HR, 20-01-2012, nr. 10/02678

‘(…) De aanslag is door de inspecteur in zijn uitspraak op het bezwaarschrift de dato 8 mei 2007 gehandhaafd (…).’

‘Verweerder heeft op 1 maart 2007 uitspraak gedaan. Niet in geschil is dat eiseres in deze uitspraak op bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard.’

‘In geschil is de vraag of eiseres kan worden ontvangen in haar beroep.’

‘De rechtbank deelt partijen mee dat ook hier de ontvankelijkheid aan de orde zal komen. Inhoudelijk gaat het geschil over de entreegelden. De rechtbank stelt vast dat de uitspraak op bezwaar is gedagtekend 1 maart 2007 en dat deze uitspraak op bezwaar volledig is. Vervolgens vindt op 28 maart 2007 een hoorgesprek plaats. Na aanleiding van het hoorgesprek wordt op 8 mei 2007 de uitspraak op bezwaar gemotiveerd. Bij brief van 11 juni 2007 wordt beroep ingesteld tegen de brief van 8 mei 2007.

(…)

Gevraagd naar de reden waarom geen pro forma beroepschrift is ingediend tegen de uitspraak op bezwaar van 1 maart 2007 verklaart (…):

‘De rechtbank is van oordeel dat de beroepstermijn genoemd in artikelen 6:7 en 6:8, eerste lid, van de Awb is aangevangen op 2 maart 2007, nu gesteld noch gebleken is dat de eiseres de uitspraak op bezwaar later dan 1 maart 2007 heeft ontvangen. Gelet op bovenstaande artikelen eindigde de beroepstermijn op 12 april 2007 en is door eiseres buiten deze termijn beroep ingesteld.

De rechtbank stelt verder vast dat een hoorgesprek heeft plaatsgevonden nadat uitspraak op bezwaar is gedaan. In het arrest van de Hoge Raad van 22 maart 2002 (ljn: AE0462) is geoordeeld dat, indien een hoorzitting plaatsvindt nadat uitspraak op bezwaar is gedaan, ten aanzien van een met overschrijding van de beroepstermijn ingediende beroepschrift redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat eiseres in verzuim is geweest, indien dat beroepschrift na die hoorzitting zo spoedig als dit redelijkerwijs kon worden verlangd, is ingediend. De Hoge Raad oordeelde verder dat wat bij overschrijding van de bezwaar- of beroepstermijn kan gelden als alsnog zo spoedig mogelijk indienen van het desbetreffende geschrift, afhangt van de omstandigheden van het geval, maar dat aan de betrokken belastingplichtige in ieder geval een termijn van ten minste veertien dagen dient te worden gegund.

De rechtbank is van oordeel dat de hierboven vermelde termijn, gelet op de omstandigheden van dit geval, gesteld dient te worden op veertien dagen, nu eiseres zich in de genoemde periode liet bijstaan door een professionele gemachtigde en verder geen feiten of omstandigheden aannemelijk zijn geworden welke een langere termijn rechtvaardigen.

Nu bovenvermelde termijn van veertien dagen valt binnen de reguliere beroepstermijn, kan niet worden geoordeeld dat eiseres redelijkerwijs niet in verzuim is geweest met betrekking tot het met overschrijding van de beroepstermijn ingediende beroepschrift.

De na het verstrijken van de beroepstermijn door verweerder verzonden brief van 8 mei 2007 kan aan bovenstaande niets afdoen, evenmin als het feit dat tussen partijen niet in geschil is dat het bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard.

Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep niet-ontvankelijk te worden verklaard.’

In geschil is of de Rechtbank belanghebbende terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard in haar beroep, hetgeen belanghebbende bestrijdt en de Inspecteur verdedigt.’

Krachtens artikel 6:7 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) bedraagt de termijn voor het indienen van een beroepschrift zes weken. Deze termijn vangt ingevolge artikel 26c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) aan met ingang van de dag na die van dagtekening van de uitspraak op bezwaar, tenzij de dag van dagtekening is gelegen vóór de dag van de bekendmaking. Ingevolge artikel 6:9, lid 1, van de Awb is het beroepschrift tijdig ingediend indien het voor het einde van de termijn is ontvangen. Ingevolge artikel 6:11 van de Awb blijft bij een na afloop van de termijn ingediend beroepschrift een niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest.

De uitspraak op bezwaar is gedagtekend 1 maart 2007. Gesteld noch gebleken is dat de dag van de bekendmaking van de uitspraak op bezwaar ligt na de dagtekening. De termijn voor het indienen van een beroepschrift eindigde derhalve op 12 april 2007. Het beroepschrift, gedagtekend 11 juni 2007, is op 12 juni 2007 door de Rechtbank ontvangen.

Belanghebbende stelt dat er sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding als bedoeld in artikel 6:11 van de Awb. Daartoe voert zij primair aan dat zij zo spoedig mogelijk na het hoorgesprek het beroepschrift heeft ingediend. De door de Rechtbank gehanteerde termijn van twee weken acht zij te kort. Subsidiair stelt zij dat eerst bij brief van 8 mei 2007 duidelijk werd dat de aanslag werd gehandhaafd.

In de uitspraak op bezwaar van 1 maart 2007 is een rechtsmiddelverwijzing opgenomen. Mede in aanmerking genomen de omstandigheid dat belanghebbende werd bijgestaan door een belastingkundige, belanghebbende na het hoorgesprek van 28 maart 2007 en de brief van 2 april 2007 van de Inspecteur nog tijdig beroep had kunnen instellen en het beroepschrift eerst op 12 juni 2007 bij de Rechtbank is ingekomen, kan naar het oordeel van het Hof redelijkerwijs niet worden geoordeeld dat belanghebbende niet in verzuim is geweest. Artikel 6:11 van de Awb kan derhalve geen toepassing vinden.’

‘Ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend bezwaar- of beroepschrift blijft niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest.’

‘dat de administratieve behandeling van den aanslag, welke door de indiening van het bezwaarschrift wordt geopend, eindigt, zoodra de inspecteur hierop zijne beschikking heeft gegeven, daar de wet er van uitgaat, dat een belanghebbende verder slechts door middel van beroep zijne bezwaren kan doen gelden;

dat trouwens, indien men iets anders aannam niet alleen zich de ongerijmdheid kan voordoen, waarop de raad wijst, maar bovendien naar aanleiding van één zelfden aanslag meer dan één beschikking op bezwaarschrift, elk met beroep op den raad en beroep in cassatie zou kunnen voorkomen, hetgeen met het stelsel der wet onvereenigbaar is;

dat hiertegen niet afdoet hetgeen belanghebbende als bovenvermeld ter toelichting van het middel aanvoert en hij daarin onvoldoende onderscheidt aanvulling van het ingediend bezwaarschrift vóór de beschikking van den inspecteur en het zich hier voordoende geval van indiening van een nieuw bezwaarschrift nà die beschikking;’

‘dat, indien een bezwaarschrift op een door den inspecteur aangenomen grond van formelen aard niet ontvankelijk wordt verklaard en daardoor het tegen den aanslag aangevoerde bezwaar zelf niet in behandeling komt, niets den belastingplichtige belet binnen den in de wet gestelden — eventueel op den voet van art. 1 van de wet van 28 Juni 1926, Staatsblad no. 227, alsnog verlengden — termijn nogmaals een bezwaarschrift in te dienen;’

‘dat het bij den Raad van Beroep ingestelde beroep was gericht tegen de door den Inspecteur op belanghebbendes bezwaarschrift tegen den aanslag gegeven beschikking, waarbij die aanslag nader werd geregeld naar een zuiver inkomen van f 126 775; dat, hangende het proces voor den Raad van Beroep, de Inspecteur ambtshalve den aanslag nader heeft geregeld naar een zuiver inkomen van f 125 692; dat de Raad blijkens de uitspraak tot de conclusie is gekomen, dat de aanslag, zoals deze ambtshalve nader was geregeld, in stand diende te blijven; dat de Raad derhalve de door den Inspecteur op het bezwaarschrift van belanghebbende gegeven beschikking, waarvan beroep, had behoren te vernietigen, wijl daarbij van een hoger zuiver inkomen is uitgegaan dan bij de nadere ambtshalve gegeven beschikking, terwijl de Raad den aanslag, zoals deze door den Inspecteur ambtshalve nader werd geregeld, had moeten handhaven;’

‘dat uit de te dezen op grond van artikel 57, lid 1, 2e, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 toepasselijke bepalingen van Hoofdstuk X van de Wet op de Inkomstenbelasting 1914, en bepaaldelijk uit artikel 76 van die wet volgt, dat de inspecteur slechts eenmaal vermag te beschikken op een tegen een aanslag ingediend bezwaarschrift, zodat in het onderhavige geval de inspecteur, nadat hij op het door belanghebbende ingediende bezwaarschrift op 23 November 1961 had beschikt, niet bevoegd was op 30 November 1961 op datzelfde bezwaarschrift andermaal een beschikking te geven; dat dan ook het beroep terecht is gericht tegen eerstvermelde beschikking; dat uit het tot het Hof gerichte beroepschrift blijkt, dat belanghebbende tegen die beschikking als eerste grief heeft aangevoerd, dat de inspecteur hem ten onrechte niet-ontvankelijk had verklaard in zijn bezwaar, omdat het aanslagbiljet niet was gedagtekend 25 April 1960, doch 21 Juni 1960 en zijn bezwaarschrift ter Inspectie was ingekomen op 12 Augustus 1960; dat het Hof op deze grief geen beslissing heeft gegeven, zodat de uitspraak op dit punt niet naar den eis der wet redenen is omkleed; dat, nu tussen partijen vaststond dat het bezwaarschrift tijdig was ingediend, het Hof, alvorens over te gaan tot een onderzoek naar belanghebbendes bezwaren tegen den aanslag, allereerst de bestreden beschikking, voor zover zij betrof de ten onrechte uitgesproken niet-ontvankelijkverklaring, had dienen te vernietigen en belanghebbende alsnog ontvankelijk had behoren te verklaren in zijn bezwaar; dat derhalve het middel is gegrond; (…)’

‘dat, aangezien artikel 25, lid 6, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in verband met lid 1 van dat artikel de inspecteur voorschrijft, bij aangetekende brief aan de reclamant een afschrift van de uitspraak op het door de reclamant ingediende bezwaarschrift te zenden, die aangetekende brief moet inhouden een afschrift van de gehele uitspraak en niet slechts een afschrift van een gedeelte van de uitspraak;

dat blijkens 's Hofs uitspraak in het onderhavige geval aan belanghebbende is toegezonden een aangetekende brief, inhoudende een afschrift van een gedeelte van de uitspraak van de Inspecteur op belanghebbendes bezwaarschrift, te weten een afschrift, dat voor de overwegingen van de uitspraak verwees naar ‘bijgevoegd formulier’, welk formulier echter niet was bijgevoegd, maar eerst enkele weken later bij niet aangetekend schrijven werd toegezonden;

dat de toezending van voormeld afschrift bij aangetekende brief derhalve niet is geschied overeenkomstig evengenoemd artikel 25, lid 6, hetgeen tot gevolg had, dat de bij artikel 26, lid 1, bedoelde termijn van beroep nog niet aanving;

dat het Hof mitsdien belanghebbende ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard in zijn beroep;’

Bij de beoordeling van deze klacht moet de regel van artikel 6:8, lid 1, Awb, dat de bezwaar- of beroepstermijn aanvangt met ingang van de dag na die waarop het besluit op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, tot uitgangspunt worden genomen. Blijkens het in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 5.1 opgenomen citaat uit de parlementaire stukken, heeft de wetgever beoogd daarmee onduidelijkheden te voorkomen omtrent het begin van de termijn die met name zouden kunnen ontstaan als bij de bekendmaking niet werd voldaan aan de wettelijke motiveringsplicht, en is in artikel 6:8, lid 1, Awb onder ‘besluit’ te verstaan: de enkele beslissing of ‘blote’ beschikking. De dag waarop die wordt bekendgemaakt is derhalve bepalend voor het ingaan van de bezwaar- of beroepstermijn.

Artikel 22a, aanhef en onder a, AWR houdt, voor zover hier van belang, in afwijking van het bepaalde in artikel 6:8, lid 1, Awb in dat de termijn voor het instellen van beroep tegen een uitspraak van de inspecteur op een bezwaarschrift aanvangt met ingang van de dag na die van de dagtekening van het afschrift van de uitspraak. Onder uitspraak moet in dit verband worden verstaan de beslissing in de zin van artikel 7:12 Awb. Er bestaat geen grond aan te nemen dat de met de Awb beoogde eenheid binnen de bestuursrechtelijke wetgeving hier ook in die zin wordt doorbroken dat een geschrift dat, gelijk de onderhavige ‘Uitspraak op bezwaarschrift’, wel de beslissing inhoudt maar niet de daaraan ten grondslag liggende motivering op zichzelf beschouwd voor het ingaan van de beroepstermijn zonder betekenis is. De dagtekening van een dergelijk geschrift is, tenzij deze is gelegen voor die van de bekendmaking, steeds bepalend voor het ingaan van de beroepstermijn. Het (tijdelijk) ontbreken van de motivering kan onder omstandigheden slechts leiden tot toepassing van artikel 6:11 Awb. De van een andere opvatting uitgaande klacht faalt derhalve.’

Het Hof heeft geoordeeld dat tweemaal uitspraak doen op hetzelfde bezwaarschrift niet mogelijk is zodat het besluit van 2 oktober 1995 moet worden vernietigd en tevens dat het beroep te laat is voor de uitspraak van 10 maart 1995, zodat het Hof niet aan de beoordeling van de geschilpunten tussen partijen toekomt.

De in 3.1.2, 3.1.3 en 3.1.4 weergegeven gang van zaken doet twijfel rijzen of vóór de brief van 2 oktober 1995 een uitspraak op het bezwaarschrift aan belanghebbende of haar gemachtigde bekend is gemaakt. Onder die omstandigheden had het Hof moeten doen blijken van een onderzoek naar het bestaan en de bekendmaking van de veronderstelde uitspraak van 10 maart 1995. Het feit dat de gemachtigde, zoals het Hof heeft overwogen, ter zitting heeft erkend dat hij al eerder had gezien dat er twee keer uitspraak was gedaan, maakt dat niet anders, alleen al omdat deze erkenning zeer wel verband kan houden met de eerder bedoelde aanhef van de brief van 2 oktober 1995 en niet behoeft te berusten op langs andere weg dan die brief verkregen bekendheid met de uitspraak van 10 maart 1995.

Het oordeel van het Hof dat het beroep te laat is, is gelet op het onder 3.3 overwogene niet toereikend gemotiveerd. (…) ’

Nadien heeft belanghebbende een zogenoemde kennisgeving van de belastingdienst ontvangen, met dagtekening 18 oktober 1996. Deze kennisgeving bevat een cijferopstelling in twee kolommen, uitkomende op een door belanghebbende terug te ontvangen bedrag van ƒ 30 930. Onder het hoofd ‘toelichting’ wordt vermeld:

In deze kennisgeving wordt niet van een bezwaarschrift gerept, evenmin wordt in de kennisgeving het woord ‘uitspraak’ gebruikt of melding gemaakt van de mogelijkheid beroep in te stellen.

(…)

Het eerste onderdeel van het middel keert zich met een rechtsklacht tegen 's Hofs oordeel dat het beroep niet-ontvankelijk is wegens termijnoverschrijding. Het onderdeel faalt. Ingevolge art. 22j van de Algemene Wet inzake rijksbelastingen (tekst van 1 juni 1996 tot en met 30 juni 1997) vangt, in afwijking van art. 6:8 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), de termijn voor het instellen van beroep aan met ingang van de dag na die van dagtekening van het afschrift van een uitspraak, tenzij de dag van dagtekening gelegen is vóór de dag van de bekendmaking. De brief van de Inspecteur van 10 juli 1996, waarin hij onmiskenbaar te kennen geeft op het bezwaarschrift van belanghebbende te beslissen en daarbij de elementen van de aanslag vermeldt die in verband daarmede worden gewijzigd, kan redelijkerwijs niet anders worden opgevat dan als het afschrift van de uitspraak op het bezwaarschrift in de zin van evenvermeld art. 22j. Nu het geval bedoeld in het laatste zinsdeel van letter a van dat artikel zich hier kennelijk niet voordoet, is de termijn voor het instellen van beroep aangevangen de dag na die van de dagtekening van die brief. Het Hof heeft, terecht daarvan uitgaande, met juistheid geoordeeld dat het op 25 november 1996 ingediende beroepschrift niet is ingediend binnen de daartoe in art. 6:7 Awb gestelde termijn.

Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat geen termen aanwezig zijn voor het achterwege laten van niet-ontvankelijkverklaring op de grond dat redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest. Het tweede onderdeel van het middel, dat dit oordeel bestrijdt, slaagt. Het bepaalde in art. 7:11, lid 2, Awb brengt mee dat indien de heroverweging op de grondslag van het bezwaar aanleiding geeft tot het herroepen van het besluit en een daartoe strekkende beslissing wordt genomen, voor zover nodig, gelijktijdig een nieuw besluit wordt genomen. In dit geval heeft de Inspecteur weliswaar gelijktijdig met de ‘herroeping’ van de aanslag enkele elementen van de aanslag herzien, maar hij heeft toen niet het bedrag van de belasting nader vastgesteld. Onder deze omstandigheid kan redelijkerwijs niet worden geoordeeld dat belanghebbende in verzuim is geweest door pas naar aanleiding van — en binnen zes weken na — de ontvangst door hem van de hiervoor in 3.1.2 vermelde kennisgeving in beroep te komen, zodat niet-ontvankelijkverklaring achterwege had moeten blijven.’

Ingevolge artikel 7:2, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) dient een belanghebbende in de gelegenheid te worden gesteld te worden gehoord voordat het bestuursorgaan op het bezwaar beslist. Dit voorschrift strekt er onder meer toe dat het bestuursorgaan bij zijn beslissing rekening kan houden met hetgeen de belanghebbende mondeling naar voren wenst te brengen. Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat de Inspecteur na de beslissing op het bezwaar van belanghebbende haar heeft meegedeeld dat het alsnog houden van een hoorzitting niet meer de hierboven aangeduide zin kon hebben en dat mitsdien, zo zij een andere beslissing wenste, haar nog slechts de mogelijkheid zou resten beroep in te stellen bij het Hof. Van belanghebbende kon, gelet op de strekking van de hoorplicht, derhalve redelijkerwijs niet worden gevergd dat zij beroep bij het Hof instelde vóórdat de aangekondigde hoorzitting zou hebben plaatsgevonden. Ten aanzien van het door haar met overschrijding van de beroepstermijn ingediende beroepschrift kan dan ook redelijkerwijs niet worden geoordeeld dat zij in verzuim is geweest, indien dat beroepschrift na die hoorzitting zo spoedig als dit redelijkerwijs kon worden verlangd, is ingediend. Wat bij overschrijding van de bezwaar- of beroepstermijn kan gelden als alsnog zo spoedig mogelijk indienen van het desbetreffende geschrift, hangt af van de omstandigheden van het geval, maar aan de betrokken belastingplichtige dient in ieder geval een termijn van ten minste veertien dagen te worden gegund (vgl. Kamerstukken II 1990/91, 21 221, nr. 6, onderdeel P, blz. 6/7). Nu belanghebbende na de hoorzitting op 28 april 1999 haar beroepschrift niet later dan op 11 mei 1999 per post heeft verzonden, kan derhalve redelijkerwijs niet worden geoordeeld dat zij in verzuim is geweest. Op grond van artikel 6:11 Awb had mitsdien niet-ontvankelijkverklaring van het beroepschrift wegens termijnoverschrijding achterwege moeten blijven.’

Het tweede middel richt zich tegen 's Hofs oordeel dat het beroep van belanghebbende niet-ontvankelijk is vanwege termijnoverschrijding.

Het middel slaagt. Ingevolge artikel 26c van de Algemene Wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) vangt, in afwijking van artikel 6:8 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), de termijn voor het instellen van beroep aan met ingang van de dag na die van dagtekening van de uitspraak, tenzij de dag van dagtekening gelegen is vóór de dag van de bekendmaking. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de onderhavige uitspraken daadwerkelijk op of rond 9 februari 2000 ter verzending aan PTT-post zijn aangeboden. Gegeven deze vaststelling kan, zoals het Hof heeft geoordeeld, de beroepstermijn uitsluitend zijn aangevangen op 5 mei 2000 indien de brief van de belastingdienst van 4 mei 2000 en/of de bijlagen daarbij moeten worden aangemerkt als uitspraken. De inhoud van deze brief laat echter geen andere gevolgtrekking toe dan dat deze slechts de strekking had belanghebbende te informeren omtrent een verzending van de uitspraken zoals deze volgens de belastingdienst in februari 2000 heeft plaatsgevonden.

Nu uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding niet blijkt dat op een eerder moment dan zes weken voorafgaande aan de dag waarop belanghebbende beroep instelde, door de Inspecteur de uitspraken op de bezwaarschriften anderszins op de voorgeschreven wijze bekend waren gemaakt of door belanghebbende langs andere weg die uitspraken waren ontvangen, kan het op 21 juli 2000 ingediende beroepschrift niet als tardief worden aangemerkt. Aangezien, naar in 's Hofs uitspraak ligt besloten, de uitspraken op de bezwaarschriften toen wel reeds tot stand waren gekomen, kan, gelet op het bepaalde in artikel 6:10, lid 1, aanhef en letter a, Awb, belanghebbende evenmin worden tegengeworpen dat zij het beroepschrift heeft ingediend voor het begin van de beroepstermijn. Derhalve heeft het Hof ten onrechte het beroep niet-ontvankelijk verklaard. Het tweede middel is in zoverre gegrond. Het eerste middel behoeft geen behandeling meer.’

Het wettelijk stelsel brengt mede dat met het doen van uitspraak op een bezwaarschrift de behandeling van het bezwaar eindigt. In het onderhavige geval is op 9 april 2004 uitspraak gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende. Daarmede eindigde de bezwaarfase. De beschikking van 28 april 2004 kan derhalve niet worden aangemerkt als een (tweede) uitspraak op het bezwaarschrift van belanghebbende. De beschikking is ook niet op grond van enige andere wettelijke bepaling aan te merken als een uitspraak als bedoeld in artikel 26, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst tot 1 januari 2005; hierna: de AWR). Aangezien volgens die bepaling slechts beroep bij de belastingrechter mogelijk is tegen uitspraken van de inspecteur — het zogenoemde gesloten stelsel van rechtsbescherming —, is 's Hofs oordeel (onderdeel 4.2) dat de beschikking van 28 april 2004 niet kan worden aangemerkt als een voor beroep vatbaar besluit in de zin van artikel 26, lid 1, van de AWR, juist.’

‘De middelen I-III gaan uit van de opvatting dat het Hof voor de wijze waarop de zaak moest worden behandeld en beslist, consequenties had moeten verbinden aan de (gevolgen van de) onjuistheid van zijn eerdere uitspraak van 14 september 2000, die hierin was gelegen dat daarbij aan de Inspecteur werd opgedragen een nieuwe uitspraak op het bezwaarschrift van belanghebbende te doen. De middelen falen. Bij de uitspraak van 14 september 2000 is de (eerste) uitspraak van de Inspecteur op belanghebbendes bezwaarschrift vernietigd — omdat de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende ten onrechte niet-ontvankelijk had verklaard op de grond dat het bezwaarschrift niet of onvoldoende was gemotiveerd — zonder dat daarvoor door het hof een andere beslissing in de plaats is gesteld. Tegen eerstvermelde uitspraak is geen rechtsmiddel aangewend. Die uitspraak bracht derhalve mee dat nadien de procedure diende te worden afgewikkeld alsof deze zich (opnieuw) bevond in de fase dat een bezwaarschrift voorlag waarop (voor het eerst) uitspraak diende te worden gedaan, en dat tegen die uitspraak beroep kon worden ingesteld, met alle daaraan voor beide partijen verbonden processuele mogelijkheden, als ware in deze zaak nog niet eerder beroep ingesteld.’

Het middel keert zich tegen het onder (iv) weergegeven oordeel van de Rechtbank. Belanghebbende acht het onbegrijpelijk dat de Rechtbank hem een korte beroepstermijn van twee weken na de hoorzitting toestaat, in plaats van de hem bekende termijn van zes weken. 3.4 Het middel ontbeert belang, omdat het onder (i) weergegeven oordeel van de Rechtbank onjuist is. De heffingsambtenaar heeft immers in zijn hiervoor onder 3.1.4 geciteerde uitnodiging voor het alsnog te houden hoorgesprek erop gewezen dat hij reeds een beslissing op het bezwaarschrift had genomen, en dat de waarde ambtshalve zou worden herzien indien tijdens de hoorzitting nieuwe feiten naar voren zouden komen die van invloed zijn op de vastgestelde waarde. Aan deze mededelingen mocht belanghebbende geen andere gevolgtrekking verbinden dan dat het alsnog houden van een hoorgesprek niet meer de zin kon hebben dat de heffingsambtenaar bij voor beroep vatbare beslissing alsnog rekening zou houden met hetgeen belanghebbende mondeling naar voren wenste te brengen. Mede gelet op de rechtsmiddelverwijzing die opgenomen was in de toen reeds bekendgemaakte uitspraak op bezwaar, heeft de heffingsambtenaar met die mededelingen genoegzaam duidelijk gemaakt dat belanghebbende beroep diende in te stellen binnen de in die rechtsmiddelverwijzing genoemde termijn, zo hij zich wilde indekken tegen de mogelijkheid dat de toegezegde ambtshalve te verrichten heroverweging niet zou leiden tot het door hem gewenste resultaat.’

Ingevolge artikel 6:11 Awb blijft ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend beroepschrift de niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege, indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest. Het Hof is van oordeel dat in het onderhavige geval sprake is van een dergelijke verschoonbare termijnoverschrijding. Vaststaat immers dat de uitspraak op het bezwaar van 22 augustus 2000 — waarvan de beroepstermijn eindigde op 3 oktober 2000 — is gevolgd door een beschikking gedagtekend 8 september 2000, waarop eveneens is vermeld ‘uitspraak op bezwaar’. Het hof acht het aannemelijk dat het aldus vóór de afloop van de beroepstermijn toezenden van een beschikking met wederom de benaming ‘uitspraak op bezwaar’ bij gemachtigde verwarring heeft veroorzaakt omtrent de beroepstermijn. Dit temeer nu ook in de toelichting op deze beschikking, zoals weergegeven onder 4.2, wordt gesproken van ‘deze uitspraak op bezwaar’, met daarbij tevens de toelichting dat ‘tegen deze uitspraak op bezwaarschrift’ binnen zes weken na dagtekening van de uitspraak tijdig een beroepschrift bij het gerechtshof kan worden ingediend. Aangezien het beroepschrift op 19 oktober 2000 is ingekomen bij het Hof, derhalve binnen zes weken na de dagtekening van de beschikking van 8 september 2000, is het Hof van oordeel dat redelijkerwijs niet kan worden gesteld dat belanghebbende in verzuim is geweest, waardoor op grond van artikel 6:11 Awb niet-ontvankelijkverklaring achterwege dient te blijven.

De omstandigheid dat in de aanvulling op het beroepschrift van belanghebbende d.d. 18 december 2000 de uitspraak van 22 augustus 2000 is aangeduid — en in afschrift is bijgevoegd — als de uitspraak op bezwaar waartegen het beroep wordt ingesteld, doet — anders dan de inspecteur stelt — aan het voorgaande niet af. Het Hof wijst de inspecteur erop dat hij zelf de situatie heeft gecreëerd waarin gemachtigde in verwarring kon worden gebracht omtrent het einde van de beroepstermijn, door aan gemachtigde twee afzonderlijke geschriften ter zake van hetzelfde bezwaar tegen de genomen boetebeschikking toe te zenden met daarop telkens vermeld ‘uitspraak op bezwaar’ en met daarbij in beide gevallen een rechtsmiddelenverwijzing waarin wordt vermeld dat de beroepstermijn zes weken bedraagt na de dagtekening van ‘deze uitspraak’. De inspecteur had ervoor zorg kunnen en dienen te dragen dat op de beschikking van 8 september 2000 niet nogmaals de aanhef ‘uitspraak op bezwaar’ was vermeld en in beide geschriften een toelichting kunnen opnemen waarin ondubbelzinnig wordt duidelijk gemaakt dat de brief van 22 augustus 2000 de uitspraak op bezwaar is waartegen binnen zes weken tijdig beroep kan worden ingesteld en de beschikking van 8 september 2000 de beschikking waarin het bedrag van de verzuimboete — in overeenstemming met deze uitspraak — nader wordt vastgesteld.

Voorts overweegt het Hof dat artikel 7:11, tweede lid, Awb, met zich meebrengt dat indien de heroverweging op de grondslag van het bezwaar aanleiding geeft het bestreden besluit te herroepen en een daartoe strekkende beslissing te nemen, voor zover nodig gelijktijdig een nieuw besluit wordt genomen. In dit geval had de inspecteur dus gelijktijdig met de uitspraak op bezwaar een nieuwe beschikking moeten nemen waarbij hij het bedrag van de verzuimboete nader vaststelt op f 10 000. Nu de inspecteur in de uitspraak op bezwaar weliswaar het nader vast te stellen bedrag van de verzuimboete heeft vermeld maar eerst op 8 september 2000 de beschikking heeft genomen waarbij hij het bedrag van de verzuimboete nader heeft vastgesteld, is het Hof van oordeel dat ook hierom redelijkerwijs niet worden geconcludeerd dat belanghebbende in verzuim is geweest door pas naar aanleiding van de ontvangst van deze beschikking — binnen zes weken na de dagtekening ervan — in beroep te komen (vergelijk HR 8 maart 2002, nr. 36 382, V-N 2002/29.2). Ook om deze reden dient niet-ontvankelijkverklaring achterwege te blijven.’

De Inspecteur was niet bevoegd ten tweede male uitspraak te doen. Strikt genomen zou het Hof deze tweede uitspraak derhalve moeten vernietigen, zonder een oordeel te vellen over de eerste uitspraak van de Inspecteur of de naheffingsaanslag.

Echter, uit de onder 2. weergegeven gang van zaken en de verklaringen van partijen ter zitting leidt het Hof af dat belanghebbende onder invloed van een door de Inspecteur veroorzaakte en aan de Inspecteur toe te rekenen dwaling het beroep in de zaak met nummer 98/01381 heeft ingetrokken.

Om redenen van proceseconomie zal het Hof daarom er van uitgaan dat de Inspecteur slechts eenmaal uitspraak op bezwaar heeft gedaan op 6 februari 1998 en dat het onderhavige beroep zich tegen die uitspraak keert en tijdig is ingesteld.’

Nadat de Ambtenaar uitspraak op bezwaar had gedaan kon hij deze niet intrekken, temeer niet nu hij in het onderhavige geval van mening bleef dat die uitspraak juist was. In zijn tweede uitspraak heeft de Ambtenaar slechts de gronden voor de afwijzing van het bezwaar aangevuld. Nu het niet mogelijk is voor een tweede maal uitspraak op een bezwaar te doen moet die uitspraak, waartegen belanghebbende, gelet op de uiterlijke verschijningsvorm daarvan, in beroep kon komen, worden vernietigd. Nu de Rechtbank zulks heeft nagelaten zal het Hof dat alsnog doen en in zoverre de beslissing van de Rechtbank aanvullen. De Rechtbank heeft terecht en op goede gronden geoordeeld dat belanghebbende kon worden ontvangen in haar beroep voor zover dat geacht moet worden te zijn gericht tegen de eerste uitspraak van de Ambtenaar.’

De heffingsambtenaar heeft met dagtekening 30 september 2005 uitspraak op het bezwaar gedaan. Op 3 oktober 2005 heeft de heffingsambtenaar een door hem zo genoemde ‘herzieningsuitspraak op bezwaarschrift tegen de aanslag gemeentelijke belastingen’ gedaan. In dit stuk vermeldt de heffingsambtenaar:

Nu aan de uitspraak van 30 september 2005 geen gebreken kleven die maken dat die uitspraak niet als een geldige uitspraak op het door belanghebbende ingediende bezwaarschrift kan worden aangemerkt en de wet niet de mogelijkheid kent dat op hetzelfde bezwaar tweemaal uitspraak wordt gedaan, is de rechtbank er terecht van uitgegaan dat het beroep is gericht tegen de uitspraak van de heffingsambtenaar van 30 september 2005. De herzieningsuitspraak van 3 oktober 2005 zal door het Hof als een aanvulling op de uitspraak worden aangemerkt.’

Met de uitspraak van 13 september 2005 heeft de Inspecteur tweemaal beslist op het bezwaarschrift van 10 juni 2005. Hoewel de tweede uitspraak een correctie was van de eerste uitspraak en dit ook voldoende kenbaar was, is in het belastingprocesrecht niet in deze mogelijkheid voorzien. Mitsdien moet de uitspraak van de Inspecteur van 13 september 2005 worden vernietigd.

In hoger beroep is tussen partijen niet in geschil dat het beroep mede is gericht tegen de eerste uitspraak van de Inspecteur op het bezwaar. Het Hof is, gelijk de Inspecteur te kennen heeft gegeven, van oordeel dat belanghebbende door de tweede uitspraak en de daarbij gegeven aanwijzingen omtrent de mogelijkheid om beroep in te stellen, er redelijkerwijs van uit mocht gaan dat de termijn om een beroepschrift bij de rechtbank in te dienen niet eerder dan zes weken na 13 september 2005 zou eindigen. Voor zover het beroep tegen de uitspraak van 7 september 2005 is gericht, is weliswaar sprake is van een termijnoverschrijding maar gelet op het vorenstaande kan het Hof redelijkerwijs niet oordelen dat de indiener van het beroepschrift in verzuim is geweest. Niet-ontvankelijkverklaring dient dus achterwege te blijven.’

(…) De rechtbank ziet in de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Algemene wet bestuursrecht geen beletsel om ten voordele van de belanghebbende een besluit tot niet-ontvankelijkverklaring in te trekken. De rechtbank acht daarbij ook van belang dat indien verweerder de uitspraak van 14 oktober 2005 niet had ingetrokken, die uitspraak door de rechtbank zou zijn vernietigd en verweerder alsnog zou zijn opgedragen voor de tweede keer, inhoudelijk te beslissen op het bezwaarschrift. Uit het systeem van de Awb volgt dan ook reeds dat het voor de tweede maal beslissen op hetzelfde bezwaarschrift niet voor onmogelijk moet worden gehouden.’

Het aanhangig zijn van beroep tegen een uitspraak op bezwaar brengt geen verandering in een los van het beroep reeds bestaande bevoegdheid tot intrekking of wijziging van die uitspraak (artikel 6:18, lid 1, van de Awb). Een bestuursorgaan is in het algemeen bevoegd een eerder genomen besluit, dat naar zijn opvatting onjuist is, alsnog in te trekken of te wijzigen; dit geldt ook voor een beslissing op bezwaar (vergelijk Centrale Raad van Beroep 12 juni 2001, nr. 99/6107 WAZ/WAO, LJN: AB3262). Derhalve kon verweerder ertoe overgaan bij besluit van 9 april 2009 de eerdere uitspraak op bezwaar van 4 april 2008 in te trekken en gelijktijdig te vervangen door een nieuwe uitspraak op bezwaar met dezelfde strekking. Het bepaalde in artikel 6:18, derde lid, van de Awb staat hieraan niet in de weg (vergelijk Centrale Raad van Beroep, 28 april 1998, nr. 96/10614 AWB en 98/2173 AWB, LJN: AL0869). Aangezien met het besluit van 9 april 2009 niet tegemoetgekomen is aan de bezwaren van eiseres, wordt ingevolge het bepaalde in artikel 6:19, lid 1, van de Awb het beroep mede geacht te zijn gericht tegen het besluit van 9 april 2009.’

‘Gedagtekend 26 maart 2008 heeft eiseres niet gemotiveerd bezwaar gemaakt tegen de waardebeschikkingen voor het belastingjaar 2008. Bij brief van 18 april heeft eiseres haar bezwaarschrift gemotiveerd. Bij uitspraak op bezwaar van 30 mei heeft verweerder het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard, omdat het niet tijdig is gemotiveerd. Bij brief van 11 juni 2008 heeft verweerder deze kennelijke fout hersteld, de uitspraak op bezwaar ingetrokken en aangekondigd dat hij opnieuw uitspraak zal doen op het bezwaar. Bij uitspraak op bezwaar van 5 februari 2009 heeft verweerder vervolgens het door eiseres gemaakte bezwaar ongegrond verklaard en de waarden gehandhaafd. Tegen deze uitspraak op bezwaar heeft eiseres tijdig beroep ingesteld.

De rechtbank is er zich van bewust dat op grond van vaste jurisprudentie verweerder niet voor de tweede maal uitspraak kan doen op een bezwaar. Naar het oordeel van de rechtbank is er in de geschetste situatie, waarin sprake is van een kennelijke fout, die ruim binnen de beroepstermijn wordt ontdekt en wordt hersteld, geen reden deze jurisprudentie te volgen. Er is geen wettelijke bepaling die zich tegen de door verweerder gevolgde handelwijze verzet. Deze handelwijze levert evenmin strijd op met de rechtszekerheid van eiseres. De rechtbank acht eiseres dan ook ontvankelijk in haar bezwaar.’

Verweerders betoog dat het beroep niet-ontvankelijk is, faalt.

De relevante feiten zijn de volgende. Naar aanleiding van de uitspraak op bezwaar van 11 september 2008 heeft eiseres contact opgenomen met verweerder en verweerder heeft daarop de WOZ-waarde van de woning verlaagd en nader vastgesteld op € 289 000. Dit heeft verweerder bij brief van 11 oktober 2008 aan eiseres meegedeeld. Naar aanleiding van de e-mail van eiseres daarover van 22 oktober 2008 heeft verweerder vervolgens per e-mail van 23 oktober 2008 aan eiseres meegedeeld dat zij de brief van 11 oktober 2008 als niet verzonden kan beschouwen en dat zij een nieuwe brief zal ontvangen waarin ook de mogelijkheid van beroep wordt vermeld. Dit is gebeurd in verweerders brief van 23 oktober 2008.

Aan verweerder moet worden toegegeven dat een dergelijke — in zekere zin klantvriendelijke — benadering kan leiden tot ontvankelijkheidsproblemen. Verweerders standpunt dat een besluit op bezwaar slechts een maal kan worden genomen is juist. Voorts is juist dat het besluit tot wijziging van de WOZ-waarde moet worden aangemerkt als een ambtshalve genomen besluit. Ingevolge de artikelen 6:18 en 6:19 van de Awb wordt een aanhangig beroep geacht mede te zijn gericht tegen een dergelijk wijzigingsbesluit. In dit geval had eiseres echter nog geen beroepschrift ingediend bij de rechtbank tegen het besluit van 11 september 2008. Eiseres heeft wel binnen de termijn van beroep tegen dat besluit, namelijk bij e-mail aan verweerder van 22 oktober 2008, bericht tegen de verlaagde WOZ-waarde in beroep te willen gaan en verweerder heeft eveneens binnen die termijn aan eiseres bericht de mogelijkheid van beroep te zullen vermelden.

Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat het beroep van eiseres tegen het wijzigingsbesluit van 11/23 oktober 2008 geacht moet worden tevens te zijn gericht tegen de uitspraak op bezwaar van 11 september 2008 en voorts, dat de termijnoverschrijding verschoonbaar is. Derhalve kan in het midden blijven in hoeverre de e-mail van eiseres van 22 oktober 2008 verweerder aanleiding had moeten geven deze op de voet van artikel 6:15 van de Awb door te sturen aan de rechtbank ter behandeling als beroepschrift tegen de uitspraak op bezwaar.’

Verweerders sub 3 hebben bij besluit van 25 november 1999, kenmerk GGZ/CGr/99-2801, het besluit van 28 juli 1999 gewijzigd, in die zin dat nadere voorwaarden zijn toegevoegd aan de kapvergunning. Daarbij hebben zij, mede naar aanleiding van het beroep van appellanten sub 6, erkend dat in de bestreden kapvergunning enkele voorwaarden ontbraken. De Afdeling ziet hierin aanleiding te oordelen dat het besluit van 28 juli 1999 op onzorgvuldige wijze is voorbereid en mitsdien is genomen in strijd met art. 3:2 Awb. Dit besluit dient dan ook te worden vernietigd, in verband waarmee het beroep van appellanten sub 6 in zoverre gegrond is. 2.15.3. De Afdeling stelt vast dat art. 6:19 lid 1 Awb van toepassing is en dat het beroep van appellanten sub 6 derhalve mede wordt geacht te zijn gericht tegen het besluit van verweerders sub 3 van 25 november 1999. (…)’

Het hoger beroep wordt ingevolge artikel 6:19 van de Algemene wet bestuursrecht mede geacht te zijn gericht tegen de nieuwe beslissing op het bezwaarschrift van 12 mei 1999. Dat het hoger beroepschrift van later datum is dan die nieuwe beslissing, kan aan de toepassing van genoemd artikel niet in de weg staan. Een ander oordeel hierover zou met betrekking tot de tegen de nieuwe beslissing op het bezwaarschrift ter beschikking staande c.q. aan te wenden rechtsmiddelen te onderscheiden situaties veroorzaken zonder dat daarvoor enige grond aanwezig is. De Afdeling zal derhalve de nieuwe beslissing op bezwaar, waarin met verwijzing naar de op 23 maart 1999 verleende vrijstelling op grond van artikel 2.5.19, derde lid, sub b, van de bouwverordening van de gemeente Hoorn de bezwaren opnieuw ongegrond zijn verklaard en de verleende bouwvergunning is gehandhaafd, in haar oordeel betrekken.’

Appellant betoogt tevergeefs dat de rechtbank heeft miskend dat het besluit van 12 februari 2003 dient te worden aangemerkt als een besluit waartegen opnieuw bezwaar diende te worden gemaakt. Dit besluit, waarbij de bestreden beslissing op bezwaar van 2 mei 2002 is gewijzigd van een last onder dwangsom in een aanschrijving onder aanzegging van bestuursdwang, omdat appellant niet zelf de overtreder was, is een nader besluit als bedoeld in artikel 6:18 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) waartegen het door hem ingediende beroep ingevolge artikel 6:19, eerste lid, van de Awb geacht wordt mede te zijn gericht. Niet valt verder in te zien dat appellant nog belang heeft bij een inhoudelijk oordeel over het besluit van 2 mei 2002, nu de daarin opgelegde dwangsommen niet zijn verbeurd en de daarin geconstateerde overtreding zowel als de daarin aan appellant opgelegde last gelijk zijn aan de overtreding en de van appellant verlangde handelingen neergelegd in het nadere besluit van 12 februari 2003. De Afdeling gaat derhalve evenals de rechtbank alleen nog in op de gewijzigde beslissing op bezwaar.’

‘Het besluit van de Staatssecretaris van 5 juli 2005 moet worden aangemerkt als een besluit als bedoeld in artikel 6:18 van de Algemene wet bestuursrecht, zodat het hoger beroep ingevolge artikel 6:19, eerste lid, in verbinding met artikel 6:24, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht moet worden geacht mede tegen dit besluit te zijn gericht.

Gelet op het vorenoverwogene kon de Staatssecretaris, naar thans blijkt, niet ten tweede male op het door RUD gemaakte bezwaar beslissen. De rechtmatigheid van de eerste beslissing op bezwaar van 22 november 2004 is immers thans alsnog komen vast te staan. Dit betekent dat het van rechtswege gegenereerde beroep tegen het besluit van 5 juli 2005 gegrond is en dat dit besluit moet worden vernietigd.’

(…) Bij besluit van 15 augustus 2006 heeft de burgemeester bij wijze van proef een ruimere openingstijd toegestaan, waarvan de gevolgen zullen worden geëvalueerd. Dit laatste besluit komt tegemoet aan de wensen van appellante en wordt door haar dan ook niet bestreden. Om die reden wordt dit besluit niet met toepassing van artikel 6:19, eerste lid, gelezen in samenhang met artikel 6:24, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht, in het geding in hoger beroep betrokken.’

Gelet op artikel 6:18, eerste lid, en artikel 6:19, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht, gelezen in samenhang met artikel 6:24, eerste lid, van die wet, dient het hoger beroep te worden geacht mede een beroep in te houden tegen het besluit van 14 juni 2006. Dit geldt niet ten aanzien van het besluit van 30 november 2006, aangezien hierbij geheel aan het hoger beroep van appellant betreffende de subsidiabele kosten van de gootophanging is tegemoetgekomen.’

Bij besluit van 12 september 2006 heeft het college opnieuw vrijstelling en bouwvergunning verleend voor het gedeeltelijk vernieuwen van het woongebouw ‘Hof van Stein’. De Afdeling merkt dit besluit aan als nieuwe beslissing op het door appellant tegen het besluit van 4 mei 2005 gemaakte bezwaar. Aangezien bij dit nieuwe besluit niet aan de bezwaren van appellant tegemoet is gekomen, wordt het hoger beroep van appellant, gelet op artikel 6:24, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht, gelezen in samenhang met de artikelen 6:18, eerste lid, en 6:19, eerste lid, van de wet, geacht mede een beroep tegen dit besluit te omvatten. Zoals de Afdeling eerder heeft overwogen in haar uitspraak van 13 juli 2000, in zaak no. 199900352/1 (JB 2000/246), kan de omstandigheid dat het hoger beroepschrift van later datum is dan die nieuwe beslissing, niet aan de toepassing van genoemde artikelen in de weg staan. De Afdeling zal derhalve de nieuwe beslissing op bezwaar in haar oordeel betrekken.’

Ambtshalve oordeelt de Afdeling als volgt.

Het CBR heeft bij afzonderlijke besluiten van 25 januari 2008 het besluit van 9 mei 2007 ingetrokken en het bezwaar van Bonefaas alsnog niet-ontvankelijk verklaard. Deze besluiten dienen naar hun aard als één vervangend besluit op bezwaar te worden aangemerkt. Ingevolge artikel 6:19, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) moet het bij de rechtbank door Bonefaas ingestelde beroep tegen het besluit van 9 mei 2007 geacht worden mede te zijn gericht tegen de aldus onverbrekelijk samenhangende besluiten van 25 januari 2008. De rechtbank heeft die onverbrekelijke samenhang miskend, door na te laten het gehele vervangende besluit op bezwaar van 25 januari 2008 te vernietigen en bijgevolg ten onrechte beslist tot niet-ontvankelijkverklaring van het tegen het besluit van 9 mei 2007 gerichte beroep. Het hoger beroep is gegrond de aangevallen uitspraak dient te worden vernietigd voor zover de rechtbank het beroep tegen het besluit van 9 mei 2007 niet-ontvankelijk heeft verklaard, heeft bepaald dat haar uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde besluit van 25 januari 2008 tot niet-ontvankelijkverklaring van het door Bonefaas gemaakte bezwaar, en heeft nagelaten het besluit op bezwaar van 25 januari 2008 voor zover strekkende tot intrekking van het besluit van 9 mei 2007 te vernietigen. Doende hetgeen de rechtbank zou behoren te doen zal de Afdeling dat besluit op bezwaar in zijn geheel vernietigen.’

De vereniging heeft binnen de bezwaartermijn opnieuw bezwaar gemaakt tegen de besluiten van 7 en 8 januari 2008, nadat het college een eerder door de vereniging tegen deze besluiten tijdig ingediend bezwaarschrift niet-ontvankelijk had verklaard. In de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) is niet bepaald dat, indien een tijdig ingediend bezwaarschrift niet-ontvankelijk is verklaard, een opnieuw door dezelfde bezwaarmaker tijdig ingediend bezwaarschrift tegen hetzelfde primaire besluit niet-ontvankelijk moet worden verklaard. Ook uit het systeem van de Awb volgt zulks niet. Derhalve bestaat evenmin grond voor het oordeel dat het college, zoals door hem betoogd, niet bevoegd was een besluit te nemen op het op 14 februari 2008 door de vereniging gemaakte bezwaar, omdat hij het eerder door de vereniging tegen de desbetreffende besluiten gemaakte bezwaar reeds niet-ontvankelijk had verklaard. De rechtbank heeft terecht overwogen dat het college ten onrechte heeft geweigerd een besluit te nemen op het door de vereniging gemaakte bezwaar van 14 februari 2008. Het betoog faalt.’

‘Aldus heeft de voorzieningenrechter niet voldaan aan de eis van artikel 8:67, tweede lid, van de Awb dat de uitspraak de beslissing en de gronden van de beslissing vermeldt. Dat de voorzieningenrechter op 20 november 2009 alsnog de gronden van zijn beslissing heeft vermeld alsmede de staatssecretaris heeft veroordeeld tot vergoeding van de bij de vreemdeling in verband met de behandeling van het beroep opgekomen proceskosten, kan aan het voorgaande niet afdoen, aangezien het door de vreemdeling ingestelde beroep tegen voormeld besluit in de mondelinge uitspraak van 13 november 2009, waarvan het proces-verbaal als motivering heeft te gelden, reeds gegrond was verklaard en daarop niet opnieuw kon worden beslist. De wet voorziet niet in de mogelijkheid een reeds gedane uitspraak bij een latere uitspraak nader te motiveren dan wel een reeds uitgesproken beslissing bij een latere uitspraak aan te vullen.’

Een kwestie die nauw verbonden is met de vraag of een bestuursorgaan op zijn definitief geworden besluit kan terugkomen, is de vraag of een uitspraak op bezwaar, nadat daartegen beroep is ingesteld, herzien kan worden.

(…)

De (…) vaste jurisprudentie van de Hoge Raad, onder meer met het arrest van 8 december 2006, nr. 42 929, 2007/84:

Blijkens de tekst van artikel 6:18, lid 1, van de Awb heeft een bestuursorgaan de bevoegdheid zijn eerder genomen besluit in te trekken of te wijzigen wanneer deze bevoegdheid reeds bestond:

Nu een bestuursorgaan bevoegd is op een bezwaarschrift te beslissen, kan de tekst aldus worden opgevat dat het instellen van beroep daarin geen verandering brengt. De Centrale Raad van Beroep oordeelde in deze zin in zijn uitspraak van 12 juni 2001, nr. 99/6107, JB 2001/198, onder verwijzing naar dit artikel:

De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State oordeelde in haar uitspraak van 18 januari 2006, nr. 200505457/1, NJB 2006/359, dat het bestuursorgaan niet ten tweede malen op het gemaakte bezwaar kon beslissen. In dat geval ging het om een beslissing op bezwaar die opnieuw was genomen nadat de rechtbank de eerste beslissing had vernietigd. In hoger beroep echter werd de uitspraak van de rechtbank ongedaan gemaakt en het inleidende beroep ongegrond verklaard.

(…)

(…) Een en ander leidt mij tot conclusie dat de inspecteur bevoegd is een uitnodiging tot betaling van douanerechten te verminderen, ook al is zijn uitspraak op bezwaar daartegen definitief geworden of is het bezwaar niet-ontvankelijk.’

‘Voor zover de brief van 17 juni 2006 ziet op het bezwaar tegen de navorderingsaanslag en de boetebeschikking is sprake van een tweede uitspraak op bezwaar, waarin het wettelijke stelsel niet voorziet.’

‘Indien de uitspraak op het bezwaarschrift en de motivering in twee gescheiden documenten worden toegezonden, gaat blijkens HR 27 november 1996, nr. 31 691, BNB 1997/99 de termijn voor het indienen van het beroepschrift in zodra de ‘blote’ uitspraak op het bezwaarschrift is ontvangen en niet zodra de schriftelijke motivering ervan is ontvangen. De ‘blote’ uitspraak kan eerder of later worden gedagtekend en/of ontvangen dan de motivering van het bezwaar. Een en ander blijkt ook uit het arrest van de Hoge Raad van 7 juni 2002, nr. 37 216, BNB 2002/297. Het arrest van de Hoge Raad van 8 mei 1974, nr. 17315, BNB 1974/148 lijkt hiermee achterhaald. In het arrest van 8 maart 2002, nr. 36 382, BNB 2002/274 had de inspecteur bij brief uitspraak op bezwaar gedaan, waarbij hij wel de gewijzigde elementen van de aanslag vermelde, maar niet het nieuwe bedrag van de belasting. Dit laatste werd in een aparte kennisgeving met een latere cijferopstelling toegezonden. De Hoge Raad oordeelde dat de brief van de inspecteur de uitspraak op het bezwaar vormde. Alhoewel bij het instellen van beroep was uitgegaan van de datum van de kennisgeving, leverde dit in het concrete geval geen niet-ontvankelijkheid op aangezien de termijnoverschrijding door de Hoge Raad verschoonbaar werd geacht in de zin van art. 6:11 Awb. Wij achten het niet redelijk de belanghebbende het slachtoffer te maken van het doen van een uitspraak. Duidelijker voor de belanghebbende is dan ook om op de uitspraak op bezwaar te vermelden dat dit de formele uitspraak op bezwaar betreft. Voor de administratie is dat een kleine moeite en voor de belanghebbende voorkomt dit onnodige verwarring.’

‘Ingeval een uitspraak op bezwaarschrift in twee gedeelten wordt toegezonden, te weten één (cijfermatig) deel vanuit het automatiseringscentrum te Apeldoorn en het ander vanuit de inspectie, inhoudend de motivering van de beslissing, gaat de beroepstermijn reeds in als de ‘blote’ uitspraak is ontvangen, ook al is deze niet conform de wet gemotiveerd. Dit blijkt uit HR 27 november 1996, nr. 31 691, BNB 1997/99. Het arrest van de Hoge Raad van 8 mei 1974, nr. 17315, BNB 1974/148 lijkt hiermee achterhaald. De ‘blote’ uitspraak kan eerder of later worden gedagtekend en/of ontvangen dan de motivering van het bezwaar. Een en ander blijkt ook uit het arrest van de Hoge Raad van 7 juni 2002, nr. 37 216, BNB 2002/297 en het arrest van 8 maart 2002, nr. 36 382, BNB 2002/274. (…)’

Ontvangt de belanghebbende de uitspraak, zoals Langereis dat uitdrukte (zie hiervoor, 2.2) ‘in twee gedeelten (…) te weten één (cijfermatig) deel vanuit het automatiseringscentrum te Apeldoorn en het ander vanuit de inspectie, inhoudend de motivering van de beslissing (…)’, dan zou ik het cijfermatige gedeelte willen beschouwen als de in de M.v.T. inzake de Awb bedoelde ‘blote’ beschikking (zie hiervoor, 5.1). De aanvang van de beroepstermijn wordt dus bepaald door de dagtekening van dat cijfermatige stuk, tenzij dat stuk na de dagtekening bekend wordt gemaakt. Een vertraagde ontvangst van de motivering kan — zie par. 7. — eventueel leiden tot toepassing van art. 6:11 Awb.’

‘Bij de herziening van de uitspraak op bezwaar hangende beroep zijn de verschillen tussen het niet-fiscale en het fiscale bestuurs(proces)recht groter. In fiscale zaken pleegt het bestuursorgaan het herzien van de uitspraak op bezwaar over te laten aan de rechter. Een wetsbepaling die aan het herzien van de uitspraak op bezwaar door het bestuursorgaan in de weg stond, is er in het ‘oude’ fiscale bestuursrecht nooit geweest. Toch gebeurde het nooit en gebeurt het ook nu nog zelden. De (fiscale) traditie lijkt hier sterker dan de wet. Een bestuursorgaan is in het algemeen bevoegd een eerder genomen besluit dat naar zijn opvatting onjuist is, alsnog in te trekken of te wijzigen. Dat geldt ook voor de uitspraak op bezwaar. Voor de fiscale bestuursrechter voeg ik daaraan toe: maar niet ten nadele van de belanghebbende (geen reformatio in peius). Voor het overige is er geen reden om aan te nemen dat het bestuursorgaan in fiscale zaken niet de bevoegdheid zou hebben de uitspraak op bezwaar te herzien, ongeacht of er beroep is ingesteld of niet. Is er wél beroep in gesteld, dan is art. 6:18, eerste lid, Awb van toepassing. Het aanhangig zijn van beroep brengt geen verandering in de bevoegdheid tot intrekking of wijziging van de uitspraak op bezwaar. Het bestuursorgaan het intrekken of wijzigen van een onjuiste uitspraak op bezwaar niet over te laten aan de rechter. Het bestuursorgaan kan dat zelf doen. Het besluit van het bestuursorgaan tot herziening van de uitspraak op bezwaar is géén tweede uitspraak op bezwaar, maar een besluit in de zin van art. 6:19, eerste lid, Awb. Deze bepaling zorgt ervoor dat het beroep tegen de oorspronkelijke uitspraak op bezwaar zich ook richt tegen het besluit tot herziening van de uitspraak op bezwaar. Dit geldt niet als het herzieningsbesluit geheel aan het beroep tegemoet komt. In weerwil van deze wetsbepalingen, blijft de traditie navolging vinden. Zo overweegt Hof 's‑Gravenhage, nog geen jaar geleden: ‘Met de uitspraak van 13 september 2005 heeft de Inspecteur tweemaal beslist op het bezwaarschrift van 10 juni 2005. Hoewel de tweede uitspraak een correctie was van de eerste uitspraak en dit ook voldoende kenbaar was, is in het belastingprocesrecht niet in deze mogelijkheid voorzien.’’

‘Tegen eenzelfde besluit van de belastingdienst kan de belastingplichtige in beginsel slechts eenmaal bezwaar maken. Wanneer iemand een tweede bezwaarschrift indient nadat het eerste rechtsgeldig was ingetrokken, is dat tweede bezwaarschrift daardoor niet-ontvankelijk. Is het eerdere bezwaarschrift niet ingetrokken, dan is een tweede ‘verweerschrift’ op te vatten als een aanvulling daarop. Met argumenten die daarin staan zal de inspecteur bij zijn beslissing rekening moeten houden. Wordt een tweede bezwaarschrift bij de inspecteur ingediend nadat hij op het eerst bezwaarschrift uitspraak heeft gedaan, dan moet dat stuk onder omstandigheden worden opgevat als een beroepschrift. De inspecteur dient dit stuk dan op grond van artikel 6:15, eerste lid, Awb zo spoedig mogelijk door te sturen naar de rechtbank.’

‘De inspecteur is bevoegd om tijdens de bezwaarfase, en ook tijdens de beroepsprocedure voor de rechter over te gaan tot vermindering of vernietiging van de aanslag of een ander primair besluit waarop het bezwaar of beroep betrekking heeft. De inspecteur is ook bevoegd om de aanslag of het besluit in bezwaar of beroep te onderbouwen met feiten en argumenten die hij nog niet had aangevoerd bij het nemen van dat besluit. Een wijziging van de aanslag waardoor het bedrag daarvan hoger wordt is echter niet toegestaan. Daarvoor zal de inspecteur een afzonderlijke navorderings- of naheffingsaanslag moeten opleggen, voor zover de toepasselijke wettelijke bepalingen een dergelijke correctie in de gegeven omstandigheden toestaan. Gaat het om een beschikking waarbij de omvang van een betalingsverplichting of een andere grootheid (zoals de waarde van een zaak) is vastgesteld, dan zal een wijziging daarvan ten nadele van de belastingplichtige alleen kunnen plaatsvinden door een afzonderlijk besluit tot herziening van die beschikking.

Wanneer het bestreden besluit tijdens de bezwaar- of beroepsprocedure is gewijzigd, of wanneer het is ingetrokken en er daarna een nieuw besluit ter vervanging daarvan is genomen, wordt het bezwaar of beroep geacht tevens te zijn gericht tegen het wijzigingsbesluit c.q. het vervangende besluit, tenzij dat volledig aan de bezwaren van de betrokkene tegemoet komt (art. 6:19, eerste lid, Awb). Tegen het nieuwe besluit hoeft dus niet afzonderlijk bezwaar te worden gemaakt. Dit geldt bijvoorbeeld wanneer een aanslag wordt verminderd wegens verrekening van het verlies uit een ander jaar en wanneer een beschikking tot vaststelling van de waarde van een onroerende zaak bij een nadere beschikking op basis van art. 27 Wet WOZ wordt herzien. Art. 6:19 Awb ziet niet op besluiten waarbij de inspecteur een aanslag tijdens de procedure ambtshalve vermindert, aangezien dergelijke beslissingen zelfs niet voor bezwaar vatbaar zijn. Dat neemt niet weg dat de belastingrechter in zijn uitspraak wel rekening moet houden met de verminderingen van de aanslag die de inspecteur tijdens de procedure ambtshalve verleend heeft. Art. 6:19 Awb ziet mijns inziens evenmin op navorderingsaanslagen, aangezien dat afzonderlijke aanslagen zijn die naast de oorspronkelijke aanslag bestaan, en daarin ook geen wijziging aanbrengen. Dit is van belang wanneer de inspecteur tijdens een bezwaar- of beroepprocedure over een primitieve aanslag een navorderingsaanslag over hetzelfde tijdvak in dezelfde heffing aan de belastingplichtige oplegt. Wanneer de belastingplichtige het niet eens is met die navorderingsaanslag, zal hij daartegen afzonderlijk (en tijdig) bezwaar moeten maken.’

‘Het komt soms voor dat een belastingplichtige voor de tweede keer een bezwaar- of beroepschrift indient betreffende hetzelfde besluit. Voor de gevolgen is het nuttig om verschillende situatietypen te onderscheiden. Ten eerste, is er op het moment dat het tweede bezwaarschrift binnenkomt al uitspraak op het eerste bezwaarschrift gedaan, dan loopt zo'n tegen een aanslag ingediend tweede bezwaarschrift op tegen de regel dat, in de woorden van de Hoge Raad, het stelsel van de wet meebrengt dat nadat uitspraak op een bezwaarschrift tegen een aanslag is gedaan, een belastingplichtige verder slechts door middel van beroep zijn bezwaren kan doen gelden. Zo'n tweede bezwaarschrift moet de inspecteur in beginsel doorsturen aan de rechtbank op grond van de doorzendplicht neergelegd in art. 6:15 Awb. (…). Ten tweede, heeft de inspecteur op het moment dat het tweede bezwaarschrift binnenkomt nog geen uitspraak op het eerste bezwaarschrift gedaan, dan zal het tweede bezwaarschrift als een aanvulling op het eerste moeten worden beschouwd. Ten derde, is het ‘eerste’ bezwaar- of beroepschrift om een formele reden niet-ontvankelijk verklaard, en is het tweede geschrift nog binnen de termijn, of verschoonbaar te laat, ingediend, dan kan het tweede geschrift wel als een bezwaar- of beroepschrift in behandeling worden genomen. Tot slot, was het eerste bezwaar of beroep eerder ingetrokken dan is het tweede bezwaar of beroep niet ontvankelijk, ook al is het ingediend binnen de termijn.’

‘Er bestaat controverse over de vraag of de inspecteur voor de tweede maal uitspraak op bezwaar mag doen na intrekking van de eerste uitspraak, althans een uitspraak op bezwaar mag herzien, welke vraag van belang is voor het toepassingsbereik van art. 6:18 en 6:19 Awb. De Hoge Raad heeft in het verleden geoordeeld dat ’de inspecteur slechts eenmaal vermag te beschikken op een tegen een aanslag ingediend bezwaarschrift en dat de inspecteur daarom niet bevoegd is om voor een tweede maal te beschikken op een bezwaarschrift. Er zijn geen aanwijzingen dat de Hoge Raad van die lijn is afgeweken, integendeel. In de fiscale literatuur wordt dan ook thans nog de opvatting gehuldigd dat een tweede uitspraak op bezwaar, al dan niet na intrekking van de eerste uitspraak, betekenis mist. Voorts heeft recent Hof Den Haag nog geoordeeld dat het belastingprocesrecht niet voorziet in de mogelijkheid om een tweede uitspraak op bezwaar te doen. In de fiscale literatuur en de fiscale feitenrechtspraak is evenwel ook de opvatting te vinden dat er geen wettelijk beletsel is om gedurende een procedure voor de rechter de bestreden uitspraak op bezwaar te herzien of in te trekken en vervolgens een nieuwe uitspraak te doen. Deze opvatting sluit aan bij die van de algemene bestuursrechters.

Deze laatste opvatting wordt soms verdedigd door te wijzen op art. 6:18 en 6:19 Awb. Dit argument overtuigt ons niet. Art. 6:18 Awb creëert immers geen bevoegdheid tot intrekking of wijziging van een besluit. Een ander argument is dat het standpunt dat een tweede uitspraak op bezwaar, na vernietiging van de eerste uitspraak, zonder meer niet mogelijk is, zich niet verdraagt met het feit dat bij gegrondverklaring van het beroep de rechter op de voet van art. 8:72, lid 4, letter a, Awb de fiscus kan opdragen een nieuwe uitspraak op bezwaar te doen. Dat argument overtuigt in die zin niet dat de eerste uitspraak op bezwaar vernietigd is, waardoor de daaropvolgende ‘tweede’ uitspraak rechtens de eerste uitspraak is.

Dit laatste argument roept evenwel toch de vraag op of er geen aanleiding is om de lijn bij te stellen dat een tweede uitspraak op bezwaar niet mogelijk is in fiscalibus. Die lijn kan naar ons voorkomt niet worden los gezien van de leer van de devolutieve werking van het beroep waaraan strak werd vastgehouden in de periode tot de invoering van de Awb, althans in de periode tot 1 september 1999. Bij het strikt hanteren van die leer past het minder goed dat ingeval een geschil voor de rechter is, de inspecteur toch nog een nadere beslissing neemt betreffende de aanslag. Nu het strikt hanteren van de leer echter verlaten is — bijvoorbeeld terugwijzing is thans wel mogelijk, zij het dat de devolutieve werking nog wel steeds uitgangspunt is —, bestaat er in dat opzicht minder reden om een tweede uitspraak op bezwaar niet mogelijk te achten. Voorts kan de vraag rijzen of als wel de bevoegdheid voor de fiscus bestaat om de aanslag ambtshalve te verminderen, waarom dan de bevoegdheid om een gunstige tweede uitspraak op bezwaar te doen niet bestaat.

Wij kunnen ons derhalve voorstellen dat de lijn wordt aangepast. Toch pleiten wij daar niet voor. De huidige lijn schept duidelijkheid. Bovendien rijst de vraag of als de mogelijkheid van een tweede uitspraak op bezwaar zou worden aanvaard, dit dan ook zou gelden voor een uitspraak die nadelig is ten opzichte van de eerste. Verder zien wij niet direct de voordelen in van het verlaten van de huidige lijn. Als het bestuursorgaan (gedeeltelijk) wil tegemoetkomen aan de belanghebbende, dan is er in beginsel de weg van ambtshalve vermindering. Wel lijkt er weinig op tegen om een tweede uitspraak op bezwaar mogelijk te achten in de situatie waarin de eerste uitspraak een niet-ontvankelijkheidverklaring inhield en de inspecteur die beslissing bij nader inzien onjuist acht. Ook voor die situatie biedt het openen van de mogelijkheid van een tweede uitspraak op bezwaar echter geen duidelijke voordelen. De inspecteur kan immers ook voor de rechter het standpunt innemen dat het bezwaar wel ontvankelijk is en vervolgens zijn argumenten geven met betrekking tot het primaire besluit. Of de rechter de zaak vervolgens inhoudelijk kan afdoen na vernietiging van de uitspraak op bezwaar (ervan uitgaande dat de niet-ontvankelijk verklaring inderdaad onterecht was), hangt af van de vraag of voldaan wordt aan de in de jurisprudentie geformuleerde voorwaarden voor afwijking van de regel dat terugwijzing dient te volgen ingeval het bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard en die uitspraak op bezwaar wordt vernietigd.’

‘Als hoofdregel in het (fiscale) bestuursrecht geldt dat men slechts eenmaal bezwaar kan maken tegen één en hetzelfde besluit (de zgn. één-op-één-regel). Dit blijkt onder meer uit de definitiebepaling van artikel 1:5 lid 1 Awb. Deze regel wordt ook toegepast in art. 6:2 Awb, waar er klaarblijkelijk van wordt uitgegaan dat een bezwaarschrift zich slechts tegen één besluit kan richten. De Hoge Raad overwoog reeds in 1928:

‘Men mag tegen één belastingaanslag of voor bezwaar vatbare beschikking niet meer dan één bezwaarschrift indienen. Het zou in strijd zijn met een goede procesorde indien over dezelfde belastingaanslag of beschikking twee gelijktijdige of volgtijdige procedures zouden worden gevoerd. In het tweede bezwaar wordt men niet-ontvankelijk verklaard, ook al is het binnen de bezwaartermijn ingediend. Is het tweede bezwaarschrift gericht tegen de uitspraak op bezwaar, dan moet het evenwel worden aangemerkt als een beroepschrift. Is nog geen uitspraak gedaan op het eerste bezwaarschrift, dan kan het tweede bezwaarschrift worden beschouwd als een aanvulling op het eerste, ongeacht of het tweede bezwaarschrift binnen de termijn is ingediend. Alleen indien het eerste bezwaarschrift niet heeft geleid tot een behandeling van en beslissing op de materiële geschilpunten, bestaat in beginsel wel de mogelijkheid een tweede bezwaarschrift in te dienen. Te denken valt aan de situatie dat een tijdig gemaakt bezwaar is ingetrokken of door de inspecteur op een formele grond niet-ontvankelijk is verklaard, terwijl binnen de bezwaartermijn een tweede bezwaarschrift is ingediend.’

‘Heeft de inspecteur uitspraak gedaan, dan kan hij niet ten tweede male op hetzelfde bezwaarschrift een (andere) uitspraak doen, al dan niet onder intrekking van de eerste uitspraak. De tweede uitspraak mist elke betekenis.’

‘Het komt voor dat de aanslag tijdens de bezwaarprocedure ambtshalve wordt verminderd zonder dat het bestuursorgaan geheel tegemoetkomt aan de grieven van de belastingplichtige. In dit geval wordt ervan uitgegaan dat het bezwaar zich richt tegen de aanslag zoals deze na vermindering ambtshalve luidt. Mutatis mutandis geldt hetzelfde als de aanslag tijdens de procedure voor de rechtbank, het gerechtshof of de HR amtshalve wordt verminderd. De vraag is of die — al lang bestaande — praktijk sinds 1 januari 1994 wordt gedekt door de regeling van art. 6:19 Awb (in verbinding met art. 6:18 Awb). Op grond hiervan wordt het bezwaar (of beroep) geacht mede te zijn gericht tegen het nieuwe besluit (art. 6:19, eerste lid, Awb). De regeling veronderstelt mijns inziens dat het nieuwe besluit op grond van art. 26 AWR vatbaar is voor beroep. Dit is bij een ambtshalve verleende vermindering echter niet het geval. Een dergelijk besluit valt buiten het formele beschikkingsbegrip van de AWR (…). Daarom heeft de regeling van de art. 6:18 en 6:19 Awb naar mijn mening geen betekenis voor situaties waarin de aanslag tijdens de bezwaar-, beroeps-, appel- of cassatieprocedure ambtshalve wordt verminderd. Als de inspecteur tot de conclusie komt dat de aanslag die bij de bestreden uitspraak is vastgesteld te laag is, kan hij, mits aan bepaalde voorwaarden is voldaan, navorderen. Dit is echter geen wijziging van het oorspronkelijke besluit (de primitieve aanslag) in de zin van de art. 6:18 en 6:19 Awb maar een nieuw besluit dat losstaat van het oorspronkelijke en waartegen apart bezwaar moet worden gemaakt.’

‘Het voordeel van zelf afdoen is een efficiëntere geschillenbeslechting, terwijl terugwijzing niet efficiënt, kostbaar en tijdrovend is; het nadeel van zelf afdoen is ‘verlies van instantie’ (de bezwaarfase). (…) Terugwijzing van de zaak kan (…) in de volgende situaties aan de orde komen:

‘Gevallen waarin de rechtbank naar onze mening wel terug kan wijzen zijn formele gebreken in de uitspraak op het bezwaar zoals bijvoorbeeld het niet voldoen aan de hoorplicht op grond van art. 7:2 Awb (…)

(…) gevallen waarin de rechter de uitspraak van de inspecteur dat het bezwaar niet ontvankelijk is, vernietigt (…)’