HR, 25-10-2019, nr. 18/03508

Belanghebbende heeft vanaf 1991 binnen het verband van ‘zijn’ vennootschap [A] BV (in navolging van het Hof: ‘de BV’) een onderneming opgebouwd, die de BV in 2007 voor een zeer aanzienlijk bedrag heeft verkocht.

Vanaf dat moment heeft belanghebbende de lopende kosten van zijn huishouden bestreden uit dividenduitkeringen van de BV. Duurzame kapitaalgoederen bekostigde hij — overigens al sinds 2004 — door overeenkomsten van lening met de BV aan te gaan. De grootste daarvan was hij aangegaan voor het woonhuis met aanhorigheden te [Q] dat hij in 2007 heeft aangeschaft en dat hij in de jaren nadien grootscheeps heeft verbouwd.

In cijfers:

De inspecteur heeft het bedrag waarmee de lening ter zake van het huis in het onderhavige jaar is toegenomen — het bedrag dat in dat jaar aan de verbouwing is besteed — als uitdeling aangemerkt. Daartoe heeft hij afwisselend gesteld dat belanghebbende niet tot aflossing in staat zal zijn, respectievelijk dat belanghebbende al op voorhand de intentie had de lening niet af te lossen.

Het Hof heeft ter beslechting van het geschil aangesloten bij het taxatierapport dat belanghebbende in 2011 had laten opstellen. Daarin was het complex naar dat moment gewaardeerd op € 19,5 mln., dus ruim € 5 mln. minder dan wat er per ultimo 2009 aan was besteed. Het Hof heeft dit (door hem zo benoemde) ‘dekkingstekort’ als uitdeling aangemerkt.

Belanghebbende acht deze benadering onjuist:

Het Hof heeft het ‘dekkingstekort’ van € 5 mln. gebruteerd. Ook dat is onjuist, gegeven dat de naheffingsaanslag dividendbelasting die met de onderhavige aanslag gepaard ging al in 2014 is ingetrokken.

Voorts is er een geschilpunt van formeelrechtelijke aard. Bij het opleggen van de aanslag is de fout gemaakt dat de inspecteur deze had gedagtekend naar een buiten de termijn gelegen datum. Dat heeft hij willen herstellen door, onder intrekking van die aanslag, een nieuwe aanslag op te leggen.

Belanghebbende heeft zich erop beroepen dat met het opleggen van de aanslag de bevoegdheid van de inspecteur is uitgewerkt en dat daarom de onderhavige — de tweede — aanslag moet worden vernietigd.

Het Hof heeft daarop gerespondeerd door, kort gezegd, de oorspronkelijke aanslag als de tweede aan te merken en het nadien toegezonden exemplaar als de eerste. Dat berust op een uitleg van artikel 5 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen die belanghebbende voor onjuist houdt.

Belanghebbende werkt zijn hierboven kort samengevatte bezwaren tegen de uitspraak uit in de navolgende vijf middelen van cassatie, in de volgorde waarin de aangevallen oordelen en overwegingen in de uitspraak voorkomen.

Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 5 van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen,

doordat het Hof de aanslag met dagtekening van 12 februari 2014 als de tweede aanslag heeft aangemerkt (ov. 4.6 en 4.9), zulks op grond van zijn opvatting dat voor situaties waarin meerdere aanslagen zijn opgelegd artikel 5 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bewerkstelligt dat zij worden geacht te zijn opgelegd in volgorde van hun dagtekening (ov. 4.9),

zulks ten onrechte, aangezien dat artikel 5 niet die werking heeft.

Samenvatting van de feiten:

In ov. 4.2 heeft het Hof als het standpunt van belanghebbende weergegeven ‘dat de aanslag met als dagtekening 12 februari 2014 buiten de aanslagtermijn is vastgesteld’. Dat is een onjuiste weergave van zijn standpunt.

Belanghebbende heeft niet meer of anders gesteld, dan dat het niet mogelijk is ten tweede male een primitieve aanslag op te leggen; dat in casu niet is voldaan aan de voorwaarden van artikel 16 van de AWR zodat de tweede — de onderhavige — aanslag niet door conversie als navorderingsaanslag kan gelden; en dat om die reden de onderhavige aanslag moet worden vernietigd.2.

Het Hof heeft de behandeling van dit geschilpunt in ov. 4.10 beëindigd met de slotsom: ‘De Inspecteur heeft dan ook tijdig de aanslag vastgesteld’. Dat is echter niet het punt. Ook belanghebbende meent dat de inspecteur de aanslag tijdig heeft vastgesteld. Het probleem is dat hij dat twee keer heeft gedaan.

Voor dat probleem heeft het Hof de oplossing daarin gezocht, de aanslag met dagtekening van 23 januari 2014 aan te merken als de aanslag die als eerste is opgelegd. Het heeft geredeneerd als volgt:

Deze redenering is niet juist.

De vaststelling van de aanslag is een feitelijke aangelegenheid. In het pre-automatiseringstijdstip gebeurde dat door de aanslag ten kohiere te stellen; thans doordat de inspecteur de aanslaggegevens in ‘het systeem’ invoert en met een druk op de enter-knop naar ‘Apeldoorn’ verzendt.

Op welk moment dat gebeurt, is van buitenaf niet waarneembaar. Artikel 5 AWR voorziet erin, voor de belastingplichtige controleerbaar te maken of de aanslag binnen de termijn is opgelegd. Daartoe wordt voor die vraag aangesloten bij de dagtekening. Artikel 5 AWR stelt niet ook anderszins de dagtekening van de aanslag in de plaats van het moment van vaststelling ervan. Dat blijkt bijvoorbeeld uit HR 21 november 1990, BNB 1991/132 en HR 12 juli 2013, BNB 2013/197: voor de vraag of een feit als ‘nieuw’ kan gelden, in de zin van artikel 16 AWR, wordt niet bij de dagtekening aangesloten maar bij het moment waarop de aanslag feitelijk wordt vastgesteld.

De vraag kan worden gesteld of het recht van de inspecteur om een aanslag op te leggen ook dan is uitgewerkt, als het bij een intern proces is gebleven; dat wil zeggen als hij weliswaar feitelijk de aanslag heeft vastgesteld, maar hij de verzending daarvan nog heeft kunnen tegenhouden. Die vraag is in casu echter niet aan de orde. De aanslag die als eerste is vastgesteld, op 8 januari 2014, is ook als eerste ter kennis gekomen van (de gemachtigde van) belanghebbende; te weten op 20 januari 2014. De aanslag die ten tweede is vastgesteld, op 15 januari 2014, bereikte hem eerst op 22 januari 2014.

Artikel 5 AWR strekt ertoe, voor de belastingplichtige controleerbaar te maken dat de aanslag binnen de termijn is opgelegd; niet om het (in casu: voor de belastingplichtige controleerbare) moment waarop de aanslag feitelijk is vastgesteld te vervangen door een fictief moment.

Onjuist is dan ook de overweging van het Hof dat het niet toekwam aan de beoordeling van de rechtsgevolgen van de aanslag met dagtekening 12 februari 2014, ‘nu het beroep enkel ziet op de uitspraak op het bezwaar tegen de aanslag met de dagtekening 23 januari 2014’ (ov. 4.7). Het rechtsgevolg van de aanslag met dagtekening 12 februari 2014 is dat met het opleggen daarvan de bevoegdheid van de inspecteur is uitgewerkt, waarmee de aanslag waar het beroep op ziet onbevoegdelijk is opgelegd en om die reden moet worden vernietigd.

Belanghebbende realiseert zich uiteraard met zijn beroep op dit rechtsgevolg een formalistisch standpunt in te nemen (net zo formalistisch als, bijvoorbeeld, een beroep op termijnoverschrijding dat vaak is). Hij herhaalt dat hij niet erop uit is profijt te trekken van een fout van de inspecteur en dat hij dan ook geen aanspraak maakt op teruggave van het bedrag dat hij op voorlopige aanslag heeft voldaan.3.

Schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 4.12, letter a, en 4.43 van de Wet inkomstenbelasting 2001,

doordat het Hof heeft overwogen dat door een aandeelhouder van de vennootschap geleende gelden bij het doen van die opname definitief het vermogen van de vennootschap hebben verlaten als op dat moment duidelijk is dat de aandeelhouder de lening enkel zal kunnen aflossen door te beschikken over de winstreserves van de vennootschap, en dat hetzelfde heeft te gelden als hij op dat moment de intentie heeft de lening af te lossen door over die winstreserves te beschikken (ov. 4.14), op grond waarvan het Hof heeft geoordeeld dat het dividendpotentieel van de BV niet eraan afdoet dat de in 2009 opgenomen gelden tot het bedrag van het dekkingstekort definitief het vermogen van de BV hebben verlaten (ov. 4.15),

zulks ten onrechte, omdat het vooruitzicht van of het voornemen tot een onttrekking niet reeds als zodanig een onttrekking oplevert, maar eerst als dat vooruitzicht of voornemen zich verwezenlijkt.

Het Hof heeft de door hem gehanteerde opvatting klaarblijkelijk ontleend aan het door hem genoemde arrest HR 29 oktober 2004, BNB 2005/64:

Belanghebbende gelooft niet dat de Hoge Raad hiermee tot uitdrukking heeft willen brengen dat het dividendpotentieel niet in aanmerking komt bij het bepalen van de terugverdiencapaciteit. Hij heeft een aantal redenen om daar ZO over te denken.

De eerste daarvan is de bewoording van het arrest. Wat er staat is niet dat verrekening van de lening met een toekomstige dividenduitkering niet als aflossing meetelt, maar andersom: als aannemelijk is dat de lening niet kan of zal worden afgelost, dan is de mogelijkheid van verrekening met toekomstig dividend niet ter zake.

Deze lezing wordt bevestigd door de casus van het arrest. Het Hof had als vaststaand geoordeeld dat de lening van de dochtervennootschap aan haar technisch failliete moedermaatschappij niet zou kunnen worden afgelost. De belanghebbende kwam daartegen op met het betoog dat de jurisprudentie omtrent de bodemloze put alleen van toepassing is bij een lening van een moedermaatschappij aan haar dochter, en niet andersom; en wel omdat de omgekeerde situatie in die zin verschilt dat — kort samengevat- de moeder de schuld zal kunnen voldoen middels verrekening met dividend. Dat betoog was in algemene termen naar voren gebracht. Bij de feiten van het geval was echter onontkoombaar dat de lening niet middels verrekening met dividend zou (kunnen) worden afgelost. De Hoge Raad heeft de klacht afgedaan met de hierboven geciteerde formulering, die belanghebbende aldus verstaat dat een louter theoretische mogelijkheid van verrekening niet kan afdoen aan de feitelijke vaststelling dat de lening niet kan of zal afgelost. Belanghebbende verwijst naar zijn opmerkingen over het arrest in de stukken van de feitelijke instanties.4.

De tweede reden om er zo over te denken, is dat de opvatting van het Hof niet past bij de rechtspraak die zich heeft ontwikkeld tot de heldere regel dat een lening alleen fiscaal als kapitaal of onttrekking wordt gekwalificeerd bij een bodemloze put of in geval van een deelnemerschapslening.

De gelden die een welvarende vennootschap aan haar aandeelhouder ten leen verstrekt, verdwijnen niet in een bodemloze put. Die middelen verlaten überhaupt niet haar vermogen: zij verkrijgt een vordering waarop zij een zakelijke rente ontvangt. Met het verstrekken van de lening wordt zij niet armer. Dat wordt zij eerst op het moment dat zij een dividenduitkering doet.

Ten derde past de door het Hof gehanteerde rechtsopvatting niet in de systematiek van de wet.

Als de vennootschap een lening verstrekt die geheel of gedeeltelijk uit dividenduitkeringen zal worden terugbetaald, dan is er in wezen sprake van een voorschot op inkomen. Een voorschot op toekomstig inkomen is niet inkomen. De lening die een werknemer van zijn werkgever ontvangt en die uit zijn loon moet worden afgelost, is geen loon. Het voorschot van een advocaat voor nog te verrichten werkzaamheden is geen winst. Er is geen aanknopingspunt voor te vinden, dat dit voor de aanmerkelijkbelangheffing anders zou zijn. Artikel 4.43 van de Wet 2001 is inhoudelijk gelijk aan artikel 13a, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964. Ook de systematische samenhang tussen de heffing van inkomsten- en vennootschapsbelasting levert niet een aanknopingspunt op. De op de lening verschuldigde rente is immers aan de heffing van Vpb onderworpen en beclaimd voor de heffing van AB.

Met een regel zoals door het Hof verondersteld, wordt een norm gesteld die niet in de systematiek van de wet besloten ligt; te weten dat voor een AB-houder een voorschot op toekomstig dividend aanstonds belastbaar inkomen is.

Het komt belanghebbende voor dat deze normstelling de rechtsvormende taak van de rechter te buiten gaat en aan de wetgever zou moeten worden overgelaten. Dat geldt te meer nu de wetgever naar alle waarschijnlijkheid tot het stellen van zodanige norm zal overgaan. Bij brief aan de voorzitter van de Tweede Kamer van 18 september 2018 van de minister en staatssecretaris van Financiën heeft de regering namelijk de volgende aankondiging gedaan (TK 2018–2019, 35 026, nr. 6, blz. 5):

Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 4.12, letter a, van de Wet inkomstenbelasting 2001, en/of verzuim van vormen, in het bijzonder van het in artikel 8:77, lid 1, onderdeel b, van de Algemene wet bestuursrecht neergelegde motiveringsvereiste en van het in artikel 8:69 van die wet besloten liggende verbod te treden buiten de grenzen van de rechtsstrijd,

doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende zoveel meer aan de verbouwing heeft besteed dan de waarde die het huis daarmee verkreeg, dat per ultimo 2009 sprake was van een dekkingstekort van € 5 mln., welk bedrag in dat jaar definitief het vermogen van de BV heeft verlaten (ov. 4.15 en 4.17), waar het Hof toe is gekomen op grond van de volgende overwegingen:

evenwel ten onrechte en/of met verzuim van vormen, in de kern omdat het niet erop aankomt wat belanghebbende per het einde van 2009 zou hebben kunnen aflossen maar of aanstonds voorzienbaar was dat de lening niet zal kunnen worden afgelost als het moment daarvoor gekomen is; en verder om de redenen die hierna worden genoemd.

Belanghebbende begint de toelichting op dit middel ermee, hoe het Hof tot het dekkingstekort van € 5 mln. is gekomen. Uit de uitspraak zelf is dat slechts zeer ten dele op te maken; het komt vooral uit het proces-verbaal van de zitting naar voren.

Namens belanghebbende is ter zitting naar voren gebracht deze benadering onjuist te achten, maar dat hij bij deze benadering akkoord kan gaan met becijfering van het dekkingstekort op € 5 mln. (blz. 8, onder en blz. 9, boven, PV).

Het Hof heeft dus, kort gezegd, een schatting gemaakt van het bedrag dat belanghebbende tekort zou komen als de lening tegen het einde van 2009 door de BV zou worden opgezegd. Het is in dit verband dat belanghebbende de overweging van het Hof plaatst, dat de lening op elk moment kan worden opgezegd tegen de termijn van één maand (ov. 4.16). Daarmee is het Hof buiten de rechtsstrijd getreden, althans is het zonder enige motivering voorbij gegaan aan de stellingen van partijen over de feitelijke betekenis van die opzegtermijn.

Partijen hebben derhalve eenparig gesteld dat de lening realiter niet op korte termijn kan worden opgezegd, en voorts dat niet is te verwachten dat zij zal worden opgezegd op een voor belanghebbende inconveniërend moment.

De norm is, dat ‘reeds aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat de opgenomen gelden niet zouden kunnen worden terugbetaald of verrekend’ (BNB 1964/196); dat ‘een lening wordt verstrekt waarvan aannemelijk is dat deze niet kan of zal worden afgelost’ (BNB 2005/64). Dit betrekt zich uiteraard op het moment waarop aflossing aan de orde is. Over dat moment is in casu niet veel meer te zeggen, dan dat het eerst over geruime tijd zal zijn. Belanghebbende is immers de onderhavige lening bij de BV aangegaan voor de aanschaf van een huis, bedoeld om gedurende lange tijd aan te houden.

Het komt aldus aan op de vraag of al in 2009 kon worden gezegd dat belanghebbende, tegen de tijd dat aflossing van de lening aan de orde is, daartoe niet in staat zal zijn. De verkeerswaarde van vastgoed fluctueert. Het antwoord kan dan ook niet worden gegeven aan de hand van een momentopname. Bovendien kan voor de beoordeling niet worden volstaan met de verkeerswaarde van alleen het woonhuis. Of belanghebbende te zijner tijd in staat zal zijn de lening ter zake van het huis af te lossen, hangt immers ook af van de waarde die op dat moment toekomt aan — onder andere — het vastgoed dat hij overigens houdt.

Belanghebbende acht dan ook ten principale onjuist dat het Hof de hem voorliggende vraag heeft beantwoord aan de hand van de opname van een enkel moment, van enkel het woonhuis.

Het Hof acht niet geloofwaardig dat het verschil tussen de verkeerswaarde in 2011 en de kostprijs met de financiële crisis te maken heeft, maar schrijft het geheel eraan toe dat ‘het aan een dergelijke verbouwing uitgegeven bedrag niet tot een even hoge waardestijging van de eigen woning leidt’ (ov. 4.15). Dat oordeel is ontoereikend gemotiveerd.

Enerzijds is het op niets meer gegrond dan de constatering dat de verbouwing zeer kostbaar is geweest. Er is niets naar voren gekomen over tegenvallers bij de bouw, te zeer naar de persoonlijke smaak gerichte keuzes, vormen van luxe waar in de kopersmarkt geen belangstelling voor bestaat of dergelijke. Dat een verbouwing in termen van waardestijging minder oplevert dan de kosten ervan, is niet een algemeenheid waar als regel van kan worden uitgegaan.

Anderzijds is het een feit van algemene bekendheid dat de huizenmarkt na het uitbreken van de financiële crisis (eerst) tot stilstand kwam en (vervolgens) een scherpe prijsdaling liet zien. Dat speelde zich gelijktijdig met de verbouwing af: Lehman Brothers ging failliet in september 2008, terwijl in dat jaar de verbouwingsplannen gestalte kregen en de opdrachten aan aannemers werden verstrekt. Belanghebbende heeft gewezen op de verklaring van makelaar [B] dat de prijzen in het topsegment in de periode 2008–2012 met 25 à 30% zijn gedaald.12. Dat, zoals door het Hof overwogen, geen marktgegevens voorhanden zijn met betrekking tot ‘dit segment woningen’ (ov. 4.15) — wat wil zeggen: ‘het absolute topsegment’ (PV, blz. 6) —, kan niet afdoen aan de aannemelijkheid dat de verkeerswaarde per maart 2011 onder het marktsentiment te lijden heeft gehad. Het is, integendeel, ongeloofwaardig dat uitgerekend ‘het absolute topsegement’ onberoerd zou zijn gebleven.

In welke mate het veronderstelde gat tussen de kostprijs en taxatie door de ene of andere oorzaak wordt verklaard, is ondertussen maar van beperkt belang. Het komt immers niet aan op de waarde van het huis per ultimo 2009. Waarom het gaat, is of in 2009 met voldoende stelligheid kon worden gezegd dat belanghebbende de opname van dat jaar niet zou kunnen terugbetalen tegen de tijd dat terugbetaling van de lening aan de orde is.

Verzuim van vormen, in het bijzonder van het in artikel 8:77, lid 1, onderdeel b, van de Algemene wet bestuursrecht neergelegde motiveringsvereiste,

doordat het Hof als aannemelijk heeft geoordeeld dat belanghebbende zich ten tijde van het doen van de opname ervan bewust was dat de lening tot een bedrag van € 5 mln. niet terugbetaald zou kunnen worden (ov. 4.18),

zulks evenwel op gronden die dat oordeel om de hierna te noemen redenen niet kunnen dragen.

Het Hof heeft als aannemelijk geoordeeld dat de voor het aannemen van een uitdeling vereiste bewustheid aanwezig was, althans had moeten zijn, op basis van hetgeen de inspecteur daartoe had aangedragen. Wat de inspecteur daartoe had aangedragen, is door het Hof omschreven in ov. 4.18:

Deze gronden kunnen dat oordeel niet dragen.

Belanghebbende heeft meermaals onweersproken naar voren gebracht dat hij opdracht heeft gegeven voor de taxatie van [B] in 2011 omdat hij in het licht van de financiële crisis wilde weten waar hij stond.14. Het Hof heeft het dekkingstekort afgeleid uit de verkeerswaarde volgens dat taxatierapport, en ook alleen daar uit kunnen afleiden: daarvoor was niet een ander aanknopingspunt voorhanden.15. Dat belanghebbende zich in 2009 bewust had moeten zijn van een dekkingstekort dat alleen kenbaar is uit een taxatierapport van 2011, is onnavolgbaar.

Bewustheid van het dekkingstekort is ondertussen niet waarom het gaat. Naar de stand van eind 2009 had belanghebbende acht onroerende zaken in bezit met een aanschafwaarde van € 36,6 mln. Daar stonden leningen van de BV tegenover van per saldo € 33,9 mln. Verder had hij geen andere schulden dan de leningen van de BV ter zake van de twee Riva-boten, ter hoogte van de aanschafwaarde daarvan (€ 2.604.764). Bij deze omstandigheid kan alleen bewustheid van een onttrekking worden aangenomen, als redelijkerwijs te verwachten valt dat de waarde van de onroerende zaken op (langere) termijn onvoldoende zal zijn. Een daarop gerichte motivering ontbreekt echter in het geheel.

Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 4.12, letter a, van de Wet inkomstenbelasting 2001, en/of verzuim van vormen, in het bijzonder van het beginsel dat partijen over de wezenlijke elementen die ten grondslag liggen aan de rechterlijke beslissing voldoende moeten zijn gehoord,

doordat het Hof heeft geoordeeld dat het door hem als uitdeling in aanmerking genomen bedrag dient te worden gebruteerd (ov. 4.20), daartoe overwegende dat tegen de door de inspecteur toegepaste brutering geen grieven zijn ingebracht (ov. 4.19),

ten onrechte om de reden dat brutering alleen aan de orde komt in het geval van voorheffing van belasting terwijl daarvan met het intrekken van de naheffingsaanslag in 2014 geen sprake (meer) was, en in strijd met de door het Hof in acht te nemen vormen doordat het een beslissing heeft genomen waarmee belanghebbende, gelet op het verloop van het processuele debat, geen rekening hoefde te houden.

De inspecteur heeft de stukken rond de naheffingsaanslag klaarblijkelijk niet aangemerkt als op de zaak betrekking hebbend; hij heeft ze althans niet overgelegd. Uit het dossier is evenwel het volgende op te maken.

Brutering is het mechanisme waarmee het voordeel in de heffing wordt betrokken dat de belastingplichtige geniet doordat de inhoudingsplichtige (al dan niet op voorhand) afziet van verhaal. De BV is ter zake van de gestelde onttrekking geen dividendbelasting verschuldigd geworden; de heffing vindt geheel in de inkomstenbelasting plaats. Verhaal is daarmee niet aan de orde, en derhalve ook brutering niet.

Dat belanghebbende zijn lopende uitgaven placht te bestrijden uit dividenduitkeringen van de BV, maakt dat niet anders. De verwachting of het voornemen, zelfs de zekerheid van een toekomstige dividenduitkering levert niet als zodanig inkomen op. Inkomen is er pas op het moment waarop dat dividend wordt uitgekeerd.

Het beroepschrift in eerste aanleg is begin 2016 ingediend, bijna twee jaar nadat de naheffingsaanslag dividendbelasting was ingetrokken. Brutering was derhalve al geruime tijd niet meer aan de orde. Bij het standpunt van belanghebbende kwam het ondertussen al daarom niet aan de orde, dat hij vanaf aanvang heeft gesteld dat überhaupt niet van een onttrekking sprake is. Het vraagstuk van brutering is gedurende de gehele procedure in het geheel niet ter sprake geweest. Ook ter zitting van het Hof niet: weliswaar heeft het naar de naheffingsaanslag gevraagd, maar aan zijn vraag was niet enige indicatie te ontlenen dat aan bruteren zou moeten worden gedacht. Met de brutering heeft het Hof een verrassingsbeslissing genomen.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, met veroordeling van de staatssecretaris van Financiën in de kosten van rechtsbijstand.

Hoogachtend,