordeelde dat de vernietiging van de aanslag wegens strijd met het toenmalige art. 25a Wet Vpb niet de geldigheid van de verliesvaststellingsbeschikking aantastte:

“-3.3. Artikel 25a, lid 1, van de wet [Vpb; PJW] bepaalt, (…), dat geen aanslag wordt vastgesteld indien de berekening van de belasting niet leidt tot een positief bedrag. Het tweede lid maakt hierop een uitzondering ten aanzien van de belastingplichtige die binnen een nader vast te stellen termijn aangifte heeft gedaan. Nu vaststaat dat belanghebbende over het onderhavige jaar geen belasting is verschuldigd en de onderhavige nihilaanslag is vastgesteld op een tijdstip waarop belanghebbende nog geen aangifte vennootschapsbelasting voor het onderhavige jaar had ingediend, is de aanslag in strijd met het bepaalde in artikel 25a van de Wet vastgesteld. Deze conclusie raakt evenwel niet de geldigheid van de onderhavige verliesbeschikking.

Artikel 20a, lid 1, [Wet Vpb; thans art. 20b(1); PJW] bepaalt dat de Inspecteur het bedrag van een verlies van een jaar vaststelt bij voor bezwaar vatbare beschikking, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar. Als uitgangspunt heeft derhalve te gelden dat de verliesbeschikking gelijktijdig met de aanslag over het desbetreffende jaar wordt genomen. Uit de tekst van deze bepaling volgt evenwel niet dat een verliesbeschikking uitsluitend mag worden vastgesteld indien tevens een aanslag wordt vastgesteld. Een dergelijke uitleg komt bovendien in strijd met de aan die bepaling ten grondslag liggende rechtszekerheidsgedachte. Blijkens de in onderdeel 3.1 van de conclusie van de Advocaat-Generaal vermelde geschiedenis van totstandkoming van de Wet is met de onderhavige bepaling met name beoogd te bewerkstelligen dat het bedrag van het verlies tijdig bij de belastingplichtige bekend is, en is het systeem van de vaststelling van de verliesbeschikking gelijktijdig met de aanslag gebaseerd op de gedachte dat de Inspecteur de aangifte nodig heeft om het bedrag van het verlies te bepalen. De belastingplichtige heeft bij het vaststellen van de verliesbeschikking voorts een materieel belang, nu artikel 20, lid 2, van de Wet aan de verrekening van een verlies de voorwaarde stelt dat het verlies door de Inspecteur is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking.

De vaststelling van het verlies van een jaar door de Inspecteur moet derhalve ook mogelijk worden geacht in een geval waarin op grond van artikel 25a van de Wet geen aanslag dient te worden vastgesteld. Middel II faalt.”

Ook in ons geval is de aanslag onbevoegdelijk, nl. buiten de aanslagtermijn opgelegd en is dat reden voor vernietiging. Uit het geciteerde arrest HR BNB 2003/6212.volgt dat die vernietiging niet automatisch vernietiging van de verliesvaststellingsbeschikking meebrengt.

De vraag rijst echter of ook voor de verliesvaststellingsbeschikking een termijn geldt (de aanslagtermijn ex art. 11(3) AWR of enige andere termijn) en zo ja, welke gevolgen dan aan overschrijding zijn verbonden.

Is de verliesvaststellingsbeschikking aan een termijn gebonden?

Ten aanzien van de vaststelling van verliezen bij beschikking vermeldt de MvT bij de Wet onbeperkte voorwaartse verrekening van ondernemingsverliezen en vaststelling van verliezen bij beschikking:13.

(blz. 5) “Het bedrag van een verlies (…) wordt door de Inspecteur vastgesteld gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag, die ook nihil kan zijn. Hierdoor gaat de vaststelling van het te verrekenen verlies deel uitmaken van het proces van de aanslagregeling over het jaar waarin het verlies is geleden.

(…).”

(blz. 6) “(…). Teneinde meer duidelijkheid te scheppen omtrent het bedrag van het verrekende verlies, stel ik voor de voorwaartse verrekening eveneens te laten geschieden bij voor bezwaar vatbare beschikking van de Inspecteur. (…). Gezien de samenhang met het proces van de aanslagregeling stelt de Inspecteur deze bedragen vast bij voor bezwaar vatbare beschikking, gelijktijdig met de aanslag over het jaar waarmee de verliezen worden verrekend. De termijn voor deze beschikking is dus gelijk aan die voor de aanslag over het jaar waarin de verliesverrekening plaatsvindt. (…).”

De termijn voor het nemen van een verliesvaststellingsbeschikking en die voor het nemen van een verliesverrekeningsbeschikking zijn dus naar de bedoeling van de wetgever gelijk aan de termijn ex art. 11(3) AWR voor oplegging van de aanslag (over resp. het verliesjaar en – bij voorwaartse verrekening – het verrekeningsjaar). Het bovenstaande citaat is op dit punt minder expliciet voor de vaststellingsbeschikking dan voor de verrekeningsbeschikking, maar het uitgangspunt dat de vaststellingsbeschikking net als de verrekeningsbeschikking deel gaat uitmaken van het proces van aanslagregeling impliceert mijns inziens, mede gezien de wettekst (“gelijktijdig”), dat de wetgever ook voor de vaststellingsbeschikking de termijn van art. 11(3) AWR wenste te doen gelden. Ook de in 5.2 geciteerde passage uit de artikelsgewijze toelichting wijst er op dat voor de vaststellingstermijn aansluiting moet worden gezocht bij de termijn van art. 11(3) AWR voor aanslagoplegging.

Daardoor rijst de vraag naar de gevolgen rechtens van overschrijding van die termijn.

Gevolgen van overschrijding van de termijn voor verliesvaststelling

HR BNB 2007/14814.betrof een NV die voor het boekjaar 1995/1996 tijdig een belastbare winst ad f. 514.281.000 en een te verrekenen voortgewenteld verlies ad f. 224.307.000 had aangegeven. De aanslag werd in afwijking van de aangifte en buiten de termijn van art. 11(3) AWR opgelegd naar een belastbare winst ad f. 535.828.500; gelijktijdig werd, eveneens in afwijking van de aangifte, een beschikking genomen tot verrekening van een eerder verlies ad f. 214.307.000. Het Hof had de aanslag wegens termijnoverschrijding vernietigd, maar de verliesverrekeningsbeschikking in stand gelaten, daartoe wijzende op het boven (5.4) geciteerde arrest HR BNB 2003/6215.. In cassatie was onder meer in geschil of de vernietiging van de aanslag ook vernietiging van de verliesverrekeningsbeschikking meebracht. Mijn ambtgenoot Niessen concludeerde dat overschrijding van de aanslagtermijn van art. 11(3) AWR niet tot nietigheid van de verliesvaststellingsbeschikking leidt, gezien de in 5.2 geciteerde passage uit de MvT waaruit volgt dat de belastingplichtige ook na afloop van die termijn bezwaar kan maken wegens niet-tijdig nemen van een besluit om het verlies alsnog bij voor bezwaar vatbare beschikking te doen vaststellen, hetgeen impliceert dat die beschikking noodzakelijkerwijs buiten de aanslagtermijn wordt genomen:

“6.5. (…) J.A.R. van Eijsden schrijft met betrekking tot bezwaar tegen het niet-afgeven van een verrekend-verliesbeschikking (…):

“Ook hier geldt ten slotte dat als de inspecteur ten onrechte geen carry-forwardbeschikking heeft afgegeven, de belastingplichtige op de voet van art. 23 AWR jo. art. 6:2 Awb bezwaar kan aantekenen tegen het niet-afgeven van een carry-backbeschikking (…).”

Het is duidelijk dat in de door Van Eijsden bedoelde gevallen een dergelijke beschikking wordt afgegeven buiten de termijn van art. 11, lid 3, AWR. De overschrijding van die termijn brengt dus niet de nietigheid van de beschikking met zich, aangezien het rechtszekerheidsdoel dat die beschikking dient, nu juist het tegendeel verlangt. Dit standpunt behelst dat een niet tijdig afgegeven beschikking geldig is en de belastingplichtige – weliswaar te laat, maar toch – zekerheid heeft over de toegepaste verliesverrekening. (…) Het zou vreemd uitwerken indien een te laat afgegeven beschikking ongeldig zou zijn en een in eerste instantie niet–afgegeven beschikking, die na bezwaar van een belastingplichtige alsnog zou worden afgegeven, wel geldig zou zijn.

In een arrest met betrekking tot een drie-jaarstermijn ingediend T(eruggave)-biljet oordeelde uw Raad als volgt over de strekking van de drie-jaarstermijn van artikel 11, lid 3, AWR (punt 3.3.):

“(…) De bepaling in artikel 11, lid 3, van de Algemene Wet inzake rijksbelastingen dat de bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag vervalt door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, strekt blijkens de geschiedenis van haar totstandkoming ertoe de belangen van de belastingplichtige te waarborgen. In het licht daarvan moet deze bepaling aldus worden uitgelegd dat zij niet het vaststellen na verloop van de genoemde termijn belet van een in vorenbedoelde zin verplichte aanslag waarbij de belastingplichtige, in verband met verrekening van voorheffingen, belang heeft en daartoe dan ook, zoals hier, een verzoek indient. (…)”

Gezien de hier verwoorde strekking van de termijn van artikel 11, lid 3, AWR kom ik tot de slotsom dat een na het verstrijken van die termijn afgegeven beschikking geldig is, aangezien zij ook dan overeenkomstig haar doel duidelijkheid kan verschaffen aan belastingplichtigen. In het algemeen dienen de verliesbeschikkingen het belang van belastingplichtigen, omdat daarmee zekerheid is verkregen over wijze van verrekening en de omvang van de verrekende verliezen. De Inspecteur kan zich niet aan het afgeven van een beschikking onttrekken met een beroep op het verlopen van de termijnen.’

U oordeelde:

“Nu het bepaalde in artikel 11, lid 3, van de Awr geen verdere strekking heeft dan dat het na het verstrijken van de termijn van drie jaar niet kan komen tot het vaststellen van een belastingschuld (vgl. HR 16 oktober 1991, nr. 26416, BNB 1991/339), en de met artikel 21a van de Wet beoogde rechtszekerheid ook wordt bereikt indien de verliesverrekeningsbeschikking wordt vastgesteld na afloop van die termijn, heeft het Hof terecht geoordeeld dat de vernietiging van de aan belanghebbende voor het jaar 1995/1996 opgelegde aanslag niet tevens diende te leiden tot vernietiging van de over dat jaar vastgestelde verliesverrekeningsbeschikking. Voorzover het middel zich keert tegen dat oordeel faalt het derhalve.”

Niet valt in te zien dat in casu de door de wetgever beoogde rechtszekerheid ter zake van de verliesvaststelling gefrustreerd zou zijn door de overschrijding van de aanslagtermijn. Dat de belanghebbende vaststelling op een ander bedrag wenst, doet aan de zekerheid van de omvang van het te verrekenen verlies niet af.

Leidt belanghebbendes standpunt wel tot het door haar gewenste resultaat?

Ik leid uit HR BNB 2003/64 (zie 5.4) af dat belanghebbendes standpunt (de fictieve verliesvaststellingsbeschikking deelt het lot de tardieve aanslag: vernietiging) onjuist is. Maar ook als het juist is, leidt het mijns inziens niet tot het door haar gewenste resultaat. Dat gewenste resultaat is dat het negatieve belastbare bedrag dat uit de aangifte voortvloeit en bij de voorlopige aanslagoplegging is gevolgd, blijft staan en als verlies erkend en verrekend wordt. Maar ook als de voorlopige (nihil)aanslag naar een negatief belastbaar bedrag ondanks vernietiging van de definitieve aanslag blijft staan, is hij geen – al dan niet voorlopige – verliesvaststellingsbeschikking. Art. 20(1) en (2) Wet Vpb bepaalt dat als de belastbare winst negatief is, dat verlies wordt verrekend met de belastbare winsten van het voorafgaande jaar16.en de negen volgende jaren, mits het verlies door de Inspecteur is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking. Bij het opleggen van de voorlopige aanslagen is echter geen verliesvaststellingsbeschikking genomen. De wet voorziet daar ook niet in. De wet (art. 20b(1) Wet Vpb) voorziet alleen in een verliesvaststellingsbeschikking gelijktijdig met de ‘aanslag’. De ‘aanslag’ is volgens art. 2(3)(e) AWR de definitieve aanslag, niet de voorlopige of de navorderingsaanslag.

Net als in het T-biljet arrest17.heeft de belanghebbende er dus belang bij dat de (fictieve) verliesvaststellingsbeschikking waartegen zij zich verzet, (fictief) voortbestaat, nu zo’n beschikking een vereiste is voor verliesverrekening (zie art. 20(2) Wet Vpb en HR BNB 2003/6218.). Juist daarom wordt zo’n beschikking in arren moede maar gefingeerd als zij in strijd met de wet door de fiscus achterwege wordt gelaten bij de aanslagregeling. Anders dan een voorlopige verliesverrekeningsbeschikking (zie art. 20(3) Wet Vpb), kent de wet niet zoiets als een voorlopige verliesvaststellingsbeschikking.

Gevolgen van vernietiging van de aanslag voor de voorlopige aanslag

Ten overvloede, gezien het bovenstaande ga ik nog na of de voorlopige aanslag na vernietiging van de (definitieve) aanslag überhaupt kan voortbestaan. Over voorlopige (nihil)aanslagen naar een negatief belastbaar bedrag bestaat op dat punt geen expliciete rechtspraak; wél over positieve voorlopige aanslagen.

HR BNB 1991/33919.betrof een geval waarin (positieve) voorlopige aanslagen waren opgelegd en voorheffingen waren ingehouden, maar de definitieve aanslag buiten de termijn van art. 11(3) AWR was opgelegd. U overwoog dat de ingehouden voorheffing in beginsel in stand kan blijven, maar over de voorlopige aanslagen overwoog u:

“Voorlopige aanslagen – andere dan negatieve voorlopige aanslagen – dienen wanneer de definitieve aanslag niet tijdig wordt opgelegd, te worden vernietigd en de daarop betaalde bedragen dienen te worden teruggegeven. Het is immers, bij gebreke van enige aanwijzing voor het tegendeel in de geschiedenis van de totstandkoming van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, niet in overeenstemming met het stelsel van die wet te achten dat met een voorlopige aanslag als vorenbedoelde iets anders is beoogd dan het scheppen van de formele grondslag voor vooruitbetalingen op een nog op te leggen definitieve aanslag.”

U liet ‘negatieve voorlopige aanslagen’ dus expliciet buiten beschouwing. Ik neem aan dat u dat deed omdat (i) de zaak een positieve voorlopige aanslag betrof, het verval in het belang van de belastingplichtige is, en (ii) voor een negatieve voorlopige aanslag evident niet geldt dat hij slechts een titel is om de belastingplichtige te nopen tot vooruitbetaling op een nog op te leggen definitieve aanslag.

Negatieve (voorlopige) aanslagen, voorzien in het toenmalige art. 61 Wet IB 1964 en art. 23b Wet Vpb zijn in 1986 afgeschaft (zie 5.17). Aan de belanghebbende is dan ook geen negatieve voorlopige aanslag opgelegd, maar een voorlopige nihilaanslag naar een negatief belastbaar bedrag. De vraag rijst dus wat het geciteerde arrest uit 1991 betekent voor het lot van een voorlopige nihilaanslag naar een negatief bedrag als de fiscus de aanslagtermijn mist.

De MvT bij de Wet Investeringsrekening20.vermeldde het volgende over het karakter van de toen ingevoerde ‘negatieve aanslag’:

(blz. 54) ‘Ten gevolge van vermindering kan het bedrag der ‘verschuldigde’ belasting ook negatief worden. Het is een tot nu toe onbekende figuur in de inkomstenbelasting dat aanslagen op een negatief bedrag moeten worden vastgesteld. Ten einde te bereiken dat ook in die situaties de Algemene wet inzake rijksbelastingen toepassing kan vinden, is in het tweede lid van artikel 61 bepaald dat ook een negatieve uitkomst bij wege van aanslag wordt vastgesteld. Ten aanzien van zo’n ‘negatieve’ aanslag – aangevende welk bedrag de belastingplichtige te vorderen heeft – gelden dezelfde regels als ten aanzien van de aanslagen die worden vastgesteld op een positief bedrag.’

De MvT bij die Wet vermeldde over de vennootschapsbelasting:21.

“Artikel 23b Wet op de vennootschapsbelasting 1969.

Voor de vennootschapsbelasting is in dit artikel de fiscale verwerking van de nieuwe investeringsregeling opgenomen op dezelfde wijze als in het hiervoor toegelichte artikel 61 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.”

De aanvullende MvA22.vermeldt over het doel van de negatieve voorlopige aanslag:

‘In paragraaf 3.1 van deel I van de onderhavige memorie hebben wij uiteengezet op welke wijze kan worden bewerkstelligd dat verlieslijdende en onvoldoende winstmakende ondernemingen zo snel mogelijk daadwerkelijk van de hen toekomende WIR-premies kunnen profiteren. Daarbij werd een onderscheid gemaakt tussen de ondernemingen die wel in staat geacht moeten worden binnen de daarvoor gestelde termijn een definitieve belastingaangifte in te dienen en de – meer complexe – ondernemingen, die daartoe niet in staat zullen zijn. Voor wat de eerste groep betreft zal het, mede door een versnelde behandeling van de aangifte, in de regel mogelijk zijn nog in het jaar waarin de aangifte is gedaan, de definitieve aanslag vast te stellen, waarna de WIR-premies kunnen worden uitgekeerd.

De reeds aangekondigde oplossing van de andere groep houdt in, dat een ondernemer die verwacht dat het saldo van WIR-premies en desinvesteringsbetalingen waarop hij over een bepaald jaar uit ho[o]fde van investeringen en desinvesteringen aanspraak kan maken, meer dan f 25.000 bedraagt, een door zijn accountant gewaarmerkte opgave met gegevens die zijn verwachting ondersteunen, kan zenden aan de Minister van Economische Zaken. Deze opgave zal door de bij het Ministerie van Economische Zaken in te stellen administratieve dienst worden getoetst, waarna bij akkoordbevinding een verklaring inzake het vermoedelijke bedrag aan WIR-premies over het betrokken jaar aan de ondernemer wordt toegezonden. Deze dient de verklaring bij de zogenaamde nadere voorlopige aangifte, die hij moet doen om uitstel te verkrijgen van het doen van een definitieve aangifte, aan de belastingdienst te doen toekomen. De inspecteur zal dan vervolgens, indien hij tot de conclusie komt dat het in de verklaring vermelde bedrag groter is dan de vermoedelijk over het betrokken jaar verschuldigde belasting, een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag vaststellen, waardoor de WIR-premies – voor zover zij de verschuldigde belasting overtreffen – tot uitkering kunnen komen. Deze vaststelling zal plaatsvinden in dezelfde periode als waarin de definitieve aanslagen over het betrokken jaar worden vastgesteld voor degenen, die wel tijdig een definitieve aangifte hebben ingediend. (...).

(…).

(blz. 15)

De nadere regeling houdt in de introductie van het instituut van de zogenaamde negatieve (nadere) voorlopige aanslag. Het bedrag dat de definitieve aanslag vermoedelijk zal aangeven als uit te keren bedrag wordt dan reeds door middel van een voorlopige aanslag voorlopig uitgekeerd. (…).’

Ik maak hieruit op dat de negatieve voorlopige aanslag, net als de positieve, diende als titel voor vooruitbetaling, zij het in omgekeerde richting: van de fiscus aan de belastingplichtige.

Bij de Wet afschaffing negatieve aanslag in het kader van de Wet investerings-rekening23.is de negatieve aanslag afgeschaft. De MvT geeft daarvoor de volgende reden:24.

‘De verrekening van WIR-premies via een negatieve aanslag kan getypeerd worden als een – ook in internationale context – bijzondere faciliteit, die toegesneden is op een situatie waarin grote delen van het bedrijfsleven met uitzonderlijk slechte financiële resultaten worden geconfronteerd. Nu evenwel de winstposities van bedrijven tot een aanvaardbaar niveau terugkeren en tevens de vooruitzichten te dien aanzien gunstig zijn, ligt het voor de hand de verrekening van de WIR-premies via een negatieve aanslag in heroverweging te nemen. In de afgelopen jaren zijn de noodzaak en het nut van een zuinig en zo verantwoord mogelijk beheer van de schaarse overheidsmiddelen genoegzaam gebleken. Een bijzondere faciliteit als een negatieve aanslag, die een netto-overdracht van de overheid aan het bedrijfsleven mogelijk maakt, welke door de fiscus wordt uitbetaald, was in de ogen van het kabinet een nuttig instrument in de tijd waarin de macro-economische verhoudingen volledig waren verstoord ten nadele van de winstmogelijkheden, maar past niet in een tijd waarin gemiddeld gesproken het bedrijfsleven zich duidelijk herstelt. Het kabinet meent dat de opvallende verbetering in recente jaren van de rendements- en liquiditeitspositie van bedrijven (zie paragraaf 3 hierna) het verantwoord maakt om met ingang van 1986 de mogelijkheid van effectuering van WIR-premies via een negatieve aanslag te vervangen door een verrekeningsstelsel dat aansluit bij de huidige opzet van de verliescompensatie (in beginsel een verrekeningstermijn van in totaal twaalf jaren).’

De negatieve voorlopige aanslag moge afgeschaft zijn, wél mogelijk is een voorlopige (achterwaartse) verliesverrekening bij voor bezwaar vatbare beschikking ex art. 21(3) Wet Vpb. Daarvan is in casu geen sprake. Ook mogelijk is de vaststelling, ex art. 13(2) AWR, van een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag, door de wet aangeduid als ‘voorlopige teruggaaf’ als zij voor of in de loop van het fiscale boekjaar wordt opgelegd. Ook daarvan is in casu echter geen sprake: de (derde) voorlopige aanslag naar een negatief belastbaar bedrag is pas in 2010 aan de belanghebbende opgelegd (zie 2.7). Die (derde) voorlopige aanslag, die zich in het dossier bevindt, is een voorlopige nihilaanslag. De Inspecteur heeft uiteindelijk in afwijking van de negatieve aangifte een definitieve aanslag opgelegd naar een minder negatief belastbaar bedrag en dat (bij fictieve beschikking vastgestelde) verlies bij beschikking van 22 februari 2014 verrekend met belanghebbendes winst 2006 (hetgeen tot een teruggaaf kan hebben geleid, die dan echter geenszins voorlopig was).

Nu de negatieve voorlopige aanslag in het geschiljaar 2009 niet meer bestond en evenmin sprake is van een voorlopige teruggaaf of een voorlopige verliesverrekening, maar van een voorlopige nihilaanslag, zou het geciteerde arrest HR BNB 1991/33925.ertoe leiden dat de vernietiging van de aanslag ook de voorlopige aanslag doet vervallen. Daarmee zou de grond aan belanghebbendes standpunt ontvallen.

Conclusie

Gezien het bovenstaande, zie ik formeelrechtelijk drie mogelijkheden, die de belanghebbende geen van drieën baten: (i) ook de fictieve verliesvaststellingsbeschikking wordt, zoals de belanghebbende wil, vernietigd door de vernietiging van de aanslag die geacht wordt haar mede in te houden, maar daarmee vervalt ook de wettelijk vereiste titel voor verliesverrekening; (ii) op grond van het HR BNB 1991/339 (zie 5.15) vervalt de voorlopige nihilaanslag als gevolg van de vernietiging van de definitieve aanslag, maar daarmee vervalt ook het negatieve belastbare bedrag waarnaar die voorlopige aanslag luidde, zodat de belanghebbende zich daarop niet meer kan beroepen; (iii) de voorlopige aanslag leeft ondanks HR BNB 1991/339 voort na vernietiging van de aanslag omdat de voorlopige aanslag niet naar een positief bedrag luidde, maar daar heeft de belanghebbende niets aan omdat een voorlopige nihilaanslag naar een negatief belastbaar bedrag niet de verliesvaststellings-beschikking is die wettelijk vereist is voor verliesverrekening.

Ik meen op grond van onderdeel 5 dat, hoe betreurenswaardig het ook is dat de fiscus zijn wettelijke taak in casu tweemaal heeft verzaakt, dit de belanghebbende niet baat. Welke van de drie in 5.23 genoemde mogelijke benaderingen men ook kiest, zij leiden geen van alle naar het door de belanghebbende gewenste resultaat.

Middel I leidt mijns inziens dus niet tot cassatie. Volledigheidshalve ga ik in op de overige door de belanghebbende in dit kader aangevoerde klachten. Als de Inspecteur ook na verloop van de aanslagtermijn een verliesvaststellingsbeschikking zou kunnen nemen, zou dit de rechtszekerheid volstrekt illusoir maken, aldus de belanghebbende: de Inspecteur zou ook na verloop van die termijn kunnen afwijken van de aangifte. Art. 11(3) AWR houdt echter niet in dat de aangifte juist moet worden geacht als de Inspecteur de aanslagtermijn mist; het heeft volgens HR BNB 2007/14826.geen verdere strekking dan dat de Inspecteur na verloop van de aanslagtermijn geen belastingschuld meer kan vaststellen. Art. 11(3) AWR gaat niet over verliesbeschikkingen, maar alleen over ‘de aanslag’ (de definitieve aanslag). Een verlies-vaststellingsbeschikking stelt ook geen belastingschuld vast, maar recht op verliesverrekening.

Voor zover de belanghebbende zich op het ongeschreven rechtszekerheidsbeginsel beroept, kan dat in verband met het toetsingsverbod (art. 120 Grondwet) niet leiden tot buiten toepassing laten van de formele wet. De belanghebbende ziet een lagere verliesvaststelling dan door haar aangegeven kennelijk als oneigenlijke navordering. Daar kan men in zoverre begrip voor hebben dat tardieve verliesvaststelling op een kleiner verliesbedrag dan aangegeven een verhoopte teruggave c.q. een verhoopte toekomstige belastingreductie frustreert, maar dat zou even zeer gebeurd zijn als de Inspecteur zich wél aan de termijn gehouden zou hebben en ziet er aan voorbij dat zelfs tardieve verliesvaststelling in het belang van de belastingplichtige is (zonder vaststellingsbeschikking immers géén verrekening) en dat tegen de (fictieve) verliesvaststellingsbeschikking alle gebruikelijke rechtsmiddelen open staan, zodat zij de gelegenheid behoudt de rechter ervan te overtuigen dat het aangegeven verlies het juiste is. De belanghebbende kan toegegeven worden dat ’s Hof oordeel impliceert dat de bescherming van de aanslagtermijn wordt voorbehouden aan belastingplichtigen met een positief belastbaar bedrag en dat dit lijkt op oneigenlijke navordering (zoals die ook kan voortvloeien uit de toepassing van de foutenleer of uit interne compensatie bij uitspraak op een overigens gegrond bezwaar). Lex dura, sed lex.

De belanghebbende beroept zich ook op art. 21(3) Wet Vpb, dat voorlopige verliesverrekening mogelijk maakt. Instandhouding van de (fictieve) verliesvaststellings-beschikking betekent volgens haar dat een belastingplichtige aan wie voorlopige verlies-verrekening is verleend (en aan wie binnen de aanslagtermijn geen aanslag of verliesvaststellingsbeschikking is opgelegd) ook na verloop van de aanslagtermijn geen zekerheid heeft over de omvang van haar concrete betalingsverplichting, zulks in strijd met de aan art. 20b Wet Vpb ten grondslag liggende rechtszekerheidsgedachte. Aan de belanghebbende is echter geen voorlopige verliesverrekening verleend. Zij heeft dus geen belang bij deze stelling. Voor zover dit betoog een beroep op het gelijkheidsbeginsel inhoudt - en belanghebbendes geval vergelijkbaar zou zijn met een geval van voorlopige verliesverrekening (dat is mijns inziens niet het geval) – faalt het omdat een verliesvaststellingsbeschikking niet de omvang van ‘de concrete betalingsverplichting’ betreft, maar enkel de omvang van het te verrekenen verlies.

Onvoldoende gemotiveerd acht de belanghebbende ’s Hofs oordeel dat de sloop en de nieuwbouw niet de zakelijke belangen van de belanghebbende dienden, maar de bevrediging van de persoonlijke behoeften van Zoon als middellijk aandeelhouder. Volgens de belanghebbende heeft het Hof ten onrechte veronachtzaamd dat vast stond dat zij huurinkomsten had ontvangen. Zij verwijst naar haar beroepschrift in hoger beroep en hetgeen zij ter zitting van het Hof heeft verklaard. Uit de gedingstukken blijkt echter dat de Inspecteur heeft betwist dat huur is betaald. U zie het verweer in hoger beroep, p. 4. Het enkele feit dat de Inspecteur ter zitting een antwoord van de belanghebbende op een vraag van het Hof niet heeft weersproken maakt niet dat de Inspecteur zijn schriftelijk vastgelegde standpunt introk.

Het Hof heeft in 2.5 onder de feiten vermeld: “Maandelijkse huurpenningen zijn niet voldaan door de zoon.” In 4.19 heeft zij sub (vii) feitelijk geoordeeld dat niet regelmatig huurpenningen zijn betaald. Dat strookt met hetgeen de belanghebbende schrijft in haar beroepschrift in eerste aanleg, blz. 3, nl. dat - weliswaar abusievelijk - in 2009 géén huur is betaald door Zoon.

Ik meen dat ’s Hofs oordeel dat de sloop- en bouwkosten onzakelijk aan de belang-hebbende zijn onttrokken, over feiten gaat, dat dat geenszins onbegrijpelijk is en in r.o. 4.19 voldoende is gemotiveerd, zodat er in cassatie niet met vrucht over geklaagd kan worden.

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal