HR, 29-01-2016, nr. 15/01892

De 30%-regeling vindt zijn wettelijke basis in artikel 31a, tweede lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964). Deze bepaling luidde in 2013:

2. De verschuldigde belasting met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, wordt bepaald naar een tarief van 80%, met dien verstande dat deze vergoedingen en verstrekkingen worden verminderd, maar niet verder dan tot nihil, met 1,2% van het loon waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting wordt geheven, alsmede met vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, ter zake of in de vorm van:

(…)

e. extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst in het kader van de dienstbetrekking (extraterritoriale kosten), met dien verstande dat voor bij of krachtens algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen of buiten Nederland worden uitgezonden, onder daarbij te stellen voorwaarden, geldt dat vergoedingen van kosten en verstrekkingen van verblijf buiten het land van herkomst – voor van buiten Nederland in dienstbetrekking genomen werknemers gedurende ten hoogste acht jaar – ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30% van het daarbij aan te wijzen gedeelte van het loon, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden; (...)

Artikel 10e UB LB 1965 geeft aan welke groepen werknemers in aanmerking komen voor toepassing van de 30%-regeling. De bepaling luidde in 2013:

1. In dit hoofdstuk en de daarop berustende regelingen zijn de volgende definities van toepassing.

2. Verstaan wordt onder:

a. extraterritoriale werknemers: ingekomen werknemers en uitgezonden werknemers;

b. ingekomen werknemer: door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de wet:

1°. met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is; en

2°. die in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland exclusief de territoriale zee van Nederland en de exclusieve economische zone van het Koninkrijk, bedoeld in artikel 1 van de Rijkswet instelling exclusieve economische zone. (…)

In artikel 10ea UB LB 1965 is de 30%-bewijsregel opgenomen. Deze bepaling luidde in 2013:

1. Vergoedingen en verstrekkingen aan extraterritoriale werknemers van kosten, respectievelijk ter voorkoming van kosten van verblijf buiten het land van herkomst worden, ten aanzien van ingekomen werknemers op gezamenlijk verzoek van de werknemer en de inhoudingsplichtige, in elk geval beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot (bewijsregel):

a. 30% van de grondslag, waarbij de grondslag de som is van:

1°. het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst dat is genoten tijdens de looptijd van de bewijsregel en waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de wet belasting wordt geheven, voor zover de ingekomen of uitgezonden werknemer ter zake geen recht heeft op voorkoming van dubbele belasting;

2°. de vergoeding voor extraterritoriale kosten, bedoeld in artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, van de wet; (…)

In de nota van toelichting bij het Besluit van 20 december 2000 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten is over het praktische belang van het forfait van 30% opgemerkt:4.

De 30%-regeling is de opvolger van onder meer de «35%-regeling» en de «Nedeco-regeling». In beide gevallen werd een niveau van 35% gehanteerd, dat nu wordt teruggebracht tot 30%. Genoemd niveau, dat opzij werd gezet door de werkelijke kosten indien die hoger waren, bleek enerzijds in veel gevallen voldoende te zijn. Anderzijds worden ook, met name in de sfeer van de vertegenwoordigingen van het Koninkrijk in het buitenland extraterritoriale kosten gemaakt tot een niveau, dat hoger is dan 30%. Er is en blijft dus een aantal gevallen waarvoor de bewijsregel onvoldoende is, zodat de werkelijke kosten weer aan de orde komen. Dit aantal zal onder de nieuwe regeling niet toenemen. Het geschetste beeld is inherent aan een forfaitaire regeling als de onderhavige. Kenmerkend voor een forfait is immers dat het voor de ene belastingplichtige te hoog en voor de andere te laag is. De wens om het forfait een zo groot mogelijk bereik te laten hebben, leidt er dan toe het percentage eerder aan de hoge dan aan de lage kant te stellen. Daarbij doet de mogelijkheid van tegenbewijs het praktische belang van een relatief hoog niveau nog toenemen. Hierdoor worden immers minder werknemers tot tegenbewijs gedwongen, het geen tevens in het praktische belang van de fiscus is. Hierop wordt hierna nog verder ingegaan.

Artikel 10eb UB LB 1965 geeft aan wanneer een ingekomen werknemer specifieke deskundigheid bezit. Deze bepaling luidde in 2013:

1. Een werknemer bezit specifieke deskundigheid indien het loon, bedoeld in paragraaf 3.3.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001, op jaarbasis meer bedraagt dan € 35 770.

(…)

4. Bij de beoordeling of de specifieke deskundigheid die een ingekomen werknemer bezit niet of schaars aanwezig is op de Nederlandse arbeidsmarkt, wordt in onderlinge samenhang rekening gehouden met de volgende factoren, voor zover relevant:

a. het niveau van de door de werknemer gevolgde opleiding;

b. de voor de functie relevante ervaring van de werknemer;

c. het beloningsniveau van de onderhavige functie in Nederland in verhouding tot het beloningsniveau in het land van herkomst van de werknemer.

Artikel 10ed UB LB 1965 bevat een regeling voor de situatie waarin een ingekomen werknemer wisselt van inhoudingsplichtige. Deze bepaling luidde in 2013:

1. Indien een ingekomen werknemer tijdens de looptijd een andere inhoudingsplichtige krijgt, blijft op gezamenlijk verzoek van de werknemer en de nieuwe inhoudingsplichtige de bewijsregel gedurende de resterende looptijd van toepassing, mits de periode tussen het einde van de tewerkstelling door de oude inhoudingsplichtige en de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst met de nieuwe inhoudingsplichtige niet langer is dan drie maanden.

2. Bij een dergelijk verzoek moet door de nieuwe inhoudingsplichtige opnieuw aannemelijk worden gemaakt dat de werknemer behoort te worden aangemerkt als ingekomen werknemer.

In de toelichting bij het Besluit van 20 december 2000 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten is ten aanzien van de in artikel 9c, lid 1, UB LB 1965 (thans: artikel 10ed, lid 1, UB LB 1965) opgenomen driemaandstermijn vermeld:5.

Artikel 9c, eerste lid, bepaalt dat indien de ingekomen werknemer binnen tien jaar na zijn eerste tewerkstelling door de inhoudingsplichtige van werkgever verandert, hij samen met zijn nieuwe inhoudingsplichtige voor de resterende looptijd opnieuw een verzoek kan doen voor toepassing van de bewijsregel. Hierdoor kan deze werknemer alsnog maximaal gedurende tien jaar van de regel gebruik maken. Volgens het tweede lid is dat alleen mogelijk indien de werknemer nog steeds schaarse specifieke deskundigheid bezit. Dit betekent dus een extra toetsingsmoment met betrekking tot de schaarse specifieke deskundigheid van de werknemer. Daarbij kan de werknemer vanzelfsprekend nog steeds worden beschouwd als uit een ander land te zijn aangeworven of gezonden.

In de slotzinsnede van het eerste lid is bepaald dat een verzoek om voortzetting van de bewijsregel niet kan worden gedaan indien een werknemer er langer dan drie maanden over heeft gedaan een nieuwe dienstbetrekking te vinden. De reden hiervoor is dat de deskundigheid van de ingekomen werknemer dan kennelijk minder schaars is, zodat hij niet meer voor toepassing van de bewijsregel kwalificeert, terwijl in dat geval ten aanzien van de nieuwe werkgever de werknemer niet meer wezenlijk als ingekomen kan worden beschouwd.

Over loopbaanonderbreking in het kader van de in de 30%-regeling opgenomen driemaandstermijn heeft de staatssecretaris van Financiën in 2001 in een vraag- en antwoordbesluit het volgende opgemerkt:6.

Vraag VVD-fractie:

Artikel 9c van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting (slotzin) maakt voor de 30%-regeling een uitzondering als de werknemer er langer dan drie maanden over heeft gedaan om een nieuwe dienstbetrekking te vinden. De VVD-fractie vraagt zich af of dit geen belemmering vormt voor moderne verschijnselen als loopbaanonderbreking, sabbatical leave e.d.

Antwoord:

Een oorspronkelijk uit het buitenland gekomen werknemer die gedurende langere tijd werkloos is en vervolgens een nieuwe dienstbetrekking aanvaardt, onderscheidt zich te weinig van 'gewone' in Nederland wonende werknemers om nog te kunnen worden gezien als een vanwege zijn schaarse specifieke deskundigheid naar ons land gekomen werknemer. Omdat het begrip 'gedurende langere tijd' naar zijn aard arbitrair is, is dit vertaald in een periode van drie maanden. Deze periode werd ook onder de oude 35%-regeling gehanteerd, waarmee een praktische handreiking aan de uitvoeringspraktijk is gegeven. Dit staat naar mijn indruk buiten verschijnselen als loopbaanonderbreking, sabbatical leave en dergelijke.

Artikel 10ei, lid 1, UB LB 1965 luidde in 2013:

1. Een verzoek om toepassing of voortgezette toepassing van de bewijsregel ten aanzien van een ingekomen werknemer wordt gedaan aan de inspecteur. Deze beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking. (…)

In artikel 10ee UB LB 1965, zoals dat luidde op 31 december 2011, is ter zake van de situatie waarin een ingekomen werknemer niet langer de voor de 30%-regeling vereiste specifieke deskundigheid bezit, vermeld:

1. Indien de ingekomen werknemer niet langer specifieke deskundigheid bezit die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is, wordt de looptijd verminderd tot op het moment waarop deze situatie zich gaat voordoen, maar tot op niet minder dan vijf jaar. 2. Met ingang van het zesde jaar van de looptijd kan de inspecteur de inhoudingsplichtige verzoeken aannemelijk te maken dat de werknemer nog steeds behoort te worden aangemerkt als ingekomen werknemer.

3. Indien de inhoudingsplichtige met ingang van het zesde jaar van de looptijd aannemelijk maakt dat de werknemer op dat moment nog steeds behoort te worden aangemerkt als een ingekomen werknemer, is het tweede lid gedurende de resterende looptijd niet meer van toepassing.

In het wijzigingsbesluit van 22 december 2011 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten is ter zake van de toepassing van deze bepaling overgangsrecht vastgesteld voor werknemers die op 31 december 2011 de 30%-regeling toepasten. Dit overgangsrecht luidt:7.

ARTIKEL IV

1. Ten aanzien van een werknemer ten aanzien van wie de bewijsregel, bedoeld in artikel 10ea van het uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, of, voor zover de inhoudingsplichtige een keuze heeft gemaakt als bedoeld in artikel 39c van de Wet op de loonbelasting 1964, de bewijsregel, bedoeld in artikel 9 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals dat luidde op 31 december 2010, op 31 december 2011 wordt toegepast:

a. blijft artikel 10ee van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals dat luidde op 31 december 2011, onderscheidenlijk artikel 9d van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals dat vóór toepassing van artikel III luidde op 31 december 2010, van toepassing ingeval op 31 december 2011 niet meer dan 5 jaar van de looptijd van de bewijsregel, bedoeld in artikel 10ec, eerste lid van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, onderscheidenlijk artikel 9b, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals dat luidde op 31 december 2010, is verstreken; (…)

2. Ingeval de werknemer, bedoeld in het eerste lid, na 31 december 2011 door een andere inhoudingsplichtige wordt tewerkgesteld, wordt die inhoudingsplichtige voor de toepassing van het eerste lid geacht dezelfde inhoudingsplichtige te zijn als de inhoudingsplichtige door wie de werknemer op 31 december 2011 werd tewerkgesteld.

Deze bepaling is door de besluitgever als volgt toegelicht:8.

De in dit artikel in het eerste lid opgenomen overgangsbepaling ziet op de aanpassing van artikel 10ee van het UBLB 1965 en – voor werknemers van werkgevers die nog hebben gekozen voor toepassing van het tot 1 januari 2011 geldende regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen – de aanpassing van artikel 9d van het UBLB 1965 zoals dat luidde op 31 december 2010. Er zijn twee groepen waarvoor een overgangsregeling is getroffen met betrekking tot de aanpassing van deze artikelen.

Allereerst blijft in de gevallen waarin de bewijsregel reeds vóór 1 januari 2012 wordt toegepast, doch op die datum vanaf de eerste dag van de tewerkstelling in Nederland nog niet meer dan 5 jaar, artikel 10ee van het UBLB 1965 zoals dat luidde op 31 december 2011 dan wel – in het geval de werkgever nog heeft gekozen voor toepassing van het tot 1 januari 2011 geldende regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen – artikel 9d van het UBLB 1965 zoals dat vóór toepassing van artikel III luidde op 31 december 2010 van toepassing. Dat betekent voor die gevallen dat aan het begin van het zesde jaar van de looptijd van de bewijsregel voor het eerst getoetst zal worden aan de nieuwe criteria zoals het looncriterium en de 150 kilometergrens. (…)

Voorts is in artikel IV, tweede lid, overgangsrecht opgenomen voor de situatie van de werknemer die reeds voor 1 januari 2012 een beschikking voor de 30%-regeling had en ook in Nederland is tewerkgesteld, maar die na 31 december 2011 van werkgever wisselt en bij die nieuwe werkgever ook de 30%-regeling wil toepassen. Geregeld wordt dat de tewerkstelling bij de nieuwe werkgever voor de toepassing van deze overgangsbepaling wordt beschouwd als een voortzetting van de tewerkstelling bij de oude werkgever. Het in het eerste lid opgenomen overgangsrecht blijft daarmee onverkort van toepassing alsof er geen wisseling van werkgever heeft plaatsgevonden.

Jurisprudentie: driemaandstermijn

Op 17 juli 2003 oordeelde gerechtshof Amsterdam ter zake van de driemaandseis dat redelijke toepassing van artikel 9c, lid 1, UB LB 1965 (thans: artikel 10ed, lid 1, UB LB 1965) meebrengt dat ook aan de driemaandseis is voldaan indien een ingekomen werknemer binnen drie maanden na de beëindiging van zijn dienstverband werkzaamheden verricht voor een BV in oprichting. Het hof overwoog:9.

Uit de toelichtingen, weergegeven onder 5.4 hierboven, leidt het Hof af dat de drie-maanden-eis in de slotzinsnede van artikel 9c, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit ziet op werknemers die langer dan drie maanden zonder werk zijn, waaraan het vermoeden wordt ontleend dat dan kennelijk niet langer sprake is van de vereiste schaarse specifieke deskundigheid.

In het geval van belanghebbende is daarvan geen sprake en staat vast dat hij zijn specifieke deskundigheid onmiddellijk na de beëindiging van zijn dienstbetrekking bij A BV heeft aangewend ten dienste van B BV in oprichting. Belanghebbende is derhalve niet 'gedurende langere tijd werkloos' geweest en heeft er ook niet 'langer dan drie maanden over (..) gedaan een nieuwe dienstbetrekking te vinden'.

De reden voor intrekking van de bewijsregel is dan ook louter gelegen in de omstandigheid dat de werkzaamheden voor de in staat van oprichting verkerende vennootschap nog niet als een dienstbetrekking kunnen worden aangemerkt.

Een redelijke toepassing van artikel 9c, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit met inachtneming van de daarop gegeven toelichtingen, weergegeven onder 5.4.1 en 5.4.2, brengt onder de gegeven omstandigheden mee dat belanghebbende voldoet aan de drie-maanden-eis.

In cassatie op laatstgenoemde uitspraak van hof Amsterdam oordeelde de Hoge Raad als volgt:10.

Het slot van artikel 9c, lid 1, van het Besluit is in de Nota van toelichting daarbij als volgt toegelicht (Stb. 2000, 640, blz. 23): [zie onderdeel 4.7; A-G].

Blijkens deze toelichting heeft de besluitgever met het slot van lid 1 tot uitdrukking gebracht dat de werknemer niet meer voor toepassing van de bewijsregel in aanmerking komt 'indien [hij] er langer dan drie maanden over heeft gedaan een nieuwe dienstbetrekking te vinden', omdat in zo'n geval aangenomen moet worden dat zijn deskundigheid minder schaars is. Aldus strekt het slot van lid 1 ertoe buiten discussie te stellen dat de (ingevolge artikel 9c, lid 2, van het Besluit nog steeds vereiste) schaarse specifieke deskundigheid van de werknemer in ieder geval niet meer aanwezig is bij overschrijding van de termijn van drie maanden. Het zwaartepunt van deze bepaling is derhalve niet gelegen in de omstandigheid dat er een tewerkstelling door een nieuwe inhoudingsplichtige moet zijn (dat ligt reeds besloten in de aard van de bewijsregel, die immers op de loonbelasting betrekking heeft), maar in de termijn van drie maanden als toetssteen voor het afwezig zijn van de vereiste specifieke deskundigheid.

(…) 3.6. 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat namens de op te richten B BV reeds op 1 januari 2001 een schriftelijke arbeidsovereenkomst is gesloten met belanghebbende en dat hij krachtens die overeenkomst vanaf genoemde datum werkzaamheden voor die op te richten BV is gaan verrichten en per 1 mei 2001, toen de oprichting van de vennootschap voltooid was, bij B BV in dienst is getreden. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is 's Hofs beslissing dan ook juist, zodat het middel faalt.

In HR BNB 2014/156 heeft de Hoge Raad zijn oordeel, dat niet langer aan het vereiste van schaarse specifieke deskundigheid van de werknemer wordt voldaan indien de termijn van drie maanden is overschreden, herhaald. De Hoge Raad overwoog:11.

Blijkens deze toelichting [zie onderdeel 4.7; A-G] strekt het slot van artikel 9c, lid 1, van het Besluit ertoe buiten discussie te stellen dat aan het vereiste van schaarse specifieke deskundigheid van de werknemer niet meer kan worden voldaan bij overschrijding van een termijn van drie maanden tussen het einde van de tewerkstelling door de oude inhoudingsplichtige en de aanvang van de tewerkstelling door de nieuwe inhoudingsplichtige (vgl. HR 28 april 2006, nr. 40217, ECLI:NL:HR:2006:AW4057, BNB 2006/261).

Aangezien de tewerkstelling van belanghebbende bij [A] is aangevangen langer dan drie maanden na de beëindiging van de voorafgaande tewerkstelling bij [B] N.V., brengt hetgeen hiervoor in 3.4.4 is overwogen mee dat ervan wordt uitgegaan dat belanghebbende niet voldoet aan het vereiste van schaarse specifieke deskundigheid uit artikel 8, lid 2, letter b, van het Besluit. De omstandigheid dat belanghebbende direct na de beëindiging van de tewerkstelling bij [B] N.V. bij [C] Holding N.V. in deeltijd werkzaamheden is gaan verrichten die voor de toepassing van de 30%-regeling in aanmerking komen maakt dat niet anders. Gelet op de bewoordingen daarvan is artikel 9c, lid 1, van het Besluit niet van toepassing indien een werknemer op wie de 30%-regeling van toepassing is een andere dienstbetrekking aanvaardt zonder dat de tewerkstelling waarop die bewijsregel van toepassing is wordt beëindigd, en zonder dat sprake is van een eerdere tewerkstelling waarop de 30%-regeling van toepassing was en die niet langer dan drie maanden tevoren is beëindigd.

Het voorgaande betekent dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende recht heeft op toepassing van de 30%-regeling voor zijn tewerkstelling bij [A]. Het middel slaagt derhalve.

Op 18 april 2014 oordeelde hof Amsterdam ter zake van de driemaandstermijn in een geval waarbij belanghebbende bewust haar loopbaan onderbrak om een mastertitel te behalen. Hof Amsterdam volgde de volgende overweging van de rechtbank:12.

De tekst van artikel 9c Ublb biedt, mede gelet op de daarbij horende toelichting en het aangehaalde arrest van de Hoge Raad, geen basis voor een andere conclusie dan dat de termijn van drie maanden tussen dienstverbanden met verschillende inhoudingsplichtigen een fatale termijn is, waarbij ervan wordt uitgegaan dat bij overschrijding er geen sprake meer is van de vereiste specifieke deskundigheid.

Jurisprudentie: toepasselijk recht

In HR BNB 2006/264 oordeelde de Hoge Raad ter zake van de 35%-regeling (thans de 30%-regeling) dat de vraag of een ingekomen werknemer specifieke deskundigheid bezit, beoordeeld dient te worden naar het moment van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst. De Hoge Raad overwoog:13.

Aan de 35%-regeling heeft mede de gedachte ten grondslag gelegen dat door vergroting van het netto besteedbare loon van de betrokken werknemers een faciliteit werd geboden die het bedrijfsleven beter in staat stelde schaarse specifieke deskundigheid aan te trekken. Hiermee strookt om (overeenkomstig het standpunt van de Staatssecretaris in de toelichting op middel 1) de peildatum voor de aanwezigheid van specifieke deskundigheid te stellen op de datum van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst, aangezien op dat tijdstip de binnenlandse (aspirant-)werkgever in concurrentie staat tot buitenlandse (aspirant-)werkgevers. Op dat tijdstip, niet op de latere ingangsdatum van de dienstbetrekking heeft de (aspirant-)werkgever baat bij het bestaan van de faciliteit.

In een arrest van 19 juni 2015 speelde de vraag naar welk recht het verzoek van een belastingplichtige betreffende de toepassing van de 30%-regeling moest worden beoordeeld. In deze zaak deed belanghebbende in 2013 een verzoek om toepassing van de 30%-regeling, terwijl hij sinds 2011 in Nederland tewerkgesteld was. Belanghebbende, die niet voldeed aan de deskundigheidseis zoals die gold onder de vóór 1 januari 2012 geldende regelgeving, voldeed wel aan de per 1 januari 2012 gewijzigde norm.14.De Hoge Raad overwoog:15.

Aan de 30%-bewijsregel heeft mede de gedachte ten grondslag gelegen dat door vergroting van het netto besteedbare loon van de betrokken werknemer een faciliteit wordt geboden die het bedrijfsleven beter in staat stelt schaarse specifieke deskundigheid aan te trekken. Het strookt met deze gedachte om aan de hand van de feiten ten tijde van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst te beoordelen of de betrokken werknemer over de vereiste specifieke deskundigheid beschikt. Op dat moment staat immers de binnenlandse (aspirant-)werkgever in concurrentie tot buitenlandse (aspirant-)werkgevers en heeft hij baat bij het bestaan van de faciliteit (zie onderdeel 3.4.3 van het arrest BNB 2006/264). Daarbij sluit aan dat het tijdstip van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst eveneens maatgevend is als het erom gaat aan de hand van welke wettelijke voorschriften de aanwezigheid van specifieke deskundigheid moet worden beoordeeld. Die beoordeling moet dus plaatsvinden aan de hand van de op dat moment geldende wettelijke voorschriften, ook in het geval dat het verzoek tot toepassing van de 30%-bewijsregel later wordt gedaan en de regelgeving inmiddels is gewijzigd. In het onderhavige geval moet derhalve aan de hand van de regeling-2011 worden getoetst of belanghebbende over de vereiste specifieke deskundigheid beschikt.

Opmerking verdient dat het hiervoor in 2.3.3 overwogene niet geldt voor de toepassing van artikel 10ee UBLB. De in die bepaling voorziene voortdurende toetsing aan de deskundigheidseis vindt naar haar aard plaats aan de hand van de wettelijke voorschriften die gelden op het moment waarop de deskundigheid nog steeds aanwezig moet zijn, behoudens voor zover daarop een uitzondering is gemaakt in artikel IV van het Besluit van 22 december 2011 tot wijziging van enige uitvoeringsbesluiten, Stb. 2011, 677.

Knops annoteerde bij dit arrest het volgende (citaat zonder voetnoten):16.

1. Belanghebbende betoogt dat de Rechtbank de ‘directe werking’ van de per 1 januari 2012 in werking getreden wijzigingen in art. 10eb Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (UBLB) heeft miskend. Maar wat betekent directe – of onmiddellijke – werking van wetgeving? In haar dissertatie over fiscaal overgangsbeleid definieert Schuver-Bravenboer dit als volgt: “Een wet verbindt vanaf het inwerkingtredingsmoment rechtsgevolgen aan op het inwerkingtredingsmoment bestaande [rechts]toestanden alsmede aan [rechts]feiten die zich op of na het inwerkingtredingsmoment voordoen.”

2. Een rechtsfeit verbindt gevolgen aan één specifiek moment, een rechtstoestand duurt voort en heeft effect gedurende dat voortduren. Directe werking houdt in dat de nieuwe wet niet ingrijpt in reeds voldongen rechtsfeiten, doch slechts in bestaande toestanden of toekomstige rechtsfeiten. Wordt ingegrepen in reeds voldongen feiten, dan is namelijk sprake van terugwerkende kracht. In het kader van wetswijzigingen moet voor het aanknopingspunt dus worden gezocht naar het relevante rechtsfeit of de relevante rechtstoestand.

3. In sommige situaties is dat moment of die toestand (relatief) duidelijk, bijvoorbeeld bij de verlaging van de overdrachtsbelasting in 2011. Het relevante rechtsfeit is volgens art. 8 BRV het moment van opmaken van de akte. Dat is een duidelijk vast te stellen (en ondeelbaar) moment in de tijd. Lag dat rechtsfeit vóór 15 juni 2011 dan gold het tarief van 6%; lag dat rechtsfeit op of na dat 15 juni 2011, dan gold het tarief van 2%. Hoewel de verlaging van de overdrachtsbelasting onderwerp is geweest van meerdere procedures, was het relevante rechtsfeit daarbij niet in geschil. De huidige casus is in dit opzicht enigszins gecompliceerder, omdat bij de deskundigheidseis sprake is van zowel een rechtsfeit als een rechtstoestand. Ik leg dat uit.

4. In BNB 2006/264 overwoog de Hoge Raad dat, gelet op doel en strekking van de regeling, de deskundigheid op het moment van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst dient te worden beoordeeld, en niet op een latere datum. Daarmee is dus sprake van een rechtsgevolg op basis van één bepaald moment: een rechtsfeit, en dat rechtsfeit is de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst. In onderhavige casus was niet in geschil dat de arbeidsovereenkomst in 2011 tot stand was gekomen, id est onder de oude regelgeving. Dit betekent dat, uitgaande van de directe werking van de wijzigingen per 1 januari 2012, deze wijzigingen geen effect hebben op dit voldongen rechtsfeit. In tegenstelling tot wat belanghebbende betoogde, heeft de rechtbank dus wel terdege de directe werking van art. 10eb UBLB erkend – belanghebbende had kennelijk alleen een andere visie op het begrip ‘directe werking’.

5. Is aan de ‘toegangsvereisten’ van de 30%-bewijsregel voldaan, dan vindt de regel toepassing totdat niet meer aan de eisen wordt voldaan. Op basis van art. 10ee UBLB (en vóór 2012 artikel 9d UBLB) wordt de looptijd van de regeling beperkt tot het moment dat geen specifieke deskundigheid meer aanwezig is, met dien verstande dat onder de voor 2012 geldende regelgeving de looptijd minimaal vijf jaar bedroeg. Vanaf het moment dat recht bestaat op toepassing van de 30%-bewijsregel is sprake van een duursituatie: we hebben het dan over een rechtstoestand. Zoals gezegd grijpen de wijzigingen per 1 januari 2012 wél in op een lopende rechtstoestand. Dat bevestigt ook de Hoge Raad in zijn obiter dictum in r.o. 2.3.4. (…)

Literatuur

In het Weekblad voor Fiscaal Recht merkt Kleine Kalvenhaar over de driemaandstermijn bij wisseling van inhoudingsplichtige het volgende op (citaat zonder voetnoten):17.

Wisseling van inhoudingsplichtige

Op 21 maart 2013 heeft Hof ’s-Hertogenbosch uitspraak gedaan in een zaak waarbij de vraag centraal stond of een commissaris in aanmerking kwam voor de 30%-regeling bij een tweede commissariaat. (…)

Het hof is het met belanghebbende eens. Indien naast een bestaande, voor de 30%-regeling kwalificerende, deeltijdse tewerkstelling een nieuw dienstverband wordt aangegaan, dienen slechts de schaarste en de specifieke deskundigheid te worden getoetst. De eis dat de tewerkstelling bij de nieuwe inhoudingsplichtige binnen drie maanden na de eerdere tewerkstelling tot stand moet komen geldt alleen als die eerdere tewerkstelling volledig wordt beëindigd. Eenmaal aangeworven blijft aangeworven, althans voor de resterende looptijd van de 30%-bewijsregel. Ik kan me wel vinden in de benadering van het hof die klaarblijkelijk veel waarde toekent aan de ratio van de regeling. Daar kan uiteraard tegenin gebracht worden dat de letterlijke tekst van de bepaling duidelijk spreekt over de situatie waarin een eerdere tewerkstelling is beëindigd. (…)

James merkt over verandering van werkgever het volgende op (citaat zonder voetnoten):18.

Verandering van werkgever

In beginsel wordt de 30%-regeling slechts toegekend aan werknemers die in het buitenland zijn aangeworven. Echter, art. 9c, lid 1, Uitv.besl. LB 1965 bepaalt dat werknemers aan wie reeds de forfaitaire regeling is toegekend, in Nederland van inhoudingsplichtige kunnen wisselen, zonder daardoor hun recht op de toepassing van de forfaitaire regeling te verliezen. De periode tussen het einde van de tewerkstelling door de oude inhoudingsplichtige en de aanvang van de tewerkstelling door de nieuwe inhoudingsplichtige nieuwe inhoudingsplichtige mag niet langer zijn dan drie maanden.

De laatste bepaling is enerzijds een codificatie van reeds bestaande jurisprudentie op dit gebied bij onvrijwillige beëindiging van de dienstbetrekking. Anderzijds vormt zij een versoepeling ten opzichte van de oude regeling waar in andere gevallen van beëindiging van de arbeidsrelatie door de fiscus werd vereist dat de dienstbetrekkingen direct op elkaar moesten aansluiten. Met deze wettelijke regeling is reeds op min of meer anticiperende wijze rekening gehouden.

Inmiddels is door de rechter bepaald dat art. 9c, lid 1, Uitv.besl. LB 1965 wetshistorisch dient te worden uitgelegd. In de onderhavige casus oordeelde de Hoge Raad, in navolging van Hof Amsterdam, dat een werknemer langer dan drie maanden zonder dienstbetrekking kan zijn, mits bedoelde werknemer in de tussentijd zijn specifieke kennis en deskundigheid aanwendt ten behoeve van de toekomstige werkgever. Het betrof hier een werknemer, die direct na beëindiging van een dienstbetrekking, voor een bv in oprichting ging werken bij welke bv hij later (na vier maanden) formeel in dienst trad. In het onderhavige arrest betrekt Hof Amsterdam de intentie van de wetgever bij de totstandkoming van art. 9c, lid 1, Uitv.besl. LB 1965. Ook bij verandering van (formele) werkgever binnen een concern dient volgens de rechter soepel te worden omgegaan met art. 9c, lid 1.

Uit voornoemd arrest blijkt dat indien een werknemer langer dan drie maanden geen nieuwe formele dienstbetrekking heeft, hij alsnog in aanmerking kan komen voor voortgezette toepassing voortgezette toepassing van de regeling indien hij zijn specifieke deskundigheid binnen drie maanden heeft aangewend ten behoeve van een overeengekomen en uit te oefenen dienstbetrekking en indien niet is gebleken dat zijn deskundigheid minder schaars is geworden op de Nederlandse arbeidsmarkt.

De hiervoor gestelde termijn van drie maanden betreft evenwel een fatale termijn. Aangetoond moet worden dat er binnen de termijn van drie maanden een nieuwe werkgever is gevonden en – mijns inziens – een nieuwe arbeidsovereenkomst is aangegaan.