HR, 14-07-2017, nr. 16/03578

Het Hof heeft de volgende door de Rechtbank vastgestelde (en in hoger beroep niet bestreden) feiten, overgenomen:

Belanghebbende woont in België en heeft de Belgische nationaliteit. Op zijn woonadres is ook de naar Belgisch recht opgerichte [A] BVBA (hierna: [A] ) gevestigd, waarvan belanghebbende bestuurder en enig aandeelhouder is (DGA).

[A] is actief in bouwkundig projectmanagement en belanghebbende voert als enige werknemer de werkzaamheden uit ten behoeve van deze projecten. [A] heeft in 2009 in Nederland werkzaamheden verricht ten behoeve van haar Nederlandse opdrachtgever [B] B.V. te [Q] (hierna: [B] ). [B] bouwde in het onderhavige jaar een importterminal voor vloeibaar gas (LNG) in Nederland.

De werkzaamheden voor [B] zijn feitelijk uitgevoerd door belanghebbende. Voor het verrichten van deze werkzaamheden zorgde [B] voor een gepaste werkplek in het projectkantoor. Hierbij werden onder andere een computer, e-mailadres en verdere benodigdheden aan [A] ter beschikking gesteld. Voor het ter beschikking stellen van deze faciliteiten aan [A] door [B] werd geen bedrag aan [A] in rekening gebracht.

[A] heeft volgens het contract met [B] met deze opdracht een bruto omzet gerealiseerd van € 1.215 per dag. Belanghebbende heeft van [A] in het onderhavige jaar een brutoloon ontvangen van € 57.600. In België is belanghebbende als bedrijfsleider van [A] aangeslagen in de Personenbelasting ter zake van zijn hiervóór vermelde loon.

Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende in het onderhavige jaar minder dan 183 dagen in Nederland heeft gewerkt. Belanghebbende heeft hiertoe een overzicht overgelegd van zijn werkdagen in Nederland. Evenmin is tussen partijen in geschil dat het aantal dagen dat op dit overzicht staat vermeld correspondeert met de zogenoemde ‘gate- controle’ bij [B] .

Op verzoek van belanghebbende heeft de Inspecteur bij brief van 11 augustus 2009 een zogenoemde verklaring “fiscale kwalificatie inkomen” afgegeven. In de verklaring staat vermeld dat de werkzaamheden van belanghebbende aangemerkt worden als werkzaamheden die uitsluitend verricht worden voor rekening en risico van [A] .

In januari 2011 is belanghebbende uitgenodigd tot het doen van aangifte inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen voor het jaar 2009. Op 30 maart 2011 is belanghebbendes aangifte door de Inspecteur ontvangen. Het aangegeven belastbare inkomen bedroeg nihil.

Bij brief van 21 november 2011 heeft de Inspecteur vragen gesteld over de aangifte en verzocht om nadere informatie. Aangezien een reactie van de zijde van belanghebbende uitbleef heeft de Inspecteur belanghebbende bij brief van 7 juni 2012 geïnformeerd over zijn voornemen om af te wijken van de ingediende aangifte. Met dagtekening 5 september 2012 is de aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 175.000, welk bedrag als volgt is opgebouwd:

181 dagen maal de bruto omzet per dag van €1.215 € 219.915

maal 80% (afroommethode), is naar beneden afgerond: € 175.000

Bij uitspraak op bezwaar is het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 109.163. De volgende berekening ligt hieraan ten grondslag:

Gegenereerde omzet met 225 dagen werk € 296.880

Af: bedrijfskosten exclusief loon € 81.482

€ 215.398

Afroommethode: * 63% € 135.700

Maal de dagenbreuk van 181/225 € 109.163.

In aanvulling op de door de Rechtbank vastgestelde feiten heeft het Hof nog de volgende feiten vastgesteld:

[A] heeft diverse opeenvolgende opdrachten uitgevoerd ten behoeve van de ontwikkeling van [B] en is later ook bij het management van de bouw op de bouwplaats betrokken gebleven. De werkzaamheden betroffen technische ondersteuning en later project-coördinerend werk. Deze werkzaamheden werden part-time ten kantore van [C] in [Q] verricht, initieel in directe opdracht van [D] . In de vervolgfase werd [B] de opdrachtgever en vonden de werkzaamheden part-time op de bouwplaats op de Maasvlakte plaats. Rondom de locaties op de Maasvlakte stonden hekken en er vond toegangscontrole en poortregistratie plaats. Belanghebbende diende zich te identificeren, wilde hij worden toegelaten.

Belanghebbende beschikte bij [C] en later bij [B] niet over een vaste werkplek. Hem werden naar behoefte wisselende bureaus ter beschikking gesteld, respectievelijk een bureau dat op andere tijden door andere personen werd gebruikt.

Op de dagen dat belanghebbende in Nederland werkzaam was, reisde hij heen en weer tussen zijn woonplaats in België en [Q] , respectievelijk de Maasvlakte. Hij beschikte in Nederland niet over een appartement of pied-à-terre. Ook verbleef hij in Nederland niet in een pension of hotel.

In zijn aan de toenmalige gemachtigde van [A] gerichte brief van 10 juli 2009 heeft de Inspecteur [A] als volgt bericht:

‘Betreft Loonheffingen [A] BVBA

[X] heeft voor 2007 en 2008 een verklaring fiscale kwalificatie inkomen ontvangen. Op basis van de gegevens waarover ik nu beschik worden de betreffende werkzaamheden aangemerkt als werkzaamheden die uitsluitend verricht worden voor rekening en risico van uw vennootschap.

Deze kwalificatie kan ook gevolgen hebben voor de vennootschap. Op grond van artikel 6 lid 2 sub a in combinatie met 6 lid 3 letter b van de Wet op de loonbelasting 1964 kan uw vennootschap aangemerkt worden als inhoudingsplichtige voor de Nederlandse loonbelasting. De arbeidsverhouding tussen de directeur-grootaandeelhouder en zijn vennootschap wordt aangemerkt als een dienstbetrekking.

De vennootschap is dan verplicht binnen de wettelijke termijn aangifte te doen. Voor de beoordeling, of het recht om belasting te heffen aan Nederland toekomt verzoek ik u bovendien aan te geven of [X] in enige periode van 12 maanden meer dan 183 dagen in Nederland is geweest of vermoedelijk zult gaan verblijven.

(...)’.

De in 2.6 vermelde brief is een voor bezwaar vatbare beschikking. Bij deze beschikking (hierna: VAR) heeft de Inspecteur naar aanleiding van belanghebbendes verzoek van 29 juli 2009, voor zover hier van belang, het volgende meegedeeld:

‘(...)

Uw verzoek betreft werkzaamheden die door u worden omschreven als: bouwkundig advies.

Verklaring

Op basis van de feiten en omstandigheden die u op de aanvraag heeft ingevuld en eventueel ontvangen aanvullende informatie, worden de genoemde werkzaamheden aangemerkt als werkzaamheden die uitsluitend verricht worden voor rekening en risico van de vennootschap [A] BVBA.

(...)

Geldigheidsduur verklaring

Deze verklaring is geldig voor de periode 01 januari 2009 tot en met 31 december 2009.

(...)’

Bij brief van 14 augustus 2009 heeft de Inspecteur [A] , voor zover hier van belang, het volgende medegedeeld:

‘Vanaf 01-09-2009 hoeft u geen aangifte loonheffingen meer te doen

De uitnodiging tot het doen van aangifte loonheffingen is met ingang van voormelde datum ingetrokken.

Intrekken van de aangiftebrief

De Belastingdienst heeft informatie ontvangen, waaruit is afgeleid dat u vanaf 1 juli 2009 geen werknemers meer in dienst heeft en overigens geen loonheffingen meer bent verschuldigd. Daarom hoeft u vanaf 01-09-2009 geen aangifte loonheffingen meer te doen. De Belastingdienst trekt de eerdere aangiftebrief over het doen van aangifte loonheffingen voor de aangiftetijdvakken vanaf 01 09-2009 in.’

[A] is nimmer in de heffing van de vennootschapsbelasting over het jaar 2009 in Nederland betrokken. Ook een aangiftebiljet voor de heffing van die belasting over dat jaar is haar nimmer uitgereikt.

Rechtbank

Bij de Rechtbank was in geschil of Nederland op grond van het Verdrag Nederland-België 2001 gerechtigd was om belasting te heffen over het door belanghebbende genoten loon, en zo ja, of in dat geval artikel 12a Wet LB 1964 van toepassing is. De Rechtbank stelde voorop dat artikel 16 Verdrag Nederland-België 2001 niet van toepassing was, zodat de vraag resteerde of Nederland als werkstaat op grond van artikel 15 Verdrag Nederland-België 2001 heffingsbevoegd was. De Rechtbank oordeelde dat dit niet het geval was, verklaarde belanghebbendes beroep gegrond en vernietigde de aanslag:

De 183-dagen-regel

De eerste voorwaarde waaraan voldaan moet zijn om de belastingheffing aan het woonland toe te wijzen, is dat het verblijf van de genieter van de inkomsten uit dienstbetrekking in de werkstaat gedurende een periode van twaalf maanden een totaal van 183 dagen niet mag overschrijden. Of meer dan 183 dagen verblijf is geweest in het werkland, moet volgens het OESO-commentaar worden beoordeeld aan de hand van de 'days of physical presence method'. Deze methode houdt in dat het aantal dagen dat een werknemer in de werkstaat aanwezig is geweest meer moet bedragen dan 183. De werknemer moet volgens de Hoge Raad lijfelijk aanwezig zijn geweest (HR 21 februari 2003, nr. 37.011, ECLI:NL:HR:2003:AF2699 en HR 21 februari 2003, nr. 37.024, ECLI:NL:PHR:2003:AF2703).

Hetgeen partijen verdeeld houdt is de uitleg van het begrip 'verblijven' in de zin van artikel 15, paragraaf 2, onderdeel a van het Verdrag. Vaststaat dat belanghebbende minder dan 183 dagen in Nederland heeft gewerkt. Volgens de inspecteur tellen echter dagen waarop belanghebbende verblijf in Nederland heeft gehad, buiten zijn werkdagen, ook mee voor toetsing aan het 183-dagen-criterium. Belanghebbende stelt zich daarentegen op het standpunt dat verblijf in de werkstaat om privéredenen buiten beschouwing dient te blijven.

Naar het oordeel van de rechtbank kan het niet de bedoeling van de verdragsluitende partijen zijn geweest om in een specifiek geval als het onderhavige, waarin geen sprake is van een tijdelijk in Nederland verblijvende expat, maar in feite sprake is van een grensarbeider, de belastingheffing mede afhankelijk te doen zijn van de lijfelijke aanwezigheid in de werkstaat in verband met niet met de werkzaamheid verband houdende activiteiten.

Artikel 15, paragraaf 2, onderdeel b

Van beloningen die worden betaald door of namens een werkgever die geen inwoner is van, in dit geval Nederland, is geen sprake, zodat aan deze voorwaarde evenmin wordt voldaan.

Vaste inrichting

Ingevolge artikel 5, paragraaf 1 van het Verdrag betekent de uitdrukking 'vaste inrichting' een vaste bedrijfsinrichting met behulp waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend. Uit de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende gebruik kon maken van een werkplek die zijn opdrachtgever hem ter beschikking stelde, dat werkplekken op verschillende locaties ter beschikking stonden en voorts dat gebruik is gemaakt van wisselende werkplekken ("hot-desking"). De plaats waar de werkzaamheden zijn uitgevoerd was derhalve flexibel. Gelet op het voorgaande levert deze wijze van flexibel werken in Nederland naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende grond op om de aanwezigheid van een vaste inrichting in Nederland aan te nemen. Dat belanghebbende gedurende een aantal jaren in deze vorm uitvoering heeft gegeven aan zijn werkzaamheden in Nederland maakt dat niet anders. Belanghebbende heeft immers naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende beschikkingsmacht over de aan hem ter beschikking gestelde faciliteiten en was daarbij afhankelijk van zijn opdrachtgever.

Gelet op het voorgaande komt op grond van artikel 15 van het Verdrag geen heffingsrecht toe aan Nederland. De andere in geschil zijnde vragen behoeven dan geen beantwoording meer. Het beroep tegen de aanslag dient derhalve gegrond te worden verklaard en de aanslag moet worden vernietigd.

Hof

Evenals bij de Rechtbank was bij het Hof in geschil of Nederland op grond van artikel 15 Verdrag Nederland-België 2001 gerechtigd was belasting te heffen over het door belanghebbende van [A] (hierna: de BVBA) genoten loon. Anders dan de Rechtbank oordeelde het Hof dat er in de onderhavige zaak in beginsel wel sprake is van een vaste inrichting, maar belanghebbende een geslaagd beroep toekwam op het vertrouwensbeginsel. Het Hof overwoog:

Het Hof is in afwijking van de Rechtbank van oordeel dat in het onderhavige geval sprake is van een vaste inrichting. Belanghebbende is gedurende een aantal jaren werkzaam geweest op dezelfde locatie van één opdrachtgever te [Q] , aanvankelijk ten kantore van [C] te [Q] , later op een bouwplaats op de Maasvlakte. Daar had hij de beschikking over aan hem door de opdrachtgever ter beschikking gestelde faciliteiten en daar kon hij inloggen op de systemen van [B] . De werkzaamheden van belanghebbende brengen naar het oordeel van het Hof mee dat hij gebruik maakt van wisselende werkplekken in het projectkantoor en op de bouwplaats, dus flexwerkt, en niet één vaste werkplek heeft. Voorts waren de locaties omsloten door hekwerken, vond er toegangscontrole plaats met identificatieplicht en was er een sluitende poortregistratie. Bovendien was er sprake van een langdurig contract. Dit alles rechtvaardigt het aannemen van een vaste inrichting.

(…)

Naar het oordeel van het Hof kan en mag belanghebbende aan de afgegeven VAR het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat voor het onderhavige jaar geen sprake is van een vaste inrichting van [A] in Nederland. Bij gewekt vertrouwen gaat het om de indruk die de gevolgde gedragslijn van de inspecteur bij een belanghebbende wekt (vgl. Hoge Raad 21 april 1999, nr. 34558, ECLI:NL:HR:1999:AA2738, en Hoge Raad 13 januari 2012, nr. 10/04661, ECLI:NL:HR:2012:BV0644). De herzieningsmogelijkheid van de verklaring is niet bedoeld om ten aanzien van hetzelfde feitencomplex een voortschrijdend of ander inzicht van de inspecteur tot uitdrukking te brengen. Indien er geen grond voor herziening is, kan de inspecteur ook niet bij de aanslagregeling een van de VAR afwijkend standpunt innemen.

De Inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat de feitelijke omstandigheden dermate afwijken van de in de VAR-aanvraag vermelde omstandigheden dat belanghebbende geen gerechtvaardigd vertrouwen (meer) kan ontlenen aan de afgegeven VAR van 11 augustus 2009. Bovendien kan belanghebbende (ook) vertrouwen ontlenen aan het standpunt van de Inspecteur in zijn brieven van 10 juli 2009 en 14 augustus 2009 dat geen sprake is van een vaste inrichting.

Het Hof heeft het oordeel van de Rechtbank aangaande de 183-dagenregel in artikel 15 Verdrag Nederland-België 2001 overgenomen:

Het Hof neemt deze [de overwegingen 4.5, 4.6.1 en 4.6.2, zie onderdeel 2.2; A-G] overwegingen van de Rechtbank over en maakt ze tot de zijne. De Rechtbank heeft naar het oordeel van het Hof op goede gronden een juiste beslissing genomen. Een redelijke uitleg van het Verdrag brengt met zich dat dagen die louter een privé karakter en geen enkele relatie met het werk hebben, niet meetellen voor de 183 dagen eis. Daarbij heeft het Hof mee laten wegen dat belanghebbende elke werkdag op en neer rijdt tussen zijn woonplaats in België en [Q] , respectievelijk de Maasvlakte en dat hij niet beschikt over een pied-à-terre of appartement in Nederland of aldaar in een pension of hotel verblijft.

Het Hof oordeelde uiteindelijk evenals de Rechtbank dat Nederland niet heffingsbevoegd was ten aanzien van de verkregen beloning nu niet aan alle vereisten van artikel 15 Verdrag Nederland-België 2001 was voldaan. Derhalve is het Hof niet toegekomen aan de beantwoording van de vervolgvraag of artikel 12a Wet LB 1964 in de onderhavige zaak van toepassing was.

In het Verdrag Nederland-België 2001 is in artikel 3, lid 2 een uitlegregel opgenomen op grond waarvan niet in het Verdrag omschreven uitdrukkingen kunnen worden uitgelegd door de verdragsluitende partijen. Artikel 3, lid 2, Verdrag Nederland-België 2001 luidt:

Voor de toepassing van het verdrag op enig ogenblik door een verdragsluitende Staat heeft, tenzij de context anders vereist, elke daarin niet omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking op dat ogenblik heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking tot de belastingen waarop het Verdrag van toepassing is; elke betekenis onder de toepasselijke belastingwetgeving van die Staat heeft voorrang op de betekenis welke die uitdrukking heeft onder de andere wetten van die Staat.

In artikel 15 Verdrag Nederland-België 2001 is geregeld hoe het heffingsrecht ter zake van inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen is verdeeld tussen de twee verdragsluitende staten. Kort gezegd komt het heffingsrecht op grond van de eerste volzin van het eerste lid van artikel 15 toe aan de woonstaat, tenzij de dienstbetrekking wordt uitgeoefend in de andere staat (de werkstaat). Ook hierop is weer een uitzondering gemaakt: indien aan de drie cumulatieve uitzonderingen (sub a, b en c) in artikel 15, lid 2 is voldaan, zijn de beloningen slechts in de woonstaat belastbaar. Artikel 15 Verdrag Nederland-België 2001 luidt als volgt:

1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19 en 20 zijn lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere verdragsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mogen de ter zake daarvan verkregen beloningen in die andere Staat worden belast.

2. Niettegenstaande de bepalingen van paragraaf 1 zijn beloningen verkregen door een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een in de andere verdragsluitende Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:

a. de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in een tijdvak van twaalf maanden beginnend of eindigend in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, en

b. de beloningen worden betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en

c. de beloningen niet ten laste komen van een vaste inrichting of een vaste basis, die de werkgever in de andere Staat heeft.

Bij het Verdrag Nederland-België 2001 is naast een aanvullend protocol ook een gezamenlijke toelichting opgenomen.5.De memorie van toelichting bij de invoeringswet vermeldt hierover het volgende:6.

Bij de toepassing van het belastingverdrag van 19 oktober 1970 is regelmatig gebleken dat de bedoeling die verdragspartijen met een bepaalde regeling voor ogen stond, niet helder voor het voetlicht gebracht kon worden. Teneinde daarover bij de bepalingen van het nieuwe Verdrag twijfel te voorkomen, hebben Nederland en België een gezamenlijke artikelsgewijze toelichting opgesteld. Deze toelichting is als bijlage bij de memorie van toelichting gevoegd.

Blijkens diezelfde memorie van toelichting is met de tekst van het Verdrag zoveel mogelijk aangesloten bij het OESO-Modelverdrag.7.Dit geldt volgens de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting ook voor artikel 15 Verdrag Nederland-België 2001.8.

Uit het arrest HR BNB 1992/379 volgt dat het (officiële) commentaar bij het OESO-Modelverdrag van ‘grote betekenis’ is bij de uitleg van een bepalingen van een belastingverdrag dat op de leest van het OESO-Modelverdrag is geschoeid.9.Gelet op onderdeel 4.4 is dit in de onderhavige zaak het geval, zodat in casu grote betekenis toekomt aan het OESO-Commentaar.

Zowel in de nota naar aanleiding van het verslag bij het Verdrag Nederland-België 2001 als in de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting van Nederland en België wordt (zij het in algemene zin) naar het OESO-Commentaar verwezen. Zo is te lezen in de nota naar aanleiding van het verslag:10.

Naast de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting is ook het commentaar op het OESO Modelverdrag van belang voor de uitleg van het Verdrag 2001. Bij de toelichting op de diverse bepalingen van het Verdrag 2001 wordt daar ook frequent naar verwezen. Naar de mening van beide landen is de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting in overeenstemming met de verdragstekst, het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht en het commentaar op het OESO Modelverdrag.

In tegenstelling tot het OESO-Modelverdrag (en het Commentaar daarop) is de officiële verdragstekst van het Verdrag Nederland-België 2001 niet Engels, maar Nederlands en Frans.11.Nu de tekst van artikel 15 een exacte vertaling is van het artikel 15 van OESO-Modelverdrag,12.dient (ondanks de verschillende taalversies) bij de uitleg van de begrippen te worden aangesloten bij het OESO-Commentaar op artikel 15 OESO-Modelverdrag.

In het Verdrag Nederland-België 2001 is in het Tweede Protocol de macro-economische verrekening geregeld van zuivere belastingopbrengsten over inkomsten uit grensarbeid:13.

Het sluitstuk in dit kader wordt gevormd door de in Protocol II bij het Verdrag opgenomen macro-economische verrekening van belastingopbrengsten over inkomsten uit grensoverschrijdende arbeid in de zin van artikel 15 van het Verdrag. De toedeling van de heffingsbevoegdheid over inkomsten uit niet zelfstandige arbeid aan de werkstaat steunt traditioneel op de overwegingen dat de loonkosten ten laste van de ondernemingswinst in die werkstaat komen en de werknemers gebruik maken van met overheidsgelden van die werkstaat gefinancierde voorzieningen. Gelet op de hedendaagse mobiliteit van werknemers kan men zich afvragen of deze overwegingen nog in voldoende mate gelding hebben, zeker in de relatie tussen relatief kleine buurlanden als Nederland en België. Een dergelijke relatie, die wordt gekenmerkt door een intensief dagelijks woon–werkverkeer van werknemers, leidt eerder tot de overweging dat beide landen aanspraak kunnen maken op de belastingopbrengst over inkomsten uit grensoverschrijdende arbeid. De verdeling van de belastingopbrengst die uit die gezamenlijke aanspraak voortvloeit, hoeft niet noodzakelijkerwijs te worden geregeld op het niveau van de individuele belastingplichtige, maar kan met de ontwikkelingen in de automatisering tussen de overheden van de desbetreffende landen onderling worden geregeld. Het meest voor de hand liggende instrument daartoe is de macro-economische verrekening.

5 Fiscale behandeling van grensarbeiders onder het (oude) belastingverdrag tussen Nederland en België 1970 en het (nieuwe) belastingverdrag 2001

In het (oude) belastingverdrag tussen Nederland en België 197014.was in artikel 15, lid 3, onderdeel 1, een specifieke uitzondering opgenomen voor de fiscale behandeling van grensarbeiders. Ook indien niet aan de drie cumulatieve voorwaarden van het tweede lid was voldaan, kwam het heffingsrecht toe aan de woonstaat, indien sprake was van een grensarbeider. Artikel 15 luidde als volgt:

§ 1. Salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking zijn slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.

§ 2. Niettegenstaande de bepalingen van paragraaf 1 is de beloning verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een in de andere Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien :

1 de dienstbetrekking gedurende het kalenderjaar niet langer dan in totaal 183 dagen -met inbegrip van de gewone arbeidsonderbrekingen- in de andere Staat wordt uitgeoefend, en

2 de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en

3 de beloning als zodanig niet ten laste komt van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat de werkgever in de andere Staat heeft.

§ 3. In afwijking van de paragrafen 1 en 2 :

1 zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een persoon die als grensarbeider in de grensstreek van een van de Staten werkzaam is en zijn duurzaam tehuis in de grensstreek van de andere Staat heeft, alwaar hij gewoonlijk dagelijks of ten minste eenmaal per week terugkeert, slechts in laatstbedoelde Staat belastbaar;

2 zijn beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig in internationaal verkeer, of aan boord van een schip dat dient voor het vervoer in de binnenwateren, slechts in die Staat belastbaar.

§ 4. De bepalingen van dit artikel zijn niet van toepassing op inkomsten als bedoeld in de artikelen 16, 18, 19 en 20.

Met de inwerkingtreding van het Verdrag Nederland-België 2001 op 1 januari 2003 is een einde gekomen aan de hierboven opgenomen uitzondering ten behoeve van grensarbeiders. Artikel 15, lid 3, belastingverdrag tussen Nederland en België 1970 is niet opgenomen in het Verdrag Nederland-België 2001. Uit de memorie van toelichting bij de invoeringswet van dit (nieuwe) belastingverdrag volgt dat met het schrappen van de grensarbeidersregeling in artikel 15, lid 3, is beoogd ongelijke behandeling op de werkvloer tegen te gaan:15.

In de brief van 15 december 1999 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal is de problematiek die zich bij grensoverschrijdende arbeid voordoet onder de toepassing van het belastingverdrag van 19 oktober 1970 uitvoerig beschreven (kamerstukken II 1999/2000, 26 834, nr. 2). Daarbij is opgemerkt dat het belangrijkste knelpunt bij grensoverschrijdende arbeid, zowel vanuit Nederlands als Belgisch perspectief bezien, discoördinatie tussen belastingen premieheffing betreft. Dit knelpunt raakt met name degenen op wie de grensarbeidersregeling van artikel 15, paragraaf 3, ten 1°, van het Verdrag van 19 oktober 1970 van toepassing is. Discoördinatie doet zich in hun geval voor omdat de belastingheffing over het loon is toegewezen aan de woonstaat en de premieheffing aan de werkstaat. Het gevolg is een ongelijke behandeling «op de werkvloer». Zij houden bij een gelijk bruto loon immers een hoger c.q. lager netto loon over dan hun collega’s die ook in de werkstaat wonen. Deze verschillen in netto loon fluctueren van jaar tot jaar omdat, zowel in Nederland als in België, tussen de belasting- en premiepercentages jaarlijks een verschuiving plaatsvindt. Nederland en België zijn het erover eens dat dit knelpunt onder het nieuwe Verdrag zo veel als mogelijk moet worden opgelost.

(…)

Vertrekpunt daarbij is dat de grensarbeidersregeling niet wordt voortgezet onder het nieuwe Verdrag. Dat betekent dat voor niet-zelfstandige arbeid in de zin van artikel 15 van het Verdrag een werkstaatheffing geldt. In de meeste gevallen wordt daarmee coördinatie tussen belasting- en premieheffing verkregen. In die gevallen zal niet langer sprake zijn van ongelijke behandeling «op de werkvloer». Tevens behoeft men niet langer telkenmale in onzekerheid te verkeren over de uitkomst van de jaarlijkse verschuiving tussen de belasting- en premiepercentages. Bovendien wordt hiermee een belangrijke verstorende factor in het overleg over arbeidsvoorwaarden weggenomen. Dit overleg heeft immers onmiskenbaar een andere inhoud wanneer voor werknemers die binnen één onderneming hetzelfde werk verrichten een gelijk bruto loon een gelijk netto loon oplevert, dan wanneer louter vanwege belasting- en premieheffing daarin aanzienlijke verschillen zitten. Voorts zullen de administratieve lasten voor werknemers en werkgevers verminderen.

6 Uitleg van het begrip ‘verblijven’ in artikel 15, lid 2, onderdeel a, Verdrag Nederland-België 2001

Zoals uit onderdeel 4.2 volgt, zijn de ter zake van een dienstbetrekking genoten beloningen in afwijking van de tweede volzin van artikel 15, lid 1, Verdrag Nederland-België 2001 toch belastbaar in de woonstaat (in casu België) indien aan drie cumulatieve vereisten is voldaan. In artikel 15, lid 2, onderdeel a is het vereiste opgenomen dat de werknemer in een dergelijk geval niet langer dan 183 dagen in de werkstaat mag verblijven.

In de onderhavige zaak is de reikwijdte van het begrip ‘verblijven’ in geschil. Dit begrip is niet gedefinieerd in het Verdrag, het Tweede Protocol of de gezamenlijke toelichting bij het Verdrag.

Het in onderdeel 4.1 opgenomen artikel 3, lid 2, Verdrag Nederland-België 2001 biedt bij de uitlegging geen uitkomst, nu in het Nederlandse (fiscale) recht de term ‘verkrijgen’ niet is omschreven en derhalve geen specifiek juridische betekenis bekend is van deze term. Dit heeft de Hoge Raad ten aanzien van het begrip ‘verkrijgen’ als bedoeld in artikel 15, lid 2, onderdeel a, OESO-Modelverdrag onder meer beslist in de arresten HR BNB 2003/177 (Verdrag Nederland-Brazilië 1990) en HR BNB 2003/178 (Verdrag Nederland-Nigeria 1991).16.

Aangezien artikel 3, lid 2, Verdrag Nederland-België 2001 in de onderhavige zaak geen rol van betekenis speelt, komt het bij de uitleg van het begrip ‘verkrijgen’ aan op een interpretatie conform artikel 31 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht.17.

Artikel 31 Verdrag van Wenen

Uit artikel 31, lid 1, Verdrag van Wenen volgt dat een verdrag te goeder trouw moet worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het Verdrag in hun context en in het licht van het voorwerp en het doel van het verdrag. Volgens artikel 31, lid 2, Verdrag van Wenen omvat de context voor de uitlegging van een verdrag allereerst de tekst met inbegrip van de preambule en bijlagen. Eveneens omvat de context blijkens het tweede lid van artikel 31 iedere overeenstemming met betrekking tot het verdrag die bij het sluiten van het verdrag tussen de partijen is bereikt en iedere akte die door één van de partijen bij het sluiten van het verdrag is opgesteld en door de andere partij wordt erkend (als betrekking hebbend op het desbetreffende verdrag).

OESO-Commentaar bij artikel 15 OESO-Modelverdrag

Nu bij de uitleg van de begrippen in artikel 15 Verdrag Nederland-België 2001 – gelet op onderdeel 4.5 – belang toekomt aan het commentaar op het OESO-Modelverdrag,18.rijst de vraag welke versie van het (commentaar op het) OESO-Modelverdrag in aanmerking moet worden genomen. Daar het belastingverdrag tussen Nederland en België in 2001 is ondertekend en in 2003 in werking is getreden, zou in beginsel bij de uitleg van de begrippen kunnen worden aangesloten bij het OESO-Commentaar op het OESO-Modelverdrag 1992/1997,19.of wellicht 2000. Uitgaande van een dynamische interpretatiemethode, zou (eventueel) ook kunnen worden aangesloten bij het OESO-commentaar uit 2014.20.

Blijkens de memorie van toelichting bij de invoeringswet van het Verdrag Nederland-België 2001 is na vijf jaar onderhandelen op 19 november 1999 overeenstemming bereikt tussen de twee verdragsluitende staten. Uit diezelfde memorie van toelichting volgt dat het ontwerp zoveel mogelijk in overeenstemming is gebracht met de tekst van het OESO-Modelverdrag 1992/1997.21.Dit wordt op verscheidene plaatsen in de gezamenlijke toelichting bij het verdrag bevestigd.22.Nu ook niet uit de tekst, het Tweede Protocol of de gezamenlijke toelichting bij het Verdrag Nederland-België 2001 blijkt dat wijzigingen uit (het commentaar op) het OESO-Modelverdrag 2000 zijn overgenomen, zal ik in het vervolg van deze conclusie uitgegaan van de 1992/1997 versie.23.,24.,25.

De term ‘verblijven’ in artikel 15, lid 2, onderdeel a, Verdrag Nederland-België 2001 is een vertaling van ‘to be present’ in artikel 15, lid 2, onderdeel a, OESO-Modelverdrag 1992/1997. Volgens paragraaf 5 van het Commentaar op artikel 15 OESO-Modelverdrag 1992/1997 moet bij de berekening van de 183-dagenperiode de zogenoemde ‘physical presence method’ als uitgangspunt worden genomen:26.

"Although various formulas have been used by Member countries to calculate the 183 day period, there is only one way which is consistent with the wording of this paragraph: the "days of physical presence" method. The application of this method is straightforward as the individual is either present in a country or he is not. The presence could also relatively easily be documented by the taxpayer when evidence is required by the tax authorities. Under this method the following days are included in the calculation: part of a day, day of arrival, day of departure and all other days spent inside the State of activity such as Saturdays and Sundays, national holidays, holidays before, during and after the activity, short breaks (training, strikes, lockout, delays in supplies), days of sickness (unless they prevent the individual from leaving and he would have otherwise qualified for the exemption) and death or sickness in the family. However, days spent in the State of activity in transit in the course of a trip between two points outside the State of activity should be excluded form the computation. It follows from these principles that any entire day spent outside the State of activity, whether for holidays, business trips, or any other reason, should not be taken into account. A day during any part of which, however brief, the taxpayer is present in a State counts as a day of presence in that State for purposes of computing the 183 day period."

Aan de hand van de ‘physical presence method’ kan worden beoordeeld of is voldaan aan de 183-dagenregel.27.Uitgangspunt is het aantal dagen dat een werknemer (fysiek) aanwezig is in een werkstaat, waarbij onder meer werkdagen, zaterdagen, zondagen en vakantiedagen ook worden meegenomen in de beoordeling.

In het OESO-Commentaar op artikel 15 OESO-Modelverdrag was tussen 1992 en 1995 een zesde paragraaf opgenomen waarin een soort uitzondering was opgenomen. Waarom deze paragraaf met de wijziging van het OESO-Commentaar in 1995 is geschrapt, is mij niet bekend.28.Paragraaf 6 van het OESO-Commentaar luidde als volgt:

While holidays spent inside the State of activity are normally included in the calculation, some flexibility is acceptable if the tax payer can demonstrate to the satisfaction of the tax authorities of both Contracting States that the holidays are clearly related or not related to the activity.

Dat door Nederland en België bij de uitleg van niet-gedefinieerde begrippen conform het OESO-Commentaar op artikel 15 OESO-Modelverdrag wordt uitgegaan van de ‘phyisical presence method’, volgt ook uit de Nederlandse (eenzijdige) nota naar aanleiding van het verslag bij de invoeringswet:29.

Bij de 183-dagenregeling van artikel 15, paragraaf 2, subparagraaf a, van het Verdrag 2001 hanteren Nederland en België de zogenoemde «physical presence method» zoals omschreven in punt 5 van het commentaar op artikel 15 van het OESO modelverdrag. Bij de toepassing van artikel 15, paragraaf 2, onder 1°, van het Verdrag 1970 hanteerden Nederland en België wel verschillende methodes. In een onderlinge overlegprocedure op de voet van artikel 26 van het Verdrag 1970 is echter overeengekomen dat ook België hierbij de principes volgens het OESO commentaar gaat volgen. Een en ander wordt momenteel door het Belgische Ministerie van Financiën uitgewerkt in een instructie ten behoeve van de belastingadministratie.

Op 25 mei 2005 is namens de Belgische minister van Financiën de hiervoor bedoelde ‘instructie ten behoeve van de belastingadministratie’ in de vorm van een circulaire gepubliceerd. Hierin is het volgende over de 183-dagenregeling opgenomen:30.

Hoe worden de 183-dagen berekend ?

Om te bepalen of het "verblijf" langer duurt dan 183 dagen moet men rekeninghouden met het aantal dagen dat een inwoner van België fysiekaanwezig is op het grondgebied van een andere Overeenkomst sluitende Staat of met het aantal dagen dat een inwoner van een andere overeenkomst sluitende Staat fysiek aanwezig is op het grondgebied van België.

(…)

Het criterium van de fysieke aanwezigheid is een objectieve maatstaf waarvan de toepassing controleerbaar is : ofwel bevindt een persoon zich in een land, ofwel bevindt hij zich niet in dat land. Bovendien kan de belastingplichtige bewijzen van zijn aanwezigheid voorleggenwanneer de administratie hem hiernaar vraagt. Er moet zowel rekening gehouden worden met de dagen waarop de werknemer in de werkstaat aanwezig is om beroepsredenen als met de dagen waarop hij aanwezig is om privéredenen.

Volgende dagen worden in de berekening begrepen:

 een gedeelte van een dag (een gedeelte van een dag is gelijk aan een dag);

 de dag van aankomst;

 de dag van vertrek;

 de zaterdagen, zondagen en feestdagen indien ze worden doorgebracht in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend:

 de vakantiedagen die worden doorgebracht in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend:

-vóór de uitoefening van de activiteiten;

-tijdens de uitoefening van de activiteiten;

-na het stopzetten van de activiteiten;

 al de andere dagen of gedeelten van dagen die doorgebracht worden in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend, inzonderheid om volgende redenen:

-ziekte;

-opleiding;

-overlijden of ziekte in de familie;

-onderbreking te wijten aan stakingen;

-onderbrekingen te wijten aan laattijdige leveringen;

-korte onderbreking (2 of 3 dagen) tussen twee opeenvolgende arbeidsovereenkomsten in.

Volgende dagen worden niet in de berekening begrepen:

 de dagen die in de werkstaat werden doorgebracht op doorreis, bij het afleggen van een traject (met het vliegtuig, met de wagen of met enig ander vervoermiddel) tussen twee punten die buiten die werkstaat zijn gelegen, en op voorwaarde dat de duur van de doorreis 24 uren niet te boven gaat;

 de vakantiedagen die tijdens de werkperiode buiten de werkstaat werden doorgebracht;

 de korte onderbrekingen (ongeacht de redenen) die buiten de werkstaat plaatsvonden;

 de volledige werkdagen die buiten de werkstaat in kwestie werden doorgebracht.

Uit deze grondbeginselen volgt dat elke volledige dag die buiten de werkstaat werd doorgebracht, hetzij voor vakantie, hetzij voor zakenreizen of voor welke reden dan ook, niet in aanmerking mag genomen worden voor de berekening.

Jurisprudentie ter zake van het begrip ‘verblijven’

In 1966 heeft de Hoge Raad het begrip ‘verblijven’ in het kader van de 183-dagenregeling in de zin van artikel 10, lid 2, belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland 1959 uitgelegd als ‘werken en overnachten’. De Hoge Raad oordeelde onder meer:31.

dat een werknemer, die zich enkel tijdens de werkuren en het vervoer naar en van het werk in de werkstaat bevindt zonder aldaar te overnachten, niet kan worden beschouwd als een werknemer, die in de zin van dit tweede lid, onder 1, in de werkstaat verblijft;

De Hoge Raad lijkt in 1999 afstand te hebben genomen van de zogenoemde overnachtingseis bij het toepassen van de 183-dagenregeling.32.De belanghebbende in de zaak HR BNB 2000/16 was woonachtig in Nederland en werkte 93 dagen in Duitsland. Volgens de Hoge Raad telden alle 93 werkdagen in Duitsland mee voor de beoordeling of belanghebbende “tijdelijk in totaal niet meer dan 183 dagen gedurende een kalenderjaar” in Duitsland had verbleven (als bedoeld in artikel 10, lid 2, belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland 1959), ondanks dat de belanghebbende van deze 93 werkdagen maar 54 dagen in Duitsland had overnacht. De Hoge Raad overwoog:33.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. (...) De werkzaamheden van belanghebbende hadden in 1993 betrekking op een aantal beleggingsobjecten in Duitsland, in verband waarmee belanghebbende in dat jaar 93 dagen in Duitsland werkzaam was om die objecten te inspecteren. De overige 132 dagen was hij werkzaam in Nederland. (...) Hij overnachtte geregeld in Duitsland, in 1993 in totaal 54 keer.

(...)

Het hiervoor overwogene brengt mee dat onder de door het Hof vastgestelde omstandigheden – in zoverre laten de gedingstukken geen andere gevolgtrekking toe – het verblijf van belanghebbende in Duitsland van in totaal 93 dagen ter inspectie van een aantal beleggingsobjecten, dat naar zijn aard telkens een tijdelijk karakter had, als tijdelijk verblijf in de zin van artikel 10, lid 2, aanhef en onder 1 van het Verdrag moet worden beschouwd. (...)

In 2003 heeft de Hoge Raad een tweetal arresten gewezen over onder meer de uitleg van het begrip ‘verblijven’ als bedoeld in artikel 15 OESO-modelverdrag.34.In deze zaken waren de in Nederland woonachtige belanghebbenden werkzaam in Brazilië (HR BNB 2003/177)35.respectievelijk Nigeria (HR BNB 2003/178)36.zodat de belastingverdragen tussen Nederland en Brazilië37.respectievelijk Nigeria38.van toepassing waren.39.

In de zaak HR BNB 2003/177 was naast de vraag naar de uitleg van het begrip ‘verblijven’ ook in geschil hoe de 183-dagenregeling moest worden uitgelegd binnen het Verdrag Nederland-Brazilië 1990. De Hoge Raad verklaarde het cassatieberoep van de staatssecretaris gegrond en oordeelde dat de 183-dagenregeling per belastingjaar of jaar van aanslag moet worden aangelegd:40.

Het middel betoogt dat het Hof bij zijn oordeel ten onrechte ervan is uitgegaan dat aan het vereiste van een verblijf van 183 dagen moet zijn voldaan in een twaalfmaandsperiode die begint of eindigt in het desbetreffende belastingjaar.

Het middel slaagt. Ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 2, aanhef en letter a, van het Verdrag is de beloning verkregen door een inwoner van een der staten ter zake van een in de andere staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts belastbaar in de woonstaat indien de genieter in de andere staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in het desbetreffende belastingjaar of jaar van aanslag een totaal van 183 dagen niet te boven gaan. De 183-dagentoets moet derhalve - anders dan het Hof heeft geoordeeld - per belastingjaar of jaar van aanslag worden aangelegd.

Daarnaast overwoog de Hoge Raad in zowel HR BNB 2003/177 als HR BNB 2003/178 ten aanzien van de term ‘verblijven’ als bedoeld in artikel 15, lid 2, onderdeel a, OESO-Modelverdrag:41.

De term 'verblijven' is in het Verdrag niet gedefinieerd. Ook in de Nederlandse belastingwetgeving is geen bepaling opgenomen waarin de term 'verblijven' in een vergelijkbare context wordt gebruikt. De inhoud van deze term moet derhalve worden bepaald met behulp van de uitlegregels van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht van 23 mei 1969.

Artikel 31, lid 1, van vorenbedoeld Verdrag van Wenen bepaalt dat een verdrag te goeder trouw moet worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag. De - enig authentieke en derhalve beslissende - Engelse tekst van artikel 15, lid 2, letter a, van het Verdrag luidt - voorzover hier van belang - als volgt:

"a. the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days in the fiscal year or the year of assessment of that State (...)".

De uitdrukking 'is present' duidt in de onderhavige context onmiskenbaar op 'physical presence'. Elders uit het Verdrag of uit toelichtende nota's blijkt niet dat de verdragsluitende staten een andere, van de tekst van de desbetreffende verdragsbepaling afwijkende, betekenis voor ogen heeft gestaan.

Daarenboven strookt deze uitleg met paragraaf 5 van het Officiële Commentaar op artikel 15 van het OESO-Modelverdrag, zoals dit is aangevuld in 1992, dat immers de Engelse uitdrukking 'presence' opvat als 'physical presence'.

In HR BNB 2003/178 oordeelde de Hoge Raad voorts dat het gerechtshof een juiste uitleg had gegeven aan artikel 15, lid 2, onderdeel a, Verdrag Nederland-Nigeria 1991 – door te oordelen dat in dat artikel wordt gedoeld op ‘lijfelijke aanwezigheid’ – en verklaarde hij belanghebbendes cassatieberoep ongegrond.

Literatuur

In zijn proefschrift heeft Pötgens het volgende over de uitleg van het begrip ‘is present’ als bedoeld in artikel 15, lid 2, onderdeel a OESO-Modelverdrag geschreven:42.

The issue arises of whether or not “is present” has a legal meaning for which interpretation Art. 3(2) should be employed, meaning that it should be explained solely with the aid of the general interpretation rules of Art. 31 et seq. of the Vienna Convention. There are arguments to uphold that this term does not have a legal meaning and should be given a factual content. Prokisch in Vogel seems to share this view. He states that being “present” is a term of the treaty that is to be interpreted autonomously.43.

According to Prokisch in Vogel, “is present” is not to be determined by reference to the treaty’s use of habitual abode (Art. 4(2)(b) of the OECD Model). Following the version in English, it seems odd to try to search for an analogy between the term “is present” in Art. 15(2)(a) and Art. 4(2)(b). It becomes clearer, however, if one compares the version in German that employs “Aufenthalt“ (see also Chapter VII, para. 2.2.3 below) in both provisions. The author subscribes to this part of Prokisch’s analysis (in Vogel), since this term “habitual abode” serves to determine residence which has an entirely different purpose, and it is used in another context (see for more details below). The expression employed in Art. 4(2)(b) aims at a longer presence, while, conversely , Art. 15(2)(a) generally focuses on a shorter stay.44.

Irrespective of the above autonomous interpretation, case law of the Dutch Supreme Court, which is detailed below, stipulates that “is present” in Art. 15(2)(a) of the Dutch tax treaties that follow the OECD Model, has a legal meaning. Hence, Art. 3(2) would, generally, need to be used to interpret the term. Nevertheless, the Supreme Court did not apply Art. 3(2) to interpret “is present” because that expression is not used in a similar context in Dutch domestic law.45.Although the expression “is present” differs from, for instance, “exercise”, the author believes that this difference does not justify preventing “is present” from having a legal meaning. The author believes that such legal meaning could also appear from the context of the treaty in which “is present” is used, i.e. the recipient of the remuneration derived from the exercise of the employment in the Work State shall be present in that State (this results from the opening words of Art. 15(2) in conjunction with Art. 15(2)(a) of the OECD Model: “… remuneration derived ... in respect of an employment exercised in the other Contracting State ...if: a) the recipient is present in the other State ...”).

Irrespective of this legal connotation, the expression “is present” does not require the existence of a connection between the employee’s presence on a certain day in the Work State and the performance of services in that State.46.In general, the reason why the employee was present in the Work State on a certain day is not decisive to take that day into account for the purposes of calculating the 183 day period. (This interpretation is confirmed by the Commentary on the OECD Model; see Chapter VII, para. 2.3.2 below.) This could mean that if the employee stays in the Work State solely for private reasons, e.g. a stay in the other State because of a sabbatical lasting more than 183 days, he could be present for the purposes of Art. 15(2)(a) of the OECD Model. However, it must first be established whether the employment is exercised in the Work State when an individual is only present because he took a sabbatical. If he did not exercise his employment in the Work State, his presence lasting more than 183 days is irrelevant. In such a case, the salary is taxable exclusively in the Residence State pursuant to the first rule of Art. 15(1).

The above example also illustrates the difference between “exercise” (linked to the employment) and “is present” (linked to the mere physical presence of the individual in question).

The author believes that an autonomous interpretation and an interpretation by virtue of Art. 3(2) should lead to the same result. Certainly, if account is taken of the Commentary on the OECD Model the meaning of “is present” is quite clear, i.e. the employee being physically present in the Work State, where a specified link with the performance of the work is not demanded.

Artikel 1 Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) bepaalt de reikwijdte van de loonbelastingplicht:

Onder de naam 'loonbelasting' wordt van werknemers of hun inhoudingsplichtige, van artiesten, van beroepssporters, van buitenlandse gezelschappen en van bij of krachtens deze wet aan te wijzen andere personen een directe belasting geheven.

Uit artikel 2, lid 1, Wet LB 1964 volgt wat in die wet moet worden verstaan onder het begrip ‘werknemer’:

Werknemer is de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat of van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van hemzelf of van een ander, dan wel uit een bestaande privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van een ander.

Artikel 4 Wet LB 1964 luidde in 2009 als volgt:47.

Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur kunnen regelen worden gesteld, ingevolge welke eveneens als dienstbetrekking wordt beschouwd de arbeidsverhouding van:

(…)

d. degene, die arbeid verricht ten behoeve van een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001;

In artikel 2h Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 luidt – voor zover hier van belang – als volgt:

Als dienstbetrekking wordt voorts beschouwd de arbeidsverhouding van degene die arbeid verricht ten behoeve van een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 ingeval die arbeidsverhouding niet reeds op grond van de wet of de artikelen 2 tot en met 2c, in samenhang met artikel 2e of artikel 2g, als dienstbetrekking wordt beschouwd.

Het begrip ‘inhoudingsplichtige’ is gedefinieerd in artikel 6, lid 1, Wet LB 1964:

1 Inhoudingsplichtige is:

a. degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan;

b. degene, die aan een of meer personen loon uit een vroegere dienstbetrekking tot hemzelf of tot een ander verstrekt;

c. degene, die ingevolge een aanspraak die niet tot het loon behoort, aan een of meer personen uitkeringen of verstrekkingen uit een dienstbetrekking tot een ander doet.

Op grond van artikel 6, lid 2, onderdeel a Wet LB 1964 kunnen ook in het buitenland gevestigde werkgevers als inhoudingsplichtige worden aangemerkt. In artikel 6, lid 2, onderdeel b, Wet LB 1964 is de inhoudingsplicht opgenomen ten behoeve van in het buitenland gevestigde werkgevers. Artikel 6, lid 2, Wet LB 1964 luidt als volgt:

2 Wie niet in Nederland woont of gevestigd is, wordt slechts als inhoudingsplichtige beschouwd voor zover hij:

a. in Nederland een vaste inrichting voor de uitoefening van zijn bedrijf, beroep of andere bezigheid of een in Nederland wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger heeft, dan wel;

b. een of meer personen in dienst heeft van wie het loon is onderworpen aan de inkomstenbelasting, met betrekking tot deze personen de loonadministratie in Nederland houdt en zich voor deze personen als inhoudingsplichtige bij de inspecteur heeft gemeld.

In artikel 12a Wet LB 1964 is de gebruikelijkloonregeling opgenomen.48.Dit artikel luidde in het onderhavige jaar (2009):

1. Ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft dan wel waaraan hij vermogensbestanddelen ter beschikking stelt, beide in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001, wordt het in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op € 40 000 dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, met dien verstande dat — indien bij het lichaam of daarmee verbonden lichamen ook andere werknemers in dienst zijn — het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers. Ingeval aannemelijk is dat het loon, gelet op wat gebruikelijk is in het economische verkeer waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, op een lager bedrag behoort te worden gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers wordt het, in afwijking in zoverre van de vorige volzin, op een zodanig bedrag gesteld dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. Het loon wordt nimmer op een lager bedrag gesteld dan het bedrag ingevolge de eerste volzin.

2.Het in het eerste lid vermelde bedrag wordt bij het begin van het kalenderjaar bij ministeriële regeling vervangen door een ander. Dit bedrag wordt berekend door het te vervangen bedrag te vermenigvuldigen met de tabelcorrectiefactor van artikel 10.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 en vervolgens de nodig geachte afronding aan te brengen. Indien in het voorafgaande jaar een dergelijke afronding is toegepast, kan bij vervanging worden uitgegaan van het niet-afgeronde bedrag.

Het gaat dus bij de gebruikelijk loonregeling om het verrichten van arbeid ten behoeve van een lichaam waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang houdt,49.in de zin van de Wet IB 2001.

In artikel 4.6 Wet IB 2001 is het begrip ‘aanmerkelijk belang’ gedefinieerd. Dit artikel luidde in 2009 als volgt:

De belastingplichtige heeft een aanmerkelijk belang indien hij, al dan niet tezamen met zijn partner, direct of indirect:

a. voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld;

b. rechten heeft om direct of indirect aandelen te verwerven tot ten minste 5% van het geplaatste kapitaal;

c. winstbewijzen heeft die betrekking hebben op ten minste 5% van de jaarwinst van een vennootschap dan wel op ten minste 5% van wat bij liquidatie wordt uitgekeerd;

d. gerechtigd is tot ten minste 5% van de stemmen uit te brengen in de algemene vergadering van een in artikel 4.5a bedoelde rechtspersoon.

Uit de parlementaire geschiedenis bij artikel 4.6 Wet IB 2001 en diens rechtsvoorganger (artikel 20a Wet IB 1964) is niet af te leiden dat het begrip ‘vennootschap’ in dit artikel eng moet worden uitgelegd.50.

Jurisprudentie

In HR BNB 2013/72 was in geschil of het Verdrag Nederland-België 2001 in de weg stond aan de toepassing van de gebruikelijkloonregeling als bedoeld in artikel 12a Wet LB 1964. De Hoge Raad beantwoordde deze vraag ontkennend:51.

Onder loon in de zin van de Nederlandse fiscale wetgeving valt niet alleen loon in de zin van artikel 10 van de Wet LB 1964 dat werkelijk wordt genoten, maar ook een daarboven uitgaand gebruikelijk loon dat bij wege van fictie in aanmerking wordt genomen op grond van artikel 12a van de Wet LB 1964.

Het eerste middel stelt aan de orde of die fictie via de verwijzing in artikel 3, § 2, van het Verdrag ook kan doorwerken naar de toepassing van het Verdrag.

Bij de beantwoording van die vraag moet worden vooropgesteld dat artikel 3, § 2, van het Verdrag niet uitsluit dat de (Nederlandse) wetgever zich met betrekking tot de belasting van inkomsten bedient van forfaits en ficties in bepalingen met betrekking tot de wijze van heffing, de bepaling van het tijdstip waarop die inkomsten in aanmerking worden genomen, de bepaling van hun omvang en de wijze van hun berekening (vgl. HR 5 september 2003, nr. 37651, LJN AE8398, BNB 2003/379).

Verder komt in dit verband grote betekenis toe aan de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting bij het Verdrag, aangehaald in onderdeel 5.4 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. Daaruit blijkt dat het de bedoeling van beide verdragsluitende partijen is dat de in artikel 12a van de Wet LB 1964 neergelegde gebruikelijkloonregeling onder het Verdrag kan worden toegepast. Daardoor onderscheidt het onderhavige verdrag uit 2001 zich wezenlijk van het voorgaande belastingverdrag met België uit 1970, waarop het hiervoor in 3.3.7 vermelde arrest van 5 september 2003 betrekking had. In het licht van deze gezamenlijke toelichting, die zowel in Nederland als in België is gepubliceerd in de parlementaire stukken met betrekking tot de goedkeuring van het Verdrag, kan niet gezegd worden dat de in artikel 3, § 2, van het Verdrag bedoelde context een andere uitleg vereist. Gelet op die gezamenlijke toelichting kan evenmin worden gezegd dat uitleg van het begrip "beloning" in overeenstemming met artikel 12a van de Wet LB 1964, in strijd is met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitleg en toepassing door Nederland van het Verdrag.

Dit leidt tot de slotsom dat de verwijzing naar de nationale wetgeving, zoals vervat in de bewoordingen van artikel 3, § 2, van het Verdrag, aldus moet worden opgevat dat zij met betrekking tot het begrip "beloning" ook betrekking heeft op het in artikel 12a van de Wet LB 1964 bedoelde fictieve loon.