HR, 04-02-2014, nr. 12/02688

1. Verdachte is door het Gerechtshof te Arnhem wegens “opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte niet doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd” veroordeeld tot acht maanden gevangenisstraf, waarvan vijf voorwaardelijk met een proeftijd van twee jaren.

2. Namens verdachte heeft mr. D.V.A. Brouwer, advocaat te Utrecht, drie middelen van cassatie voorgesteld.

3. Het eerste middel klaagt over het oordeel van het Hof dat de tenlastelegging voor wat betreft het onder 2 tenlastegelegde feit na wijziging nog steeds hetzelfde feit inhoudt als bedoeld in art. 68 Sr.

4. Aan de verdachte was oorspronkelijk onder 2 tenlastegelegd dat:1.

“hij, in of omstreeks de periode van 12 september 2002 tot en met 8 mei 2006, in de gemeente Nijmegen en/of elders in Nederland, (telkens) opzettelijk een bij de belastingdienst voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten- een of meer aangifte(n) voor de Inkomstenbelasting over de/het tijdvak(ken) van 2000 en/of 2001 en/of 2002 niet heeft gedaan en/of heeft doen doen aan de Inspecteur der belastingen van de eenheid Belastingdienst/Ondernemingen te Nijmegen (bijlage 87), terwijl dat feit (telkens) ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven,

en/of

- een of meer aangifte(n) voor de Inkomstenbelasting over de/het tijdvak(ken) 2003 en/of 2004 en/of 2005, onjuist en/of onvolledig heeft gedaan en/of heeft doen doen aan de Inspecteur der belastingen van de eenheid Belastingdienst/Ondernemingen te Nijmegen (bijlagen 87 en 94), terwijl dat feit (telkens) ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, hebbende de onjuistheid of onvolledigheid hierin bestaan, dat in de genoemd(e) aangiftebiljet(ten) over genoemd(e) tijdvak(ken) (telkens) een te laag bedrag aan uitbetaalde lo(o)n(en), althans een te laag bedrag aan loonbelasting was/waren vermeld / opgegeven / aangegeven, immers is, (telkens) in strijd met de waarheid, op die aangifte(n) voor de Inkomstenbelasting vermeld dat [verdachte] als buitenlands belastingplichtige in Nederland geen inkomsten heeft genoten (bijlage 94).”

Na de door het Hof toegestane wijziging luidt de tenlastelegging onder 2 dat:

“hij, in of omstreeks de periode van 12 september 2002 tot en met 8 mei 2006, in de gemeente Nijmegen en/of elders in Nederland, (telkens) opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten

- een of meer aangifte(n) voor de Inkomstenbelasting over de/het tijdvak(ken) van 2000 en/of 2001 en/of 2002 niet heeft gedaan en/of heeft doen doen aan de Inspecteur der belastingen van de eenheid Belastingdienst/Ondernemingen te Nijmegen (bijlage 87), terwijl dat feit (telkens) ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven,

en/of

- een of meer aangifte(n) voor de Inkomstenbelasting over de/het tijdvak(ken) 2003 en/of 2004 en/of 2005 niet heeft gedaan en/of heeft doen doen, dan wel onjuist en/of onvolledig heeft gedaan en/of heeft doen doen aan de Inspecteur der belastingen van de eenheid Belastingdienst/Ondernemingen te Nijmegen (bijlagen 87 en 94), terwijl dat feit (telkens) ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, hebbende de onjuistheid of onvolledigheid hierin bestaan, dat in de aangiftebiljet(ten) betreffende die jaren/dat jaar (telkens) geen belastbaar inkomen is vermeld, althans dat in een bij die aangiftebiljet(ten) behorend en daarvan deeluitmakend schrijven van 2 mei 2006 is vermeld dat verdachte [verdachte] als buitenlands belastingplichtige in Nederland over de jaren 2003, 2004 en 2005 geen inkomsten heeft genoten, en aldus (telkens) een zogenaamde nihil-aangifte is gedaan.”

5. Het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep van 11 mei 2011 houdt met betrekking tot deze wijziging in:

“De advocaat-generaal is van oordeel dat de tenlastelegging behoort te worden gewijzigd en legt de noodzakelijk geoordeelde wijziging schriftelijk aan het hof over en vordert dat die wijziging zal worden toegelaten.

De raadsman deelt mede dat hij bezwaar heeft tegen de door de advocaat-generaal gevorderde wijziging van de tenlastelegging. De raadsman voert voor een toelichting van zijn bezwaar het woord overeenkomstig de door hem overgelegde pleitaantekeningen, welke aan dit proces-verbaal zijn gehecht en waarvan de inhoud als herhaald en ingelast dient te worden beschouwd. Volgens de raadsman is de gevorderde wijziging ontoelaatbaar en hij verzoekt om afwijzing van de vordering.

De advocaat-generaal voert het woord en deelt daarbij mede, zakelijk weergegeven:

Ik verwijs naar de inhoud van het arrest van de Hoge Raad van 31 maart 2009. De vordering is wel toelaatbaar mits het gaat om hetzelfde feitencomplex en dat is naar mijn mening hier aan de orde. Een aangifte wordt oningevuld geretourneerd aan de Inspecteur van de Belastingdienst begeleid door een brief. Dat is het feitencomplex. De vraag is hoe het moet worden gekwalificeerd. Het niet doen van een aangifte of het onjuist of onvolledig doen van een aangifte. Het gaat erom onder welk delictsbestanddeel of onder welk wetsartikel het valt. Het blijft hetzelfde feitencomplex. Mijns inziens is de voorgestelde vordering wel toelaatbaar en voor toewijzing vatbaar.

Het hof trekt zich terug in raadkamer voor beraad.

Na hervatting van het onderzoek deelt de voorzitter mede, zakelijk weergegeven:

Feit 1 is in hoger beroep in verband met de gegeven vrijspraak niet meer aan de orde. In de oorspronkelijke dagvaarding is onder feit 2 expliciet en impliciet cumulatief het volgende tenlastegelegd. In het eerste gedeelte gaat het over 3 strafbare feiten, te weten het opzettelijk niet doen van aangiften over de jaren 2000, 2001 en 2002 en daarnaast cumulatief dan wel alternatief dat er over de jaren 2003, 2004 en 2005 sprake is geweest van onjuist en/of onvolledig aangifte doen. De wijziging van de tenlastelegging die ziet op de uitbreiding van het eerste gedeelte van het onder 2 tenlastegelegde, te weten dat er geen aangifte is gedaan over de jaren 2003, 2004 en 2005, houdt naar het oordeel van het hof een uitbreiding in van dat eerste gedeelte van de tenlastelegging met drie nieuwe strafbare feiten te weten geen aangifte doen over de jaren 2003, 2004 en 2005. Dat is niet hetzelfde feitencomplex zoals de advocaat-generaal kennelijk heeft willen betogen, maar een uitbreiding van het feitencomplex met drie nieuwe strafbare feiten. De wijziging die door de advocaat-generaal wordt voorgesteld is derhalve niet toegestaan. De vordering wijziging wordt dan ook door het hof afgewezen. Aan het hof is niet de vraag voorgelegd wat het oordeel zou zijn indien in het tweede gedeelte van die tenlastelegging waarin nu staat dat over de belastingjaren 2003, 2004 en 2005 een onjuiste aangifte is gedaan, de voorgestelde tekst van de wijziging als alternatieve tenlastelegging naast de huidige tekst aan het hof zou zijn voorgelegd.

De advocaat-generaal vraagt vervolgens om een schorsing van de behandeling, teneinde een nieuwe vordering wijziging van de tenlastelegging voor te bereiden.

De zitting wordt onderbroken tot 12.00 uur. Na hervatting van het onderzoek deelt de advocaat-generaal mede, zakelijk weergegeven:

Ik doe een tweede poging strekkende tot wijziging van de tenlastelegging met inachtneming van wat het hof zojuist naar voren heeft gebracht. Ik leg deze als noodzakelijk geoordeelde wijziging schriftelijk aan het hof over en ik vorder dat die wijziging zal worden toegelaten.

De raadsman deelt mede, zakelijk weergegeven:

Ik heb begrepen wat de voorgestelde wijziging inhoudt. Ik ben het met de nieuwe voorgestelde wijziging evenmin eens. Ik ben van mening dat het ook hier gaat om een nieuw feitencomplex. Ik verwijs naar hetzelfde pleidooi zoals ik dat zojuist heb gedaan.

De advocaat-generaal deelt mede, zakelijk weergegeven:

Ik wil opmerken dat het thans mijns inziens wel om hetzelfde feitencomplex gaat, te weten het niet doen van aangifte over de jaren 2003, 2004 en 2005 als alternatief naast het thans tenlastegelegde onjuist en/of onvolledig doen van aangifte over die jaren.

Het hof trekt zich terug in raadkamer voor beraad. Na hervatting van het onderzoek deelt de voorzitter mede, zakelijk weergegeven:

Het hof is van oordeel dat er in casu sprake is van een aantal aangiftebiljetten voor de Inkomstenbelasting over de jaren 2003, 2004 en 2005 die aan verdachte middellijk of onmiddellijk zijn toegezonden. Verdachte heeft kennis gekregen van de hem toegestuurde biljetten, naar hij zelf heeft verklaard. Die biljetten zijn vervolgens door verdachte middellijk of onmiddellijk teruggezonden naar de Inspecteur van de Belastingen. De biljetten waren vergezeld van een begeleidend schrijven, waarin verdachte zich op het standpunt stelde dat hij niet in Nederland woonachtig was, dat hij buitenlands belastingplichtige was en dat hij in Nederland niet verplicht was om aangifte te doen.De officier van justitie heeft vervolgens in de tenlastelegging aan verdachte verweten dat dat dient te worden beschouwd als het doen van een onjuiste aangifte. Wat de advocaat-generaal nu vraagt is een wijziging van de tenlastelegging in die zin dat het moet worden beschouwd als het niet doen van een aangifte. Mede naar aanleiding van de beslissing van de rechtbank kan er een dispuut ontstaan over de vraag of het toezenden aan de belastingdienst van een niet ingevuld aangiftebiljet met een begeleidend schrijven moet worden gezien als het niet doen van een aangifte of het doen van een valse aangifte, respectievelijk strafbaar gesteld in artikel 69 lid 1 AWR en artikel 69 lid 2 AWR. Dat is een interpretatievraag die aan het hof kan worden voorgelegd, maar die pas kan worden beantwoord in het kader van de beantwoording van de materiële vragen van artikel 350 Wetboek van Strafvordering. In ieder geval betreft het naar het oordeel van het hof wel hetzelfde feitencomplex, namelijk het feitelijk gebeuren van het terugsturen van een niet ingevulde aangifte met een begeleidend schrijven. De vordering wijziging kan worden toegelaten.”

6. In de toelichting op het middel wordt onder meer geklaagd dat het Hof zijn oordeel dat na wijziging van de tenlastelegging nog steeds sprake is van hetzelfde feit in de zin van art. 68 Sr onvoldoende met redenen heeft omkleed door zich in zijn oordeel beperken tot de vraag of de tenlastelegging voor en na wijziging hetzelfde feitencomplex behelst.

7. In zijn arrest van 26 april 2013, LJN BZ8645, NJ 2013, 281 overwoog de Hoge Raad:

“2.3. Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van "hetzelfde feit", dient de rechter in de situatie waarop art. 313 Sv ziet de in de tenlastelegging en de in de vordering tot wijziging van de tenlastelegging omschreven verwijten te vergelijken.Bij die toetsing dienen de volgende gegevens als relevante vergelijkingsfactoren te worden betrokken.(A) De juridische aard van de feiten.Indien de tenlastegelegde feiten niet onder dezelfde delictsomschrijving vallen, kan de mate van verschil tussen de strafbare feiten van belang zijn, in het bijzonder wat betreft(i) de rechtsgoederen ter bescherming waarvan de onderscheidene delictsomschrijvingen strekken, en(ii) de strafmaxima die op de onderscheiden feiten zijn gesteld, in welke strafmaxima onder meer tot uitdrukking komt de aard van het verwijt en de kwalificatie als misdrijf dan wel overtreding.(B) De gedraging van de verdachte.Indien de tenlastelegging en de vordering tot wijziging daarvan niet dezelfde gedraging beschrijven, kan de mate van verschil tussen de gedragingen van belang zijn, zowel wat betreft de aard en de kennelijke strekking van de gedragingen als wat betreft de tijd waarop, de plaats waar en de omstandigheden waaronder zij zijn verricht.Uit de bewoordingen van het begrip "hetzelfde feit" vloeit reeds voort dat de beantwoording van de vraag wat daaronder moet worden verstaan, mede wordt bepaald door de omstandigheden van het geval. Vuistregel is nochtans dat een aanzienlijk verschil in de juridische aard van de feiten en/of in de gedragingen tot de slotsom kan leiden dat geen sprake is van "hetzelfde feit" in de zin van art. 68 Sr. (Vgl. HR 1 februari 2011, LJN BM9102, NJ 2011/394).”

8. Het Hof geeft in zijn overwegingen uitdrukkelijk te kennen de juridische aard van de feiten niet in zijn oordeel te betrekken. Dit betekent dat het Hof niet heeft voldaan aan de eis, dat de rechter in de situatie waarop art. 313 Sv ziet de in de tenlastelegging en de in de vordering tot wijziging van de tenlastelegging omschreven verwijten dient te vergelijken. Derhalve heeft het Hof zijn oordeel onvoldoende met redenen omkleed.2.

9. Volgens het Hof kan pas een oordeel worden gegeven over de juridische aard van de feiten voor en na wijziging van de tenlastelegging wanneer in het kader van de op grond van art. 350 Sv te beantwoorden vragen wordt geoordeeld over de vraag of het toezenden aan de Belastingdienst van een niet ingevuld aangiftebiljet met een begeleidend schrijven moet worden gezien als het niet doen van een aangifte of het doen van een valse aangifte, respectievelijk strafbaar gesteld in artikel 69 lid 1 AWR en artikel 69 lid 2 AWR. Waarom deze interpretatievraag niet ook kan worden beantwoord in het kader van de vraag of toelating van de gevorderde wijziging van de tenlastelegging tot een ander feit in de zin van art. 68 Sr leidt valt niet in te zien. De beantwoording van die vraag is immers niet afhankelijk van de vaststelling van de feiten.

10. Aan het voorgaande voeg ik nog toe dat de Hoge Raad in zijn arrest van 31 maart 2009, LJN BG9179 waarin het Hof zich zag gesteld voor dezelfde vraag als in het onderhavige geval, oordeelde, dat de overweging van het Hof dat "de gedragingen zoals omschreven in de vordering tot wijziging vallen binnen hetzelfde feitencomplex" als omschreven in de inleidende dagvaarding niet zonder meer begrijpelijk was, in aanmerking genomen dat het in de inleidende dagvaarding onder 2 ging om het doen van een onjuiste of onvolledige aangifte, terwijl het in de gewijzigde tenlastelegging onder 2 b ging om het verzuim aangifte te doen.

11. Het middel slaagt.

12. Het tweede middel houdt in dat de bewezenverklaring onvoldoende met redenen is omkleed althans dat is verzuimd het passeren van een ter zake van het uitnodigen van het doen van aangifte gevoerd verweer met redenen te omkleden.

13. In de toelichting op het middel wordt aangevoerd dat uit de gebezigde bewijsmiddelen niet kan worden afgeleid dat de uitnodiging tot het doen van aangifte over het jaar 2002 de verdachte heeft bereikt. Bovendien is verzuimd te reageren op het navolgende ter terechtzitting in hoger beroep gevoerde verweer zoals dat als volgt is vervat in de ter terechtzitting in hoger beroep voorgedragen pleitnota:

“Voorgaande staat nog los van de vraag of uit bijlage 87 volgt dat voor het jaar 2002 bewezen kan worden dat aan verdachte een aangifte voor de inkomstenbelasting is uitgereikt. De ambtenaar verklaart over 2000 en 2001, als zijnde uitgereikt aan [betrokkene 2] en over duplicaten over 2003, 2004 en 2005. Uit de stukken wordt niet duidelijk dat 2002 is uitgereikt aan verdachte. De Inspecteur stelt van wel maar verduidelijkt niet aan welk adres de aangifte is gezonden en evenmin of de aangifte verdachte heeft bereikt. Voor het aannemen van de verplichting om aangifte te doen, zal uw Hof moeten vaststellen dat de aangifte over 2002 verdachte heeft bereikt.”

14. Bij de beoordeling van het middel moet ervan worden uitgegaan dat het in de tenlastelegging gebezigde begrip “een bij de belastingwet voorziene aangifte” gelet op de daarin opgenomen verwijzing naar de Algemene wet inzake Rijksbelastingen aldaar is gebezigd in dezelfde betekenis die aan dit begrip toe komt in die wet.

15. In de onderhavige zaak gaat het om aangiften met betrekking tot de inkomstenbelasting. Inkomstenbelasting wordt bij wege van aanslag geheven (art. 9.1 Wet IB 2001). Daarom is van belang hetgeen is bepaald in art. 8 (oud) Awr, te weten dat ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte – dit geschiedt in de vorm van toezending van een aangiftebiljet - gehouden is aangifte te doen. Is een belastingplichtige uitgenodigd tot het doen van aangifte dan voorziet de belastingwet bij art 8 (oud) Awr in aangifte en is daarmee sprake van een bij de belastingwet voorziene aangifte als bedoeld in art. 69 (oud) Awr. Daarbij dient in aanmerking te worden genomen dat een uitnodiging tot het doen van aangifte pas de verplichting tot aangifte meebrengt wanneer adressering en verzending van die uitnodiging op de juiste wijze hebben plaatsgevonden.3.

16. Zoals blijkt uit het hiervoor aangehaalde deel van de pleitnota is namens de verdachte betoogd dat de uitnodiging tot het doen van aangifte over het jaar 2002 niet naar het juiste adres is verzonden en door verdachte niet is ontvangen. Uit de gebezigde bewijsmiddelen blijkt niet dat de uitnodiging tot het doen van aangifte over het jaar 2002 naar het juiste adres is verzonden dan wel door de verdachte is ontvangen. Volgens bewijsmiddel 1 is de uitnodiging tot het doen van aangifte voor de inkomstenbelasting over het jaar 2002 uitgereikt op 28 februari 2003. Enig adres waarnaar die uitnodiging is gezonden of waar deze is uitgereikt bevat dit bewijsmiddel niet. Noch uit bewijsmiddel 3 noch uit bewijsmiddel 4 kan worden afgeleid dat de verdachte de uitnodiging tot aangifte over het jaar 2002 heeft ontvangen. De in die bewijsmiddelen genoemde schriftelijke stukken dateren immers van 3 februari 2003 respectievelijk 11 november 2002, dus van voor de datum waarop de uitnodiging tot het doen van aangifte voor de inkomstenbelasting over het jaar 2002 is uitgereikt, 28 februari 2003.

17. Het voorgaande betekent dat de bewezenverklaring voor wat betreft het doen van aangifte voor de inkomstenbelasting over het jaar 2002 niet voldoende met redenen is omkleed.

18. Het middel slaagt.

19. Het derde middel klaagt dat de redelijke termijn als bedoeld in art. 6 EVRM is overschreden.

20. Het cassatieberoep is ingesteld op 1 juni 2011. De stukken van het geding zijn blijkens een daarop gezet stempel op 25 januari 2013 bij de Hoge Raad binnengekomen. Dat brengt met zich dat de inzendtermijn van acht maanden is overschreden. Voorts zal de Hoge Raad in deze zaak uitspraak doen nadat meer dan twee jaren zijn verstreken na het instellen van het cassatieberoep. Het middel is dan ook terecht voorgesteld.

21. Het middel kan echter onbesproken blijven indien de Hoge Raad met mij van oordeel is dat het bestreden arrest om andere redenen niet in stand kan blijven en de zaak dient te worden teruggewezen of verwezen.4.

22. Ambtshalve heb ik geen gronden aangetroffen waarop het bestreden arrest zou dienen te worden vernietigd.

23. Deze conclusie strekt tot vernietiging van het bestreden arrest voor wat betreft het onder 2 tenlastegelegde en de opgelegde straf en in zoverre tot terugwijzing van de zaak naar het Hof dan wel verwijzing van de zaak naar een aangrenzend Hof teneinde op het bestaande hoger beroep opnieuw te worden berecht en afgedaan.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

AG