HR, 06-07-2021, nr. 18/05396

Het middel klaagt dat de bewezenverklaring van het onder 1 tenlastegelegde blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, onbegrijpelijk is en/of onvoldoende met redenen is omkleed, aangezien uit de enkele omstandigheid dat medeverdachte [betrokkene 3] ondergeschikt was aan de verdachte niet kan worden afgeleid dat de verdachte wetenschap had van de valsheid van de facturen en uit de bewijsvoering van het hof evenmin kan volgen dat medeverdachte [betrokkene 3] van de verdachte opdracht heeft gekregen met betrekking tot de boekhoudkundige verrichtingen inzake het omkatten van de auto’s.

Ten laste van de verdachte is onder 1 bewezenverklaard dat:

“ [C] Ltd., verder te noemen "de Limited”, op tijdstippen in de periode van 25 januari 2006 tot en met 15 juni 2007, in de gemeente Maastricht en/of elders in Nederland en/of in Teuven in de gemeente Voeren (België), althans in België, telkens tezamen en in vereniging met een ander, 26 facturen (1-D-3001, 1-D-3002, 1-D-3003, 1-D-3004, 1-D-3005, 1-D-3006, 1-D-3007, 1-D-3008, 1D-3009, 1-D-3010, 1-D-3011, 1-D-3012, 1-D-3013, 1-D-3014, 1-D-3015, 1-D-3016, 1-D-3017, 1-D-3018, 1-D-3019, 1-D-3020, 1-D-3021, 1-D-3022, l-D-3023, 1-D-3024, 1-D-3025 en 1-D-3027), elk zijnde een geschrift dat bestemd is om tot bewijs van enig feit te dienen, valselijk heeft opgemaakt en/of doen opmaken, immers heeft de Limited en haar medeverdachte toen aldaar telkens valselijk en in strijd met de waarheid op die facturen voornoemd, ter zake de verkoop van een gebruikte auto en volgens factuuropdruk afkomstig van [C] Ltd., doen vermelden: "Op deze verkoop is de margeregeling van toepassing. Deze auto is afkomstig van privaat en derhalve is er geen BTW aftrekbaar (§ 28B2).", althans voorgewend of de suggestie gewekt dat de fiscale BTW-margeregeling op die auto van toepassing was, zulks terwijl het in werkelijkheid telkens geen leveringen/verkopen betroffen die onderworpen waren aan de fiscale BTW-margeregeling, maar belaste leveringen/verkopen, die onderworpen waren aan het normale BTW-regime, zulks telkens met het oogmerk om dat geschrift als echt en onvervalst te gebruiken en/of door (een) ander(en) te doen gebruiken, aan welke bovenomschreven verboden gedragingen verdachte telkens feitelijke leiding heeft gegeven”.

Deze bewezenverklaring steunt op de bewijsmiddelen die zijn opgenomen in de aanvulling op het verkorte arrest. Verder bevat het bestreden arrest, voor zover voor de beoordeling van het middel van belang, de volgende bewijsoverwegingen:6.

“C.1

Feit 1: feitelijk leidinggeven aan het medeplegen van valsheid in geschrift door het valselijk opmaken van verkoopfacturen

De verdachte staat ingevolge hetgeen onder feit 1 primair aan hem ten laste is gelegd – kort gezegd – terecht ter zake van het feitelijk leidinggeven aan het door [C] Ltd. en/of [D] Ltd. valselijk opmaken van verkoopfacturen.

Het hof overweegt dienaangaande als volgt.

C.1.1 Betrokkenheid verdachte bij [C] Ltd. en [D] Ltd.

In de tenlastegelegde periode van 25 januari 2006 tot en met 15 juni 2007 handelde verdachte [verdachte] in auto’s op het woonwagenkamp Vinkenslag in de gemeente Maastricht.

De verdachte was van 29 juli 2004 tot en met 25 juli 2006 en van 1 oktober 2007 tot juli 2008 ingeschreven als directeur van [C] Ltd. (hierna: [C] ) in het handelsregister van de Kamer van Koophandel. Het bedrijf was gevestigd op het toenmalige woonadres ( [a-straat 1] te [plaats] ) van de verdachte. De verdachte heeft ten overstaan van het hof bevestigd dat [C] zijn onderneming was en dat hij daarmee autohandel dreef. Dit bedrijf was de opvolger van zijn vorige onderneming, welke hij dreef binnen de rechtspersoon genaamd [A] Limited. Getuige [betrokkene 1] van administratiekantoor [E] Ltd. heeft in dit verband verklaard dat verdachte [verdachte] de feitelijk leidinggevende en beslissingsbevoegde persoon was binnen [C] . Verdachte [verdachte] was voor hem het aanspreekpunt binnen [C] .

In de periode tussen 25 juli 2006 en 1 oktober 2007 was weliswaar de zoon van de verdachte, [betrokkene 2] , als directeur ingeschreven omdat de verdachte vanwege een arrest in Duitsland rechtens van zijn vrijheid was beroofd, maar feitelijk had [verdachte] nog de leiding. Het hof baseert zich daarbij op hetgeen door zijn zoon bij gelegenheid van zijn verhoor door de FIOD is verklaard. Voorts heeft de verdachte deze lezing ter terechtzitting in hoger beroep niet betwist.

Het hof stelt aldus op grond van het voorgaande vast dat de verdachte feitelijk leidinggevende was binnen [C] .

(…)

C.1.2 Verkoopfacturen van [C]

De verdachte heeft ter terechtzitting in hoger beroep verklaard dat de verkoopfacturen en daarbij behorende inkoopverklaringen/attesten SBBW (hof: de Stichting Bevordering Bedrijfsvoering Woonwagenbewoners, hierna te noemen: ‘de SBBW’) vanuit zijn bureau zijn geschreven, op zijn kantoor te Maastricht. Dat gebeurde in opdracht van de verdachte door zijn boekhouder medeverdachte [betrokkene 3] of door hemzelf. De verdachte heeft verklaard dat hij eerst een inkoopfactuur moest hebben, zodat de gegevens (zoals chassisnummer, bouwjaar, of er sprake was een BTW- of marge-auto etc.) in zijn boekhoudsysteem AMOS konden worden ingeboekt. Vervolgens kon pas een verkoopfactuur worden opgesteld.

In de periode van 25 januari 2006 tot en met 15 juni 2007 heeft [C] 26 auto’s ingekocht bij [F] BV (15 stuks), [G] SPRL (4 stuks) en BVBA [H] (7 stuks). In diezelfde periode zijn de auto’s verkocht aan de Belgische afnemers NV [I] (12 stuks), [betrokkene 4] (10 stuks) en [J] BVBA (4 stuks).

Van deze verkooptransacties zijn steeds verkoopfacturen opgemaakt en in de tenlastelegging gespecificeerd. Het betreft de verkoopfacturen onder de documentnummers 1-D-3001 tot en met 1-D-3025 en 1-D-3027. Op deze facturen staat steeds vermeld: ‘Op deze verkoop is de margeregeling van toepassing. Deze auto is afkomstig van privaat en derhalve is er geen BTW aftrekbaar (§ 28B2)’. Daaruit komt naar voren dat de aan de Belgische afnemers geleverde auto’s als marge-auto’s zijn verkocht. De vermelding ‘§ 28B2’ verwijst in dit verband naar artikel 28 van de Wet op de omzetbelasting 1968, waarin de margeregeling is vervat.

C.1.3 Factuurstroom tenlastegelegde transacties

De FIOD heeft onder leiding van het Functioneel Parket uitvoerig onderzoek naar voornoemde transacties verricht, waarbij ook de inkoopzijde is onderzocht. Zoals reeds hiervoor is overwogen, zijn de 26 auto’s waarop de in de tenlastelegging genoemde verkoopfacturen betrekking hebben, door verdachte ten name van [C] ingekocht bij [F] BV, [G] SPRL en BVBA [H] .

Uit het onderzoek is gebleken dat deze auto’s in het begin van de keten van leveringen steeds afkomstig waren van het bedrijf [K] te Aken in Duitsland. Kort vóór de verkopen door [C] aan NV [I] , [betrokkene 4] of [J] BVBA zijn deze auto’s door [K] intracommunautair geleverd aan [L] SPRL, [M] BVBA, [N] Ltd., [O] BV, [G] SPRL, [P] SRL of [Q] . Vervolgens is door laatstgenoemde bedrijven ofwel direct geleverd aan de onderneming waarbij [C] inkocht (te weten [F] BV, [G] SPRL en BVBA [H] ), ofwel hebben er kennelijk nog één of twee tussenleveringen plaatsgevonden alvorens is geleverd aan de onderneming bij wie [C] volgens de facturenstroom inkocht.

Inzake de transacties met documentnummers 1-D-3003, 1-D-3004, 1-D-3005, 1-D-3006, 1-D-3007, 1-D-3009, 1-D-3010, 1-D-3012, 1-D-3013, 1-D-3014, 1-D-3015, 1-D-3016, 1-D- 3018, 1-D-3024, 1-D-3025 en 1-D-3027 hebben de betreffende bedrijven, dus na te zijn beleverd door [K] , geleverd aan het bedrijf waarvan [C] heeft ingekocht. Bij deze transacties is derhalve direct geleverd aan de onderneming bij wie [C] inkocht.

Met betrekking tot de transacties met documentnummers 1-D-3001, 1-D-3002, 1-D-3008, 1-D-3011, 1-D-3017, 1-D-3020 en 1-D-3023 geldt dat volgens de facturatiestroom kennelijk nog één tussenlevering heeft plaatsvonden, alvorens de auto’s in de administratie opdoken bij het bedrijf waar [C] inkocht.

In de gevallen van de transacties 1-D-3019, 1-D-3021 en 1-D-3022 geldt dat kennelijk nog twee tussenleveringen hebben plaatsgevonden. In die gevallen zitten namelijk nog twee schakels tussen de afnemer van [K] van de intracommunautaire levering en de onderneming bij wie [C] heeft ingekocht.

Uit de verkoopfacturen van de Duitse beginleverancier [K] aan de hiervoor genoemde bedrijven blijkt dat telkens is uitgefactureerd onder toepassing van het 0%-tarief ter zake van intracommunautaire leveringen. Door de leveranciers van [C] is evenwel steeds op de verkoopfactuur gericht aan [C] voorgewend dat het een verkoop onder de margeregeling betreft.

C.1.4 Bedrijven inkoopzijde

Naar de bedrijven aan de inkoopzijde is door de FIOD onderzoek gedaan. Met betrekking tot [F] BV, [G] SPRL, BVBA [H] , [L] SPRL, [M] BVBA, [N] Ltd., [O] BV en [G] SPRL stelt het hof op grond van het verhandelde in de hieromtrent opgemaakte processen-verbaal van ambtshandeling terzake van genoemde bedrijven vast dat dit alle plofbedrijven waren, welke bedrijven aan buitenlandse autoleveranciers ter beschikking zijn gesteld om aan hen auto’s te kunnen factureren als intracommunautaire leveringen met toepassing van het 0%- tarief.

Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat de facturen van [F] BV, [G] SPRL en BVBA [H] zijn gebruikt om daarmee marge-in-/verkopen voor te wenden, terwijl deze auto’s in werkelijkheid – blijkens de verkoopfacturen van de Duitse beginleverancier [K] aan de tweede schakel in de keten en soms ook blijkens de verkoopfacturen van de onderneming in de tweede schakel aan de volgende afnemers volgens de facturatiestroom – belast dienden te worden volgens het reguliere BTW-regime. Daarbij merkt het hof op dat niet is gebleken van enige omstandigheid die erop duidt dat een van de auto’s na levering door de Duitse beginleverancier in particuliere handen is geweest en aldus nadien een marge-auto is geworden, hetgeen gelet op de relatief korte tijdsspanne tussen de verkoop door de Duitse beginleverancier en de verkoop door [C] ook onwaarschijnlijk is. Aan het voorgaande doen de zich in het dossier bevindende Erklärungen, Abmeldebescheinigungen en Fahrzeugbriefen waaruit zou moeten blijken dat de auto eerder in particuliere handen is geweest, niet af. Immers, uit Belgisch onderzoek is gebleken dat de personen op deze verklaringen in werkelijkheid nooit eigenaar zijn geweest van de genoemde auto’s, terwijl op de Abmeldebescheinigungen en Fahrzeugbriefen bovendien valse Duitse dienststempels bleken te zijn geplaatst. In dit verband speelt ten slotte mee dat evenmin is gebleken dat op enig moment de prijs van een auto binnen de facturatiestroom met het bedrag aan omzetbelasting is gestegen, hetgeen – indien de auto tussentijds in particuliere handen moet zijn geweest – wel het geval had moeten zijn.

Aldus is door gebruikmaking van de plofbedrijven [F] BV, [G] SPRL en BVBA [H] , dan wel van de daaraan voorafgaande schakel(s) tussen de eerste leverancier in Duitsland en de leverancier van [C] , sprake van ‘omkatting’ van regulier belaste BTW-auto’s naar marge-auto’s.

(…)

C.1.5 Tussenconclusie: valsheid verkoopfacturen [C]

Het voorgaande leidt het hof tot het oordeel dat de bewezenverklaarde door [C] opgemaakte verkoopfacturen intellectueel vals zijn, aangezien met de vermeldingen op genoemde documenten is voorgewend dan wel de suggestie is gewekt dat margeregeling op de betreffende auto’s van toepassing was, terwijl deze verkooptransacties in werkelijkheid leveringen/verkopen behelsden die – nu geen sprake was van marge-auto’s – onderworpen waren aan het reguliere BTW-regime.

C.2

Wetenschap van de verdachte ter zake van de valsheid van de verkoopfacturen

De vraag waarvoor het hof zich gesteld ziet is of de verdachte, als feitelijk leidinggever, ten tijde van het (laten) opmaken van de valse verkoopfacturen van [C] de wetenschap had of behoorde te hebben dat de door hem verkochte auto’s geen marge-auto’s betroffen. In dat verband overweegt het hof als volgt.

Uit het procesdossier is het volgende met betrekking tot de betrokkenheid van de verdachte naar voren gekomen.

C.2.1 Administratieve verantwoordelijkheid binnen [C] : samenwerking tussen verdachte [verdachte] en medeverdachte [betrokkene 3]

Verdachte [verdachte] was volgens getuige [betrokkene 1] van administratiekantoor [E] Ltd. de feitelijk leidinggevende en beslissingsbevoegde persoon binnen [C] en zijn aanspreekpunt. Hij verklaarde op een vraag van de verhorende opsporingsambtenaren van de FIOD wie het aanspreekpunt was bij [C] ingeval van vragen met betrekking tot de administratie en/of aangeleverde administratieve stukken dat dit verdachte [verdachte] en medeverdachte [betrokkene 3] waren.

Verdachte [verdachte] stelde volgens zijn verklaring ter terechtzitting in hoger beroep soms zelf verkoopfacturen op. Dit wordt bevestigd door de Belgische autohandelaar [betrokkene 4] , tevens afnemer van enkele auto’s zoals genoemd onder feit 1 op de tenlastelegging, die als heeft getuige verklaard dat zijn vader verdachte [verdachte] herkent van een foto als de persoon die de (geprinte) rekeningen maakte.

Het was echter niet de verdachte die de meeste facturen opmaakte. Medeverdachte [betrokkene 3] verzorgde immers de boekhouding van [C] . Hij was daarvoor aanwezig op het kantoor van [verdachte] in Maastricht. [betrokkene 3] heeft ten overstaan van de rechtbank blijkens het proces-verbaal van de terechtzitting in eerste aanleg – welk proces-verbaal na het daartoe strekkende bevel van het hof in hoger beroep aan het procesdossier is toegevoegd – verklaard dat hij geen verstand had van auto’s, dat hij de stukken ten behoeve van het opmaken van de administratie aangereikt kreeg door verdachte [verdachte] en dat hij voor waar aannam wat hij kreeg verstrekt. Uit een tapgesprek tussen de verdachte en diens echtgenote van 24 oktober 2006 komt eveneens naar voren dat [betrokkene 3] tegen vergoeding de administratie deed in opdracht en in ondergeschiktheid van verdachte [verdachte] .

Het hof is gelet op het vorenoverwogene van oordeel dat [betrokkene 3] als boekhouder in een ondergeschikte rol opereerde voor [verdachte] . Met betrekking tot het laten opstellen van de verkoopfacturen van [C] spreekt uit de bewijsmiddelen een samenwerking, waarbij [betrokkene 3] de stukken (waaronder naar ’s hofs oordeel is begrepen de gegevens van de auto) aangeleverd kreeg van verdachte [verdachte] . Gelet op laatstgenoemde omstandigheid kan het naar het oordeel van het hof niet anders zijn dan dat de verdachte wetenschap heeft gehad van de boekhoudkundige verrichtingen die [betrokkene 3] in zijn opdracht heeft verricht.

C.2.2 Aangetroffen bescheiden die duiden op betrokkenheid bij plofbedrijven

De (toenmalige) woning van [betrokkene 3] aan de [b-straat 1] te [plaats] is op 26 juni 2007 door de Belgische autoriteiten doorzocht. Toen is het volgende aangetroffen:

- 3 USB-sticks, genaamd ‘BE_B_31_sandisk cruzer 256 MB’, ‘BE_B_8_kleine stick team’ en ‘BE_B_8 stick sandisk liege’ (0-AH-207);

- in- en verkoopfacturen en blanco briefpapier van [F] BV (1-AH-07);

- een USB-stick met de administratie van [G] SPRL (0-AH-207);

- bescheiden met betrekking tot [G] SPRL, zoals een notariële oprichtingsakte (140-D-0068);

- twee stempels van [O] BV (140-D-0089 en 0090);

- blanco A4’tjes met de handtekening van [betrokkene 5] , zaakvoerder van [O] (140-D-0020);

- een plastic map met diverse documenten van [O] BV, met daarin onder meer twee facturen van [K] gericht aan [O] BV d.d. 30 april 2007, waarop staat vermeld: ‘Hiermit erklärt der Empfänger, vorstehende bezeichnetes Kraftfahrzeug mit ordnungsgemässen Papieren entgegen zu nehmen. Er versichert ebenfalls, dass er das Fahrzeug aus Deutschland ausführt. Rechnungsanschrift ist Bestimmungsland.’;

- bescheiden met betrekking tot BVBA [H] , waaronder een blanco briefpapier van dit bedrijf (140-D-0046) en een blanco volmacht van dit bedrijf (140-D- 0044), een stempel van BVBA [H] en een stempel met daarop de handtekening van medeverdachte [betrokkene 6] (140-D-0067).

In de tevens bij de doorzoeking aangetroffen blauwe ordner met opschrift ‘ [F] ’ zijn de volgende verkoopfacturen van [C] aangetroffen:

- een verkooprekening van [C] aan NV [I] van woensdag 26 april 2006 inzake de verkoop van WDB2030071A658623 voor een bedrag van € 23.300,00 met hierop de penaantekening ‘23100 23000’ (1-D-3002 B4);

- een verkooprekening [C] aan NV [I] van dinsdag 22 augustus 2006 inzake de verkoop van WDB2110061A839629 voor een bedrag van € 32.000,00 met hierop de penaantekening ‘31800’ (1-0-3010 B4);

- een verkooprekening [C] aan NV [I] van vrijdag 25 augustus 2006 inzake de verkoop van WDB2030071A811566 voor een bedrag van € 21.800,00 met hierop de penaantekening ‘Ink van [F] 126 21600’ (1-D-301 1 B4);

- een verkooprekening [C] aan NV [I] van vrijdag 15 september 2006 inzake de verkoop van WDB2030071A825950 voor een bedrag van € 21.000,00 met hierop de penaantekening ‘Ink v [F] ’ (1-D-3012 B4);

- een verkooprekening [C] aan [betrokkene 4] van dinsdag 15 augustus 2006 inzake de verkoop van WDD2452071J022536 voor een bedrag van € 24.000,00 met hierop de penaantekening ‘23800’ (1-D-3015 B4);

- een verkooprekening [C] aan [betrokkene 4] van vrijdag 18 augustus 2006 inzake de verkoop van WDB2030071A800437 voor een bedrag van € 23.500,00 met hierop de penaantekening ‘23300’ (1-D-3016 B4);

- een verkooprekening [C] aan [betrokkene 4] van vrijdag 25 augustus 2006 inzake de verkoop van WDB2110061A819471 voor een bedrag van € 34.500,00 met hierop de penaantekening ‘Ink van [F] 127 Inkopen tegoed 34300’ (1-D-3017 B4);

- een verkooprekening [C] aan [betrokkene 4] van woensdag 26 april 2006 inzake de verkoop van WDB2030071A731708 voor een bedrag van € 23.500,00 met hierop de penaantekeningen ‘ [F] ink’ en ‘23300 23100’ (1-D-3021 B4);

- een verkooprekening [C] aan [J] BVBA van dinsdag 18 april 2006 inzake de verkoop van WDB2094421T051747 voor een bedrag van € 33.000,00 met hierop de penaantekening ‘inkoop naar [F] voor 32.600E’ (1-D-3023 B4);

- een verkooprekening [C] aan [J] BVBA van dinsdag 18 april 2006 inzake de verkoop van WDB2110061A730232 voor een bedrag van € 29.750,00 met hierop de penaantekening ‘29550 29400’ (1-D-3024 B4); en

- een verkooprekening [C] aan [J] BVBA van dinsdag 18 april 2006 inzake de verkoop van WDB2110061A729672 voor een bedrag van € 29.750,00 met hierop de penaantekening ‘29550 29400’ (1-D-3025 B4).

Op één van de USB-sticks werd de digitale administratie van [F] BV aangetroffen.

Op een andere USB-stick werd de digitale administratie van [G] SPRL aangetroffen.

Tijdens de doorzoeking op het bedrijfsadres van verdachte [verdachte] zijn inkoopfacturen aangetroffen van [C] . In de ordner met het opschrift ‘Inkoop [C] 2006’ zijn onder andere de inkoopbescheiden van de personenauto’s uit de facturatielijnen 1-D-3001, 1-D-3002, 1-D-3009, 1-D-3019, 1-D-3020 t/m 1-D-3025 en 1-D-3027 aangetroffen. De facturen zijn aangeduid met subletter F1.

In de facturatielijnen 1-D-3003 t/m 1-D-3007 is met subletter F2 opgenomen een aantal documenten die in diezelfde map zijn aangetroffen en waarop is vermeld dat de inkoop bij [H] BVBA is gedaan.

De digitale administratie van [C] werd eveneens aangetroffen op het bedrijfsadres van verdachte [verdachte] , op een computer die ‘PC-Chieftec’ is genaamd.

Het hof stelt op grond van het voorgaande vast dat onder medeverdachte [betrokkene 3] diverse bescheiden en stempels zijn aangetroffen die te relateren zijn aan de plofbedrijven [F] BV, [G] SPRL en BVBA [H] , van wie [C] beweerdelijk marge-auto’s heeft betrokken.

Gelet op de grote hoeveelheid bij medeverdachte [betrokkene 3] aangetroffen documenten en voorwerpen met betrekking tot op de tenlastegelegde facturen voorkomende rechtspersonen en de verklaringen over de werkzaamheden van [betrokkene 3] concludeert het hof dat hij (mede)verantwoordelijk was voor de in- en verkoopadministratie van [C] .

Zaakvoerders c.q. bestuurders van de plofbedrijven [betrokkene 7] ( [H] BVBA) en [betrokkene 5] ( [O] BV) hebben verklaard dat zij in contact zijn gekomen met medeverdachte [betrokkene 3] en dat zij hun identiteitspapieren en handtekeningen (op blanco vellen) aan hem hebben verstrekt. Het hof stelt vast dat [betrokkene 3] de beschikking heeft gehad over de benodigde gegevens om voornoemde personen in te schrijven als zaakvoerder of bestuurder, dan wel om facturen op naam van de bedrijven waarvan zij zaakvoerder waren op te maken. De in- en verkoopgegevens van de transacties waarbij [C] auto’s heeft ingekocht bij [F] zijn afkomstig uit de digitale administratie van [F] BV, die op een USB-stick in woning van [betrokkene 3] is aangetroffen. Het hof leidt uit het voorgaande af dat [betrokkene 3] betrokken is geweest bij de omkatting van auto’s die dienden te worden belast binnen het reguliere BTW-regime naar marge-auto’s, dat hij aldus op de hoogte was van het gegeven dat de auto’s op de tenlastegelegde facturen geen marge-auto’s betroffen en dat derhalve ten onrechte op de verkoopfacturen is opgenomen dat de margeregeling van toepassing was.

Aangezien [betrokkene 3] de boekhouder van [C] was en met verdachte [verdachte] samenwerkte, in ieder geval – in ondergeschiktheid – ten behoeve van het opmaken van de verkoopfacturen, leidt het hof hieruit af dat de verdachte wetenschap heeft gehad van de boekhoudkundige verrichtingen die [betrokkene 3] in zijn opdracht heeft verricht en dat hij dus wetenschap had van het gegeven dat de door [C] gefactureerde auto’s geen marge-auto’s betroffen.

C.2.3 Faxberichten aan Duitse autohandelaren

De wetenschap van de verdachte ter zake van de wijze van frauduleus omkatten van auto’s belast binnen het reguliere BTW-regime naar marge-auto’s blijkt voorts uit de volgende faxberichten.

Op 30 mei 2007 om 14.41 uur is vanaf het telefoonnummer [telefoonnummer 1] , ten name van verdachte [verdachte] , een faxbericht verzonden naar het nummer [telefoonnummer 2] , vermoedelijk in gebruik bij [R] GmbH & Co. te Aken. Daarbij werden vier pagina’s gefaxt, inhoudende:

- een zoekresultaat van de website ‘mobile.de’ inzake een Skoda Octavia 1.9 TDI Selection klima, Klima, volgens de voetregel gedateerd op 30-5-2007. afkomstig van de handelaar [R] GmbH & Co. te Aken voor een prijs van € 9.489,00 met hierbij de vermelding ‘MwSt. Ausweisbar’, met hierop handgeschreven € 7.600,00 netto en voorzien van een stempel en handtekening van ‘ [O] BV’;

- een fotokopie van een identiteitskaart van [betrokkene 5] , zaakvoerder van [O] BV;

- blanco briefpapier van [O] BV, voorzien van een stempel [O] BV, een handtekening en de aantekening ‘mit fr Gruss’;

- een ‘Bestätigung von ausländischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer’ inzake [O] BV, eveneens voorzien van een stempel van [O] BV.

Op 30 mei 2007 om 14.55 uur is vanaf het telefoonnummer [telefoonnummer 1] , ten name van verdachte [verdachte] , een faxbericht verzonden naar het nummer [telefoonnummer 2] , vermoedelijk in gebruik bij [R] GmbH & Co. te Aken, waarbij een uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel, gedateerd 20 april 2007, betreffende Stichting [S] met als bestuurder [betrokkene 5] werd verstuurd.

Op 4 juni 2007 om 14.35 uur is vanaf het telefoonnummer [telefoonnummer 1] , ten name van verdachte [verdachte] , een faxbericht verzonden naar het nummer [telefoonnummer 3] , welk nummer vermoedelijk in gebruik is [T] te Kirchhain. Daarbij zijn zeven pagina’s verzonden, te weten:

- een zoekresultaat van de website ‘mobile.de’ inzake een Skoda Octavia 1.9 TDI Combi Tour, volgens de voetregel gedateerd op 4 juni 2007, afkomstig van de handelaar [T] te Kirchhain voor een prijs van € 8.995,00 met hierbij de vermelding ‘MwSt. Ausweisbar’, met hierop handgeschreven € 7.500,00 netto en voorzien van een stempel en handtekening van ‘ [O] BV’;

- blanco briefpapier van [O] BV, voorzien van een stempel van [O] BV, een handtekening en de aantekening ‘mit fr Gruss’;

- een uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel, gedateerd 20 april 2007, betreffende Stichting [S] met als bestuurder [betrokkene 5] ;

- een ‘Bestätigung von ausländischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer’ inzake [O] BV, eveneens voorzien van een stempel van [O] BV;

- een fotokopie van een identiteitskaart van [betrokkene 5] ;

- een uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel, gedateerd 20 april 2007, betreffende [O] BV met als bestuurder Stichting [S] ;

- een Handelsregisterhistorie van de Kamer van Koophandel inzake [O] BV met hierop een stempel van [O] BV, alsmede een paraaf en de penaantekening ‘Datum ingang = Eingangsdat.’ met een pijl naar het adres [c-straat 1] te [plaats] .

Op 4 juni 2007 om 14.40 uur is vanaf het telefoonnummer [telefoonnummer 1] , ten name van verdachte [verdachte] , een faxbericht verzonden naar het nummer [telefoonnummer 3] , vermoedelijk in gebruik bij [T] te Kirchhain, waarbij werd doorgefaxt een zoekresultaat van de website ‘mobile.de’ inzake een Skoda Octavia 1.9 TDI Combi Tour, volgens de voetregel gedateerd op 4 juni 2007, afkomstig van de handelaar [T] te Kirchhain voor een prijs van € 8.995,00 met hierbij de vermelding ‘MwSt. Ausweisbar’, met hierop handgeschreven € 7.500,00 netto en voorzien van een stempel en handtekening van [O] BV.

De FIOD heeft vastgesteld dat de op deze faxberichten aangebrachte stempelafdrukken van [O] BV overeenkomen met de stempels die zijn aangetroffen op het woonadres van medeverdachte [betrokkene 3] , zijnde de boekhouder van verdachte [verdachte] .

De verdachte is, zoals reeds hiervoor onder C. 1.3 is overwogen en zoals ook overigens niet uit het procesdossier is gebleken, niet beleverd, althans niet direct, door [R] GmbH & Co., noch door [T] . De verdachte heeft desalniettemin blanco briefpapier, de bedrijfsgegevens en gegevens van de zaakvoerder van het plofbedrijf [O] BV aan voornoemde bedrijven verstrekt. Hoewel de auto’s waarop de faxberichten betrekking hebben niet zien op de onder feit 1 tenlastegelegde gespecificeerde transacties, stelt het hof, mede in aanmerking genomen dat de faxberichten zijn verzonden binnen de tenlastegelegde periode, vast dat de verdachte gelet op de inhoud van de faxberichten wetenschap had van en betrokkenheid had bij het plofbedrijf [O] BV. Deze vaststelling vindt bevestiging in de getuigenverklaring van [betrokkene 5] , die bij gelegenheid van zijn verhoor door de gerechtelijke politie te Brugge heeft verklaard als stroman te zijn ingezet voor plofbedrijven die op instigatie van verdachte [verdachte] via medeverdachte [betrokkene 3] zijn opgetuigd en dat hij in dat kader onder meer een kopie van zijn identiteitsdocument heeft verstrekt.

De verdachte heeft genoemde faxberichten kennelijk verstuurd met het doel om de door hem of namens hem aangekochte auto’s door die bedrijven aan [O] BV te laten factureren tegen het 0%-tarief, teneinde te bewerkstelligen dat de auto’s als onder normale BTW-regime vallende auto’s uit het zicht van de Belastingdiensten verdwijnen. De aanduidingen ‘MwSt. Ausweisbar’ (het hof begrijpt: een Duitse aanduiding voor een onder het normale BTW-regime vallende auto) en ‘netto’ duiden immers op een intracommunautaire levering tegen het 0%-tarief en derhalve op auto’s die belast zijn volgens het reguliere BTW-regime. De verdachte had aldus wetenschap van de modus operandi van fraude met betrekking tot de margeregeling, zoals in algemene zin is beschreven in het overzichtsproces-verbaal van zaak 1.

(…)

C.2.4 Tussenconclusie: wetenschap verdachte dat geen sprake was van marge-auto ’s

De hiervoor genoemde feiten en omstandigheden, in onderling verband en samenhang bezien, wettigen de conclusie dat de verdachte betrokken was bij de BTW-carrousel met auto’s waarbij, met inzet van plofbedrijven zoals [F] BV, [G] SPRL en BVBA [H] , regulier BTW-belaste auto’s zijn omgekat naar marge-auto’s. Vanwege die betrokkenheid concludeert het hof dat de verdachte wetenschap van die omkatting had, althans dat die wetenschap door zijn nauwe en bewuste samenwerking met zijn boekhouder [betrokkene 3] minstgenomen bij hem mag worden verondersteld, waardoor hij als feitelijk leidinggever ten onrechte op de verkoopfacturen van [C] – als genoemd in de tenlastelegging – heeft vermeld c.q. laten vermelden dat het marge-auto’s betrof.

Nu in rechte is komen vast te staan dat de verdachte wetenschap had van deze valsheid en hij het oogmerk had op het (doen) gebruiken van de verkoopfacturen als ware zij echt en onvervalst, welk opzetvormen kunnen worden toegerekend aan de rechtspersoon [C] , faalt het dienaangaande gevoerde verweer.

C.3

Conclusie feit 1 primair ten laste gelegde: bewezenverklaring

Het hof verwerpt mitsdien het tot vrijspraak strekkende verweer van de verdediging in al zijn onderdelen.

Resumerend acht het hof, op grond van het vorenoverwogene en de gebezigde bewijsmiddelen, in onderling verband en samenhang bezien, wettig en overtuigend bewezen dat de verdachte het feit 1 primair ten laste gelegde heeft begaan.”

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 26 april 2016 over het beslissingskader met betrekking tot de strafrechtelijke aansprakelijkheid voor het “feitelijk leidinggeven” aan een door een rechtspersoon verrichte verboden gedraging onder meer het volgende overwogen:

“3.3. Bij de beantwoording van de vraag of een verdachte strafrechtelijk aansprakelijk kan worden gesteld ter zake van het feitelijke leidinggeven aan een door een rechtspersoon verrichte verboden gedraging, dient eerst te worden vastgesteld of die rechtspersoon een strafbaar feit heeft begaan (dat wil zeggen: een strafbaar feit heeft gepleegd of daaraan heeft deelgenomen). Ingeval die vraag bevestigend wordt beantwoord, komt de vraag aan de orde of kan worden bewezen dat de verdachte aan die gedraging feitelijke leiding heeft gegeven.

(…)

3.4.2. Ingeval de delictsomschrijving van het strafbare feit waarvan de rechtspersoon wordt verdacht, opzet vereist, kan dat opzet op verschillende manieren worden vastgesteld. Onder omstandigheden kan het opzet van een natuurlijk persoon aan een rechtspersoon worden toegerekend. Maar voor opzet van een rechtspersoon is niet vereist dat komt vast te staan dat de namens of ten behoeve van die rechtspersoon optredende natuurlijke personen met dat opzet hebben gehandeld. Het opzet van een rechtspersoon kan onder omstandigheden bijvoorbeeld ook worden afgeleid uit het beleid van de rechtspersoon of de feitelijke gang van zaken binnen de rechtspersoon.

3.5.1. Pas nadat is vastgesteld dat een rechtspersoon een bepaald strafbaar feit heeft begaan, komt aan de orde of iemand als feitelijke leidinggever daarvoor strafrechtelijk aansprakelijk is. Bij de beoordeling daarvan moet worden vooropgesteld dat uit de taalkundige betekenis van het begrip feitelijke leidinggeven enerzijds voortvloeit dat de enkele omstandigheid dat de verdachte bijvoorbeeld bestuurder van een rechtspersoon is, niet voldoende is om hem aan te merken als feitelijke leidinggever aan een door die rechtspersoon begaan strafbaar feit. Maar anderzijds is een dergelijke juridische positie geen vereiste, terwijl ook iemand die geen dienstverband heeft met de rechtspersoon feitelijke leidinggever kan zijn aan een door de rechtspersoon begaan strafbaar feit.

Aan hetzelfde strafbare feit kan door meer personen – al dan niet gezamenlijk – feitelijke leiding worden gegeven. Ook een rechtspersoon kan een feitelijke leidinggever zijn.”7.

In deze zaak heeft het hof geoordeeld dat de rechtspersoon, [C] Ltd, opzet had op het valselijk (doen) opmaken van de facturen. Daartoe heeft het hof overwogen dat de verdachte opzet had op het valselijk (doen) opmaken van de facturen en dat het opzet van de verdachte kan worden toegerekend aan de rechtspersoon. Het middel keert zich, naar de kern bezien, tegen het oordeel van het hof dat de verdachte opzet had op het valselijk (doen) opmaken van de facturen.

Dat oordeel van het hof valt uiteen in twee componenten. Allereerst heeft het hof vastgesteld dat de verdachte wist dat op de verkoopfacturen is vermeld dat op de verkoop van de auto de margeregeling van toepassing. Daarbij heeft het hof allereerst in aanmerking genomen dat de verdachte soms zelf verkoopfacturen opmaakte. Verder heeft het hof in aanmerking genomen dat medeverdachte [betrokkene 3] de meeste verkoopfacturen opmaakte, dat [betrokkene 3] deze facturen in opdracht van de verdachte opmaakte, dat [betrokkene 3] de stukken ten behoeve van het opstellen van de verkoopfacturen kreeg van de verdachte en dat het gelet op laatstgenoemde omstandigheid niet anders kan zijn dan dat de verdachte wetenschap heeft gehad van de boekhoudkundige verrichtingen die [betrokkene 3] in zijn opdracht heeft verricht. Daarin ligt als oordeel van het hof besloten dat het niet anders kan zijn dan dat de verdachte wist dat de medeverdachte [betrokkene 3] op de door hem opgemaakte facturen vermeldde dat op de verkoop van de auto de margeregeling van toepassing is.

Het hof heeft vervolgens in zijn bewijsoverwegingen tot uitdrukking gebracht dat de verdachte wist dat de auto’s geen marge-auto’s betroffen en dat de verdachte door desondanks op de verkoopfacturen te vermelden dan wel door [betrokkene 3] te laten vermelden dat op de verkoop van de auto de margeregeling van toepassing is, de facturen opzettelijk valselijk heeft opgemaakt dan wel heeft laten opmaken. Aan dat oordeel heeft het hof allereerst ten grondslag gelegd dat [betrokkene 3] betrokken is geweest bij het omkatten van auto’s die dienden te worden belast binnen het reguliere BTW-regime naar marge-auto’s, dat [betrokkene 3] aldus op de hoogte was van het gegeven dat de auto’s op de facturen geen marge-auto’s betroffen en dat derhalve ten onrechte op de verkoopfacturen is opgenomen dat de margeregeling van toepassing is. Daaruit heeft het hof, gelet op de omstandigheid dat [betrokkene 3] de boekhouder van [C] Ltd was en met de verdachte samenwerkte, in ieder geval – in ondergeschiktheid – ten behoeve van het opmaken van de verkoopfacturen, afgeleid dat de verdachte wetenschap heeft gehad van de boekhoudkundige verrichtingen die [betrokkene 3] in zijn opdracht heeft verricht en dat hij dus wetenschap had van het gegeven dat de door [C] Ltd gefactureerde auto’s geen marge-auto’s betroffen.

Verder heeft het hof in aanmerking genomen dat de verdachte in dezelfde periode blanco briefpapier, de bedrijfsgegevens en de gegevens van de zaakvoerder van [O] BV heeft verstrekt aan autobedrijven en aldus wetenschap had van en betrokkenheid had bij dit plofbedrijf, welk plofbedrijf ook betrokken was bij het omkatten van een deel van de auto’s van regulier BTW-belaste auto’s naar marge-auto’s.

Daarnaast heeft het hof acht geslagen op de verklaring van [betrokkene 5] dat hij als stroman is ingezet voor plofbedrijven die op instigatie van de verdachte via de medeverdachte [betrokkene 3] zijn opgetuigd. [betrokkene 5] was blijkens de door het hof gebezigde bewijsmiddelen de zaakvoerder van de plofbedrijven [O] BV en [F] BV, welke plofbedrijven betrokken waren bij het omkatten van een deel van de auto’s van regulier BTW-belaste auto’s naar marge-auto’s.

Het middel keert zich in feite tegen één onderdeel van deze redenering van het hof. Volgens de stellers van het middel kan uit de enkele omstandigheid dat medeverdachte [betrokkene 3] de verkoopfacturen in ondergeschiktheid aan en in opdracht van de verdachte heeft opgemaakt niet worden afgeleid dat de verdachte wetenschap had van de valsheid van deze facturen en kan uit de bewijsvoering van het hof evenmin volgen dat medeverdachte [betrokkene 3] van de verdachte opdracht heeft gekregen met betrekking tot de boekhoudkundige verrichtingen inzake het omkatten van de auto’s. Voor zover de stellers menen dat uit de enkele omstandigheid dat medeverdachte [betrokkene 3] de verkoopfacturen in ondergeschiktheid aan en in opdracht van de verdachte heeft opgemaakt niet worden afgeleid dat de verdachte wetenschap had van de valsheid van deze facturen, hebben zij op zichzelf beschouwd een punt. De enkele omstandigheid dat [betrokkene 3] de boekhouder van [C] Ltd was en met de verdachte samenwerkte, in ieder geval – in ondergeschiktheid – ten behoeve van het opmaken van de verkoopfacturen, betekent immers op zich nog niet dat uit de omstandigheid dat [betrokkene 3] betrokken is geweest bij het omkatten van auto’s die dienden te worden belast binnen het reguliere BTW-regime naar marge-auto’s en dat [betrokkene 3] aldus op de hoogte was van het gegeven dat de auto’s op de facturen geen marge-auto’s betroffen en dat derhalve ten onrechte op de verkoopfacturen is opgenomen dat de margeregeling van toepassing is, kan worden afgeleid dat de verdachte wetenschap had van het gegeven dat de door [C] Ltd gefactureerde auto’s geen marge-auto’s betroffen.

Mede in het licht van de vaststellingen van het hof dat de medeverdachte [betrokkene 3] de stukken ten behoeve van het opmaken van de administratie van [C] Ltd aangereikt kreeg door de verdachte, dat [betrokkene 3] (mede)verantwoordelijk was voor de inkoopadministratie van [C] Ltd en dat bij [betrokkene 3] diverse bescheiden en stempels zijn aangetroffen die zijn te relateren aan de plofbedrijven [F] BV, [G] SPRL en BVBA [H] , van welke bedrijven [C] Ltd de auto’s zogenaamd als marge-auto’s heeft ingekocht, begrijp ik de overweging van het hof echter aldus dat het hof heeft geoordeeld dat [betrokkene 3] in het kader van de inkoopadministratie van [C] Ltd boekhoudkundige verrichtingen heeft verricht met betrekking tot deze plofbedrijven en dat [betrokkene 3] ook deze boekhoudkundige verrichtingen in opdracht van de verdachte heeft verricht en daartoe van de verdachte stukken aangereikt kreeg. Daaruit heeft het hof vervolgens afgeleid dat de verdachte wetenschap heeft gehad van die boekhoudkundige verrichtingen van [betrokkene 3] en van het gegeven dat de door [C] Ltd gefactureerde auto’s geen marge-auto’s betroffen. Aldus begrepen komt het oordeel van het hof dat de verdachte wetenschap heeft gehad van de boekhoudkundige verrichtingen die [betrokkene 3] in zijn opdracht heeft verricht en dat hij dus wetenschap had van het gegeven dat de door [C] Ltd gefactureerde auto’s geen marge-auto’s betroffen mij in het licht van de vaststellingen van het hof niet onbegrijpelijk voor.

Gelet hierop alsmede gelet op de vaststellingen van het hof dat de verdachte wetenschap had van en betrokkenheid had bij het plofbedrijf [O] BV, welk plofbedrijf ook betrokken was bij het omkatten van een deel van de auto’s van regulier BTW-belaste auto’s naar marge-auto’s, en dat op instigatie van de verdachte via de medeverdachte [betrokkene 3] plofbedrijven zijn opgetuigd, acht ik het oordeel van het hof dat de verdachte betrokken was bij de BTW-carrousel met auto’s waarbij, met inzet van plofbedrijven, zoals [F] BV, [G] SPRL en BVBA [H] , regulier BTW-belaste auto’s zijn omgekat naar marge-auto’s en dat de verdachte aldus wetenschap van dat omkatten had, althans dat die wetenschap door zijn nauwe en bewuste samenwerking met zijn boekhouder [betrokkene 3] minstgenomen bij hem mag worden verondersteld, niet onbegrijpelijk. Daarbij merk ik op dat het hof met zijn overweging dat de verdachte aldus wetenschap van dat omkatten had, althans dat die wetenschap door zijn nauwe en bewuste samenwerking met zijn boekhouder [betrokkene 3] minstgenomen bij hem mag worden verondersteld, kennelijk en niet onbegrijpelijk tot uitdrukking heeft willen brengen dat het niet anders kan zijn dan dat de verdachte wetenschap van dat omkatten had.

In het licht van het voorgaande geeft het oordeel van het hof dat de verdachte en aldus [C] Ltd opzet had op het valselijk (doen) opmaken van de facturen naar mijn mening geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Dat oordeel is ook niet onbegrijpelijk en toereikend gemotiveerd. Hetzelfde geldt mijns inziens voor de bewezenverklaring van het onder 1 tenlastegelegde. Ook deze geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, is niet onbegrijpelijk en is voldoende met redenen omkleed.

Het middel faalt.

Het middel komt met drie klachten op tegen de bewezenverklaring van het onder 3, 5 en 8 tenlastegelegde.

De eerste en de tweede klacht betreffen respectievelijk het onder 3 en 5 bewezenverklaarde en houden telkens in dat het oordeel van het hof dat de verdachte door zaken te doen met iemand waarvan hij wist dat die zich slechts als bemiddelaar van [U] SRL, [V] EC-SAS, [W] SRL en [X] SRL had opgeworpen, bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij zaken deed met iemand die in het geheel geen bevoegd vertegenwoordiger was van [U] SRL, [V] EC-SAS, [W] SRL of [X] SRL en dat de werkelijke afnemers van de auto’s niet [U] SRL, [V] EC-SAS, [W] SRL of [X] SRL waren, blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, althans onbegrijpelijk is en/of ontoereikend is gemotiveerd.

Ten laste van de verdachte is onder 3 en 5 bewezenverklaard dat:

“3.

hij op tijdstippen in de periode van 22 februari 2002 tot en met 20 december 2003, in de gemeente Maastricht, telkens een deel van de bedrijfsadministratie van de door verdachte gedreven eenmanszaak [Y] import-export van schadewagens,– zijnde dat deel van die bedrijfsadministratie voornoemd telkens een samenstel van geschriften dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen – valselijk heeft opgemaakt, immers heeft verdachte toen aldaar telkens valselijk en in strijd met de waarheid in dat deel van die bedrijfsadministratie voornoemd opgenomen en verwerkt, althans doen opnemen en verwerken,

een groot aantal (doorslagen van) facturen (zie spreadsheet 4-D-0396, 4-D-0397, 4-D-0398 en 4-D-0399), waaronder een aantal (doorslagen van) facturen, opgenomen in de navolgende setjes 4-D-4003 en/of 4-D-4004 en/of 4-D-4010, subletter A1 en/of 4-D-1013 en/of 4-D-4014, subletter B2 en/of 4 D 4019 en/of 4 D 4023 en/of 4 D 4024, subletter B1 en/of 4-D-4029, subletter B2 en/of 4-D-4034 en/of 4-D-4046 en/of 4-D-4047 en/of 4-D-4059 en/of 4-D-4067 en/of 4-D-4073 en/of 4-D-4075 en/of 4-D-4080, subletter B1 en/of 4-D-4091 en/of 4-D-4107, subletter B2 en/of 4-D-4122 en/of 4-D-4128, subletter B1 en/of 4-D-4138, subletter B2 en/of 4-D-4151 en/of 4-D-4165 en/of 4-D-4176 en/of 4-D-4180 en/of 4-D-4184, subletter B1 en/of 4-D-4188 en/of 4-D-4190, subletter B2 en/of 4-D-4194, subletter B1 en/of 4-D-4233, subletter B2 en/of 4-D-4235 en/of 4-D-4242 en/of 4-D-4245 en/of 4-D-4246, subletter B1, welke facturen voornoemd telkens betrekking hadden op de verkoop van een auto, volgens factuuropdruk afkomstig van [Y] import-export van schadewagens en welke telkens waren gericht aan [U] S.R.L. of [V] EC-SAS of [W] SRL of [X] SRL,

zulks terwijl in werkelijkheid die gebruikte auto's door verdachte telkens niet door de op voornoemde facturen vermelde bedrijven werden afgenomen,

zulks telkens met het oogmerk om dat geschrift als echt en onvervalst te gebruiken en/of door (een) ander(en) te doen gebruiken;

5.

[A] Limited, verder te noemen "de Limited", op tijdstippen in de periode van 2 januari 2004 tot en met 27 februari 2004, in de gemeente Maastricht, meermalen, telkens een deel van de bedrijfsadministratie van de Limited – zijnde dat deel van die bedrijfsadministratie voornoemd telkens een samenstel van geschriften dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen – valselijk heeft opgemaakt, immers heeft de Limited toen aldaar telkens valselijk en in strijd met de waarheid in dat deel van die bedrijfsadministratie voornoemd opgenomen en verwerkt, althans doen opnemen en verwerken,

een groot aantal (doorslagen van) facturen (zie spreadsheet 4-D-0400), waaronder een aantal (doorslagen van) facturen, opgenomen in de navolgende setjes 4-D-1004 en/of 4-D-1006 en/of 4-D-1013 en/of 4-D-1014 en/of 4-D-1015 en/of 4-D-1017 en/of 4-D-1024 en/of 4-D-1028 en/of 4-D-1032 en/of 4-D-1037 en/of 4-D-1045, welke facturen voornoemd telkens betrekking hadden op de verkoop van een auto, volgens factuuropdruk afkomstig van [A] Limited en welke was gericht aan [X] SRL, zulks terwijl in werkelijkheid die auto door de Limited telkens niet door het op voornoemde facturen vermelde bedrijf werd afgenomen,

zulks telkens met het oogmerk om dat geschrift als echt en onvervalst te gebruiken en/of door (een) ander(en) te doen gebruiken,

aan welke bovenomschreven verboden gedragingen verdachte telkens feitelijke leiding heeft gegeven”.

Deze bewezenverklaring steunt op de bewijsmiddelen die zijn opgenomen in de aanvulling op het verkorte arrest. Verder bevat het bestreden arrest, voor zover voor de beoordeling van het middel van belang, de volgende bewijsoverwegingen:8.

“Bewijsoverwegingen met betrekking tot feit 3

Onder feit 3 op de tenlastelegging wordt verdachte primair verweten dat hij in de periode van 22 februari 2002 tot en met 20 december 2003 – kort gezegd – de bedrijfsadministratie van zijn eenmanszaak [Y] import-export van schadewagens (hierna: [Y] ) valselijk heeft opgemaakt door daarin valse verkoopfacturen op te nemen.

De valsheid is er volgens het Openbaar Ministerie in gelegen dat de auto’s niet naar de op die facturen vermelde Italiaanse bedrijven [U] SRL, [V] EC-SAS, [W] SRL of [X] SRL zijn geleverd, verkocht of door hen zijn afgenomen, maar aan/door een ander, meer bepaald [B] SRL.

[Y] kocht onder toepassing van het 0%-tarief voornamelijk auto’s, te weten ex-Ieaseauto’s, in bij Duitse autohandelaren, waaronder de onderneming van [betrokkene 8] . Daarna werden deze auto’s door [Y] volgens de verkoopfacturen intracommunautair geleverd aan voornoemde Italiaanse bedrijven. In de administratie van [Y] zijn in dit kader 256 facturen aangetroffen, waarvan er 35 gespecificeerd zijn in de tenlastelegging onder feit 3.

Onderzoek door de FIOD heeft uitgewezen dat de auto’s niet zijn vervoerd naar de op de verkoopfacturen en vrachtbrieven vermelde Italiaanse bedrijven [U] SRL, [V] EC-SAS, [W] SRL of [X] SRL, maar naar [B] SRL te Licata. Voorts is uit dit onderzoek naar voren gekomen dat de eerstgenoemde vier bedrijven niet actief zijn geweest in de autohandel en/of dat de bestuurders verdachte [verdachte] niet kennen.

Uit de omstandigheid, dat de goederen niet zijn vervoerd naar de op de verkoopfactuur vermelde Italiaanse bedrijven [U] SRL, [V] EC-SAS, [W] SRL of [X] SRL volgt niet dat deze bedrijven niet de afnemers waren. Immers, alsdan kan er sprake zijn van een zogenoemde A-B-C-transactie waarbij leveringen plaatsvinden tussen A en B en vervolgens B en C en de betrokken goederen rechtstreeks van A naar C worden vervoerd. Uit het achteraf vastgestelde feit, dat [U] SRL, [V] EC-SAS, [W] SRL en [X] SRL niet actief zijn geweest in de autohandel en/of dat de bestuurders verdachte [verdachte] niet kennen volgt dat de aan deze bedrijven gerichte verkoopfacturen niet overeenkomstig de waarheid zijn opgesteld, aangezien de afnemer een ander Italiaans bedrijf was dan op de verkoopfactuur is voorgewend.

Het hof ziet zich bij de beoordeling of de verdachte zich aan het onder feit 3 ten laste gelegde schuldig heeft gemaakt mede voor de vraag gesteld of wettig en overtuigend kan worden bewezen dat de verdachte ten tijde van het (doen) opnemen van de valse verkoopfacturen in de administratie van [Y] wist, althans behoorde te weten, dat die verkoopfacturen vals waren, in die zin dat de betreffende auto’s niet aan de vier op de verkoopfacturen genoemde Italiaanse bedrijven werden geleverd, in de zin van de omzetbelasting, namelijk dat de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken niet aan die bedrijven is overgedragen. In dat verband overweegt het hof als volgt.

De verdachte heeft met betrekking tot de auto’s die hij heeft verkocht aan Italiaanse afnemers ten overstaan van het hof verklaard dat hij deze bedrijven enkel kende van de gegevens die hij kreeg van zijn bemiddelaar ten behoeve van het opstellen van de verkoopfacturen. De betreffende auto’s heeft hij verkocht via [betrokkene 9] , die zich uitgaf als bemiddelaar voor [U] SRL, [V] EC-SAS, [W] SRL en [X] SRL. De verdachte wist evenwel dat [betrokkene 9] niet rechtstreeks bevoegd was om namens voornoemde Italiaanse bedrijven op te treden, maar dat [betrokkene 9] slechts als bemiddelaar voor [U] SRL, [V] EC-SAS, [W] SRL en [X] SRL optrad. Indien een verkooptransactie tot stand kwam, controleerde de verdachte naar eigen zeggen alleen het BTW-nummer van de Italiaanse bedrijven bij de Belastingdienst, maar niet de vertegenwoordigingsbevoegdheid van [betrokkene 9] . Bij gelegenheid van zijn verhoor door de FIOD verklaarde verdachte [verdachte] onder meer dat de auto’s contant door [betrokkene 9] aan hem werden betaald. De auto’s werden vervolgens bij [Y] opgehaald of door de verdachte gebracht naar een verzamelplaats in Duitsland om vanuit daar naar Italië te worden getransporteerd. De transportkosten werden niet betaald door verdachte [verdachte] , maar door de Italiaanse afnemer. [betrokkene 9] heeft ten overstaan van de raadsheer-commissaris als getuige dienaangaande gelijkluidend verklaard.

Voor een bewezenverklaring van valsheid in geschrift als bedoeld in artikel 225, eerste lid, van het Wetboek van Strafrecht – zoals ten laste is gelegd – is vereist dat in rechte komt vast te staan dat de verdachte het oogmerk had de verkoopfacturen als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken, waarvoor beslissend is of de verdachte de bedoeling had de desbetreffende verkoopfactuur te gebruiken of te doen gebruiken. Dit oogmerk ziet derhalve niet ook op de valsheid zelf. Wat de verkoopfacturen betreft is voldoende dat de aanmerkelijke kans op de valsheid bewust wordt aanvaard, bijvoorbeeld doordat de verdachte zwaar verwijtbaar bepaalde aspecten niet heeft geverifieerd. Van voorwaardelijk opzet op een bepaald gevolg, in dit geval het op de verkoopfacturen vermelden van een afnemer in Italië die in werkelijkheid niet de afnemer is, kan worden gesproken indien de verdachte zich willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat dat gevolg zal intreden. Daarbij dient het te gaan om een kans die naar algemene ervaringsregels aanmerkelijk is te achten. Onder de naar algemene ervaringsregels aanmerkelijke kans dient te worden verstaan de in de gegeven omstandigheden reële, niet onwaarschijnlijke mogelijkheid. Voor de vaststelling dat de verdachte zich willens en wetens heeft blootgesteld aan zulk een kans is niet alleen vereist dat de verdachte wetenschap heeft van de aanmerkelijke kans dat het gevolg zal intreden, maar ook dat hij die kans ten tijde van de gedraging bewust heeft aanvaard, oftewel op de koop heeft toegenomen. Uit de enkele omstandigheid dat die wetenschap bij de verdachte aanwezig is dan wel bij hem moet worden verondersteld, kan niet zonder meer volgen dat hij de aanmerkelijke kans op het gevolg ook bewust heeft aanvaard.

De verdachte heeft gedurende één jaar en bijna 10 maanden met [Y] 256 auto’s aan buitenlandse ondernemers verkocht. Met dit grote aantal transacties, waarvan de in kwestie zijnde verkoopfacturen ten bewijze strekten, waren grote geldbedragen en daarmee commerciële belangen gemoeid. Uit de verklaring van de verdachte ter terechtzitting in hoger beroep van 6 november 2018 volgt dat hij met betrekking tot de vermeende verkopen aan [U] SRL, [V] EC-SAS, [W] SRL en [X] SRL blind heeft gevaren op de gegevens die hij van [betrokkene 9] verstrekt kreeg. [betrokkene 9] was echter in het geheel niet bevoegd om voornoemde Italiaanse bedrijven in en buiten rechte te vertegenwoordigen. De verdachte heeft op geen enkele wijze de vertegenwoordigingsbevoegdheid van [betrokkene 9] , noch de juistheid van de hem door [betrokkene 9] aangeleverde gegevens van de voornoemde vier Italiaanse afnemers (respectievelijk een groothandel in melk- en kaasproducten, een groothandel in voedingsproducten en detailhandel in artikelen voor in huis, een groothandel in thermohydraulische apparaten en een kledingreparatiebedrijf), gecontroleerd. De stelling van de verdachte dat hij mocht vertrouwen op het gegeven dat [betrokkene 9] hem door zijn zakelijk netwerk werd aanbevolen, is in dat kader naar het oordeel van het hof volstrekt onvoldoende. Ook het enkele verifiëren van de BTW-nummers van de hiervoor genoemde Italiaanse bedrijven leidt niet tot een andersluidend oordeel, nu een dergelijke verificatie slechts uit zou kunnen wijzen dat voor het betreffende bedrijf in het zogenoemde VIES-systeem (VAT Information Exchange System) een actief BTW-nummer gold. Het hof is onder deze gegeven omstandigheden van oordeel dat van de verdachte, als professioneel autohandelaar in internationaal verband, een zodanige onderzoeksplicht mag worden gevergd dat hij zich vergewist van de juistheid van de door een bemiddelaar aan hem aangeleverde gegevens van de vermeende Italiaanse afnemers, zodat hij in staat is hetgeen op de verkoopfacturen is vermeld juridisch voor zijn rekening te nemen. Het geenszins verifiëren van die gegevens, waarvan hij wist dat die afkomstig waren van iemand die alleen als een bemiddelaar optrad, waar dat wel van de verdachte mocht worden verwacht, leidt het hof tot het oordeel dat de verdachte, door vervolgens zonder een dergelijke verificatie deze gegevens van de vermeende afnemers op de verkoopfacturen op te nemen, zwaar verwijtbaar heeft gehandeld. Naar het oordeel van het hof heeft de verdachte aldus, door zaken te doen met iemand waarvan hij wist dat die zich slechts als bemiddelaar van [U] SRL, [V] EC-SAS, [W] SRL en [X] SRL had opgeworpen, bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat hij zaken deed met iemand die in het geheel geen bevoegd vertegenwoordiger was van [U] SRL, [V] EC- SAS, [W] SRL of [X] SRL en dat de werkelijke afnemers niet [U] SRL, [V] EC-SAS, [W] SRL of [X] SRL waren.

Het vorenoverwogene leidt het hof, in combinatie met de gebezigde bewijsmiddelen, in onderling verband en samenhang bezien, tot het oordeel dat wettig en overtuigend bewezen is dat de verdachte het onder feit 3 primair ten laste gelegde heeft begaan. Het dienaangaande tot vrijspraak strekkende verweer van de verdediging wordt mitsdien verworpen.

(…)

Bewijsoverwegingen met betrekking tot feit 5

De verdachte wordt onder feit 5 op de dagvaarding verweten dat hij zich in de periode van 2 januari 2004 tot en met 16 april 2004 als feitelijk leidinggever schuldig heeft gemaakt aan het valselijk opmaken van de bedrijfsadministratie van [A] Ltd. door daarin valse verkoopfacturen op te nemen.

De valsheid is er volgens het Openbaar Ministerie in gelegen dat de auto’s niet naar het op de facturen vermelde Italiaanse bedrijf [X] SRL zijn geleverd, verkocht of door dat bedrijf is afgenomen, maar aan/door een ander, meer bepaald [B] SRL.

De verdachte stond vanaf 21 november 2003 in het handelsregister van de Kamer van Koophandel ingeschreven als bestuurder van [A] Ltd. Ten overstaan van het hof heeft de verdachte op 6 november 2018 bevestigd dat [A] Ltd. de opvolger was van zijn eenmanszaak [Y] , dat ook deze onderneming was gevestigd op de Vinkenslag in de gemeente Maastricht en dat hij in de tenlastegelegde periode aldaar de feitelijk leidinggever was. [A] Ltd. kocht onder toepassing van het 0%-tarief auto’s in. Daarna werden deze auto’s door [A] Ltd. volgens de verkoopfacturen intracommunautair geleverd aan [X] SRL. In de administratie van [A] Ltd. zijn in dit kader 46 facturen aangetroffen die zien op de periode 2 januari 2004 tot en met 27 februari 2004, waarvan er 11 gespecificeerd zijn in de tenlastelegging onder feit 5.

Onderzoek door de FIOD heeft uitgewezen dat de auto’s niet zijn vervoerd naar het op de verkoopfacturen en vrachtbrieven vermelde Italiaanse bedrijf [X] SRL, maar naar [B] SRL te Licata. Transporteur [betrokkene 10] , die enkele van de auto’s heeft vervoerd, heeft als getuige verklaard dat de vrachtbrieven telkens transporten betroffen voor [B] SRL en dat hij voor [X] SRL nimmer transporten heeft verzorgd. Ter zake van het bedrijf [X] SRL is uit onderzoek naar voren gekomen dat jegens deze rechtspersoon op 3 februari 2004 een faillissementsprocedure is gestart, welke op 12 februari 2006 is afgesloten. Voordien was dit bedrijf niet actief in de autohandel.

Uit de omstandigheid, dat de goederen niet zijn vervoerd naar het op de verkoopfactuur vermelde [X] SRL volgt niet dat dit bedrijf niet de afnemer was. Immers, alsdan kan er sprake zijn van een zogenoemde A-B-C-transactie waarbij leveringen plaatsvinden tussen A en B en vervolgens B en C en de betrokken goederen rechtstreeks van A naar C worden vervoerd. Uit het achteraf vastgestelde feit, dat [X] SRL ten tijde van de tenlastegelegde periode in een faillissementsprocedure was betrokken en evenmin voordien actief is geweest in de autohandel volgt dat de aan dit bedrijf gerichte verkoopfacturen niet overeenkomstig de waarheid zijn opgesteld, aangezien de afnemer een ander Italiaans bedrijf was dan op de verkoopfactuur is voorgewend.

Het hof ziet zich bij de beoordeling van de vraag of de verdachte zich aan het onder feit 5 ten laste gelegde schuldig heeft gemaakt mede voor de vraag gesteld of wettig en overtuigend kan worden bewezen dat de verdachte ten tijde van het (doen) opnemen van de valse verkoopfacturen in de administratie van [A] Ltd. wist, althans behoorde te weten, dat die verkoopfacturen vals waren, in die zin dat de betreffende auto’s niet aan [X] SRL werden geleverd – in de zin van de omzetbelasting, namelijk dat de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken niet aan dat bedrijf is overgedragen.

In dat verband overweegt het hof dat de verdachte kennelijk met zijn praktijken zoals onder [Y] , in de periode dat hij zijn autohandel dreef binnen [A] Ltd., is voortgegaan. Ook met betrekking tot de auto’s die hij met [A] Ltd. heeft verkocht verklaarde de verdachte dat [betrokkene 9] als bemiddelaar optrad voor [X] SRL. Mutatis mutandis heeft derhalve hetzelfde te gelden als hetgeen hiervoor met betrekking tot feit 3 is overwogen. Naar het oordeel van het hof heeft de verdachte aldus, door zaken te doen met iemand waarvan hij wist dat die zich slechts als bemiddelaar van [X] SRL had opgeworpen, bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat hij zaken deed met iemand die in het geheel geen bevoegd vertegenwoordiger was van [X] SRL en dat dit bedrijf niet de werkelijke afnemer was. Voor de overwegingen die deze conclusie dragen, verwijst het hof kortheidshalve naar hetgeen hiervoor met betrekking tot feit 3 is overwogen.

Aldus acht het hof, op grond van hetgeen hiervoor is overwogen, in combinatie met de gebezigde bewijsmiddelen, in onderling verband en samenhang bezien, wettig en overtuigend bewezen dat de verdachte het onder feit 5 primair ten laste gelegde heeft begaan. Het hof verwerpt bijgevolg het dienaangaande tot vrijspraak strekkende verweer van de verdediging.”

Bij de beoordeling van de klachten moet het volgende worden vooropgesteld. Voorwaardelijk opzet op een bepaald gevolg – zoals hier het valselijk opmaken van een deel van de bedrijfsadministratie – is aanwezig indien de verdachte bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat dat gevolg zal intreden.

De beantwoording van de vraag of de gedraging de aanmerkelijke kans op een bepaald gevolg in het leven roept, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval, waarbij betekenis toekomt aan de aard van de gedraging en de omstandigheden waaronder deze is verricht. Er is geen grond de inhoud van het begrip "aanmerkelijke kans" afhankelijk te stellen van de aard van het gevolg. Het zal in alle gevallen moeten gaan om een kans die naar algemene ervaringsregels aanmerkelijk is te achten. Onder 'de naar algemene ervaringsregels aanmerkelijke kans' dient te worden verstaan de in de gegeven omstandigheden reële, niet onwaarschijnlijke mogelijkheid.

Voor de vaststelling dat de verdachte zich willens en wetens heeft blootgesteld aan een dergelijke kans is niet alleen vereist dat de verdachte wetenschap heeft van de aanmerkelijke kans dat het gevolg zal intreden, maar ook dat hij die kans ten tijde van de gedraging bewust heeft aanvaard. Uit de enkele omstandigheid dat die wetenschap bij de verdachte aanwezig is dan wel bij hem moet worden verondersteld, kan niet zonder meer volgen dat hij de aanmerkelijke kans op het gevolg ook bewust heeft aanvaard, omdat in geval van die wetenschap ook sprake kan zijn van bewuste schuld.

Van degene die weet heeft van de aanmerkelijke kans op het gevolg, maar die naar het oordeel van de rechter ervan is uitgegaan dat het gevolg niet zal intreden, kan wel worden gezegd dat hij met (grove) onachtzaamheid heeft gehandeld maar niet dat zijn opzet in voorwaardelijke vorm op dat gevolg gericht is geweest.

Of in een concreet geval moet worden aangenomen dat sprake is van bewuste schuld dan wel van voorwaardelijk opzet zal, indien de verklaringen van de verdachte en/of bijvoorbeeld eventuele getuigenverklaringen geen inzicht geven omtrent hetgeen ten tijde van de gedraging in de verdachte is omgegaan, afhangen van de feitelijke omstandigheden van het geval. Daarbij zijn de aard van de gedraging en de omstandigheden waaronder deze is verricht, van belang. Bepaalde gedragingen kunnen naar hun uiterlijke verschijningsvorm worden aangemerkt als zo zeer gericht op een bepaald gevolg dat het – behoudens contra-indicaties – niet anders kan zijn dan dat de verdachte de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg heeft aanvaard.9.

In deze zaak heeft het hof vastgesteld dat de onder 3 en 5 bewezenverklaarde facturen vals zijn, aangezien de afnemer van de door [Y] import-export van schadewagens respectievelijk [A] Limited verkochte auto’s telkens een ander Italiaans bedrijf was dan op de verkoopfactuur is voorgewend, en dat door het opnemen van deze facturen in de bedrijfsadministratie een deel van de bedrijfsadministratie van [Y] import-export van schadewagens respectievelijk [A] Limited valselijk is opgemaakt. Het hof heeft vervolgens geoordeeld dat de verdachte voorwaardelijk opzet had op het valselijk opmaken van die bedrijfsadministraties.

Het hof heeft in dat kader in de bewijsoverwegingen onder meer vastgesteld dat [Y] import-export van schadewagens en [A] Limited in een periode van ongeveer twee jaar ongeveer 300 auto’s hebben verkocht waarbij op de facturen telkens is vermeld dat een Italiaans bedrijf – [U] SRL, [V] EC-SAS, [W] SRL of [X] SRL – de afnemer van de betreffende auto was. Het hof heeft verder vastgesteld dat de verdachte de gegevens van deze Italiaanse bedrijven kreeg van [betrokkene 9] , dat [betrokkene 9] zich tegenover de verdachte uitgaf als bemiddelaar voor deze Italiaanse bedrijven, dat de verdachte wist dat [betrokkene 9] niet rechtstreeks bevoegd was om namens deze Italiaanse bedrijven op te treden, dat de auto’s door [betrokkene 9] contant aan de verdachte werden betaald en dat de auto’s niet door of op kosten van [Y] import-export van schadewagens dan wel [A] Limited naar Italië zijn getransporteerd. Gelet op deze vaststellingen acht ik het in de overwegingen van het hof besloten liggende oordeel dat er in de gegeven omstandigheden een reële, niet onwaarschijnlijke mogelijkheid was dat [U] SRL, [V] EC-SAS, [W] SRL en [X] SRL niet de werkelijke afnemers van de auto’s waren en dat het opnemen van de betreffende facturen in de bedrijfsadministratie van [Y] import-export van schadewagens respectievelijk [A] Limited de aanmerkelijke kans in het leven riep dat de bedrijfsadministratie valselijk werd opgemaakt, niet onbegrijpelijk en toereikend gemotiveerd.

In zijn bewijsoverwegingen heeft het hof tevens als zijn oordeel tot uitdrukking gebracht dat de verdachte wetenschap had van deze reële, niet onwaarschijnlijke mogelijkheid dat [U] SRL, [V] EC-SAS, [W] SRL en [X] SRL niet de werkelijke afnemers van de auto’s waren en wist dat het opnemen van de betreffende facturen in de bedrijfsadministraties de aanmerkelijke kans in het leven riep dat de bedrijfsadministraties valselijk werden opgemaakt, dan wel dat die wetenschap bij de verdachte – een professioneel autohandelaar in internationaal verband – moet worden verondersteld. Dat oordeel acht ik in het licht van de vaststellingen van het hof evenmin onbegrijpelijk. Daarbij neem ik in het bijzonder in aanmerking dat de verdachte wist dat [betrokkene 9] slechts als bemiddelaar optrad en niet rechtstreeks bevoegd was om namens deze Italiaanse bedrijven op te treden en dat de auto’s door [betrokkene 9] contant aan de verdachte werden betaald.

Ondanks deze wetenschap heeft de verdachte de gegevens die hij ontving van [betrokkene 9] niet geverifieerd, heeft de verdachte evenmin de vertegenwoordigingsbevoegdheid van [betrokkene 9] geverifieerd en heeft de verdachte aldus niet geverifieerd of de auto’s daadwerkelijk werden afgenomen door [U] SRL, [V] EC-SAS, [W] SRL en [X] SRL. Het oordeel van het hof dat de verdachte door aldus te handelen bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij zaken deed met iemand die in het geheel geen bevoegd vertegenwoordiger was van [U] SRL, [V] EC-SAS, [W] SRL of [X] SRL en dat de werkelijke afnemer van de auto’s niet [U] SRL, [V] EC-SAS, [W] SRL of [X] SRL was, geeft gelet op het voorgaande mijns inziens geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Dat oordeel is ook niet onbegrijpelijk en toereikend gemotiveerd. Datzelfde geldt mijns inziens voor het in de overwegingen van het hof besloten liggende oordeel dat de verdachte door aldus te handelen bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat door het opnemen van de betreffende facturen in de bedrijfsadministraties van [Y] import-export van schadewagens en [A] Limited (een deel van) deze bedrijfsadministraties valselijk werden opgemaakt

De eerste en de tweede klacht falen.

De derde klacht betreft het onder 8 bewezenverklaarde en houdt in dat het kennelijke oordeel van het hof dat het voorwaardelijk opzet gelijkgesteld kan worden met de formule dat de verdachte wist, althans minstgenomen redelijkerwijs had moeten weten dat hij bij fraude in een BTW-carrousel betrokken was en (dus) opzettelijk onjuiste aangiften heeft laten doen, getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, althans onbegrijpelijk is en/of onvoldoende met redenen is omkleed.

Ten laste van de verdachte is onder 8 bewezenverklaard dat:

“ [C] Ltd., verder te noemen "de Limited", op tijdstippen in de periode van 29 juni 2005 tot en met 13 juli 2006, in de gemeente(n) Maastricht en/of Helmond en/of elders in Nederland, meermalen, telkens opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een kwartaalaangifte voor de omzetbelasting ten name van [C] Ltd. over de aangiftetijdvakken 1e kwartaal 2006 en 2e kwartaal 2006 onjuist heeft laten doen, immers heeft de Limited toen aldaar telkens opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Maastricht, in elk geval in Nederland, ingeleverde aangiftebiljet omzetbelasting over genoemde aangiftetijdvakken, ten onrechte het nultarief toegepast en een te laag bedrag aan verschuldigde omzetbelasting opgegeven, terwijl dat feit telkens ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, aan welke bovenomschreven verboden gedragingen verdachte telkens feitelijke leiding heeft gegeven.”

Deze bewezenverklaring steunt op de bewijsmiddelen die zijn opgenomen in de aanvulling op het verkorte arrest. Verder bevat het bestreden arrest, voor zover voor de beoordeling van het middel van belang, de volgende bewijsoverwegingen:

“Onder feit 8 op de dagvaarding is de verdachte onder meer ten laste gelegd dat hij in de periode van 29 juni 2005 tot en met 13 juli 2006 feitelijke leiding heeft gegeven aan het opzettelijk door [C] doen van onjuiste aangiften omzetbelasting over het eerste kwartaal van 2006 en het tweede kwartaal van 2006.

De verdachte was onder meer van 29 juli 2004 tot en met 25 juli 2006 ingeschreven als directeur van [C] in het handelsregister van de Kamer van Koophandel. Het bedrijf was gevestigd op het toenmalige woonadres van de verdachte, te weten [a-straat 1] te [plaats] . De verdachte heeft ten overstaan van het hof bevestigd dat [C] zijn onderneming was en dat hij daarmee autohandel dreef. Zoals reeds met betrekking tot feit 1 is overwogen, kan de verdachte derhalve als feitelijk leidinggever van [C] worden aangemerkt.

Medeverdachte [betrokkene 3] was in de tenlastegelegde periode zaakvoerder van [G] SPRL. Zoals hiervoor onder C.2.1 is overwogen, was [betrokkene 3] voorts in ondergeschiktheid van verdachte [verdachte] als boekhouder werkzaam voor [C] . Aangezien [betrokkene 3] de boekhouder van [C] was en met verdachte [verdachte] nauw en bewust samenwerkte, in ieder geval – in ondergeschiktheid – ter zake van het opmaken van de verkoopfacturen van [C] , leidt het hof hieruit af dat de verdachte wetenschap heeft gehad van de boekhoudkundige verrichtingen die [betrokkene 3] in zijn opdracht heeft verricht.

In genoemde kwartalen heeft [C] auto’s onder toepassing van het 0%-tarief intracommunautair geleverd aan [G] SPRL. De betreffende auto’s zijn vervolgens door [G] SPRL, blijkens de daarvan opgemaakte verkoopfacturen, verkocht aan Italiaanse bedrijven.

De aangiften van [C] werden gedaan door [betrokkene 1] (of een andere medewerker) van administratiekantoor [E] Ltd. Ten behoeve van diens werkzaamheden kreeg hij van verdachte [verdachte] of van medeverdachte [betrokkene 3] alle uitdraaien uit het boekhoudprogramma AMOS, zoals de journaalpost inkoop, journaalpost verkoop, het bankboek, kasboek, de BTW-afdracht bank, BTW-afdracht kas, ICL inkoop, ICL verkoop en de opgave van de voorraad. Later kreeg [betrokkene 1] een Excel-sheet met daarop de inkoop, verkoop, BTW-afdracht, chassisnummer en brutomarge per auto. Verder kreeg [betrokkene 1] alle inkoop-, verkoopfacturen, kostenfacturen en bankafschriften. Hij verwerkte deze gegevens op het kantoor van [E] Ltd. en vulde aan de hand van deze gegevens de aangiften in. [betrokkene 1] vulde de aangiften op kantoor in als het kwartaal voorbij was. Vervolgens stuurde hij een kopie van de ingevulde aangifte per fax naar verdachte [verdachte] ter goedkeuring en zodat het eventueel te betalen bedrag aan omzetbelasting kon worden overgemaakt. Meestal kreeg [betrokkene 1] de blanco aangiften ondertekend mee. De contacten met [betrokkene 1] van [E] Ltd. werden gedaan door verdachte [verdachte] .

[C] is over het eerste kwartaal van 2006 en het tweede kwartaal van 2006 uitgenodigd tot het doen van aangiften omzetbelasting en deze aangiften zijn door tussenkomst van [E] Ltd. te Helmond ingediend bij de Belastingdienst. In de aangiften zijn de vorenbedoelde verkooptransacties tussen [C] en [G] SPRL verwerkt. Op die intracommunautaire leveringen is het nultarief toegepast. In de aangiften zijn vervolgens bedragen aangegeven in de kolommen naast ‘Leveringen naar landen binnen de EU’ en 'Verwervingen van goederen uit landen binnen de EU’. Deze bedragen sluiten nagenoeg aan bij de listings en onderliggende facturen.

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen met betrekking tot de administratieve samenwerking tussen de verdachte en medeverdachte [betrokkene 3] binnen [C] en in aanmerking genomen dat uit onderzoek van de FIOD naar voren is gekomen dat [G] SPRL een plofbedrijf was dat aan buitenlandse autoleveranciers (in dit geval: [C] ) ter beschikking is gesteld om leveringen van de auto’s intracommunautair op uit te kunnen factureren met toepassing van het 0%-tarief, wist de verdachte, althans had hij minstgenomen redelijkerwijs moeten weten, dat hij bij fraude in een BTW-carrousel betrokken was. Het hof heeft in dit verband tevens betrokken dat de modus operandi vrijwel identiek is aan hetgeen onder feit 6 bewezen is verklaard en dat [C] de opvolgende vennootschap was van [A] Ltd., waarin de verdachte aldus zijn autohandel heeft voortgezet.

Vanwege deze betrokkenheid van [C] – en de verdachte als feitelijk leidinggever aan de verboden gedraging – bij fraude in de zin van valsheid in geschrift bestond er geen recht op toepassing van het nultarief en had zulks evenmin in de aangiften mogen worden verwerkt. Door dat desondanks wel te doen, zijn de aangiften onjuist.

Aldus is het hof van oordeel dat wettig en overtuigend bewezen is dat [C] opzettelijk onjuiste aangiften omzetbelasting over het eerste kwartaal van 2006 en het tweede kwartaal van 2006 heeft laten doen, aan welke verboden gedragingen de verdachte feitelijke leiding heeft gegeven.”

In deze bewijsoverwegingen heeft het hof vastgesteld dat [C] Ltd onder toepassing van het nultarief auto’s intracommunautair heeft geleverd aan [G] SPRL, waarna deze auto’s door [G] SPRL zijn verkocht aan Italiaanse bedrijven. De verkooptransacties van [C] Ltd aan [G] SPRL zijn vervolgens verwerkt in de aangiften omzetbelasting van [C] Ltd, waarbij op deze intracommunautaire leveringen het nultarief is toegepast.

Het hof heeft vervolgens overwegingen gewijd aan de vraag of recht bestond op toepassing van het nultarief en of zulks in de aangiften omzetbelasting mocht worden verwerkt. Ook de overweging dat de verdachte wist, althans minstgenomen redelijkerwijs had moeten weten, dat hij bij fraude in een BTW-carrousel betrokken was, maakt mijns inziens onderdeel uit van de beantwoording van die vraag. Ik wijs in dit verband op het arrest van de belastingkamer van de Hoge Raad van 19 januari 2018, waarin de Hoge Raad, voor zover voor de beoordeling van het middel relevant, het volgende overwoog:

“Het Hof heeft in het midden gelaten of ter zake van de hiervoor in 3.1.2 bedoelde leveringen werd voldaan aan de wettelijke voorwaarden voor toepassing van het nultarief voor leveringen van goederen die zijn vervoerd naar een andere lidstaat wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan de heffing van btw. Daarom moet in cassatie veronderstellenderwijs ervan worden uitgegaan dat aan die wettelijke voorwaarden werd voldaan. In dat geval wordt het nultarief geweigerd indien de betrokken ondernemer wist of had moeten weten dat hij deelnam aan btw-fraude in het kader van een keten van leveringen. Om het nultarief op die grond te weigeren is vereist dat wordt vastgesteld i) hoe de desbetreffende keten van leveringen was ingericht en welke plaats de betrokken ondernemer in die keten innam, ii) in welke schakel(s) van die keten btw-fraude werd gepleegd en wat die btw-fraude inhield, en iii) dat en op welke gronden geoordeeld moet worden dat die ondernemer wist of had moeten weten dat de btw-fraude plaatsvond in die keten.”10.

In dit kader wijs ik ook op het arrest van de belastingkamer van de Hoge Raad van 16 maart 2021, ECLI:NL:HR:2021:456, waarin de Hoge Raad, voor zover voor de beoordeling van het middel relevant, het volgende overwoog:

“3.2.2 De bestrijding van fraude, belastingontwijking en misbruik is een doel dat door BTW-richtlijn 2006 wordt erkend en wordt gestimuleerd en dat rechtvaardigt dat belastingplichtigen soms zware verplichtingen worden opgelegd. Wanneer de belastingplichtige niet zelf de btw-fraude pleegt, kan hem het recht op aftrek of – zoals in dit geval – het nultarief alleen worden geweigerd wanneer op basis van objectieve gegevens vaststaat dat die belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij door zijn verkoop van de goederen of diensten waarvoor aanspraak op het nultarief wordt gemaakt, deelnam aan een keten van transacties waarin, in een eerder of later stadium, btw-fraude door een andere ondernemer werd gepleegd.11.

3.2.3 Of de belastingplichtige had moeten weten dat de door hem verrichte transactie deel uitmaakte van een keten van transacties waarin fraude werd gepleegd, hangt volgens het Unierecht onder meer af van het antwoord op de vraag of de belastingplichtige voldoende zorgvuldig heeft gehandeld. Wat betreft de mate van zorgvuldigheid die in dit kader moet worden betracht, geldt dat van een marktdeelnemer mag worden verlangd dat hij alles doet wat redelijkerwijs van hem kan worden geëist om ervoor te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht, niet betrokken raakt bij belastingfraude. Het hangt van de omstandigheden van het concrete geval af welke maatregelen de belastingplichtige in dat bepaalde geval redelijkerwijs moet nemen om ervoor te zorgen dat zijn handelingen geen deel uitmaken van fraude door een marktdeelnemer in een eerder of later stadium van de keten van transacties.

Wanneer er aanwijzingen van onregelmatigheden of fraude zijn, mag van een bedachtzame marktdeelnemer worden verlangd dat hij - afhankelijk van de omstandigheden van het geval - inlichtingen inwint over een marktdeelnemer van wie hij voornemens is goederen of diensten te kopen of aan wie hij goederen of diensten wil verkopen, om zich te vergewissen van diens betrouwbaarheid. De belastingautoriteiten mogen echter niet eisen dat belastingplichtigen complexe en grondige controles van leveranciers en/of afnemers doorvoeren en zodoende in feite hun eigen controletaken naar hen doorschuiven. Bij vaststelling van fraude of onregelmatigheden door andere marktdeelnemers in een eerder of later stadium van de keten kunnen de belastingautoriteiten de belastingplichtige toepassing van het nultarief slechts weigeren wanneer zij aan de hand van objectieve gegevens en zonder van de desbetreffende belastingplichtige te verlangen dat hij controles uitvoert die hij niet behoeft uit te voeren, aantonen dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat deze handelingen deel uitmaakten van btw-fraude.12.”

Gelet op het voorgaande meen ik dat het hof de omstandigheid dat de verdachte wist, althans minstgenomen redelijkerwijs had moeten weten, dat hij bij fraude in een BTW-carrousel betrokken was, heeft betrokken bij zijn oordeel dat er geen recht bestond op toepassing van het nultarief en dat de aangiften omzetbelasting onjuist zijn. Uit de overwegingen van het hof kan mijns inziens niet volgen dat, zoals aan de derde klacht ten grondslag is gelegd, het hof heeft geoordeeld dat het voorwaardelijk opzet gelijkgesteld kan worden met de formule dat de verdachte wist althans minstgenomen redelijkerwijs had moeten weten dat hij bij fraude in een BTW-carrousel betrokken was. De betreffende overweging heeft immers geen betrekking op het opzet op het onjuist doen van de aangiften, maar op de onjuistheid van de aangiften. De klacht berust daarmee op een verkeerde lezing van het bestreden arrest en ontbeert aldus feitelijke grondslag, zodat de derde klacht faalt.

Het middel faalt in al zijn onderdelen.