HR, 01-12-2017, nr. 16/03111

“2.0. Het verhoor

2.1. [betrokkene 2] lijdt aan diabetes en aan de ziekte van Von Willebrand (type 2). Diabetes, beter bekent als suikerziekte, is een ernstige ziekte. Het lichaam kan de bloedsuikerspiegel niet in evenwicht houden en [betrokkene 2] lijdt aan een ernstige vorm. Zijn ziekte vereist een nauwlettende controle op de voeding en het injecteren van insuline. [betrokkene 2] is zeer afhankelijk van deze injecties.

2.2. De ziekte van Von Willebrand is een stollingsstoornis. Deze ziekte kan als gevolg hebben dat bij een enkele slag of stoot een flinke blauwe plek ontstaat maar erger is dat ook inwendige bloedingen kunnen ontstaan. Ook stress kan een ernstig gevaar vormen. Stress kan bloedstolling veroorzaken in de hersenen met mogelijk een hersentrombose als gevolg. Dit hebben wij vernomen van de arts van [betrokkene 2] Dr Jan L.M. Bleys, tevens gerechtsdeskundige in België. Een ziekte die dus zeker niet zonder gevaar is.

2.3. Gedurende de aanhouding van [betrokkene 2] op 8 september 2009 heeft hij ook direct kenbaar gemaakt aan de verbalisanten dat hij lijdt aan beide ziektes. Gedurende zijn overbrenging naar de plaats van verhoor heeft [betrokkene 2] ook aan de verbalisanten meegedeeld medicijnen te gebruiken vanwege beide ziektes en - vanwege zijn diabetes - te moeten eten. De verbalisanten hebben deze mededelingen van [betrokkene 2] genegeerd.

2.4. Op het bureau van politie in Tiel is [betrokkene 2] tijdens de inschrijvingsprocedure in coma geraakt. [betrokkene 2] had kennelijk een zogenoemde “hypo” als gevolg van een sterke daling van de bloedsuikerspiegel. [betrokkene 2] is in coma geraakt, gevallen en heeft zijn hoofd heeft gestoten tegen de muur, toen hij in elkaar is gezakt.

2.5. Er is blijkens de stukken een ambulance gebeld. De ambulancebroeder heeft met [betrokkene 2] gesproken. Volgens deze broeder “bleek het allemaal mee te vallen”. Met een arts heeft [betrokkene 2] enkel kort telefonisch gesproken.

(…)

2.11. Nu [betrokkene 2] lijdt aan diabetes en zelfs vlak voor het verhoor is gevallen ten gevolge van een hypo kan niet anders worden geconcludeerd dat sprake is van een kwetsbare verdachte. Dit betekent dat het antwoord van [betrokkene 2]: “Als mijn advocaat op zitting zit, heb ik geen behoefte om vooraf overleg te hebben met mijn advocaat” niet als afstandsverklaring van het consultatierecht kan worden beschouwd. (…).

2.12. Het consultatierecht van [betrokkene 2] is aldus geschonden. (…).

2.13. Het is op deze gronden dat het proces-verbaal van verhoor van [betrokkene 2] dient te worden uitgesloten van het bewijs, dan wel dat deze verklaring met uiterste terughoudendheid dient te worden beoordeeld.”

5. Het hof heeft dit verweer als volgt verworpen:

“Evenals de rechtbank is het hof van oordeel dat, gelet op de mededelingen van [betrokkene 2], hij op ondubbelzinnige wijze afstand van het aan hem toekomende consultatierecht heeft gedaan. Het hof leidt dit af uit de mededelingen van [betrokkene 2] voorafgaand aan, tijdens en na afloop van het verhoor. Voorts was de medische toestand van [betrokkene 2] naar het oordeel van het hof niet van dien aard dat dat aanleiding had moeten geven om hem aan te merken als kwetsbare verdachte.”

6. In het verweer dat de raadslieden ter terechtzitting in hoger beroep hebben gevoerd valt te beluisteren wat de ziekte van Von Willebrand naar medisch inzicht inhoudt, wat deze ziekte voor gevolgen kan hebben en dat [betrokkene 2] kennelijk (cursivering van mij, EH) een zogenoemde “hypo” had als gevolg van een sterke daling van de bloedsuikerspiegel. Uit dat verweer, en ook uit de andere stukken van het geding voor zover deze in cassatie voorhanden zijn, blijkt echter niet dát [betrokkene 2] in het verband van het verhoor op 8 september 2009 ook werkelijk (feitelijk) een hypo heeft gehad, ook al wordt daar op enig moment in het verweer gemakshalve maar van uitgegaan. In andere woorden: niet aannemelijk is geworden dat [betrokkene 2] toen (in medisch en juridisch opzicht) een zogenoemde “kwetsbare verdachte” was en derhalve evenmin dat daardoor zijn opmerking – dat hij geen behoefte aan overleg met zijn advocaat had als deze op zitting stond – niet als een ondubbelzinnige afstandsverklaring van zijn consultatierecht mocht worden aangemerkt.

7. Het oordeel van het hof dat [betrokkene 2] ondubbelzinnig afstand heeft gedaan van het consultatierecht getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting. Voorts is dat oordeel niet onbegrijpelijk en in het licht van hetgeen ter terechtzitting is aangevoerd voldoende gemotiveerd, zodat dit oordeel de verwerping van het verweer kan dragen.1.

8. Het middel faalt.

9. Mitsdien kom ik niet toe aan een bespreking van de vraag of er anders wel sprake zou zijn geweest van een belang bij cassatie. Is het niet zo dat het hof [betrokkene 2] met betrekking tot diens afgelegde verklaring kennelijk heeft aangemerkt als een medeverdachte (zie bewijsmiddel 6, hierna in randnummer 11 weer te geven) en niet als vertegenwoordiger in rechte van de verdachte, de rechtspersoon, en dat in dat geval niet met vrucht kan worden geklaagd dat bij de medeverdachte [betrokkene 2] inbreuk is gemaakt op zijn consultatierecht?2.

10. Het tweede middel komt met twee klachten op tegen de bewezenverklaring van het opzet van de verdachte en ’s hofs verwerping van het beroep op een “pleitbaar standpunt”.

11. Ten laste van de verdachte is bewezenverklaard dat:

“zij op of omstreeks 21 mei 2007 en op of omstreeks 24 april 2008, meermalen, telkens opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten elektronische aangiften vennootschapsbelasting over de aangiftetijdvakken 2004 en 2005 onjuist heeft gedaan, immers heeft verdachte telkens opzettelijk op die bij de inspecteur der belastingen te Gorinchem en Apeldoorn of elders in Nederland ingeleverde elektronische aangifte vennootschapsbelasting aangiftetijdvak 2004 als belastbaar bedrag euro 0 en als te verrekenen verliezen euro 2.890.812,00 opgegeven (terwijl deze verliezen niet meer verrekenbaar waren omdat het uiteindelijk belang als bedoeld in artikel 20a Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 in belangrijke mate (30% of meer) was gewijzigd) en ingeleverde elektronische aangifte vennootschapsbelasting aangiftetijdvak 2005 als belastbaar bedrag euro 0 en als te verrekenen verliezen euro 4.751.303,00 opgegeven (terwijl deze verliezen niet meer verrekenbaar waren omdat het uiteindelijk belang als bedoeld in artikel 20a Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 in belangrijke mate (30% of meer) was gewijzigd, terwijl die feiten ertoe hebben gestrekt, dat te weinig belasting werd geheven.”

12. Deze bewezenverklaring steunt op de volgende bewijsmiddelen:

“1. Een geschrift, zijnde een ambtsedige verklaring, d.d. 22 maart 2011, opgemaakt en ondertekend door [betrokkene 3]. Dit geschrift houdt onder meer in - zakelijk weergegeven -:

De ondergetekende, [betrokkene 3], als ambtenaar werkzaam bij de Belastingdienst/Centrale administratie, verklaart ten behoeve van [verdachte] , [a-straat 1] te [plaats], fiscaalnummer [001] (hierna te noemen belastingplichtige):

• Dat over de jaren 2004 en 2005 de aangiften vennootschapsbelasting betreffende belastingplichtige elektronisch zijn binnengekomen op de computersystemen van de Belastingdienst.

2. Een geschrift, zijnde een uitdraai van een ingevuld digitaal aangiftebiljet 2004, als bijlage bij het onder 1 genoemde bewijsmiddel. Dit geschrift houdt onder meer in - zakelijk weergegeven -:

Ontvangstdatum: 21-05-2007

Naam: [verdachte]

Belastbaar bedrag: 0.00

Te verrekenen verliezen (niet zijnde houdsterverliezen) 2890812.00

3. Een geschrift, zijnde een uitdraai van een ingevuld digitaal aangiftebiljet 2005, als bijlage gevoegd bij het onder 1 genoemde bewijsmiddel. Dit geschrift houdt onder meer in - zakelijk weergegeven -:

Ontvangstdatum: 24-04-2008

Naam: [verdachte]

Belastbaar bedrag: 0.00

Te verrekenen verliezen (niet zijnde houdsterverliezen) 47513030.00

4. Een geschrift, zijnde een Akte van overdracht van aandelen d.d. 24 juni 2004. Dit geschrift houdt onder meer in - zakelijk weergegeven - (blz 151 e.v.):

Overdracht van Aandelen

Heden, vierentwintig juni tweeduizend vier verscheen voor mij, mr. Arend Johan Koster, notaris in de gemeente Neerrijnen:

1. mevrouw mr. Patricia Petronella Cornelia Pompen, ten deze handelend als schriftelijk gevolmachtigde van:

[betrokkene 1] (verkoper),

a. voor zich in prive, en

b. in zijn hoedanigheid van daartoe rechtsgeldig vertegenwoordigingsbevoegd directeur van de besloten vennootschap: [D] B.V. (de vennootschap); en

2. [betrokkene 2], in zijn hoedanigheid van directeur van de naamloze vennootschap [C] N.V. (koper) ,

Verkoper levert aan koper in totaal (afgerond) vijfentwintig procent (25%) in het geplaatste aandelenkapitaal van de Vennootschap. De koopsom voor de aandelen bedraagt, ingevolge de Overeenkomst, vijfenzeventigduizend euro (€ 75.000,00).

5. Een geschrift, zijnde een fotokopie van een Aanvullende overeenkomst met betrekking tot de overdracht van aandelen, ondertekend op 18 juni 2004. Dit geschrift houdt onder meer in - zakelijk weergegeven - (blz. 158 e.v.):

[betrokkene 1] (verkoper) en [betrokkene 2] (koper), in aanmerking nemende dat partijen op heden een koopovereenkomst van aandelen in het geplaatste aandelenkapitaal van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid: [D] B.V., met elkaar hebben gesloten; dat zij, om hen moverende redenen, deze koopovereenkomst met deze vaststellingsovereenkomst annex sideletter wensen aan te vullen.

1. Koper koopt van verkoper eveneens het restant in het geplaatste aandelenkapitaal, zijnde ongeveer 75%.

2. De koopsom van dit gedeelte bedraagt honderd vijftigduizend euro (€ 150.000,00).

5. Bij de (juridische, notariële) levering van de 2e tranche van gemelde aandelen zal verkoper van koper ontvangen een bedrag van eenhonderd vijftigduizend euro (€ 150.000,00), welk bedrag zal worden verrekend.

6. De akte van aandelenoverdracht (2e tranche) zal op een door koper nader te bepalen tijdstip worden verleden.

7. Deze aandelenoverdracht zal niet eerder plaatsvinden dan nadat het in de boekhouding van de vennootschap geconstateerde en aanwezige compensabel verlies is verdwenen.

9. Met betrekking tot de hiervoor aangehaalde 2e tranche van het resterende gedeelte geeft verkoper aan koper bij deze een onherroepelijke volmacht tot vertegenwoordiging bij de bedoelde akte van aandelenoverdracht te verlijden voor genoemd notariskantoor. Ten overvloede en in aanvulling hierop geeft verkoper aan koper onherroepelijk optie tot aankoop van deze aandelen. Deze volmacht eindigt derhalve niet van rechtswege en bij overlijden en faillissement van verkoper.

10. Verkoper verleent thans in zijn hoedanigheid van mede/aandeelhouder van de vennootschap aan koper onherroepelijk volmacht om hem te vertegenwoordigen en deswege het stemrecht uit te oefenen in de na de voormelde aandelenoverdracht van de 1e tranche te houden vergaderingen van aandeelhouders.

11. Verkoper garandeert koper dat:

h. hij of enige andere derde jegens de Vennootschap generlei aanspraken kunnen doen gelden op uitkering van dividend of reserves.

12. Deze overeenkomst is onlosmakelijk verbonden met de heden eveneens verder tussen partijen getekende akte van aandelenoverdracht, koopovereenkomst akte van cessie, al welke akte en overeenkomsten genoegzaam aan partijen bekend zijn, waarmede deze overeenkomst een geheel vormt.

6. Een proces-verbaal van verhoor van een verdachte, d.d. 8 september 2009, dossiernummer 44960, codenummer V01-01 van de Belastingdienst/FI.OD-ECD kantoor Arnhem. Dit proces-verbaal houdt onder meer in - zakelijk weergegeven - (blz. 45 e.v.):

als de op 8 september 2009 afgelegde verklaring van [betrokkene 2]:

Ik ben ondernemer en stuur 30 bedrijven aan, met een personeelsbestand van 750 mensen. Eén van deze bedrijven is [verdachte].

Ik heb [D] BV van [betrokkene 1] overgenomen met mijn Belgische vennootschap [C] NV. [C] NV heeft [D] B.V, in 2004 overgenomen. Deze vennootschap heet nu [verdachte].

[betrokkene 1] heb ik pas medio 2008 voor het eerst persoonlijk ontmoet.

Voor de eerste 25% van de aandelen heeft [C] NV in 2004 € 75.000 betaald, tegelijkertijd heeft [C] NV € 150.000 voor het optierecht op de resterende 75% van de aandelen in [D] BV betaald.

In 2009 zijn de overige 75% van de aandelen in [verdachte] overgedragen. Voor de duidelijkheid: in 2008 en 2009 heeft er geen betaling voor deze aandelen meer plaatsgevonden aan [betrokkene 1], dat was in 2004 of 2005 al gebeurd.

Ik, dat wil zeggen [C] NV maar dat ben ik ook, heb € 225.000 betaald voor het totale aandelenpakket van [verdachte].

De reden dat de levering van de overige 75% van de aandelen moest worden uitgesteld tot de oude verliezen uit de BV waren verdwenen lijkt me duidelijk. Dat was om gebruik te kunnen maken van het in [verdachte] aanwezige compensabele verlies.

De winsten uit [verdachte] zouden na ondertekening van de akte van aandelenoverdracht en de aanvullende overeenkomst in 2004 toekomen aan [verdachte]. [betrokkene 1] heb ik tot het moment waarop hij contact met mij opnam in 2008, nooit gezien. Hij heeft na 2004 ook nooit meer geld gehad van mij of een van mijn bedrijven.

[betrokkene 1] had vanaf 2004 geen zeggenschap meer in de BV, anders had ik hem wel gezien. Ik heb [betrokkene 1] nooit geraadpleegd. Ik had, via [C] NV, de volledige zeggenschap.

Vanaf 2004 heb ik - via [C] NV - de onderneming binnen [verdachte] gerund. Ik heb [betrokkene 1] vóór 2008 nooit gezien of gesproken. Hij heeft zich nooit met de bedrijfsvoering van [verdachte] bemoeid.

De betaling van aandelen, vermeld op het afschrift van de rekening met nummer [002], ten bedrage van € 226.890,11 zal de koopsom van € 225.000 voor de aandelen van [D] BV geweest moeten zijn. Dat staat er ook bij.

7. Een proces-verbaal van verhoor van een getuige, d.d. 12 augustus 2009 dossiernummer 44960, codenummer G-01-01, van de Belastingdienst/FIOD-ECD kantoor Arnhem. Dit proces-verbaal houdt onder meer in - zakelijk weergegeven - (blz. 57 e.v.):

als de op 12 augustus 2009 afgelegde verklaring van [betrokkene 4]:

In het jaar 2004 is [betrokkene 2] via [C] N.V. uit België bestuurder geworden van [verdachte].

8. Een geschrift, zijnde een Gespreksverslag derdenonderzoek d.d. 13 februari 2009 van een gesprek tussen [betrokkene 1] en [betrokkene 5] en [betrokkene 6], documentnummer D- 010.

Dit geschrift houdt onder meer in - zakelijk weergegeven - (blz. 176 e.v.):

Uiteindelijk is de transactie volgens [betrokkene 1] afgerond op 24 juni 2004. Hij kent de "sideletter" met dagtekening 18 juni 2004. Hij heeft nooit met de verkoper [het hof: de koper] aan tafel gezeten. Hij heeft op die dag [het hof: 24 juni 2004] € 225.000 (€ 75.000 voor 25% en € 150.000 voor 75% van de aandelen) ontvangen voor het volledige aandelenpakket.

[betrokkene 1] heeft na 24 juni 2004 geen enkele vergadering van aandeelhouders bijgewoond en hij heeft in het geheel geen bemoeienis gehad met de activiteiten van [D] BV na die datum.

In 2008 is Belastingdienst Rivierenland kantoor Gorinchem competent geworden voor de fiscaliteit van [betrokkene 1]. Dit bleek te maken te hebben met de in 2004 verkochte rechtspersoon. Tijdens een telefonisch onderhoud met de bestuurder van de nieuwe eigenaresse (in casu [C] N.V.) heeft [betrokkene 1] er nogmaals op aangedrongen de zaak af te ronden die volgens hem al afgerond was.

9. Een geschrift, zijnde Antwoorden van getuige [betrokkene 1], opgesteld en ondertekend door [betrokkene 1], d.d. 18 september 2009. Dit geschrift houdt onder meer in - zakelijk weergegeven - (blz. 83 e.v.):

als de schriftelijke reactie naar aanleiding van het opgestelde gespreksverslag d.d. 13 februari 2009 van [betrokkene 1]:

Antwoord getuige vraag 22:

Het enige waar ik nogmaals de aandacht op wil vestigen is dat ik geen enkele betrokkenheid heb gehad met de onderneming op zowel economisch, fiscaal als operationeel gebied (aanvulling hof: na de overdracht van de aandelen op 24 juni 2004). Ik weet niets van de periode na de overdracht.

10. Een geschrift, zijnde een fotokopie van een Rekeningafschrift Rabo Totaal Pakket, rekeningnummer [002], d.d. 22 juli 2014, documentnummer D-005. Dit geschrift houdt onder meer in - zakelijk weergegeven - (blz. 163):

12-07 [...] 226.890,11 BY

Koopsom aandelen

11. Een geschrift, zijnde een Nadeelberekening [verdachte], opgesteld en ondertekend door [betrokkene 6], d.d. 12 oktober 2008. Dit geschrift houdt onder meer in - zakelijk weergegeven - (blz. 144):

Ondergetekende [betrokkene 6], ambtenaar van de Belastingdienst/Rivierenland/kantoor Gorinchem, verklaart hierbij dat naar aanleiding van het door de FIOD-ECD/kantoor Arnhem ingestelde fiscaal strafrechtelijk onderzoek contra [verdachte] , fiscaal nummer [001], is gebleken dat de Staat der Nederlanden een nadeel heeft geleden van in totaal € 935.011.

12. Een geschrift, zijnde een Uittreksel uit het handelsregister van de Kamers van Koophandel betreffende [verdachte]. Dit geschrift houdt onder meer in - zakelijk weergegeven - (blz. 7):

Naam: [verdachte] Bestuurder(s):

Naam: [C] N.V.

Infunctietreding: 24 juni 2004

13. Een geschrift, zijnde een overzicht Handelsregisterhistorie uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel betreffende [verdachte] Dit geschrift houdt onder meer in - zakelijk weergegeven - (blz. 9 e.v.):

Statutaire naam: [D] B.V.

Enig aandeelhouder :

Naam: [betrokkene 1]

Geboortedatum en - plaats: [geboortedatum] 1952, [geboorteplaats]

Enig aandeelhouder sedert: 1 januari 1982

Uit functie: 24 juni 2004

14. Een proces verbaal d.d. 29 oktober 2009, dossiernummer 44960, codenummer OPV van de Belastingdienst/FIOD-ECD kantoor Arnhem. Dit proces-verbaal houdt onder meer in - zakelijk weergegeven - (blz. 18 e.v.):

Als relaas van de betreffende opsporingsambtenaren:

Tijdens een boekenonderzoek bij [verdachte] is aan bestuurder [betrokkene 2] gevraagd wie de andere 75% van de aandelen van [verdachte] in bezit heeft.

Na herhaald verzoek om deze informatie is op 16 december 2008 door [betrokkene 2] een zogenaamde "Side-Letter" overhandigd aan de controlerend ambtenaren.

15. Een proces-verbaal van verhoor van een getuige d.d. 9 oktober 2009, dossiernummer 44960, codenummer G-08-01, van de Belastingdienst/FIOD-ECD Kantoor Arnhem. Dit proces-verbaal houdt onder meer in - zakelijk weergegeven - (blz. 108 e.v.):

Als de op 9 oktober 2009 afgelegde verklaring van [betrokkene 6]:

Op 16 december 2008 is er een bespreking geweest op kantoor bij [verdachte] in Zevenbergen. [betrokkene 2] was bij die gelegenheid de enige gesprekspartner namens [verdachte]. Na enig aandringen heeft [betrokkene 2] ons de side-letter overhandigd.

Met de side-letter bedoel ik de aanvullende koopovereenkomst betreffende de aandelentransactie van [verdachte] (voorheen : [D] BV).

Ik ken [betrokkene 2] alleen als belangenbehartiger van de fiscale belangen van [E] en vanuit de controle bij [verdachte]. [betrokkene 2] houdt zich bezig met bedrijfsadvisering, waarin ook fiscale-belangen spelen.”

13. Het hof heeft ten aanzien van het opzet en het pleitbare standpunt het volgende overwogen:

“Ter terechtzitting in hoger beroep is door de raadsvrouw en raadsman (hierna: de verdediging) van de verdachte het verweer gevoerd dat de verdachte van het ten laste gelegde dient te worden vrijgesproken nu het ten laste gelegde opzet niet bewezen kan worden verklaard. Hiertoe heeft de verdediging aangevoerd dat bij het ontbreken van jurisprudentie over het onderwerp van (aanmerkelijke) wijziging van het uiteindelijke belang en de standpunten binnen de literatuur objectief bezien sprake is van een pleitbaar standpunt. De verdachte heeft zich immers laten bij staan door professionals die hij voor deskundig mocht houden.

Uit de opmerking die de bestuurder van de verdachte bij het, na enig aandringen van de controleambtenaar van de Belastingdienst, overhandigen van de "side-letter" maakt, namelijk dat hij nu zeker een probleem zou hebben, kan zonder nadere uitleg of context geen opzet worden afgeleid.

Het hof verwerpt dit verweer en overweegt hiertoe als volgt.

Bij de beoordeling van de vraag of de verdachte opzet heeft gehad op de onjuiste en/of onvolledige aangiften vennootschapsbelasting is niet alleen het inhoudelijke standpunt inzake de fiscale kwestie, maar ook de feitelijke gang van zaken rond het opstellen van de "side-letter" van belang.

Inhoudelijk heeft de verdediging gesteld dat de verkoper van de aandelen in verdachte, [betrokkene 1], nog een claim had op [A] en dat de reden voor de aanvullende overeenkomst met name gelegen was in de vordering van [betrokkene 1] op [A].

[betrokkene 1] heeft met betrekking tot de claim schriftelijk verklaard (pagina 85 van het dossier, antwoord getuige vraag 11 en 12): Na een lange voorbereiding en onderzoeken door advocaten (relaties van [B]) bleek de claim eigenlijk te zijn verlopen. Dus veel kosten voor ondergetekende en feitelijk niets opgeleverd t.a.v. een mogelijke claim bij [A] (het hof begrijpt: [A]). Hoe het bedrag van EURO 150.000 is opgebouwd is mij niets bekend. Zoals hierboven vermeld is de claim niet doorgegaan aangezien achteraf bleek dat de claim periode was verlopen.

De bestuurder van de verdachte en [betrokkene 1] hebben voorts beide verklaard dat het door [C] N.V. betaalde bedrag ad € 225.000 betrekking op de aandelen in verdachte.

Het hof acht niet aannemelijk dat de claim de reden was voor de aanvullende overeenkomst.

Voorts is het hof van oordeel dat het in de gegeven omstandigheden, namelijk

- overdracht van 25 % van de aandelen, - overgang van zowel het economische belang in als de zeggenschap over de resterende 75% van de aandelen aan [C] N.V.,

- volledige betaling aan de verkoper voor alle aandelen,

- het ontbreken van enige bemoeienis van de verkoper [betrokkene 1] m et verdachte,

bijkans evident is - en was - dat medio 2004 sprake was van een belangrijke wijziging van het uiteindelijke belang in de verdachte.

Naar het oordeel van het hof was het oordeel van zowel rechtbank, gerechtshof als Hoge Raad in de door verdachte gevoerde fiscale procedures voorzienbaar en kan en kon het door de verdachte ingenomen standpunt in redelijkheid niet als een pleitbaar standpunt worden aangemerkt.

Daar komt nog bij de gang van zaken met betrekking tot de "side-letter".

Dat de bestuurder van verdachte, [betrokkene 2], beschikte over voldoende kennis en inzicht in de aard, betekenis en gevolgen van de overeenkomst van 18 juni 2004 en de aanvullende overeenkomst van 18 juni 2004, de side-letter, beschikte, blijkt uit hetgeen hij tijdens zijn verhoor door de FIOD-verbalisanten heeft verklaard.

[betrokkene 2] verklaarde toen immers onder meer dat hij wist dat [C] N.V. voor het totale aandelenpakket van de verdachte vennootschap het bedrag van € 226.890 had betaald, dat hij feitelijk ook [C] N.V. was, dat [betrokkene 1] vanaf 2004 geen zeggenschap meer had (in het toen geheten) [D] B.V., dat hij [betrokkene 2], de volledige zeggenschap had en dat hij, [betrokkene 2], vanaf 2004 de onderneming binnen de verdachte vennootschap heeft gerund. Op de vraag waarom een sideletter moest worden opgesteld is [betrokkene 2] het antwoord schuldig gebleven. Maar op de vraag waarom de overdracht van 75% van de aandelen werd uitgesteld, heeft hij geantwoord: “Dat lijkt me duidelijk: om gebruik te kunnen maken van het in [verdachte] aanwezige compensabele verlies (pagina 50 van het dossier).

Nu gelet op de uiterlijke verschijningsvorm van de sideletter, de inhoud daarvan kennelijk voor derden (waaronder met name ook de Belastingdienst) geheim diende

te blijven en door of namens de verdachte vennootschap geen aannemelijke reden is opgegeven waarom zo'n sideletter diende te worden opgesteld, kan het niet anders zijn dan dat deze bedoeld was om de strekking van het gestelde in artikel 20a van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 te omzeilen. Het opzet van de verdachte vennootschap daartoe blijkt ook uit het hierboven aangehaalde citaat uit de verklaring van haar bestuurder bij de FIOD. Weliswaar is het opzoeken en mogelijk overschrijden van de grenzen van de belastingplicht op zichzelf niet onrechtmatig, van rechtmatig handelen in dat verband kan evenwel slechts sprake zijn, indien het standpunt pleitbaar is en ten minste volledige openheid van zaken wordt betracht. Daarvan is met de side-letter uit de aard der zaak al helemaal geen sprake, terwijl de genoemde bestuurder van de verdachte vennootschap de side-letter pas na herhaald verzoek aan ambtenaren van de Belastingdienst heeft overhandigd (p. 20 van het dossier).

Al hetgeen de verdediging verder heeft aangevoerd, kan aan bovenstaande geen afbreuk doen en voert het hof overigens niet tot een ander oordeel.

Ook deze verweren worden mitsdien verworpen.”

14. Vooropgesteld zij dat met betrekking tot de strafrechtelijke aansprakelijkheid van een rechtspersoon en, in samenhang daarmee, het opzet van de rechtspersoon het overzichtsarrest van de Hoge Raad van 26 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:733, NJ 2016/375 onder meer het volgende leert:

“3.3. Bij de beantwoording van de vraag of een verdachte strafrechtelijk aansprakelijk kan worden gesteld ter zake van het feitelijke leidinggeven aan een door een rechtspersoon verrichte verboden gedraging, dient eerst te worden vastgesteld of die rechtspersoon een strafbaar feit heeft begaan (dat wil zeggen: een strafbaar feit heeft gepleegd of daaraan heeft deelgenomen). Ingeval die vraag bevestigend wordt beantwoord, komt de vraag aan de orde of kan worden bewezen dat de verdachte aan die gedraging feitelijke leiding heeft gegeven.

(…).

3.4.1. In zijn arrest van 21 oktober 2003 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een rechtspersoon kan worden aangemerkt als dader van een strafbaar feit indien de desbetreffende gedraging redelijkerwijs aan die rechtspersoon kan worden toegerekend. Die toerekening is afhankelijk van de concrete omstandigheden van het geval, waartoe mede behoort de aard van de (verboden) gedraging. Een belangrijk oriëntatiepunt bij de toerekening is of de gedraging heeft plaatsgevonden dan wel is verricht in de sfeer van de rechtspersoon. Een dergelijke gedraging kan in beginsel worden toegerekend aan de rechtspersoon.

Van een gedraging in de sfeer van de rechtspersoon kan sprake zijn indien zich een of meer van de navolgende omstandigheden voordoen:

a) het gaat om een handelen of nalaten van iemand die hetzij uit hoofde van een dienstbetrekking hetzij uit anderen hoofde werkzaam is ten behoeve van de rechtspersoon, b) de gedraging past in de normale bedrijfsvoering of taakuitoefening van de rechtspersoon, c) de gedraging is de rechtspersoon dienstig geweest in het door hem uitgeoefende bedrijf of in diens taakuitoefening, d) de rechtspersoon vermocht erover te beschikken of de gedraging al dan niet zou plaatsvinden en zodanig of vergelijkbaar gedrag werd blijkens de feitelijke gang van zaken door de rechtspersoon aanvaard of placht te worden aanvaard, waarbij onder bedoeld aanvaarden mede begrepen is het niet betrachten van de zorg die in redelijkheid van de rechtspersoon kon worden gevergd met het oog op de voorkoming van de gedraging.

3.4.2. Ingeval de delictsomschrijving van het strafbare feit waarvan de rechtspersoon wordt verdacht, opzet vereist, kan dat opzet op verschillende manieren worden vastgesteld. Onder omstandigheden kan het opzet van een natuurlijk persoon aan een rechtspersoon worden toegerekend.3.Maar voor opzet van een rechtspersoon is niet vereist dat komt vast te staan dat de namens of ten behoeve van die rechtspersoon optredende natuurlijke personen met dat opzet hebben gehandeld.4.Het opzet van een rechtspersoon kan onder omstandigheden bijvoorbeeld ook worden afgeleid uit het beleid van de rechtspersoon of de feitelijke gang van zaken binnen de rechtspersoon.”

15. In de onderhavige zaak heeft het hof geoordeeld dat de verdachte (de rechtspersoon dus) met opzet heeft gehandeld. De eerste klacht van het middel bestrijdt dat oordeel.

16. Dát de verdachte als rechtspersoon opzettelijk heeft gehandeld ontleent het hof aan de gebezigde bewijsmiddelen. In de bewijsoverweging licht het hof zulks toe en gaat daarbij in op het inhoudelijke standpunt inzake de fiscale kwestie en de feitelijke gang van zaken rond het opstellen van de sideletter d.d. 18 juni 2004 (b.m. 5). Op grond van de gegeven omstandigheden stelt het hof vast dat het bijkans evident is dat “medio 2004 sprake was van een belangrijke wijziging van het uiteindelijke belang in de verdachte” en dat de bestuurder van de verdachte, [betrokkene 2]5., daarvan weet had. Daarbij komt, naar het hof op grond van de gebezigde bewijsmiddelen niet onbegrijpelijk heeft vastgesteld, dat [betrokkene 2] kennis droeg van en inzicht had in de feitelijke gang van zaken met betrekking tot de akte van aandelenoverdracht (b.m. 4) en de aanvullende overeenkomst d.d. 18 juni 2004 (de sideletter, b.m. 5). De stelling van de verdediging dat de sideletter was opgesteld omdat [betrokkene 1] als verkoper van de aandelen in de verdachte nog een vordering op [A] had openstaan, heeft het hof als niet aannemelijk terzijde geschoven. Het lijkt mij dat het hof dat ook kon doen, nu uit de bewijsmiddelen kan worden afgeleid, zoals het hof heeft gedaan, dat de verdachte in het bijzonder de sideletter buiten het zicht van de belastingdienst heeft willen houden en om die reden de overeenkomsten niet bij de belastingaangiften 2004 en 2005 heeft gemeld aan (kort gezegd) de Belastingdienst. Niet onbegrijpelijk wijst het hof daarbij op:

- de uiterlijke verschijningsvorm van de sideletter;

- het ontbreken van een aannemelijk reden voor het opstellen van deze (vaststelling)overeenkomst;

-het antwoord van [betrokkene 2] op de vraag over het uitstellen van de overdracht van 75% van de aandelen in het aandelenkapitaal van [D] B.V.;

-de omstandigheid dat de sideletter pas na controle en aandringen door [betrokkene 2] aan de belastingdienst is overhandigd.

17. Door het niet melden van de overeenkomsten, waaronder de sideletter, aan de Belasting in de aangiftetijdvakken van 2004 en 2005, dat wil zeggen door ten aanzien van de Belastingdienst geen openheid van zaken te geven, konden kunstmatig, op onrechtmatige wijze verliezen worden opgevoerd waardoor de Nederlandse Staat werd benadeeld en kan worden gezegd dat de aangiften ertoe strekten dat te weinig belasting werd geheven. Het hof wijst er daarbij op dat in de belastingaangiften 2004 en 2005 als belastbaar bedrag 0 euro was opgegeven en als te verrekenen verlies € 2.890.812,00 respectievelijk € 4.751.303,00, zulks terwijl deze verliezen niet meer te verrekenen waren omdat het uiteindelijk belang als bedoeld in art. 20a Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 in belangrijke mate (30% of meer) was gewijzigd. Ik voeg daaraan nog toe dat blijkens deze bepaling het tijdstip waarop de wijziging zich voordoet van belang is. Dat art. 20a Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 niet de ruimte schept om de wijziging van het belang in de verdachte pas later in de tijd in te brengen of kenbaar te maken, op een moment waarop dit voor de verdachte fiscaal het meeste voordeel zou opleveren – bijvoorbeeld in 2009 (ondanks het feit dat in 2004 al was betaald, zowel voor de eerste 25% als voor het optierecht op de resterende 75%; b.m. 6) –, blijkt uit het eerste lid, dat als volgt luidt:

“Indien aannemelijk is dat in vergelijking met het begin van het oudste jaar waarvan een verlies nog niet volledig is verrekend, het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, zijn de verliezen geleden voor het tijdstip waarop de wijziging heeft plaatsgevonden, in afwijking in zoverre van artikel 20, niet meer voorwaarts verrekenbaar. Daarbij worden de vóór het tijdstip van de in de eerste volzin bedoelde wijziging genoten winst na giftenaftrek van het jaar waarin die wijziging heeft plaatsgevonden en de na dat tijdstip in dat jaar genoten winst na giftenaftrek afzonderlijk berekend. Bij een negatieve uitkomst wordt het bedrag toegerekend aan de belastbare winst van het voorafgaande respectievelijk het volgende jaar. Indien toerekening aan een ander jaar niet mogelijk is omdat de belastingplicht is aangevangen met het jaar waarin zich de wijziging heeft voorgedaan of is geëindigd bij het einde van dat jaar, wordt het negatieve bedrag niet in aanmerking genomen.”

18. Ik meen derhalve dat uit de bewijsvoering van het hof genoegzaam kan worden afgeleid dat het opzet van de verdachte (de rechtspersoon) in beide bewezenverklaarde gevallen gericht is geweest op het onjuist doen van de aangifte vennootschapsbelasting. Door het uitstellen van de aandelenoverdracht werd, zoals het hof heeft overwogen, art. 20a Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 omzeild en strekten de aangiften vennootschapsbelasting ertoe dat (onrechtmatig) te weinig belasting werd geheven.

19. De klacht dat het hof een onjuiste maatstaf heeft aangelegd bij de beoordeling van het opzet, faalt.

20. Uit het voorgaande volgt dat de klacht over de verwerping van het beroep van de verdediging op een pleitbaar standpunt derhalve evenmin doel treft. Ik verwijs daarvoor naar het arrest van HR 6 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BQ8596, NJ 2012/176 waarin de strafkamer in zijn overweging een subjectieve toetsingsmaatstaf heeft aangelegd:

“7.3. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat indien de verdachte het verweer voert dat hij bij het doen van belastingaangifte heeft gehandeld op grond van een zogenoemd fiscaal pleitbaar standpunt, de rechter dient te beoordelen of hij redelijkerwijs kon en mocht menen dat de wijze waarop hij die aangifte heeft gedaan, toelaatbaar was (vgl. HR 8 februari 2005, LJN AR3719). Indien de rechter evenwel vaststelt dat de verdachte, toen hij deze aangifte deed niet in de veronderstelling verkeerde dat de wijze waarop deze aangifte is gedaan toelaatbaar was, stuit het verweer reeds op die vaststelling af.”

21. Niettemin meen ik dat het navolgende aandacht verdient. Zoals bekend wordt een pleitbaar standpunt in fiscalibus al enige tijd door de belastingkamer van de Hoge Raad aan de hand van objectieve maatstaven getoetst.6.In de recente uitspraak van de Hoge Raad van 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638 blijkt dat de belastingkamer de objectieve toetsing heeft doorgetrokken naar een eventuele strafvervolging op grond van art. 69 AWR, en dus naar het fiscale strafrecht, en daaraan expliciet heeft toegevoegd dat het “niet van belang [is] of de belastingplichtige bij het doen van de aangifte de pleitbare maar later onjuist bevonden uitleg voor ogen heeft gestaan”. Omdat het hier om een belangrijke uitspraak van de belastingkamer van de Hoge Raad gaat en zij mogelijk gevolgen heeft voor de rechtspraak van de strafkamer in het fiscale strafrecht wat het pleitbare standpunt betreft, geef ik de relevante overwegingen van de uitspraak van de belastingkamer hier weer:

“3.4.4. Vooropgesteld wordt dat de fiscale aangifteplicht zich hierdoor kenmerkt dat de aangifteplichtige onder dreiging van een strafvervolging wordt gedwongen binnen een door de inspecteur te stellen termijn duidelijk, stellig en zonder voorbehoud een verklaring af te leggen die de inspecteur in staat stelt de hoogte van de verschuldigde belasting vast te stellen. Die verplichting brengt noodzakelijkerwijs mee dat de betrokkene bij het doen van aangifte de – niet zelden complexe - belastingwetgeving moet uitleggen, ook in gevallen waarin onduidelijkheid bestaat over de vraag welke interpretatie juist is.

3.4.5. Indien een onjuiste belastingaangifte wordt gedaan, kan ter zake daarvan geen vergrijpboete als bedoeld in de artikelen 67d en 67e AWR worden opgelegd indien aan die aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was. In een dergelijk geval kan niet worden gezegd dat het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat die aangifte onjuist is dan wel dat daardoor te weinig belasting is geheven, ook al wordt het aan die aangifte ten grondslag liggende standpunt later door de rechter onjuist bevonden. Omdat de pleitbaarheid van dat standpunt naar objectieve maatstaven moet worden beoordeeld, en mede gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.4 is vooropgesteld, is in dit verband niet van belang of de belastingplichtige bij het doen van de aangifte de pleitbare maar later onjuist bevonden uitleg voor ogen heeft gestaan.

3.4.6. Hetzelfde heeft te gelden voor de vergrijpboete van artikel 67f AWR, indien aan een ontoereikende voldoening of afdracht van belasting op aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht. 3.4.7. Met betrekking tot een mogelijke strafvervolging geldt het volgende. Indien een onjuiste of onvolledige belastingaangifte wordt gedaan, maar de betrokkene ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze aangifte juist en volledig was, bijvoorbeeld omdat deze gebaseerd was op een pleitbaar standpunt als hiervoor in 3.4.5 bedoeld, kan niet worden gezegd dat hij opzettelijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan die ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, een en ander in de zin van artikel 69, lid 2, AWR. Daartoe is immers vereist dat de betrokkene opzettelijk heeft gehandeld, dus minst genomen met voorwaardelijk opzet, hetgeen betekent dat hij bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij ten onrechte geen onderscheidenlijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan. Dat laatste doet zich niet voor indien, al dan niet achteraf bezien, de door de betrokkene aanvaarde kans dat de aangifte onjuist of onvolledig zou blijken te zijn, niet aanmerkelijk was.”

22. Terug naar de onderhavige zaak. Als ik goed zie – het onderhavige arrest van het hof dateert uit 2015 – heeft het hof eerder subjectief dan objectief getoetst, naar ik aanneem zulks in navolging van het in randnummer 20 aangehaalde arrest van de strafkamer van HR 6 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BQ8596, NJ 2012/176. Aldus bezien ben ik (vooralsnog) van mening dat het bestreden oordeel van het hof niet van een onjuiste rechtsopvatting getuigt.

23. Voorts acht ik dat oordeel in het licht van het gevoerde verweer van de verdediging niet onbegrijpelijk en voldoende gemotiveerd. Nu, naar mijn inzicht, het hof op grond van de genoemde feiten en omstandigheden terecht heeft geoordeeld dat de verdachte telkens opzettelijk de aangiften onjuist heeft gedaan, en het daarbij in aanmerking heeft genomen dat de uitkomst in de fiscale procedures voor de verdachte voorzienbaar was, komt de mogelijkheid van het aangevoerde pleitbare standpunt reeds om die reden niet in beeld. Daarbij heb ik tevens het in randnummer 14 genoemde overzichtsarrest van HR 26 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:733, NJ 2016/375 in aanmerking genomen, in die zin dat de gedragingen die betrekking hebben op het doen van de aangiften als bedoeld in de AWR redelijkerwijs aan die rechtspersoon kan worden toegerekend, nu deze hebben plaatsgevonden dan wel zijn verricht in de sfeer van de rechtspersoon, hetgeen overigens in de cassatieschriftuur niet wordt bestreden.

24. Ook als van een objectieve maatstaf zou moeten worden uitgegaan, luidt mijn slotsom niet anders. Het hof heeft zijn oordeel in het kader van de bewijsvoering immers gebaseerd op wat de verdachte ten tijde van het doen van de aangiften bekend was en op de vaststelling dat de verdachte toen bewust geen volledige openheid van zaken heeft willen geven over met name de sideletter, die met een ander doel bleek te zijn opgemaakt (gebruikmaken van het aanwezige compensabele verlies in de verdachte) dan de verdachte wilde doen voorkomen ([betrokkene 1] zou nog een claim op [A] hebben) en voorts verwezen naar het bepaalde van art. 20a Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de strekking daarvan.

25. Tot slot merk ik op dat het middel een (gestelde) schending van art. 359, tweede lid, Sv aanstipt, maar dit verder in het geheel niet uitwerkt. Ik meen daarom dat ik dit punt onbesproken kan laten.

26. Beide middelen falen.

27. Gronden waarop de Hoge Raad gebruik zou moeten maken van zijn bevoegdheid de bestreden uitspraak ambtshalve te vernietigen, heb ik niet aangetroffen.

28. Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden