Hof Arnhem-Leeuwarden, 07-04-2020, nr. 19/00178

De inspecteur heeft over het jaar 2010 aan belanghebbende een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd. Tegelijkertijd is bij afzonderlijke beschikkingen een vergrijpboete opgelegd en heffingsrente in rekening gebracht.

Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de inspecteur bij uitspraken op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.

Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en de boete verminderd.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 februari 2020. Daar is de zaak gelijktijdig behandeld met de zaak, bekend onder nr. 19/00179. Tijdens de zitting heeft belanghebbende een pleitnota voorgedragen en samen met bijlagen overhandigd aan de inspecteur en het Hof. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

Belanghebbende is plastisch chirurg en houdt alle door Stichting [A] uitgegeven certificaten van aandelen in [B] B.V. Deze stichting houdt alle aandelen van [B] B.V. (hierna: de BV).

De BV is enig aandeelhouder van [C] B.V., de werkmaatschappij van waaruit de werkzaamheden in het kader van plastische chirurgie plaatsvinden. De BV en [C] B.V. vormen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Daarnaast houdt de BV alle aandelen in [D] GmbH, gevestigd te [E] , Duitsland.

Schuldpositie

In de toelichting op de geconsolideerde jaarrekening over het jaar 2010 van de BV is onder de vorderingen de post “rekening-courant directie” opgenomen. Het saldo hiervan bedraagt per 31 december 2010 € 578.414. Als toelichting is vermeld:

“Dit betreft een gedurende het boekjaar 2008 verstrekt krediet in rekening-courant aan de heer [X] met een maximum van € 500.000. Deze is ultimo 2010 middels een rekening-courantovereenkomst geformaliseerd. Het rentepercentage bedraagt 5%. De overeenkomst is aangegaan voor onbepaalde tijd. Beide partijen hebben de intentie om de hoogte van de kredietfaciliteit jaarlijks te beoordelen en te verkleinen.

De schuldenaar verstrekt de volgende zekerheden:

a. zolang kredietnemer het krediet genoemd onder artikel 1, of het resterende gedeelte daarvan, met rente en eventuele kosten niet aan kredietgever volledig heeft afgelost, verplicht hij zich om het thans aan hem toebehorend onroerend goed gelegen aan de [a-straat 1] te [Z] 6971 CD (…) zonder schriftelijke toestemming van kredietgever geheel noch ten dele in huurkoop te geven, te ruilen, te schenken of op andere wijze te vervreemden, te verhuren, te verpachten of op enigerlei wijze in gebruik te geven, dan wel met hypotheek of andere zakelijke rechten te bezwaren. Vorenstaande is niet van toepassing bij ten tijde van het aangaan van deze overeenkomst reeds gevestigde hypothecaire of andere zakelijke rechten;

b. kredietnemer verplicht zich om op eerste vordering van kredietgever onder de gebruikelijke voorwaarden, te hare behoeve hypotheek te vestigen op het hiervoor onder a bedoelde onroerende goed, zulks ter zekerheid voor de voldoening van al hetgeen kredietgever van kredietnemer te vorderen mocht hebben zulks tot het bedrag van genoemde schuld of het resterende bedrag daarvan, vermeerderd met 10% daarvan voor rente en kosten.”

Onder de langlopende vorderingen is bij de BV de post “Hypothecaire lening u/g directie” opgenomen voor een bedrag van € 225.000. Als toelichting is vermeld:

“Dit betreft een gedurende het boekjaar 2008 verstrekte lening aan de heer [X] met een hoofdsom van € 225.000. Deze is ultimo 2010 middels een leningsovereenkomst geformaliseerd. Het rentepercentage bedraagt 5%. De overeenkomst kent een looptijd van 10 jaren. Gedurende deze looptijd is geen aflossing verschuldigd. (…).”

Hierbij word dezelfde zekerheid vermeld als bij de “rekening-courant directie”.

In de enkelvoudige balans van de BV over het jaar 2010 is over beide schuldposities opgemerkt dat geen afspraken omtrent aflossing en zekerheden zijn gemaakt tussen belanghebbende en de BV.

In een memo van belanghebbende gericht aan de inspecteur van 2 december 2015 heeft belanghebbende onder meer geschreven dat met betrekking tot zijn schulden aan de BV mondelinge afspraken zijn gemaakt die tot dan toe nog niet schriftelijk zijn vastgelegd, hoewel diverse adviseurs dat eerder al hadden aangeraden.

Het verloop van de schuldpositie van belanghebbende bij de BV van 2005 tot en met 30 juni 2015 is als volgt (bedragen in euro’s):

Belanghebbende en de BV vallen vanaf 1 september 2011 onder het convenant van de toenmalig gemachtigde [F] BV (hierna: [F] ) te [G] met de inspecteur.

Op 29 april 2012 heeft [F] namens belanghebbende de aangifte IB/PVV 2010 ingediend. Het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning bedraagt € 73.486. Belanghebbende heeft volgens de aangifte een salaris van de BV genoten van € 140.000 waarop € 62.377 aan loonheffing is ingehouden en hij heeft € 20.399 aan alimentatie aan zijn ex-echtgenote betaald. Verder heeft hij kosten van levensonderhoud in aftrek gebracht voor drie bij zijn ex-echtgenote verblijvende kinderen. De WOZ-waarde van de eigen woning bedraagt € 892.000 waarop een hypotheekschuld van € 850.000 rust. De eigen woningrente bedraagt € 47.001.

De inspecteur heeft de aangifte IB/PVV 2010 behandeld als een aangifte afkomstig van een convenantklant. Met dagtekening 13 december 2012 heeft de inspecteur de definitieve aanslag IB/PVV 2010 conform de ingediende aangifte vastgesteld.

Op 4 juni 2013 heeft de BV de aangifte vennootschapsbelasting 2011 ingeleverd. In die aangifte zijn twee vorderingen op belanghebbende opgenomen, te weten onder de financiële vaste activa een bedrag van € 225.000 en onder de vorderingen een bedrag van € 801.166. Tijdens de behandeling van de aangifte vennootschapsbelasting 2011 is de schuldpositie van belanghebbende aan de orde gekomen.

Naar aanleiding daarvan heeft de inspecteur met dagtekening 31 januari 2017 aan belanghebbende de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 73.486 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 803.414. Dat laatste bedrag betreft de som van de rekening-courantschuld van € 578.414 en de lening van € 225.000 van belanghebbende aan de BV (hierna samen: de schuld aan de BV), die de inspecteur als uitdeling in aanmerking genomen heeft. Voorts is bij beschikking een vergrijpboete van 50% (€ 100.000) aan belanghebbende opgelegd en hem € 40.686 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Vanaf 30 januari 2017 is [F] geen gemachtigde meer van belanghebbende. Met dagtekening 8 maart 2017 heeft de nieuwe gemachtigde [H] , namens belanghebbende bezwaar ingediend en op 11 april 2017 heeft hij het bezwaar gemotiveerd.

Op 21 december 2017 heeft [I] van [J] Advocaten zich als nieuwe gemachtigde van belanghebbende gemeld.

Tot de stukken van het geding behoren:

- een uitdraai uit het Aanslag Belastingen Systeem (ABS) van de belastingdienst. Hierin is opgenomen dat op grond van de becon-regeling op 21 april 2011 om uitstel van de indiening van belanghebbendes aangifte IB/PVV 2010 is verzocht en dat uitstel is verleend tot 1 mei 20121.;

- een uitdraai uit ABS waarin staat dat [F] het beconnummer [00000] heeft2.;

- een uitdraai uit de applicatie Fiscale Afspraken Aanslag (FAA) van de Centrale Verwerking Uitstelregeling van de belastingdienst. Hierin is opgenomen dat aan de belastingconsulent met beconnummer [00000] , [K] (dat is [F] na naamswijziging), voor 1.087 belastingaangiften 2010 uitstel voor de indiening is verleend. Tevens is daarin opgenomen dat voor de indiening van de aangifte IB/PVV 2010 van belanghebbende uitstel tot 1 mei 2012 is verleend en dat de aangifte op 29 april 2012 is binnengekomen.3.

In geschil is of:

Belanghebbende beantwoordt de vragen ontkennend, de inspecteur bevestigend. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraken op bezwaar en van de navorderingsaanslag, de boete en de rentebeschikking.

De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Tijdigheid navorderingsaanslag IB/PVV 2010

Een navorderingsaanslag moet ingevolge artikel 16, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) worden opgelegd binnen 5 jaar na afloop van het belastingjaar. Als voor het doen van aangifte om uitstel is verzocht dan wordt de navorderingstermijn verlengd met de duur van het verleende uitstel.

De navorderingsaanslag is opgelegd met dagtekening 31 januari 2017. Ter beantwoording van de vraag of de onderhavige navorderingsaanslag tijdig is opgelegd, moet onderzocht worden of belanghebbende voor het indienen van de aangifte uitstel heeft gevraagd tot 1 mei 2012 en zo ja, of dit uitstel duidelijk kenbaar is verleend.

Belanghebbende stelt dat hij niet om uitstel voor de indiening van de aangifte IB/PVV 2010 heeft verzocht en niet is opgenomen in de uitstelregeling voor belastingconsulenten (de becon-regeling) en dat daarnaast een bevestigingsbrief van de inspecteur dat uitstel is verleend ontbreekt. Dat betekent dat volgens belanghebbende de navorderingsaanslag te laat is opgelegd. Het Hof oordeelt hierover als volgt.

Bij betwisting door belanghebbende dient de inspecteur aannemelijk te maken dat om uitstel voor het indienen van de aangifte is verzocht en dat dat uitstel is verleend. Hij heeft daartoe onbestreden gesteld dat de toenmalige gemachtigde, [F] , ten tijde van het doen van de aangifte IB/PVV 2010 gebruik maakte van de becon-regeling. Verder heeft de inspecteur de in 2.15 vermelde prints uit de systemen van de belastingdienst overgelegd waarin staat dat belanghebbende op 21 april 2011 heeft verzocht om uitstel in het kader van de becon-regeling en dat de inspecteur aan (klanten van) [F] in het kader van de becon-regeling voor 1.087 posten uitstel heeft verleend voor de indiening van de aangifte IB/PVV 2010. Een van die posten betrof volgens die prints de aangifte IB/PVV 2010 van belanghebbende, waarvoor uitstel werd verleend tot 1 mei 2012. Hiermee heeft de inspecteur naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt dat belanghebbende is opgenomen in de becon-regeling van [F] , dat in dat kader om uitstel is verzocht voor het indienen van de aangifte IB/PVV 2010 tot 1 mei 2012 en dat dat uitstel ook is verleend.

Ervan uitgaande dat aan belanghebbende met toepassing van de becon-regeling uitstel is verleend voor de indiening van de aangifte IB/PVV 2010 zal – naar het Hof aannemelijk acht - [F] (namens belanghebbende) ook bericht hebben ontvangen over het verleende uitstel. Dat bericht krijgt de belastingconsulent volgens de tot de gedingstukken behorende brochure “Uitstelregeling voor belastingconsulenten” via toezending door de inspecteur van een inleverschema. Als dat schema niet verkregen zou zijn, dan zou [F] daarop zonder meer actie hebben ondernomen. Van enige actie in dat verband is niet gebleken. Belanghebbende heeft verder niets concreets aangevoerd op grond waarvan aannemelijk is dat [F] niet op de hoogte is gesteld van het verleende uitstel. De huidige gemachtigde heeft daarover ook geen contact gehad met [F] . Opmerking verdient hierbij dat niet is vereist dat tevens aan belanghebbende zelf een afzonderlijke kennisgeving van verleend uitstel moet zijn gedaan. Steun voor het oordeel dat het uitstel kenbaar is gemaakt vindt het Hof tevens in de omstandigheid dat [F] in het geval van belanghebbende ook daadwerkelijk gebruik heeft gemaakt van het verleende uitstel en de aangifte IB/PVV 2010 net voor het einde van het de uitsteltermijn heeft ingediend. De blote ontkenning van belanghebbende van de ontvangst van een uitstel-bericht is in dat verband onvoldoende om anders te oordelen.

Op grond van hetgeen is overwogen in 4.1. tot en met 4.4 acht het Hof aannemelijk dat voor het doen van de aangifte IB/PVV 2010 aan belanghebbende op verzoek kenbaar uitstel is verleend (van 1 april 2011 tot 1 mei 2012), zodat de termijn voor het opleggen van de navorderingsaanslag is verlengd met 13 maanden en dus eindigde op 1 februari 2012. Het arrest van 13 juli 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA9336, waarnaar belanghebbende verwijst, maakt dat niet anders, omdat voldaan is aan de in dat arrest gestelde voorwaarden dat om uitstel is verzocht en dat uitstel ook is verleend en kenbaar gemaakt.

Voor dat geval heeft belanghebbende (voor het eerst ter zitting bij het Hof) gesteld dat belastingaanslagen in de regel vijf á zes dagen na de dagtekening worden bezorgd en dat daarvan uitgaande, ook al is er uitstel verleend, de navorderingsaanslag niet tijdig aan belanghebbende kenbaar is gemaakt. Het Hof stelt voorop dat, anders dan belanghebbende veronderstelt, belastingaanslagen in de praktijk normaal gesproken enkele dagen vóór de dagtekening ervan worden verzonden.4.Het Hof overweegt verder dat vaststaat dat belanghebbende de navorderingsaanslag heeft ontvangen en dat hij slechts een (onjuiste) algemene regel geeft, maar niet concreet stelt dat hij de navorderingsaanslag pas ná 31 januari 2017 heeft ontvangen. Maar, los daarvan heeft de inspecteur ter zitting verklaard dat in dit geval sprake was van een op het kantoor zelf opgemaakte zogenoemde penaanslag die door de deurwaarder persoonlijk is bezorgd bij belanghebbende. Als bewijs daarvoor heeft de inspecteur een “chronologisch overzicht bekendmaking aanslag en boete IB 2010” overgelegd en een print van een rittenboek (blackbox). Hiermee heeft de inspecteur naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt dat de navorderingsaanslag op 31 januari 2017 aan belanghebbende is bekend gemaakt. Dat de akte van betekening in het dossier ontbreekt en dat op de print van het rittenboek een ander huisnummer vermeld staat, doet daar niet aan af. Met betrekking tot dat laatste heeft de inspecteur geloofwaardig verklaard dat in het rittenboek geregistreerd wordt bij welk huisnummer de auto stopt en dat dat in dit geval betekent dat de deurwaarder de auto niet exact voor het huis van belanghebbende geparkeerd heeft, is uitgestapt en naar het huis van belanghebbende is gelopen.

Het Hof komt dus evenals de rechtbank tot de conclusie dat de navorderingsaanslag tijdig is opgelegd. Het hoger beroep van belanghebbende is in zoverre ongegrond.

Is er sprake van een nieuw feit?

Artikel 16, lid 1, van de AWR luidt als volgt:

“Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.”

Belanghebbende heeft gesteld dat jaar in jaar uit door hem en door de BV aangiften IB/PVV en VPB worden ingediend, waaruit blijkt dat sprake is van een schuld/vordering verhouding. Van een nieuw feit is dus geen sprake. Belanghebbende stelt zich daarbij op het standpunt dat de jurisprudentie, waarin geoordeeld is dat de inspecteur niet gehouden is om informatie buiten het dossier te raadplegen (bijv. Hoge Raad, 17 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:249), niet meer van deze tijd is. Bovendien stelt belanghebbende dat de schulden van belanghebbende in de aangifte IB/PVV 2010 zijn opgenomen. De feiten op grond waarvan de inspecteur de navorderingsaanslag IB/PVV 2010 heeft opgelegd waren derhalve – aldus nog steeds belanghebbende - al bekend bij de inspecteur toen de definitieve aanslag werd opgelegd. Dan kan niet op basis van diezelfde feiten een navorderingsaanslag opgelegd worden. Tenslotte kan de navorderingsaanslag volgens belanghebbende ook niet in stand blijven omdat de inspecteur het vertrouwen heeft gewekt dat men, omdat er een convenant was in het kader van horizontaal toezicht, er wel uit zou komen zonder een uitdeling in aanmerking te nemen.

Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een nieuw feit komt het er in een geval als het onderhavige op aan of de inspecteur, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, en mede gelet op de overige in aanmerking komende omstandigheden van het geval, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoorde te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn.5.

Naar het oordeel van het Hof laat de inhoud van de aangifte IB/PVV 2010 en de overige in aanmerking komende omstandigheden (met name de aangiften over eerdere jaren) de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid open dat de in de aangifte gepresenteerde gegevens juist zijn. Het Hof stelt hierbij voorop dat de enkele omstandigheid dat in andere jaren dan 2010 aangiften IB/PVV en VPB zijn ingediend met daarin een schuld/vordering verhouding niet automatisch leidt tot het ontbreken van een nieuw feit voor het jaar 2010. Immers, op basis van die enkele omstandigheid kan geen uitdeling in 2010 in aanmerking genomen worden en die enkele omstandigheid hoefde evenmin twijfel op te roepen over de juistheid van de in de aangifte IB/PVV 2010 gepresenteerde gegevens. De inspecteur heeft verder gesteld dat de schuld niet in de aangifte IB/PVV 2010 was opgenomen, zodat hij er bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2010 ook niet mee bekend was. Hij heeft daartoe verwezen naar de systeemuitdraai, die is opgenomen in bijlage 2 bij het verweerschrift bij de Rechtbank. Hierin zijn in de eerste kolom de gegevens van de definitieve aanslag IB/PVV 2010 opgenomen en dat zijn volgens de inspecteur tevens de gegevens van de aangifte IB/PVV 2010. De definitieve aanslag is immers overeenkomstig de aangifte vastgesteld. Het Hof acht dit geloofwaardig. Belanghebbende heeft weliswaar gesteld dat bijlage 2 niet compleet is, gelet op het vergelijkbaar, maar vollediger, stuk in het dossier van 2011, maar hij heeft die stelling niet nader onderbouwd met stukken.

Uit de stukken van het geding blijkt dat de inspecteur pas tijdens de behandeling van de aangifte vennootschapsbelasting (VPB) 2011 van de BV door de VPB-inspecteur op de hoogte is geraakt van de aanzienlijke, oplopende schuld van belanghebbende en van andere facetten met betrekking tot de schuld, zoals het ontbreken van voldoende zekerheden. Die aangifte is ingediend op 4 juni 2013, dat is dus nádat de definitieve aanslag IB/PVV 2010 is opgelegd. Hiervan uitgaande vormt de wetenschap over de schuld van belanghebbende aan de BV naar het oordeel van het Hof een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Het Hof overweegt daarbij, dat in lijn met het in 4.9 vermelde arrest de inspecteur bij het regelen van een aanslag IB/PVV niet zelfstandig het VPB-dossier hoeft te raadplegen. Het Hof ziet, anders dan belanghebbende heeft betoogd, geen aanleiding om dit arrest niet meer van toepassing te achten.

Het Hof overweegt verder dat, ook al zou de schuld opgenomen zijn in de aangifte IB/PVV, dan de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid had bestaan dat de aangifte juist was. De enkele omstandigheid dat sprake is van een hoge schuld van belanghebbende aan de BV betekent nog niet dat de aangifte niet juist kon zijn, hoefde ook geen twijfel op te roepen over de juistheid ervan en noopte dus niet tot nader onderzoek. Dit geldt temeer nu het hier een post betreft, waarover in het kader van het horizontaal toezicht een convenant is gesloten. Dat houdt in dat de inspecteur nog sneller dan in gevallen waarin geen convenant geldt, mag vertrouwen op de juistheid van de aangifte. De pas na het opleggen van de definitieve aanslag aan het licht gekomen feiten en omstandigheden met betrekking tot de schuld, in onderlinge samenhang bezien (zie 4.18), vormen nieuwe feiten waarop de navordering is gebaseerd.

Het Hof verwerpt het betoog van belanghebbende dat de aanwezigheid van een in het kader van horizontaal toezicht gesloten convenant leidt tot het in rechte te honoreren vertrouwen dat de aangifte zonder correctie gevolgd zal worden. Weliswaar schept een convenant wederzijds begrip en vertrouwen, maar dat gaat niet zover dat daarmee het vertrouwen is gewekt dat door de inspecteur geen correcties mogen worden aangebracht en dat de schuld aan de BV niet als een uitdeling aangemerkt zou kunnen worden.

Is terecht en tot het juiste bedrag een uitdeling in aanmerking is genomen?

De inspecteur heeft in het onderhavige jaar een bedrag van € 803.414 als belaste uitdeling in aanmerking genomen. Dit bedrag bestaat voor € 578.414 uit de rekening-courantschuld per 31 december 2010 aan de BV en voor € 225.000 uit de lening van de BV aan belanghebbende. Belanghebbende heeft betwist dat sprake is van een uitdeling. Het Hof oordeelt als volgt.

In het arrest van 29 oktober 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR4761 heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:

“Het Hof heeft geoordeeld dat het belanghebbende ten tijde van het verstrekken van de lening duidelijk moet zijn geweest dat de moedermaatschappij in een zodanige financiële positie verkeerde dat zij de van belanghebbende ontvangen lening niet zou kunnen terugbetalen en dat dientengevolge het bedrag van de lening, voorzover dit uitging boven de rekening-courantschuld van belanghebbende aan de moedermaatschappij, als een onttrekking moet worden aangemerkt.

Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Indien een vennootschap aan haar aandeelhouder een lening verstrekt waarvan aannemelijk is dat deze niet kan of zal worden afgelost, moet deze lening worden aangemerkt als een onttrekking. Het bedrag van de lening heeft dan immers het vermogen van de vennootschap definitief verlaten. Dit wordt niet anders indien het bedrag van de lening kan worden verrekend met een toekomstige dividenduitkering.”

De situatie kan zich ook voordoen dat bij een oplopende schuld aan een vennootschap, die uitsluitend het gevolg is van kasopnames voor privé doeleinden door de aandeelhouder van de vennootschap, op zeker tijdstip moet worden geconcludeerd dat de vennootschap feitelijk haar rechten als schuldeiser heeft prijsgegeven, ofwel vrijwillig ofwel omdat de aandeelhouder niet meer in staat moet worden geacht te kunnen terugbetalen. In dat geval is naar het oordeel van het Hof op dat tijdstip sprake van een vermogensverschuiving van de vennootschap naar de aandeelhouder ter grootte van de gehele schuld. De aandeelhouder heeft dan de geleende gelden definitief aan het vermogen van de vennootschap onttrokken en dan is in zoverre sprake van een bevoordeling van de aandeelhouder door de vennootschap. Doet zich die situatie voor dan is van een winstuitdeling slechts sprake indien de aandeelhouder en de vennootschap zich bewust zijn of redelijkerwijs bewust hebben moeten zijn van de bevoordeling.6.Voor de bewustheid van de uitdeling is niet van belang dat partijen zich ook bewust waren van de exacte omvang van de uitdeling. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat deze situatie zich hier voordoet.

Het Hof is, alle feiten en omstandigheden in aanmerking genomen, van oordeel dat belanghebbende oorspronkelijk de bedoeling en ook de mogelijkheid had de door de BV verstrekte gelden aan de BV terug te betalen. Steun hiervoor vindt het Hof in de omstandigheid dat in 2009 de rekening-courantschuld deels is afgelost en de schuld toen ook nog niet dusdanig hoog was dat redelijkerwijs geen terugbetaling meer plaats zou kunnen vinden. Die situatie verandert in 2010. In dat jaar neemt de schuld door privébestedingen van belanghebbende aanzienlijk toe en wordt het steeds duidelijker dat de consumptieve bestedingen structureel aanzienlijk hoger zijn dan de inkomsten die belanghebbende geniet. Gelet op de toename en de hoogte van de schuld en het voortdurende bestedingspatroon van belanghebbende, is dan niet meer aannemelijk dat de schulden nog kunnen of zullen worden afgelost en belanghebbende en de BV moeten zich daarvan ook bewust geweest zijn. Het Hof leidt dit tevens af uit de omstandigheid dat belanghebbende de schuld aan de BV in de jaren na 2010, zonder noemenswaardige zekerheden, explosief heeft laten stijgen. Die omstandigheid werpt licht op de situatie in 2010. Het Hof neemt bij het voorgaande ook in aanmerking dat, anders dan belanghebbende doet voorkomen, het niet aannemelijk is dat in 2010 daadwerkelijk afspraken zijn gemaakt met betrekking tot de schulden. Immers, de zekerheid in de vorm van een soort hypotheekverklaring met betrekking tot de woning is slechts een schijnzekerheid nu in 2010 op de woning een hypothecaire schuld rustte die bijna net zo hoog was als de waarde van de woning. En de afspraak dat de rekening-courantschuld maar maximaal € 500.000 zou mogen bedragen, is in datzelfde jaar al niet nagekomen en in de jaren daarna is die schuld tot een veelvoud van € 500.000 gestegen. Daar komt bij dat in de enkelvoudige balans van de BV over 2010 staat vermeld dat inzake de schuld geen afspraken omtrent aflossing en zekerheden zijn gemaakt tussen belanghebbende en de BV. Ook verder heeft belanghebbende in privé nauwelijks vermogen, waarmee de schuld afgelost zou kunnen worden. De omstandigheid dat belanghebbende meerdere auto’s bezit, maakt dat niet anders. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat die auto’s een zodanige waarde vertegenwoordigen dat daarmee een aanzienlijk deel van de schuld zou kunnen worden afgelost. Van belang daarbij is dat belanghebbende tijdens de zitting bij de Rechtbank zelf is uitgegaan van een waarde van de auto’s van € 50.000.

Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen doet zich in 2010 de situatie zoals beschreven in 4.17 voor, waardoor het gehele bedrag van de schuld aan de BV een belaste uitdeling vormt.

Belanghebbende heeft aangevoerd dat door de Rechtbank ten onrechte geen rekening is gehouden met de waarde van de aandelen van de BV. Voor zover hij hiermee heeft willen betogen dat de schulden in de toekomst afgelost zouden kunnen worden door dividenduitkeringen uit de BV en dat daarom geen sprake kan zijn van een uitdeling, verwerpt het Hof dit betoog.7.

Belanghebbende heeft tenslotte een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel. In de civiele procedure die de fiscus tegen hem heeft aangespannen, heeft de fiscus het standpunt ingenomen dat de rekening-courantvordering van de BV op belanghebbende een vordering is waarop derdenbeslag kan worden gelegd. Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat de inspecteur hiermee het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat ook in fiscale zin sprake is van een vordering. In het fiscale recht wordt immers, anders dan in het civiele recht, niet de civielrechtelijke vorm tot uitgangspunt genomen maar de economische werkelijkheid. Bovendien was de inspecteur in die civiele procedure geen procespartij.

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen heeft de inspecteur, zoals ook de Rechtbank heeft geoordeeld, terecht en tot het juiste bedrag een uitdeling bij belanghebbende in het inkomen begrepen. In zoverre is het hoger beroep ongegrond.

De inspecteur heeft de heffingsrente (belastingrente) berekend over de periode 1 januari 2011 tot en met 31 januari 2017 en vastgesteld op een bedrag van € 40.686. Dat is overeenkomstig het bepaalde in artikel 30f, lid 3, letter a, van de AWR (tekst 2010/2011). Het Hof is overigens niet gebleken dat deze vaststelling onjuist is. Nu de navorderingsaanslag in stand blijft, blijft ook de beschikking heffingsrente in stand.

Boete

De inspecteur heeft op grond van artikel 67e van de AWR een boete van 50% opgelegd, behorend bij (voorwaardelijke) opzet. Subsidiair heeft de inspecteur gesteld dat belanghebbende grove schuld verweten kan worden. Het Hof stelt voorop dat op de inspecteur de bewijslast rust ter zake van feiten en omstandigheden waaruit de (voorwaardelijke) opzet dan wel grove schuld van belanghebbende volgt.

Van opzet is sprake als willens en wetens (bewust) gehandeld wordt met als oogmerk dat te weinig belasting geheven of betaald wordt. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende door het laten oplopen van de schuld aan de BV de bedoeling heeft gehad dat te weinig belasting zou worden geheven. Onder opzet in de zin van artikel 67e van de AWR valt ook voorwaardelijke opzet. Daarvan is sprake indien iemand zich willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat het beboetbare feit zich voordoet. Daarbij moet de betreffende persoon wetenschap hebben van die aanmerkelijke kans, die kans ten tijde van de gedraging bewust hebben aanvaard en hij moet ervan uit zijn gegaan dat het gevolg van een te lage heffing ook zal intreden. Ook het voorwaardelijke opzet acht het Hof niet aannemelijk gemaakt. Belanghebbende was er zich weliswaar van bewust dat hij de bedragen die de BV aan hem ter beschikking had gesteld (zie 4.18), niet meer zou (kunnen) terugbetalen. Maar naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende op deze wijze heeft gehandeld in de wetenschap van de aanmerkelijke kans dat daarmee te weinig belasting geheven zou worden.

Wel heeft belanghebbende (zelf) dermate lichtvaardig gehandeld, hij was zich immers bewust van de onttrekking, dat hemzelf grove schuld verweten kan worden. Het Hof verwijst in dit verband ook naar de in 4.18 genoemde omstandigheden zoals de ‘schijnzekerheden’ en het plafond van € 500.000 dat in 2010 al wordt overschreden.

Dat belanghebbende bij het indienen van de aangifte IB/PVV 2010 gebruik heeft gemaakt van een gerenommeerd kantoor maakt het oordeel niet anders. Als uitgangspunt geldt dat indien een belastingplichtige zich laat bijstaan door een adviseur die hij voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling hij niet hoefde te twijfelen, er geen aanleiding is voor het stellen van de algemene eis dat de belastingplichtige zich ter voorkoming van fouten ook zelf in de inhoudelijke aspecten van op hem toepasselijke belastingregelingen verdiept.8.Het Hof ziet in dit geval aanleiding om van voormeld uitgangspunt af te wijken. Gelet op de hoogte van het onttrokken bedrag – welk bedrag ten tijde van de aangifte (eind april 2012) al was opgelopen tot € 1.026.1669.– had belanghebbende informatie hieromtrent moeten verstrekken aan de adviseur die de aangifte verzorgde. Zoals het Hof in 4.11 heeft overwogen heeft belanghebbende die informatie klaarblijkelijk niet aan de adviseur verstrekt. Bovendien heeft belanghebbende kennelijk ook geen enkele controle op het werk van de adviseur uitgeoefend en dat had wel verwacht mogen worden bij dergelijke hoge bedragen. Daarom heeft belanghebbende verzuimd de zorg te betrachten die redelijkerwijs van hem gevergd kon worden bij de samenwerking met de adviseur.

Het Hof acht een bij grove schuld behorende boete van 25%, ofwel € 50.000, passend en geboden. In zoverre is het hoger beroep gegrond. In de omstandigheid dat bij de berechting in eerste aanleg de redelijke termijn van twee jaar na aankondiging van de boete met ongeveer een maand is overschreden, ziet het Hof aanleiding om de boete met 5% te verminderen tot € 47.500.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep met betrekking tot de navorderingsaanslag ongegrond en het hoger beroep met betrekking tot de boete gegrond.

Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de inspecteur aan belanghebbende het bij de Rechtbank en het Hof betaalde griffierecht te vergoeden.

Belanghebbende heeft in de bezwaarfase een verzoek gedaan tot toekenning van een vergoeding van de gemaakte kosten. De inspecteur heeft in de uitspraken op bezwaar geen vergoeding toegekend. De kosten van bezwaar dienen alleen te worden vergoed als een bestreden besluit wordt herroepen wegens een onrechtmatigheid die aan het bestuursorgaan te wijten is. Die onrechtmatigheid bestaat in dit geval uit de omstandigheid dat de boete tot een te hoog bedrag is opgelegd. Het Hof veroordeelt daarom de inspecteur in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken.

Het Hof stelt de kosten van bezwaar op 2 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor het bijwonen van het hoorgesprek)) x € 261 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 522.

Het Hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof, omdat het door belanghebbende ingestelde hoger beroep bij het Hof en het beroep bij de Rechtbank gegrond zijn.

Het Hof stelt de tegemoetkoming voor de kosten die gemaakt zijn in verband met de behandeling van het beroep voor de Rechtbank vast op 2 (1 punt voor de indiening van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting) x € 525 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is in totaal € 1.050.

Het Hof stelt de tegemoetkoming voor de kosten die gemaakt zijn in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof vast op 2 (1 punt voor de indiening van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting) x € 525 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is in totaal € 1.050.

Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.

Het Hof:

- verklaart het hoger beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank maar alleen ten aanzien van de boete;

- verklaart het tegen de uitspraak op bezwaar bij de Rechtbank ingestelde beroep met betrekking tot de boete gegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de boete;

- vermindert de boete tot € 47.500;

- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige;

- bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof, in totaal, € 174 vergoedt;

- veroordeelt de inspecteur in de kosten van het bezwaar van € 522;

- veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij de Rechtbank en het Hof van € 2.100.

Deze uitspraak is gedaan door mr. M.M. de Werd, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. V.M. van Daalen-Mannaerts, in tegenwoordigheid van mr. P.A. Flutsch als griffier.

De beslissing is op 7 april 2020 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 7 april 2020

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH DEN HAAG.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.