HR, 16-03-2007, nr. C05/263HR

C05/263HR

Mr. Timmerman

Zitting 17 november 2006

conclusie inzake:

[Eiser],

verzoeker tot cassatie

tegen

DE ONTVANGER VAN DE BELASTINGDIENST/RIVIERENLAND,

verweerder in cassatie

1. Feiten en procesverloop(1)

1.1 [Eiser] is enig bestuurder van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid Free-Lance Sprinter B.V., hierna "Sprinter".

1.2 Tijdens een boekenonderzoek bij Sprinter door de Inspecteur van de belastingdienst zijn over het jaar 1995 verschillen geconstateerd tussen de administratie van Sprinter en de aangiften loonbelasting. De Inspecteur heeft geconstateerd dat Sprinter over dat jaar te weinig loonbelasting op aangifte heeft afgedragen. Sprinter had aan sommige werknemers een hogere onbelaste woon- werkverkeer c.q. onkostenvergoeding uitgekeerd dan wettelijk was toegestaan en had minder op aangifte afgedragen dan zij (op overigens correcte wijze) op het loon van haar werknemers had ingehouden. De belastingdienst heeft als gevolg hiervan naheffingsaanslagen opgelegd en een boete van 50% (onder kennisgeving aan Sprinter dat bij herhaling zal worden nageheven onder oplegging van een boete van 100%). [Eiser] was met de uitkomst en de gevolgen van dat onderzoek bekend.

1.3 De Inspecteur heeft in 1999 een boekenonderzoek bij Sprinter uitgevoerd met betrekking tot de aanvaardbaarheid van de aangiften loonbelasting over de jaren 1997 en 1998. Uit het rapport dat naar aanleiding hiervan op 20 augustus 1999 is opgemaakt blijkt dat Sprinter over die beide jaren wederom te weinig loonbelasting op aangifte heeft afgedragen ten gevolge van soortgelijke fouten als over 1995 het geval was. Over 1997 bleek Sprinter f 17.839,- (€ 8.094,99) te weinig op aangifte te hebben afgedragen; over 1998 was dat f 31.517,- (€ 14.301,79).

1.4 Op 1 november 1999 heeft de Inspecteur met betrekking tot de jaren 1997 en 1998 twee naheffingsaanslagen in de loonbelasting opgelegd aan Sprinter, overeenkomstig de uitkomsten van het boekenonderzoek. Over de bedragen van f 17.839,- (€ 8.094,99) en f 31.517,- (€ 14.301,79) heeft de Inspecteur een vergrijpboete opgelegd van 100 %. Over de bedragen ad f 4.552,- (€ 2.065,61) en f 4.572,- (€ 2.074,68) heeft de Inspecteur een vergrijpboete opgelegde van 100% onder kwijtschelding van 75% van die boete. Voorts zijn daarbij aan Sprinter kosten en heffings- en invorderingsrente in rekening gebracht.

1.5 Sprinter verkeerde ter zake van de beide naheffingsaanslagen in betalingsonmacht. Dat heeft zij op 15 november 1999 gemeld aan de Ontvanger. Sprinter is op 28 februari 2001 in staat van faillissement verklaard.

1.6 De Ontvanger heeft [eiser] op 20 augustus 2002 hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor de belastingschulden van Sprinter, alsmede voor de heffingsrente, boetes, invorderingsrente en vervolgingskosten. De kennisgeving van het voornemen tot aansprakelijkstelling voor de boete is op 27 februari 2002 aan [eiser] gedaan. [Eiser] heeft tegen de hoogte van het bedrag van de aansprakelijkstelling bezwaar gemaakt bij de Inspecteur.

1.7 De rechtbank heeft bij vonnis van 26 november 2003 verklaard dat [eiser] hoofdelijk aansprakelijk is voor de twee op 1 november 1999 opgelegde naheffingsaanslagen in de loonbelasting over 1997 en 1998, inclusief heffingsrente, vervolgingskosten en boetes, tot het bedrag dat in de (bezwaar)procedure ex art. 50 Invorderingswet 1990 (hierna: InvW) zal worden vastgesteld, te vermeerderen met invorderingsrente vanaf 16 november 1999.

1.8 [Eiser] is tijdig in hoger beroep gekomen. [eiser] heeft in hoger beroep onder andere betoogd dat de rechtbank ten onrechte heeft beslist dat de melding van Sprinters betalingsonmacht op 15 november 1999 niet een rechtsgeldige, tijdige, melding was.

1.9 Het hof heeft geoordeeld dat de omstandigheid die leidde tot de in geding zijnde naheffingsaanslagen zijn terug te voeren op fouten die in aanzienlijke mate inbreuk maken op hetgeen waartoe Sprinter krachtens de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) en de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Awr) was gehouden. Voor zover Sprinter niet reeds op grond hiervan - op zijn minst genomen- grove schuld treft aan de oorzaak van de naheffingsaanslagen, is dat volgens het hof in ieder geval zo in het licht van de omstandigheid dat Sprinter reeds eerder, over het belastingjaar 1995, soortgelijke fouten had gemaakt. Daarop is Sprinter door de inspecteur gewezen. Artikel 7, tweede lid, Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 (hierna: Uitvoeringsbesluit InvW) bepaalt dat een melding van betalingsonmacht met betrekking tot een (naheffings-)aanslag geldig kan worden gedaan uiterlijk twee weken na de vervaldatum van de aanslag, onder de voorwaarde dat de tot het opleggen van de (naheffings-)aanslag leidende omstandigheid niet is te wijten aan opzet of grove schuld van het belastingplichtige lichaam (zoals bedoeld in art. 36 InvW, lees: Sprinter). Aan deze voorwaarde is naar het oordeel van het hof niet voldaan, omdat de omstandigheid die tot de naheffingsaanslag heeft geleid is gelegen in fouten die niet zijn terug te voeren op een enkele verschrijving of op een administratieve, ook voor Sprinter niet onmiddellijk herkenbare, vergissing. Doordat niet aan de voorwaarde is voldaan, kon Sprinter naar het oordeel van het hof haar betalingsonmacht niet geldig melden binnen twee weken na de vervaldag van de naheffingsaanslagen (op grond van art. 7 Uitvoeringsbesluit InvW).

1.10 Het hof heeft verder geoordeeld dat artikel 36, tweede lid, Invorderingswet hier onverkort geldt. Dit betekent dat een melding van betalingsonmacht dient te worden gedaan uiterlijk twee weken na de dag waarop de verschuldigde belasting behoorde te zijn afgedragen. Tussen partijen is volgens het hof niet in geschil dat de meldingstermijn voor de verschuldigde loonbelasting afliep op 15 februari 1998, en voor de over 1998 verschuldigde loonbelasting op 15 februari 1999. Van een tijdige melding door Sprinter is naar oordeel van het hof geen sprake.

1.11 Omdat de betalingsonmacht niet tijdig is gemeld, wordt op grond van artikel 36, lid 4, InvW vermoed dat de niet-betaling van de verschuldigde loonbelasting te wijten is aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van [eiser]. Het is [eiser] slechts toegestaan tegenbewijs tegen dat vermoeden te leveren, zo heeft het hof geoordeeld, indien hij aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat Sprinter niet aan haar plicht heeft voldaan om tijdig haar betalingsonmacht te melden. De stellingen van [eiser] falen volgens het hof. Dergelijke feiten of omstandigheden zijn niet gesteld of gebleken. Op [eiser] als enig bestuurder rustte de eindverantwoordelijkheid om onder meer te bewaken of Sprinter bij machte bleef om haar (fiscale) verplichtingen na te komen. Dat [eiser] geen of onvoldoende zicht had op de (salaris-)administratie van Sprinter, omdat deze door de boekhouder werd verzorgd, is volgens het hof niet een zodanige omstandigheid. Dit is een gevolg van de wijze waarop [eiser] de organisatie van Sprinter heeft vormgegeven. Dit leidt volgens het hof tot de slotsom dat [eiser] niet tot het leveren van tegenbewijs kan worden toegelaten, waardoor het wettelijk vermoeden onverkort geldt dat [eiser] op grond van art. 36 InvW hoofdelijk aansprakelijk is voor betaling van de naheffingsaanslagen.

1.12 [Eiser] heeft zich in hoger beroep tevens gericht tegen het oordeel van de rechtbank dat hij hoofdelijk aansprakelijk is voor de in de naheffing begrepen boetes, renten en kosten. Het hof heeft geoordeeld dat uit artikel 32 InvW voortvloeit dat de hoofdelijke aansprakelijkheid van [eiser] mede de met de loonbelasting verband houdende bijkomende posten omvat, voor zover het belopen daarvan aan [eiser] is te wijten. Dat is naar het oordeel van het hof het geval, gelet op [eiser]s positie als enig bestuurder van Sprinter, de daarbij behorende eindverantwoordelijkheid en het feit dat [eiser] ermee bekend was dat Sprinter eerder soortgelijke fouten had gemaakt.

1.13 In [eiser]s grieven ligt volgens het hof de stelling besloten dat het de Ontvanger niet vrijstond om [eiser] op 20 augustus 2002 hoofdelijk aansprakelijk te stellen. Deze stelling heeft [eiser] gebaseerd op algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het zorgvuldigheidsbeginsel. [Eiser] heeft gesteld dat de Ontvanger tussen de melding (van 15 november 1999) en de zoveel latere aansprakelijkstelling (van 20 augustus 2002) nimmer aan [eiser] heeft medegedeeld de melding niet als geldige, tijdige, melding te beschouwen. Het hof heeft geoordeeld dat deze stelling geen hout snijdt. Een zodanige mededeling behoeft niet aan de aansprakelijkstelling vooraf te gaan. Evenmin is sprake van enige overschreden fiscale of civiele verjarings- of vervaltermijn.

1.14 [Eiser] heeft verder gesteld dat de Ontvanger aanvankelijk niet is ingegaan op Sprinters aanbod (gedaan bij de -niet rechtsgeldig gedane- melding van betalingsonmacht) om de nageheven bedragen in een lopende afbetalingsregeling te betrekken. In gesprekken tussen [betrokkene 1] en de Ontvanger in de genoemde periode is volgens [eiser] "uitstel van betaling voor aanslagen ter sprake gekomen en vaak overeengekomen". [eiser] stelt daarbij aan de Ontvanger te hebben medegedeeld de verschuldigde belasting niet zelf te kunnen dragen. Het hof heeft geoordeeld dat deze stellingen eveneens falen. Zonder vereiste, doch uitgebleven nadere toelichting op de stellingen is deze volgens het hof van onvoldoende gewicht om tot de slotsom te kunnen leiden dat enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur meebrengt dat het de Ontvanger vrijstond om [eiser] op 20 augustus 2002 hoofdelijk aansprakelijk te stellen. Het hof heeft verder geoordeeld dat ook overigens geen feiten of omstandigheden zijn gesteld of gebleken die de slotsom meebrengen dat de in de naheffing begrepen kosten, renten en boeten behoren te worden geschrapt of gematigd.

1.15 [Eiser] heeft voorts gesteld dat de aansprakelijkstelling, voor zover deze betrekking heeft op de boetes, rechtskracht ontbeert omdat deze niet heeft plaatsgehad binnen een redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM. Het hof is van oordeel dat ook deze stelling faalt. Het hof heeft daartoe overwogen dat [eiser] een desbetreffend verweer was toegekomen indien Sprinter zich in verband met de opgelegde boetes op dit verdragsartikel had kunnen beroepen. Dat Sprinter een dergelijk verweer toekomt is volgens het hof gesteld noch gebleken. De redelijke termijn vangt volgens het hof aan op het moment waarop zich een omstandigheid voordoet waaruit de betrokkene in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat jegens hem een strafrechtelijke sanctie zal worden opgelegd. Dit moment moet voor Sprinter worden geacht te zijn gelegen op 20 augustus 1999, de datum waarop het rapport van het boekenonderzoek gereed kwam. De boetes zijn opgelegd op 1 november 1999 en zijn volgens het hof, nu niet gesteld of gebleken is dat Sprinter daartegen bezwaar of beroep heeft aangetekend, uiterlijk zes weken daarna onherroepelijk geworden. De totale termijn waarbinnen Sprinter onder de strafdreiging verkeerde was korter dan vier maanden. Van een onredelijke termijn is volgens het hof geen sprake. Aan [eiser] komt, zo heeft het hof geoordeeld, niet op zelfstandige grond een beroep op dit verdragsartikel toe in verband met het tijdsverloop dat is gemoeid met de hoofdelijke aansprakelijkstelling. De aansprakelijkstelling ziet immers op een (onherroepelijke) schuld van Sprinter aan de fiscus en kan, ook wat de in die schuld begrepen boetes aangaat, niet worden aangemerkt als het resultaat van een (door de fiscus) jegens [eiser] toegepaste strafsanctie.

1.16 Het hof heeft ten slotte geoordeeld dat [eiser] geen feiten of omstandigheden heeft gesteld die, indien deze worden bewezen, tot een ander oordeel aanleiding geven. Het bewijsaanbod van [eiser] wordt daarom als niet ter zake doende gepasseerd.

1.17 Het hof heeft bij arrest van 9 juni 2005 het vonnis van de rechtbank bekrachtigd.

1.18 [Eiser] heeft tijdig(2) en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Ontvanger heeft geconcludeerd tot verwerping van het cassatieberoep.

2. Bespreking van het cassatieberoep

2.1 De cassatiedagvaarding bevat één middel dat bestaat uit twee onderdelen. Het eerste onderdeel bestaat uit twee subonderdelen (a en b). Het eerste onderdeel richt onder a. zowel een rechts- als motiveringsklacht tegen rechtsoverweging 4.10 (en de daarop voortbouwende rechtsoverwegingen 4.11, 4.13, 5 en 6). Dit (eerste) subonderdeel klaagt dat het hof de verplichting van de Ontvanger heeft miskend om binnen twee maanden na ontvangst van de melding bekend te maken of de melding wel of niet rechtsgeldig is. Verder klaagt het subonderdeel dat de Ontvanger [eiser] had dienen te wijzen op de mogelijkheid gericht belastingschulden te voldoen, waarvoor de betalingsonmacht te laat is gemeld. Het niet voldoen hieraan leidt er volgens [eiser] toe dat het naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar is dat de bestuurder op grond van de bestuurdersaansprakelijkheidsregeling aansprakelijk wordt gehouden. Het tweede subonderdeel richt (onder b) tevens een rechts- en motiveringsklacht tegen de rechtsoverwegingen 1 tot en met 6 en 4.10 over het (impliciet) passeren van een door [eiser] gedaan bewijsaanbod. Dit gespecificeerde bewijsaanbod zag op de inhoud, de hoedanigheid en de datum van de gesprekken voorafgaand aan de datum van het faillissement, gevoerd door [betrokkene 1] met [betrokkene 2] van de Dienst Ondernemingen van de Belastingdienst Arnhem. Het is volgens [eiser] niet duidelijk of het hof het bewijsaanbod onbesproken heeft gelaten of heeft verworpen, omdat de motivering ontbreekt.

Het tweede onderdeel van het middel richt een rechts- en motiveringsklacht tegen de rechtsoverwegingen 4.9 en 4.11 (en de daarop voortbouwende rechtsoverwegingen 4.12, 4.13, 5 en 6) en klaagt kort gezegd dat het hof ten onrechte niet heeft getoetst of er jegens de bestuurder (in plaats van jegens de vennootschap) tijdig actie ondernomen is. [Eiser] betoogt dat op grond van art. 6 EVRM het aansprakelijk houden van een bestuurder voor een boete die werd opgelegd aan de vennootschap een "eigen straf" is gebaseerd op een "eigen verwijt" aan de bestuurder. Het verwijt wordt vervolgens omgezet in een "eigen bestraffing". Verder klaagt het middel erover dat de persoonlijke aansprakelijkheid van [eiser] voor de bestuurlijke boete binnen bekwame tijd als in art. 6 EVRM moet worden gedaan. Het hof heeft dit volgens [eiser] miskend dan wel onvoldoende inzicht gegeven in zijn gedachtegang.

Inleiding: bestuurdersaansprakelijkheid en art. 36 InvW

2.2 De Wet Bestuurdersaansprakelijkheid (WBA) is in 1987 ingevoerd en voorziet in een aansprakelijkheid van bestuurders voor specifieke belastingen, premies, sociale verzekeringen en premiebijdragen. Op 1 juni 1990 is de Invorderingswet 1990 (verder: InvW) ingevoerd en zijn alle aansprakelijkheidsbepalingen, die daarvoor opgenomen waren in verschillende heffingswetten, in de InvW ondergebracht. Voor het vaststellen van de aansprakelijkheid is een procedure geregeld in de artt. 49 tot en met 53 InvW. De Wet Bestuurdersaansprakelijkheid heeft voor belastingen zijn weerslag gevonden in art. 36 InvW. Dit wetsartikel luidt (voor zover relevant in de onderhavige procedure)(3):

"1. Hoofdelijk aansprakelijk is voor de loonbelasting, (...) verschuldigd door een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen dat volledig rechtsbevoegd is, voor zover het aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen: ieder van de bestuurders overeenkomstig het bepaalde in de volgende leden.

2. Het lichaam (...) is verplicht om onverwijld nadat is gebleken dat het niet tot betaling van loonbelasting (...) in staat is, daarvan mededeling te doen aan de ontvanger en, indien de ontvanger dit verlangt, nadere inlichtingen te verstrekken en stukken over te leggen. Elke bestuurder is bevoegd om namens het lichaam aan deze verplichting te voldoen. Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld met betrekking tot de inhoud van de mededeling, de aard en de inhoud van de te verstrekken inlichtingen en de over te leggen stukken, alsmede de termijnen waarbinnen het doen van de mededeling, het verstrekken van de inlichtingen en het overleggen van de stukken dienen te geschieden.

3. Indien het lichaam op juiste wijze aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan, is een bestuurder aansprakelijk indien aannemelijk is, dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling.

4. Indien het lichaam niet of niet op juiste (cursivering van mij, LT) wijze aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan, is een bestuurder op de voet van het bepaalde in het derde lid aansprakelijk, met dien verstande dat wordt vermoed dat de niet betaling aan hem is te wijten en dat de periode van drie jaren wordt geacht in te gaan op het tijdstip waarop het lichaam in gebreke is. Tot de weerlegging van het vermoeden wordt slechts toegelaten de bestuurder die aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan.

5. (...)

6. (...)

7. (...)

8. (...)"

Een bestuurder kan alleen aansprakelijk zijn voor belastingen die door de rechtspersoon verschuldigd is (art. 36, eerste lid, InvW). In het tweede lid, waar de meldingsregeling is opgenomen, wordt aangesloten bij het moment dat gebleken is dat het lichaam niet tot betaling van de belastingschuld in staat is. De praktijk van de bestuurdersaansprakelijkheid ex art. 36 Inv. is dat niet zozeer de (on)behoorlijkheid van de bestuurder beslissend is voor de vraag of zijn (al dan niet aan de rechtspersoon onttrokken) privévermogen uitgewonnen kan worden, maar vooral de vraag of hij tijdig bij de Ontvanger gemeld heeft dat "zijn" rechtspersoon niet tot betalen in staat is(4).

De meldingsregeling

2.3 De meldingsregeling houdt in dat het lichaam dat niet in staat is om de loonbelasting e.d (op tijd) te voldoen, hiervan onmiddellijk melding moet maken aan de Ontvanger der belastingen. De bedoeling hiervan is dat uitvoeringsorganen op een vroeg tijdstip op de hoogte raken van de betalingsproblemen bij het bedrijf waarvoor de melding heeft plaatsgevonden zodat zij zich kunnen beraden op eventuele (invorderings)maatregelen ten aanzien van dat bedrijf(5). De wetgever heeft met de meldingsregeling gepoogd te bewerkstelligen dat deze regeling de bestuurder zou dwingen tot actie wanneer het lichaam in betalingsmoeilijkheden zou komen te verkeren. Art. 7 Uitvoeringsbesluit InvW luidt:

"1. De mededeling (...) wordt gedaan uiterlijk twee weken na de dag waarop ingevolge artikel 19 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de verschuldigde belasting behoorde te zijn afgedragen of voldaan.

2. In geval van betalingsonmacht ter zake van een naheffingsaanslag die is opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen of voldaan, kan, voor zover die omstandigheid niet te wijten is aan opzet of grove schuld van het lichaam (cursivering van mij, LT), in afwijking van het eerste lid, de mededeling worden gedaan uiterlijk twee weken na de vervaldag van die aanslag.

3. Bij de mededeling wordt inzicht gegeven in de omstandigheden die ertoe hebben geleid dat de verschuldigde belasting niet op aangifte is afgedragen of (...) betaald."

In de Leidraad Invordering 1990(6) wordt het doen van de melding van betalingsonmacht uitgewerkt in artikel 36, paragraaf 5. Deze paragraaf is meermalen gewijzigd. In de periode 1 juli 1999 tot 31 december 1999 luidde lid 2:

"Als de ontvanger een verzoek om uitstel (met uitzondering van verzoeken in verband met bezwaar of beroep) ontvangt of andere verzoeken c.q. brieven door of namens de vennootschap waaruit van liquiditeitsproblemen blijkt, merkt hij deze in beginsel aan als melding van betalingsonmacht. (...) Verzoeken of brieven die worden ontvangen na het tijdstip waarop (nog) rechtsgeldige melding mogelijk was, worden, althans voor de naheffingsaanslagen waarvoor dat geldt, niet op de voet van dit lid in behandeling genomen. Voorkomen moet worden dat aan de zijde van het lichaam en/of de bestuurder(s), bijvoorbeeld door middel van het opvragen van nadere gegevens en/of gegevensdragers (...), de indruk ontstaat dat een te late melding toch in behandeling wordt genomen."

Lid 7 luidde destijds:

"Ingeval van betalingsonmacht terzake van een naheffingsaanslag die is opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen of voldaan, kan, voor zover die omstandigheid niet te wijten is aan opzet of grove schuld van het lichaam, (...) de mededeling worden gedaan, uiterlijk twee weken na de vervaldag van die aanslag."

Lid 18, de beoordeling van de melding (in de zogenaamde eerste fase(7)), luidde destijds:

"De ontvangst van een melding -in welke vorm ook- wordt in beginsel niet door de ontvanger aan het lichaam of de bestuurder, die namens het lichaam meldt, bevestigd.

De ontvanger beoordeelt of een binnengekomen melding tijdig is gedaan en de vereiste gegevens bevat. Daarbij kunnen zich de volgende situaties voordoen:

1. De melding is niet tijdig gedaan.

In dat geval merkt de ontvanger bij beschikking de melding aan als niet rechtsgeldig. Deze beschikking wordt bekendgemaakt onder vermelding van het feit dat de melding niet tijdig is gedaan.

2. (...)"

Bij Besluit van 22 december 2000 (Stcrt. 251) is met ingang van 1 januari 2001 in paragraaf 5, lid 18 onder 1 gewijzigd en is er voor het eerst een termijn opgenomen:

"1. De melding is niet tijdig gedaan.

In dat geval merkt de ontvanger bij beschikking de melding aan als niet rechtsgeldig. Deze beschikking worden binnen twee maanden (cursivering van mij, LT) na ontvangst van de melding bekendgemaakt onder vermelding van het feit dat de melding niet tijdig is gedaan."

Het niet voldoen aan deze termijn is reeds aan de orde gekomen in de rechtspraak. De Hoge Raad heeft in HR 4 mei 2001 (NJ 2001, 378) geoordeeld dat:

"3.4.2. (...) De omstandigheid dat de Ontvanger [...] na de brief van 14 juni 1991 niet tevens, zoals aan het slot van (...) art. 36 par. 5, lid 18, van de Leidraad Invordering 1990 is voorgeschreven, binnen twee maanden na de melding van betalingsonmacht heeft medegedeeld dat deze melding niet tijdig is gedaan, brengt niet mee dat de melding daarom (alsnog) als tijdig moet worden aangemerkt.

3.4.3. (...) Nu (...) de betalingsonmacht reeds bestond in de fase dat de verschuldigde omzetbelasting op aangifte moest worden voldaan, kon mededeling van de betalingsonmacht niet meer rechtsgeldig plaatsvinden in de naheffingsfase (vgl. HR 31 maart 1996, NJ 1996, 671)."

Voldoet het lichaam aan de meldingsregeling, dan moet de Ontvanger, wil hij de bestuurder aansprakelijk stellen, aannemelijk maken dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan de bestuurder te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaar voorafgaande aan de melding (art. 36, derde lid, InvW). Voldoet het lichaam niet aan de meldingsregeling dan zijn de bestuurders aansprakelijk op grond van kennelijk onbehoorlijk bestuur, tenzij de bestuurder bewijst dat het niet-melden niet aan hem te wijten is èn -als hij daarin slaagt- hij bewijst dat er geen sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Indien een naheffingsaanslag is opgelegd, kan men geen rechtsgeldige melding van betalingsonmacht meer doen, tenzij deze naheffingsaanslag is opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen of voldaan, mits deze omstandigheid niet is te wijten aan opzet of grove schuld van het lichaam. De mededeling kan in dat geval nog worden gedaan uiterlijk twee weken na de vervaldatum van die aanslag. Hier is sprake van omkering van de bewijslast: slechts indien bewezen kan worden dat de omstandigheid van te weinig belastingafdracht niet te wijten is aan het lichaam, kan op de verlate meldingsregeling een beroep worden gedaan. Dit bewijs zal niet eenvoudig te leveren zijn. Als er een naheffingsaanslag is opgelegd met een (vergrijp-)boete, impliceert dit dat de belastingdienst er vanuit gaat dat er sprake is van opzet of grove schuld van het lichaam. Tekent het lichaam geen bezwaar aan, dan staat de boete vast en daarmee tevens dat het aan opzet of grove schuld van het lichaam te wijten is dat er te weinig belasting was afgedragen. In dat geval zal het voor een bestuurder moeilijk zijn aan te tonen dat de naheffingsaanslag niet aan opzet of grove schuld van het lichaam te wijten is. Indien de bestuurder in het leveren van dit bewijs niet slaagt, kan hij evenmin een geldige melding van betalingsonmacht doen. De meldingsregeling bij naheffingsaanslagen heeft kritische reacties in de literatuur opgeroepen. Opzet of grove schuld van de zijde van de bestuurder zelf is niet maatgevend en de regeling kan volgens verschillende schrijvers om die reden onredelijke gevolgen hebben(8).

Verplichtingen Ontvanger: informatieverplichting

2.4 Onder omstandigheden dient de Ontvanger de bestuurder te wijzen op de meldingsplicht. De Hoge Raad (bij arrest van 6 februari 1998, NJ 1998, 587 m.nt. P.J. Wattel) formuleert deze verplichting van de Ontvanger als volgt:

"3.5 Het onderliggende geval wordt daardoor gekenmerkt dat sprake is van een niet aanstonds voor de hand liggende wisselwerking tussen een tweetal ingewikkelde wettelijke regelingen, terwijl niet zonder meer mag worden aangenomen dat de gemiddelde bestuurder in de zin van art. 36 Iw 1990 met deze regelingen vertrouwd is. Enerzijds gaat het om de in art. 36 Iw 1990 neergelegde meldingsplicht, anderzijds om de bevoegdheid van een belastingschuldige die méér dan één aanslag heeft openstaan, bij het doen van betalingen aan te wijzen op welke van zijn belastingschulden deze betalingen moeten worden afgeboekt. (...) Het zorgvuldigheidsbeginsel en het "fair play"beginsel, die de overheid te allen tijde in haar contacten met elke burger in acht behoort te nemen, zullen in de regel meebrengen dat de ontvanger, wanneer tussen hem en een niet door een (externe) deskundige bijgestane bestuurder van een rechtspersoon betalingsproblemen van die rechtspersoon aan de orde zijn, waarbij deze regelingen in onderling verband een rol kunnen spelen, de bestuurder op deze regelingen wijst en ze toelicht. (...)

Tegen deze achtergrond moet worden aangenomen dat het zorgvuldigheidsbeginsel en het "fair play"beginsel meebrachten dat de Ontvanger, toen hem bij de besprekingen (...) bleek dat de B.V, ondanks haar (...) melding, nog over niet onbelangrijke bedragen aan gereed geld beschikte, welke J. voornemens was aan het verkrijgen van uitstel van executie te besteden, jegens J. open kaart had behoren te spelen. J. was bij deze besprekingen niet vergezeld van een (externe) deskundige. In het midden kan blijven of de Ontvanger zich door de wetenschap dat de B.V. over een dergelijke deskundige beschikte, die het meldingsformulier had ingezonden (...), ervan had behoren te onthouden buiten deze deskundige om met J. een regeling te treffen (vgl HR 25 oktober 1989, BNB 1990/6). In elk geval noopte het feit dat hij dat deed, hem tot extra zorgvuldigheid.

Het enkele feit dat de B.V. over een externe deskundige beschikte, was voor de Ontvanger niet een gegronde reden om te veronderstellen dat J. met voormelde regelingen genoegzaam vertrouwd was om - zonder nadere mededelingen en voorlichting zijnerzijds - bij het nemen van een besluit de belangen van de B.V. bij het verkrijgen van uitstel te kunnen afwegen tegen de mogelijke gevolgen voor hem privé van de hem toen door de Ontvanger voor het verlenen van uitstel telkens als voorwaarde gestelde wijze van afboeken van de nog beschikbare gelden. Andere gronden voor zodanige veronderstelling heeft de Ontvanger niet aangevoerd en zijn ook niet gebleken. De Ontvanger had J. daarom vooreerst moeten meedelen dat en waarom hij van oordeel was dat de B.V. voor wat betreft een aantal (...) belastingschulden niet of niet op de juiste wijze aan de terzake voor haar uit art. 36 lid 2 voortvloeiende meldingsplicht had voldaan en hem erop moeten wijzen welke verstrekkende gevolgen voor J. privé de wet daaraan verbindt. (...) Dat de door de Ontvanger gekozen wijze van afboeken mogelijkerwijze mede in het belang van de B.V. was doet aan een en ander niet af: de Ontvanger had ook daarop kunnen wijzen teneinde J. de mogelijkheid te bieden tot een keuze op basis van volledige informatie.

3.6 Nu vaststaat dat de Ontvanger aan voormelde verplichting om open kaart te spelen niet heeft voldaan, heeft het hof, wat er zij van zijn daarvoor gegeven motivering, met juistheid geoordeeld dat de Ontvanger bij het in ontvangst nemen van (...) f 32.000,- niet met de in de omstandigheden van dit geval van hem jegens J. privé te vergen zorgvuldigheid heeft gehandeld. Het hof heeft eveneens met juistheid geoordeeld dat daaruit volgt dat het naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar is J. privé op grond van art. 36 lid 4 Iw 1990 hoofdelijk aansprakelijk te houden voor de (...) belastingschulden behoudens voor zover deze méér belopen dan genoemd bedrag."

Tijd tussen melding en aansprakelijkstelling

2.5 Tussen de melding van betalingsonmacht en de feitelijke aansprakelijkstelling kan veel tijd verstrijken. Er is geen wettelijk voorgeschreven termijn voor de Ontvanger met betrekking tot de mededeling van de Ontvanger dat de melding in de eerste fase al dan niet juist is geweest.

Behandeling cassatiemiddelonderdelen

2.6 Dan keer ik nu terug naar de inhoudelijke behandeling van het cassatiemiddel. Het eerste onderdeel bestaat uit twee subonderdelen. Het eerste subonderdeel a bevat twee klachten. De Ontvanger zou hebben miskend om binnen twee maanden na ontvangst van de melding bekend te maken of deze wel of niet rechtsgeldig was gedaan. Verder had de Ontvanger hem volgens [eiser] dienen te wijzen op de mogelijkheid gericht belastingschulden te voldoen, waarvoor de betalingsonmacht te laat is gemeld.

2.7 Zoals hierboven uiteen is gezet gold de termijn van twee maanden niet ten tijde van de melding van [eiser] op 15 november 1999 of kort daarna. Op het niet voldoen aan een niet geldende termijn kan geen beroep worden gedaan. De eerste klacht dient m.i. te falen. Hier komt bij dat het beroep op deze termijn voor het eerst in cassatie wordt gedaan en om toepassing van een (niet-bestaande) beleidsregel vraagt(9). Hiervoor zou m.i. eveneens feitelijk onderzoek nodig zijn, waardoor ook indien de termijn wel zou hebben gegolden een beroep hierop voor het eerst in cassatie n.m.m. niet mogelijk is(10). Al zou een dergelijke termijn van de Leidraad zijn overschreden, dan brengt dit op grond van het hierboven geciteerde arrest niet mee dat de melding alsnog als tijdig moet worden aangemerkt. Om die reden mist [eiser] m.i. belang bij -behandeling van - deze klacht (HR 4 mei 2001, NJ 2001, 378, rov. 3.4.2).

2.8 De tweede subklacht doet een beroep op de informatieverplichting van de Ontvanger zoals deze door de Hoge Raad, met name in HR 6 februari 1998, NJ 1998, 587 m.nt. Wattel, is geformuleerd. De voor deze zaak belangrijke rechtsoverwegingen uit dit arrest zijn hierboven geciteerd. Belangrijke onderliggende feiten in die zaak zijn m.i. dat de bestuurder met de Ontvanger heeft onderhandeld over een betalingsregeling althans over de wijze waarop gelden ter afbetaling van belastingschulden diende te worden aangewend. In die zaak is daadwerkelijk een betalingsregeling getroffen en nageleefd door de bestuurder. Het partijdebat in de onderhavige procedure geeft er m.i. geen blijk van dat [eiser] gelden kon aanwenden (laat staan gelden aan wenste te wenden) ter voldoening van belastingschulden. De stelling die hij heeft ingenomen althans die ik in de processtukken heb gelezen houden m.i. -niet meer- in -dan- dat [eiser] nu juist geen middelen had om aan een afbetalingsregeling te besteden. Hij heeft schriftelijk verzocht om kwijtschelding vanwege het ontbreken van middelen en om uitstel van betaling (brieven van [betrokkene 3] namens Free-lance Sprinter d.d. 15 november 1999 en van [betrokkene 4] namens [eiser] d.d. 16/18 juni 2002, inleidende dagvaarding, prod. 1 en 6). Ik ben in het dossier geen debat tegengekomen tussen [eiser] en de Ontvanger waarbij er gesproken werd over door [eiser] in privé te besteden gelden ter afbetaling van fiscale schulden van de vennootschap. Daarbij moet m.i. bedacht worden dat het eerste contact (op 14 juni 1999(11)) met de belastingdienst plaatsvond geruime tijd na het verstrijken van de termijn waarbinnen nog een rechtsgeldige melding van betalingsonmacht kon plaatsvinden (te weten uiterlijk op 14 februari 1998 resp. 14 februari 1999(12)). Bovendien werd [eiser] in die tijd bijgestaan door een fiscaal deskundige (de melding bij de fiscus is in ieder geval gedaan door een deskundige). De stellingen van [eiser] met betrekking tot het contact met de belastingdienst luiden in hoger beroep:

"32. (...) [Betrokkene 1] (kwam, toevoeging LT) namens Sprinter vele malen, soms maandelijks, op gesprek (...) bij de Ontvanger te Arnhem om de financiële situatie van Sprinter te bespreken. Deze gesprekken werden (onder meer) gevoerd met [betrokkene 2] van de Dienst Ondernemingen van de Belastingdienst te Arnhem. Bij deze gesprekken is tevens uitstel van betaling voor aanslagen ter sprake gekomen en vaak overeengekomen en is aangegeven dat [eiser] persoonlijk (...) de naheffingsaanslagen en bijkomende bedragen niet [kon] dragen. Genoemde [betrokkene 2] heeft daarbij laten weten dat de belastingdienst vrijwel nooit zou overgaan tot het indienen van een faillissementsrequest in geval een vennootschap in (langdurige) financiële problemen verkeert. (...)"

Het oordeel van het hof in rechtsoverweging 4.10 dat [eiser] zijn stellingen, dat de Ontvanger aanvankelijk niet is ingegaan op Sprinters bij gelegenheid van de melding gedane schriftelijke aanbod om de nageheven bedragen in een lopende afbetalingsregeling te betrekken en dat in gesprekken tussen [betrokkene 1] en de Ontvanger in genoemde periode uitstel van betaling voor aanslagen ter sprake is gekomen en vaak overeengekomen, onvoldoende heeft toegelicht om een beroep op enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur te rechtvaardigen dat het de Ontvanger niet vrijstond [eiser] op 20 augustus 2002 hoofdelijk aansprakelijk te stellen, is m.i. geenszins onjuist noch onbegrijpelijk. Het hof is blijkbaar van oordeel dat [eiser] niet aan zijn stelplicht heeft voldaan: dit vind ik niet onbegrijpelijk omdat [eiser] in hoger beroep met name heeft betoogd wel degelijk een tijdige melding te hebben gedaan (zie memorie van grieven, nrs. 10 t/m 19). Slechts summier zijn enige stellingen geponeerd met betrekking tot het contact dat heeft plaatsgevonden met de Ontvanger. Deze zijn door het hof, niet onbegrijpelijk, onvoldoende geoordeeld om het verweer van [eiser] te honoreren. Ook de tweede klacht van het eerste subonderdeel dient te falen.

2.9 In de schriftelijke toelichting vermeldt [eiser] op bladzijde drie dat hij tot en met 31 januari 2001 betalingen heeft gedaan aan de Ontvanger, hetgeen volgens [eiser] blijkt uit de Conclusie van Repliek van de Ontvanger, productie 11. De klacht luidt dan ook dat hij deze betalingen liever afgeboekt zou hebben gezien op de openstaande belastingschuld waarvoor hij nu persoonlijk aansprakelijk is gesteld. Deze klacht, die voor het eerst in de schriftelijke toelichting in cassatie naar voren wordt gebracht en waarop door [eiser] in de gedingstukken in feitelijke instanties geen beroep is gedaan, kan niet meer in de behandeling in cassatie worden betrokken. Zou de klacht in de cassatiedagvaarding zijn opgenomen dan was het eindresultaat m.i. niet anders geweest. Voor de behandeling van de klacht is tevens een feitelijke beoordeling nodig waarvoor in cassatie geen plaats meer is.

2.10 [eiser] heeft in zijn memorie van grieven (in onderdeel 32, laatste zin) een bewijsaanbod gedaan:

"(...) [Eiser] biedt uitdrukkelijk nader bewijs aan van deze stellingen, met name het doen van getuigen, waaronder [betrokkene 1] en [betrokkene 4], WAARVAN AKTE!"

[Eiser] klaagt in het tweede subonderdeel b dat het hof dit bewijsaanbod geheel onbesproken heeft gelaten en hiermee een onjuiste en onbegrijpelijk oordeel heeft gegeven. [Eiser] stelt niet uit het bestreden arrest te kunnen opmaken of het hof het bewijsaanbod heeft verworpen dan wel eenvoudig onbesproken heeft gelaten. Zoals zojuist besproken is het hof blijkbaar van oordeel dat [eiser] niet heeft voldaan aan zijn stelplicht. Het hof heeft in rechtsoverweging 4.10 geoordeeld:

"(...) Zonder vereiste, doch uitgebleven nadere toelichting op de stelling is deze van onvoldoende gewicht om tot de slotsom te kunnen leiden dat enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur meebrengt dat het de Ontvanger niet vrijstond [eiser] op 20 augustus 2002 hoofdelijk aansprakelijk te stellen. Ook overigens zijn geen feiten of omstandigheden gesteld of gebleken die tot de slotsom nopen of die meebrengen dat de in de naheffing begrepen kosten, renten en boeten behoren te worden geschrapt of gematigd."

De Hoge Raad heeft in HR 3 december 2004, NJ 2005, 160 (m.nt. MMM) in rechtsoverweging 3.7 geoordeeld dat indien een partij niet aan zijn stelplicht heeft voldaan, hij reeds op die grond niet tot (tegen)bewijs kan worden toegelaten. M.i. moet aangenomen worden dat het hof het bewijsaanbod van [eiser] heeft gepasseerd omdat [eiser] in het kader van zijn betwisting van de stellingen van de Ontvanger niet voldoende heeft gesteld(13). Dit oordeel is n.m.m. juist en begrijpelijk.

2.11 Het tweede onderdeel van het middel richt een rechts- en motiveringsklacht tegen de rechtsoverwegingen 4.9 en 4.11 (en de daarop voortbouwende rechtsoverwegingen 4.12, 4.13, 5 en 6) en klaagt kort gezegd dat het hof ten onrechte niet heeft getoetst of er jegens de bestuurder (in plaats van jegens de vennootschap) tijdig actie ondernomen is. [eiser] betoogt dat op grond van art. 6 EVRM het aansprakelijk houden van een bestuurder voor een boete die werd opgelegd aan de vennootschap een "eigen straf" is gebaseerd op een "eigen verwijt" aan de bestuurder. Het verwijt wordt vervolgens omgezet in een "eigen bestraffing". Verder klaagt het middel erover dat de persoonlijke aansprakelijkheid van [eiser] voor de bestuurlijke boete binnen bekwame tijd als in art. 6 EVRM moet worden gedaan. Het hof heeft dit volgens [eiser] miskend dan wel onvoldoende inzicht gegeven in zijn gedachtegang.

2.12 Als belangrijke uitgangspunten voor het beoordelen van deze klachten moet in aanmerking worden genomen dat:

- de betalingsonmacht al bestond in de fase dat de loonbelasting moest worden voldaan. Hierdoor kon de mededeling van de betalingsonmacht niet meer rechtsgeldig plaatsvinden in de naheffingsfase (vgl. HR 31 maart 1996, NJ 1996, 671);

- er een naheffingsaanslag is opgelegd met een boete; dit impliceert dat de belastingdienst uitgaat van opzet of grove schuld van het lichaam. Er is geen bezwaar aangetekend, waardoor de boete vaststaat. In dat geval is het voor een bestuurder moeilijk aan te tonen dat de naheffingsaanslag niet aan opzet of grove schuld van het lichaam te wijten is. Indien de bestuurder in het leveren van dit bewijs niet slaagt, kan hij geen geldige melding van betalingsonmacht doen.

Hierdoor was er m.i. in het geheel geen rechtsgeldige melding van betalingsonmacht mogelijk in de onderhavige procedure. Vanaf de datum van oplegging van de boetes, te weten 1 november 1999 moet duidelijk zijn geweest dat de regeling van artikel 36 lid 4 InvW gold. Nu er door Sprinter geen bezwaar en/of beroep is aangetekend tegen het opleggen van de boetes, waren deze uiterlijk zes weken na 1 november 1999 (medio december 1999) onherroepelijk geworden.

2.13 Artikel 6 EVRM bepaalt dat een ieder recht heeft op een eerlijke en openbare behandeling van zijn zaak. Het vaststellen van burgerlijke rechten en verplichtingen of het bepalen van de gegrondheid van een ingestelde vervolging moet binnen een redelijke termijn plaatsvinden. Dit hangt samen met het feit dat een belanghebbende niet te lang in onzekerheid mag worden gelaten over een hem boven het hoofd hangende strafvervolging(14). Bestuurlijke boeten vormen een straf in de zin van art. 6 EVRM(15). In rechtsoverweging 4.3.2. van HR 25 juni 1997, BNB 1997, 275 heeft de Hoge Raad overwogen:

"Het is (...) in overeenstemming met de in artikel 6 EVRM neergelegde waarborgen (...) artikel 32a van de Wet (...) zo uit te leggen dat de voor de verhoging aansprakelijk gestelde bestuurder tegenover evenbedoeld door de inspecteur te leveren bewijs aannemelijk mag maken dat het belopen van de boete niet aan hem is te wijten alsmede feiten en omstandigheden mag aanvoeren waarmee niet reeds bij de kwijtschelding van de verhoging zelf is rekening gehouden en die te zijnen aanzien tot vermindering van het bedrag aan verhoging waarvoor deze bestuurder aansprakelijk is gesteld aanleiding kunnen geven."

Met -beide- partijen ben ik van mening dat [eiser] een zelfstandig beroep op dit artikel toekomt.

2.14 De Hoge Raad heeft in HR 22 april 2005, BNB 2005, 337 algemene uitgangspunten en regels gegeven waarnaar hij zich in fiscale boetezaken voortaan zal richten. De Hoge Raad heeft in dit arrest in rechtsoverweging 4.2 een oordeel gegeven over de aanvang van de redelijke termijn:

"Of op het aan de beboete toegekende recht op berechting binnen redelijke termijn inbreuk wordt gemaakt, hangt af van het tijdsverloop, te rekenen van het moment dat vanwege het betrokken bestuursorgaan jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. (...)"(16)

2.15 Met de Ontvanger ben ik van mening dat deze termijn is aangevangen op het moment waarop [eiser] de "kennisgeving aansprakelijkheid bestuurlijke boete" heeft ontvangen: op 27 februari 2002. Uitgaande van dit tijdstip is [eiser] door de Ontvanger binnen redelijke termijn aansprakelijk gesteld, te weten op 20 augustus 2002.

2.16 Is deze uitkomst redelijk ? Het verweer van de Ontvanger luidde kort gezegd dat allereerst de vennootschap in staat wordt gesteld de betalingsverplichting jegens de fiscus na te komen. Op 28 februari 2001 is Sprinter in staat van faillissement verklaard. De Ontvanger stelde in de procedure in eerste aanleg doorgaans de afwikkeling van het faillissement af te wachten om te bezien of de belastingschulden (alsnog) uit de boedel kunnen worden betaald. Pas nadat is gebleken dat de boedel geen verhaal biedt, pleegt de Ontvanger de bestuurder van de gefailleerde vennootschap aansprakelijk te stellen(17). Dit is m.i. een alleszins redelijke en werkbare uitkomst. Wanneer de Ontvanger in een eerder stadium zou worden gedwongen tot aansprakelijkstelling van de bestuurder zal dit n.m.m. eerder langduriger en mogelijk onnodige procedures opleveren (afhandeling in afwachting van de afhandeling van het faillissement). Het is m.i. zorgvuldiger te wachten met de aansprakelijkstelling tot is gebleken dat de vennootschap de boetes niet zal voldoen.

2.17 Het tweede onderdeel van het middel slaagt voor zover dit het oordeel van het hof aanvecht waarin hij heeft geoordeeld dat aan [eiser] geen zelfstandig beroep op art. 6 EVRM toekomt. De rechtbank heeft op dit punt m.i. een juist oordeel gegeven in rechtsoverweging 5.9:

"De Ontvanger is in februari 1999 gestart met het boekenonderzoek bij Sprinter. Op 27 februari 2002 heeft de Ontvanger [eiser] in kennis gesteld van zijn voornemen om [eiser] hoofdelijk aansprakelijk te stellen voor de boete. Deze kennisgeving is de eerste handeling van de belastingdienst jegens [eiser] waaraan [eiser] in redelijkheid de verwachting kon ontlenen dat de Inspecteur de boete zou opleggen aan [eiser]. [Eiser] heeft aangevoerd dat een dergelijke handeling reeds zou zijn geschied op 1 november 1999, de datum van de naheffingsaanslagen, of 28 februari 2001, de datum waarop Sprinter in staat van faillissement is verklaard. Dit uitgangspunt van [eiser] is niet juist. Na het opleggen van de naheffingsaanslagen van Sprinter diende de Ontvanger eerst te onderzoeken of Sprinter zelf aan haar betalingsverplichting zou voldoen. De aansprakelijkheid van de bestuurder kan immers uitsluitend bestaan voor belastingschulden waarvan betaling uitblijft. De uiteindelijke aansprakelijkstelling van [eiser] vond plaats op 20 augustus 2002. De termijn die is verstreken tussen 27 februari 2002 en 20 augustus 2002 is niet onredelijk lang."

Het oordeel van het hof dient m.i. op dit onderdeel vernietigd te worden en het oordeel van de rechtbank zoals hierboven weergegeven dient te worden bekrachtigd.

3. Conclusie

Deze strekt tot vernietiging van het bestreden arrest, voor zover het hof daarin het beroep van [eiser] op art. 6 EVRM heeft afgewezen en op dit punt tot bekrachting van het vonnis van de rechtbank.

De procureur-generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Zie het bestreden arrest d.d. 9 juni 2005, rov. 3 en het vonnis van de rechtbank, rov. 2.

2 Art. 402 Rv.: het bestreden arrest dateert van 9 juni 2005 en de cassatiedagvaarding is op 9 september 2005 uitgebracht.

3 Stb. 1995, 662, in werking getreden 1 januari 1996 (en gold tot en met 31 december 1999).

4 P.J. Wattel in zijn noot, ad 2., onder HR 6 februari 1998, NJ 1998, 587.

5 Kamer II, 1991-'92, 17 050, nr. 147, blz. 6.

6 De editie die gold van 1 juli 1999 tot en met 31 december 1999: de melding werd gedaan op 15 november 1999.

7 De eerste fase bestrijkt kort gezegd de eerste beoordeling: of een binnengekomen melding tijdig is gedaan en de vereiste gegevens bevat (zie art. 36, par. 5, lid 18 Leidraad Invordering 1990). In de tweede fase controleert de Ontvanger onder meer of de gevraagde gegevens tijdig en volledig zijn verstrekt en beoordeelt de gegevens (art. 36, par. 5, lid 20 Leidraad Invordering 1990).

8 Zie onder meer P.J. Wattel in zijn noot onder HR 6 februari 1998, NJ 1998, 587 en de literatuur waarnaar in de noot wordt verwezen. Zie ook J.A. Booij, Aansprakelijkheid van bestuurders voor belastingschulden, 2003, par. 3.5.5.18, blz. 162 en 163.

9 De Leidraad Invordering bevat "recht" in de zin van art. 79 RO. De rechter is evenwel niet verplicht de Leidraad ambsthalve toe te passen, HR 20 december 1996, NJ 1996, 289, CPG plv. P-G De Vries Lentsch-Kostense, par. 11. Vetter ea., Invordering van belastingen, 2005, nr. 1602. De rechter is overigens wel bevoegd om beleidsregels ambtshalve toe te passen, Vetter ea, a.w., blz. 269, halverwege, met verwijzing naar HR 14 april 1999, BNB 1999, 309.

10 De geponeerde stellingen in feitelijke instanties bieden m.i. hiervoor onvoldoende grondslag.

11 CvR, nr. 4.3.

12 CvR, nr. 2.11.

13 Zie ook Snijders, Ynzonides en Meijer, Nederlands Burgerlijk procesrecht, 2002, nr. 208.

14 Ch. J. Langereis en I. de Roos, Hoofdlijnen fiscaal procesrecht, 2006, par. 12.4.5 ev., blz. 254 ev. en de aldaar aangehaalde literatuur.

15 J.J. Vetter, P.J. Wattel en M.H.M. van Oers, Invordering van belastingen, 2005, blz. 18 en de daar genoemde verwijzingen.

16 Zie ook Ch. J. Langereis en I. de Roos, a.w. blz. 254 ev.

17 CvR, blz. 7 en 8.