HR, 19-06-2009, nr. 43978

Nr. 43 978

mr. P. J. Wattel

31 januari 2008

Derde Kamer B

IB/PVV 2001

Conclusie inzake

Staatssecretaris van Financiën

tegen

X

1. De feiten

1.1 X (de belanghebbende) woonde tot 8 maart 2001 in Nederland en is op die datum geëmigreerd naar Frankrijk. Hij heeft vóór emigratie een pensioenaanspraak opgebouwd bij het in Nederland gevestigde pensioenfonds A ter waarde van (per 1 januari 2001) € 14.547. Hij heeft in Frankrijk geen economische activiteiten ontwikkeld in de vorm van werknemerschap, ondernemingsvestiging of dienstverlening.(1)

1.2 Met dagtekening 9 december 2004 heeft de Inspecteur aan de belanghebbende een conserverende aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 opgelegd. Het te conserveren inkomen is (uiteindelijk) vastgesteld op de waarde van de pensioenaanspraak op 1 januari 2001 (€ 14.547). Over dit inkomen is € 4.742 verschuldigd aan inkomstenbelasting, premie AWBZ en (tijdevenredig berekende) premies AOW en Anw. Dit bedrag is verhoogd met 20% revisierente over de pensioenaanspraak (art. 30i AWR) ad € 2.909. Daarnaast is heffingsrente verschuldigd. De inspecteur heeft ter zitting van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) toegezegd dat na parlementaire aanvaarding van het Belastingplan 2006 de beschikking heffingsrente zal worden vernietigd.

1.3 Het aanslagbiljet vermeldt dat de belanghebbende geen apart verzoek om uitstel van betaling hoeft te doen en dat de uitstelbeschikking separaat door de ontvanger aan de belanghebbende zal worden toegezonden. Bij beschikking van 9 december 2004 is uitstel van betaling verleend tot 31 december 2011.

1.4 De Ontvanger heeft geen zekerheidstelling voor de betaling van de aanslag geëist, noch is zekerheid gesteld.

1.5 De belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de conserverende aanslag. Tegen de afwijzende uitspraak op dat bezwaar heeft hij beroep ingesteld bij de Rechtbank.

2 Het geschil in de feitelijke instanties

2.1 De Rechtbank heeft de conserverende aanslag en de daarbij behorende beschikkingen heffingsrente en revisierente vernietigd, daartoe overwegende:(2)

"5.2.1. De conserverende aanslag is opgelegd in verband met belanghebbendes emigratie naar Frankrijk.

5.2.2. Vaststaat dat een pensioen als het onderhavige dat afkomstig is uit Nederland en wordt betaald aan een inwoner van Frankrijk, zowel indien het wordt uitgekeerd in de vorm van een periodieke uitkering als in andere vorm, zoals bijvoorbeeld een vervreemding, afkoop of anderszins, krachtens artikel 18, dan wel artikel 22 van het Verdrag slechts belastbaar is in Frankrijk.

5.2.3. De Rechtbank is van oordeel dat de conserverende aanslag en de voorwaarden waaronder daarvoor uitstel van betaling wordt verleend als één onverbrekelijk geheel moeten worden beschouwd. Nu op grond van de voorwaarden waaronder uitstel wordt verleend invordering plaatsvindt indien het pensioen wordt vervreemd, afgekocht of anderszins niet regulier wordt afgewikkeld en een dergelijke situatie zich ten tijde van de emigratie van belanghebbende nog niet heeft voorgedaan, kan de conserverende aanslag feitelijk slechts leiden tot belastingheffing ter zake van het uitkeren van het pensioen aan de belanghebbende na diens emigratie naar Frankrijk. Niet is gesteld of gebleken dat met Frankrijk over de invoering van de belastingheffing over (aanspraken op) pensioen van inwoners van dat land is overlegd. Derhalve leidt de wettelijke regeling ertoe dat Nederland eenzijdig het heffingsrecht over pensioenuitkeringen van inwoners van Frankrijk - gedeeltelijk - naar zich toetrekt.

5.2.4. Onder deze omstandigheden handelt Nederland door het opleggen van de onderhavige aanslag naar het oordeel van de rechtbank in strijd met de bepalingen van het Verdrag en met de goede trouw die Nederland, mede krachtens de aangehaalde bepalingen uit het Verdrag van Wenen, jegens de verdragspartner is verschuldigd.

5.2.5. Aan het vorenoverwogene doet niet af dat in de Wet de belastingheffing over de pensioenuitkeringen door de wetsficties van artikel 3.83 en 3.146 is vormgegeven als het genieten van inkomen op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan de emigratie. Voor het oordeel of de heffing in strijd is met het Verdrag dient naar het oordeel van de rechtbank uitgegaan te worden van de feitelijke situatie."

2.2 Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: Hof). Het Hof verwierp dat beroep, daartoe overwegende:(3)

"4.1. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank op goede gronden de juiste beslissing genomen.

4.2. Dit blijkt ook uit het arrest van het Hof van Justitie van 7 september 2006, C-470/04 [N. v Inspecteur; PJW]. Nederland mag het systeem van conserverende aanslagen gebruiken indien en voor zover Nederland op grond van het Belastingverdrag met Frankrijk (hierna: Verdrag) heffingsrechten heeft. Die rechten mag Nederland dan met dat systeem waarborgen door het vaststellen van de belastingschuld met uitgestelde invordering.

Het heffingsrecht over het onderhavige pensioen is echter bij artikel 18 van het Verdrag exclusief aan Frankrijk toegewezen. Voor deze en dergelijke inkomsten mag Nederland het systeem van conserverende aanslagen niet gebruiken."

3 Het geschil in cassatie

3.1 Tegen de uitspraak van het Hof heeft de Staatssecretaris tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft verweer gevoerd. De Staatssecretaris heeft zijn beroep schriftelijk doen toelichten.

3.2 Het cassatieberoepschrift bevat één middel inhoudende dat het Hof art. 3.83 Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) en art. 18 van het Belastingverdrag met Frankrijk(4) (hierna: belastingverdrag) heeft geschonden door de Nederlandse conserverende aanslag bij emigratie van de belastingplichtige in strijd te achten met het belastingverdrag. De Staatssecretaris betoogt daartoe dat Frankrijk op basis van art. 18 van het belastingverdrag het heffingsrecht over de toekomstige pensioenuitkeringen en/of afkoopsommen heeft en houdt en dat de Nederlandse conserverende aanslag daar niets aan verandert.

3.3 De Staatssecretaris wijst drie verschillen aan met het voor hem ongunstige Singapore-lijfrenteafkoooparrest HR 5 september 2003, nr. 37 651, BNB 2003/379, na conclusie Wattel, met noot Kavelaars:

(i) Art. 3:83 Wet IB 2001 belast niet de uitkeringen en/of afkoopsommen. Nederland stelt met de conserverende aanslag slechts zeker dat het een door hem verleende faciliteit (toepassing van de omkeerregel op de in Nederland opgebouwde pensioenaanspraak: uitstel van belastingheffing) terug kan nemen indien niet langer aan de voorwaarden voor verlening van die faciliteit wordt voldaan. Een dergelijke terugneming van een faciliteit verschilt volgens uw Hongarije-lijfrenteafkooparrest(5) wezenlijk van heffing over de (waarde van een) afkoop;

(ii) Nederland holt de Franse heffingsrechten niet uit omdat de belastingheffing aangrijpt op een moment waarop de belastingplichtige nog inwoner van Nederland is, zodat het Verdrag Nederland niet beperkt in zijn heffingsrechten. Dat een dergelijk systeem niet in strijd is met de goede verdragstrouw, is af te leiden uit uw voor de toepassing van de BRK gewezen arrest HR 24 oktober 2003, nr. 37 565, BNB 2004/257, na conclusie Van Kalmthout, met noot Rijkers, dat volgens de Staatssecretaris van overeenkomstige toepassing is in verdragssituaties. Dat invordering van de aanslag wordt uitgesteld totdat een besmette handeling plaatsvindt, doet hieraan niet af. Als het Verdrag daadwerkelijke heffing tijdens inwonerschap toestaat, staat het ook conserverende heffing toe. Belastingverdragen voorzien niet in gevallen van multiple residence taxation, dat wil zeggen heffing door opeenvolgende woonstaten over (deels) hetzelfde belastingobject, bijvoorbeeld de eerste woonstaat bij toekenning van een werknemersoptie aan een werknemer en na diens emigratie de opvolgende woonstaat bij verzilvering van de optie;

(iii) Nederland belast geen fictieve inkomsten, maar een reële, temporeel en territoriaal aan de Nederlandse periode toe te rekenen en mede ten laste van de Nederlandse belastingopbrengst opgebouwde pensioenaanspraak.

3.4 De namens de Staatssecretaris schriftelijk gegeven toelichting gaat voorts in op de vraag of de conserverende aanslag het EG-rechtelijke vrije personenverkeer of verblijfsrecht schendt. Betoogd wordt dat

(i) de belanghebbende geen toegang heeft tot de EG-Verdragvrijheden omdat hij in Frankrijk geen economische activiteiten ontplooit, en

(ii) dat uit het arrest HvJ EG zaak C-470/04, N v. Inspecteur, volgt dat de Nederlandse conserverende aanslag niet in strijd is met het EG-recht als geen zekerheidsstelling geëist wordt, hetgeen in casu niet is geschied.

3.5 De kern van de zaak is de vraag of het Nederland belastingverdragsrechtelijk en EG-rechtelijk vrijstond om door middel van het stelsel van conserverende aanslagen eenzijdig en verdragsposterieur een juridisch inkomensgenietingsmoment te creëren ter zake van een volgens de omkeerregel onbelast gebleven pensioen- of lijfrenteaanspraak onmiddellijk voorafgaande aan emigratie, dat wil zeggen onmiddellijk vóórdat een door Nederland met de nieuwe woonstaat gesloten belastingverdrag het Nederlandse heffingsrecht ter zake van de (mogelijke) toekomstige inkomsten uit of afkoop van die aanspraak wegneemt.

4 Conserverende aanslagen; aanhangige procedures

4.1 De Wet IB 2001 voorziet diverse conserverende aanslagen bij emigratie: art. 2.8, lid 2, Wet IB 2001 merkt als te conserveren inkomen - onder meer - aan de positieve inkomensbestanddelen die belast worden op grond van de artikelen 3.83, lid 1 of 2 (pensioen), 3.116, lid 4 (kapitaalverzekering eigen woning), 3.136, lid 1 (lijfrenten) en 4.16, lid 1, onderdeel h (aanmerkelijk belang), Wet IB 2001. Er lopen momenteel vele procedures over de volkenrechtelijke houdbaarheid van de conserverende aanslag bij emigratie ter zake van opgebouwd pensioen, lijfrente en aanmerkelijk belang.(6) Naast conserverende emigratieheffingen omvat de Nederlandse wetgeving overigens ook acute ('harde') exitheffingen: de artt. 3.60 en 3.61 Wet IB 2001 en 15c en 15d Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 houden acute heffing in bij emigratie van ondernemers, ondernemingsonderdelen of rechtspersonen over de bij emigratie aanwezige stille reserves, fiscale reserves en goodwill. Mij zijn met betrekking tot deze acute exitheffingen voor ondernemers geen lopende procedures bekend.

4.2 Momenteel zijn bij u, voor zover ik kan nagaan, vijf cassatieberoepen ter zake van emigrerende aanmerkelijk-belanghouders aanhangig (rolnummers 42 699, 42 701, 42 702, 43 743 en 43 760) waarin de volkenrechtelijke houdbaarheid van de Nederlandse conserverende aanslag bij emigratie in geschil is. Drie beroepen betreffen uitspraken van het Hof Den Bosch van 15 september 2005(7) waarin de conserverende a.b.-aanslag onverenigbaar werd geacht met het Verdrag met België 1970.(8) Mijn conclusies van 4 oktober 2006 in die drie zaken, strekkende tot gegrondverklaring van het cassatieberoep van de Staatssecretaris, zijn onder meer gepubliceerd in NTFR 2006/1629 en 1630. Het vierde beroep betreft een gelijkluidend oordeel van het Hof Den Bosch van een jaar later.(9) Het vijfde beroep is gericht tegen een uitspraak van het Hof Arnhem,(10) dat de conserverende aanslag niet als een treaty override zag.

Een bijzonder geval is het cassatieberoep tegen de einduitspraak van het Hof Arnhem - na prejudiciële beantwoording van vragen door het HvJ EG(11) - van 31 augustus 2007, nr. 00/00191, NTFR 2007/1679, met commentaar Albert in de zaak N. v Inspecteur, bij u aanhangig onder nr. 07/12314, waarin eveneens de vraag naar de verenigbaarheid van de conserverende a.b.-aanslag met het belastingverdrag (met het Verenigd Koninkrijk) aan de orde kan komen en waarin ik eveneens zal concluderen.

4.3 Aanhangig onder nr. 07/13267 is voorts het cassatieberoep van de Staatssecretaris tegen een uitspraak van het Hof Den Bosch van 12 oktober 2007, nr. 06/00388, NTFR 2007/2102. Evenals onze zaak, betreft die zaak een conserverende aanslag opgelegd ter zake van een pensioenaanspraak. Het Hof Den Bosch oordeelde dat de conserverende aanslag in werkelijkheid leidt tot heffing over een (deel van een) afkoopsom op het moment dat het pensioen wordt afgekocht. Nu Nederland het heffingsrecht over die afkoopsom bij verdrag heeft weggegeven, handelt Nederland in strijd met de goede trouw die bij de uitleg van dat verdrag in acht moet worden genomen, aldus Hof Den Bosch, verwijzende naar HR BNB 2003/380. Het door de Staatssecretaris in die zaak voorgedragen cassatiemiddel komt in essentie overeen met zijn hierboven (3.3) weergegeven betoog; reden om in die zaak niet te concluderen.

4.4 Ook op het terrein van emigrerende lijfrentekapitalisten lopen diverse procedures. Twee uitspraken van 11 april 2007 van het Hof Den Bosch betreffen twee aan een naar België geëmigreerd echtpaar opgelegde aanslagen wegens negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen (lijfrentepremieaftrek). Het gaat in deze zaken echter niet om conserverende aanslagen (die zijn bij hun emigratie niet opgelegd), maar om acute aanslagen ter gelegenheid van de afkoop van hun lijfrenterechten zes jaar ná hun emigratie. Het Hof Den Bosch achtte deze aanslagen onverenigbaar met het Verdrag met België 1970.(12) De cassatieberoepen tegen die uitspraken zijn bij u aanhangig onder de nummers 44 050 en 44 051. Ook in die twee zaken concludeer ik heden.

5. De Nederlandse wet en wetsgeschiedenis

5.1 De aan de belanghebbende opgelegde conserverende aanslag is gebaseerd op art. 3.83, lid 1, Wet IB 2001, dat luidt:

"1. Tot loon wordt gerekend de waarde in het economische verkeer van opgebouwde aanspraken uit een pensioenregeling, indien de belastingplichtige die werknemer of gewezen werknemer is in de zin van de wettelijke bepalingen van de loonbelasting en aan wie het pensioen is toegezegd, ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn anders dan door overlijden (...)."

De waarde van de aanspraken wordt tot het loon gerekend op het moment onmiddellijk voorafgaand aan emigratie (art. 3.146, lid 3, Wet IB 2001) en wordt gesteld op de bedragen die bij een derde zouden moeten worden gestort om de aanspraken te dekken (art. 3.83, lid 6, Wet IB 2001, jo. art. 13 Uitvoeringsbesluit IB 2001). De waarde wordt slechts tot het loon gerekend voor zover zij is opgebouwd ten laste van belastbaar inkomen uit werk en woning (art. 3.83, lid 3, Wet IB 2001). Aanspraken die niet zijn opgebouwd tijdens Nederlands ingezetenschap, blijven dus buiten beschouwing.

5.2 De aldus bepaalde positieve inkomensbestanddelen worden aangemerkt als te conserveren inkomen (art. 2.8 Wet IB 2001). Uitstel en afstel van betaling zijn geregeld in art. 25 en 26 Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990). Art. 25, lid 5, IW 1990 bepaalt:

"Bij ministeriële regeling worden regels gesteld met betrekking tot het verlenen van uitstel van betaling voor belastingaanslagen betreffende de inkomstenbelasting die is verschuldigd door de toepassing van de artikelen 3.83, eerste lid of tweede lid, (...) van de Wet inkomstenbelasting 2001. Het in de eerste volzin bedoelde uitstel wordt verleend tot uiterlijk het begin van het tiende jaar na afloop van het kalenderjaar waarop de belastingaanslag betrekking heeft. De in de eerste volzin bedoelde regels kunnen mede betrekking hebben op het stellen van voldoende zekerheid. Het uitstel wordt beëindigd indien zich een omstandigheid voordoet als genoemd in artikel 19b, eerste lid, of tweede lid, eerste volzin, van de Wet op de loonbelasting 1964, artikel 3.133, tweede lid, onderdelen a tot en met g, i en k, of artikel 3.135, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001."

Kwijtschelding van de belasting is voorzien in art. 26 IW 1990, waarin thans ook rekening wordt gehouden met waardedaling van de pensioenaanspraak na emigratie:

"2. Bij ministeriële regeling worden regels gesteld krachtens welke aan de belastingschuldige ter zake van belasting waarvoor op de voet van artikel 25, vijfde of achtste lid, uitstel van betaling is verleend, kwijtschelding van belasting kan worden verleend indien dit uitstel eindigt door verloop van tien jaren. Kwijtschelding van belasting kan worden verleend tot een bedrag gelijk aan het nog openstaande bedrag na tien jaren.

3. Indien de ontvanger het op de voet van artikel 25, vijfde lid, verleende uitstel van betaling beëindigt omdat zich met betrekking tot een aanspraak uit een overeenkomst van levensverzekering of een aanspraak ingevolge een pensioenregeling een omstandigheid voordoet als bedoeld in artikel 25, vijfde lid, derde volzin, kan krachtens bij ministeriële regeling te stellen regels aan de belastingschuldige kwijtschelding van belasting worden verleend voorzover de waarde in het economische verkeer van die aanspraak is gedaald in vergelijking tot die waarde ten tijde van het belastbare feit ter zake waarvan de belastingaanslag is vastgesteld."

De bedoelde ministeriële regeling is vervat in art. 1f Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990:

"1. Indien de ontvanger het op de voet van artikel 1e verleende uitstel van betaling beëindigt omdat zich een in artikel 26, derde lid, van de wet bedoelde omstandigheid voordoet, verleent hij op schriftelijk verzoek van de belastingschuldige kwijtschelding van inkomstenbelasting tot een omvang als in genoemd derde lid bedoeld.

2. In de gevallen waarin op de voet van artikel 1e het uitstel van betaling tien jaar heeft gelopen, verleent de ontvanger de belastingschuldige op diens schriftelijk verzoek kwijtschelding van belasting tot een bedrag gelijk aan het dan nog openstaande bedrag. De termijn van tien jaar vangt aan op de eerste dag na afloop van het kalenderjaar waarop de belastingaanslag betrekking heeft."

5.3 De conserverende aanslag bij emigratie is als volgt gemotiveerd in de Memorie van Toelichting:(13)

Het op bilaterale basis afzien van de heffing over uitkeringen uit pensioenen en lijfrenten die in Nederland zijn gefacilieerd, is alleen gerechtvaardigd indien het andere land dan ook daadwerkelijk van zijn heffingsrechten gebruik maakt. Met deze benadering wordt voorkomen dat een uitkering, waarvan de opbouw in Nederland is gefacilieerd, om louter fiscale redenen in het buitenland wordt genoten (ook al gaat het om een reguliere afwikkeling).

Ingeval het pensioen of de lijfrente op oneigenlijke wijze wordt afgewikkeld, bijvoorbeeld door afkoop of vervreemding, dan wordt het fiscale voordeel dat tijdens de opbouw is genoten teruggenomen. De fiscale begeleiding is dan achteraf bezien ten onrechte genoten. Het recht om het voordeel terug te nemen, komt primair toe aan de staat die het voordeel heeft verleend. Heeft Nederland derhalve ter zake van een pensioen of een lijfrente faciliteiten verleend, dan moet Nederland bij een niet-toegestane handeling in alle gevallen - ook in verdragsituaties - gerechtigd zijn om het achteraf bezien ten onrechte verleende voordeel terug te nemen (en dus om het verleende uitstel van heffing te beëindigen).

Met nadruk wordt erop gewezen dat het terugnemen van een verleend fiscaal voordeel bij een niet-toegestane handeling wezenlijk verschilt van bijvoorbeeld het belasten van een afkoopsom.

(...)

Het binnen de EU bereiken van resultaten op dit beleidsterrein is naar verwachting een kwestie van de langere termijn. Ook het wijzigen van (alle) bilaterale belastingverdragen vergt tijd en biedt daardoor op de korte termijn voor een groot aantal gevallen onvoldoende perspectief.

Zoals aangegeven in de Verkenning wordt in reactie op de grensoverschrijdende situaties daarom vooralsnog ook de nationale weg bewandeld. In aanvulling op hetgeen op dit punt in het (recente) verleden reeds tot stand is gebracht bevat het onderhavige wetsvoorstel daartoe een tweetal maatregelen. De eerste betreft een - geclausuleerde - verruiming van de mogelijkheden voor buitenlandse pensioenfondsen en verzekeraars. De tweede betreft een uitbreiding, ook tot de pensioensfeer, van het uit de lijfrentesfeer bekende instrument van de zogenoemde conserverende aanslag met als doel de greep van Nederland op de pensioenen en lijfrenten te verstevigen."

De artikelsgewijze toelichting betoogt voorts:(14)

"Met dit artikel wordt beoogd het genoten belastingvoordeel bij pensioenopbouw terug te nemen als het pensioen wordt afgekocht, verpand e.d. in een periode waarin de belastingplichtige niet langer in Nederland woont (het belastingvoordeel bestaat uit toepassing van de omkeerregel waardoor pensioenaanspraken niet tot het loon worden gerekend, uitkeringen daarentegen zijn belast).

(...)

Wordt het pensioenkapitaal bij emigratie in stand gehouden dan is er geen reden om de aanslag in te vorderen. Daarom wordt uitstel van betaling verleend, onder de voorwaarde dat het pensioenkapitaal in stand blijft voor het doel waarvoor het is gevormd, te weten financiering van een oudedagsvoorziening in de vorm van pensioentermijnen. Er is dan sprake van een zogenoemde conserverende aanslag."

5.4 In de Nota naar aanleiding van het Verslag gaat de regering in op vragen uit het parlement over de volkenrechtelijke implicaties van de conserverende aanslag:(15)

"Met betrekking tot de vraag van deze leden of de rechter vindt dat terugnemen van aftrek bij afkoop iets wezenlijk anders is dan heffing over de afkoopsom, merken wij op dat het Hof 's-Hertogenbosch in zijn uitspraak van 19 februari 1999, 96/2277(VN1999/28.2.5) heeft bepaald dat een heffing ter gelegenheid van de afkoop van een lijfrente over het bedrag van de eerder betaalde premies, niet wezenlijk afwijkt van heffing over de afkoopsom zelf. Tegen deze uitspraak is cassatieberoep aangetekend. De uitspraak is verder niet maatgevend voor de regeling van de conserverende aanslag. Reden hiervan is dat de uitspraak betrekking heeft op een situatie waarin sprake is van een buitenlands belastingplichtige die woont in een land waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten. De uitkomst van de procedure is daarom ingegeven door de toepassing van het belastingverdrag. Daarentegen heeft de conserverende aanslag die ingevolge artikel 3.8.5 of artikel 3.4.4 wordt opgelegd, slechts betrekking op de binnenlandse belastingplicht waardoor deze niet onder het toepassingsbereik van een belastingverdrag valt."

Dat nam niet alle vragen weg. In de Nota naar aanleiding van het Nader Verslag van de Tweede Kamer moest de regering onder meer de vraag beantwoorden of het voorstel niet een - ex art. 93 en 94 grondwet onwerkzame - treaty override inhield:(16)

"De leden van de fractie van de VVD vragen om een reactie op de kritiek dat het opleggen van een conserverende aanslag een niet aanvaardbare vorm van treaty-override is.

Onze reactie hierop luidt als volgt. Om te kunnen beoordelen of sprake is van treaty-override moet een duidelijk onderscheid worden gemaakt tussen heffingsrechten die worden opgelegd aan inwoners van de eigen staat, in dit geval Nederland, en heffingsrechten die worden opgelegd aan inwoners van de andere verdragsstaat. Voor de toepassing van belastingverdragen is dit onderscheid namelijk van wezenlijke betekenis als het gaat om toedeling van heffingsrechten. In dit verband is het van belang de regeling van de conserverende aanslag in twee categorieën te onderscheiden, te weten de conserverende aanslag die aan een inwoner van Nederland kan worden opgelegd (artikel 3.3.4 en 3.8.5), en de conserverende aanslag die aan een inwoner van een andere staat kan worden opgelegd (artikel 7.2.1). Een conserverende aanslag die wordt opgelegd aan een inwoner van Nederland bijvoorbeeld omdat hij zijn pensioenkapitaal overdraagt aan een buitenlandse verzekeraar dan wel met een opgebouwd pensioenkapitaal emigreert, is niet in strijd met de toedeling van heffingsrechten in het verdrag met het land waar de verzekeraar is gevestigd of waarnaar de belastingplichtige emigreert aangezien de aanslag slechts betrekking heeft op de binnenlandse periode: de gehele gang van zaken speelt zich af in binnenlandse verhoudingen. Verdragstoepassing is niet aan de orde. Iets anders is als aan een inwoner van de andere verdragsstaat een conserverende aanslag wordt opgelegd met toepassing van artikel 7.2.1 bijvoorbeeld omdat in Nederland opgebouwd pensioenkapitaal aan een buiten Nederland gevestigde verzekeraar wordt overgedragen. In dat geval is de aanslag opgelegd over de buitenlandse periode, en zal, indien het belastingverdrag daarover aanleiding toe geeft, Nederland terugtreden. In beide gevallen is treaty-override dan niet aan de orde."

6 De verenigbaarheid van de conserverende pensioenaanslag met (OESO-gemodelleerde) belastingverdragen

6.1 De verdragsposterieure Nederlandse belastingwet fingeert genieting van de waarde van het pensioenrecht van de emigrant op het moment onmiddellijk voorafgaande aan diens emigratie, dus onmiddellijk voorafgaande aan het moment waarop het belastingverdrag met Frankrijk elke vorm van (werkelijke) genieting van het pensioenrecht toewijst aan Frankrijk als woonstaat.

6.2 In mijn conclusies van 4 oktober 2006 in de bij u aanhangige zaken met rolnrs 42 699, 42 701 en 42 702 heb ik de verdragsrechtelijke houdbaarheid onderzocht van de conserverende aanslag bij emigratie naar België van een Nederlander met een aanmerkelijk belang in een Nederlandse vennootschap. In alle drie die zaken was de belanghebbende nog (net) inwoner van Nederland op het moment waarop de Nederlandse wet vervreemding en daarmee een genietingsmoment fingeert. Ik achtte de conserverende aanslag ten laste van emigrerende a.b.-houders niet in strijd met de goede belastingverdragstrouw indien de aanslag slechts de aan de Nederlandse woonperiode toerekenbare waardestijging treft en Nederland een reverse credit geeft indien (ook) de nieuwe woonstaat bij realisering heft, omdat dubbele belastingheffing in beginsel uitgesloten is. Ook in ons geval is de belanghebbende formeel-wettelijk nog inwoner op het moment waarop de Nederlandse heffing aangrijpt. Verschil met de drie a.b.-zaken is onder meer dat de in onze zaak gebruikte wetgevingstechniek niet het fingeren van vervreemding (afkoop) inhoudt, maar formeel het terugnemen van een vroeger verleende fiscale faciliteit (de omkeerregel); in werkelijkheid wordt echter niet de destijds vrijgestelde aanspraak alsnog belast, maar de waarde van het pensioenrecht ten tijde van emigratie. Een verschil is voorts dat voor a.b.-waardestijgingen zowel de verdragstekst als de verdragscontext (met name het OESO-Modelverdrag-commentaar) compartimentering van het heffingsrecht naar gelang periode van inwonerschap lijkt toe te staan, terwijl dat ingeval van pensioenen en soortgelijke beloningen mijns inziens niet het geval is. Onze zaak verschilt van uw eerdere - hieronder te bespreken -arresten over pensioenemigratieheffing, waarin u Nederlandse heffing ontoelaatbaar achtte wegens strijd met de toepasselijke belastingverdragen, doordat in die eerdere zaken de belanghebbende reeds inwoner van de andere Staat was op het moment waarnaar Nederland hief. Ook in de zaken met rolnrs. 44 050 en 44 051 waarin ik heden eveneens concludeer (betreffende afkoop van een fiscaal gefacilieerde lijfrente), waren de belanghebbenden reeds inwoner van de andere verdragstaat op het moment waarnaar de fiscus hen aansloeg.

6.3 De toelichting op de cassatiemiddelen van de Staatssecretaris in de drie genoemde a.b.-zaken komt deels overeen met de toelichting op het cassatiemiddel in de thans te berechten pensioenzaak (zie de hierboven (3.2, onder (ii) en (iii)) samengevatte toelichting). Ik vatte de toelichting in de drie aanhangige a.b.-zaken als volgt samen:

"3.2In de toelichting op het middel wordt in essentie als volgt betoogd:

(i) De zaak is niet vergelijkbaar met de "fictieve inkomsten"-arresten, nu onze belanghebbende ten tijde van de heffing over de Nederlandse.aanmerkelijk-belangwinst inwoner van Nederland was. Indien het Verdrag met België 1970 al van toepassing is op deze Nederlandse waarde-aangroei, dan wijst het zulke inkomsten ter heffing toe aan de woonstaat, dat wil zeggen Nederland.

(ii) Tekst noch context van de artt. 13, 22 en 24 van het Verdrag met België 1970 verzetten zich tegen het door Nederland bij een inwoner op een moment vóór emigratie belasten van waarde-aangroei van diens aandelen in een (aanmerkelijk-belang)vennootschap.

(iii) Van strijd met de goede verdragstrouw jegens België kan geen sprake zijn omdat België tot het moment van emigratie geen enkele verdragsrechtelijke aanspraak had op de waardestijging tijdens belanghebbendes Nederlandse inwonerschap.

(iv) Het conserverende karakter van de heffing maakt dit alles niet anders.

(v) Het voorgaande vindt bevestiging in HR 24 oktober 2003, nr. 37 565, BNB 2004/257."

6.4 In het BRK-a.b.-emigratiearrest HR BNB 2004/257 waarop de Staatssecretaris zich beroept, achtte u oplegging van een conserverende aanslag aan een naar een ander Koninkrijksland emigrerende aanmerkelijk-belanghouder niet onverenigbaar met art. 12 van de belastingregeling voor het Koninkrijk. U beoordeelde de verenigbaarheid met art. 12 BRK naar het intern-wettelijke fictieve genietingsmoment (vlak vóór emigratie) en niet naar het moment van beëindiging van het uitstel van betaling. Ik betoogde daaromtrent in de conclusies van 4 oktober 2006 in de genoemde a.b.-emigratiezaken:

"4.29Hoewel in veel (materieelrechtelijke) opzichten wél vergelijkbaar met bilaterale belastingverdragen, is de BRK [...] staatsrechtelijk niet erg vergelijkbaar met volkenrechtelijke verdragen, waarvoor het Weense Verdragenverdrag en de bepalingen van de artt. 93 en 94 van de Grondwet gelden. De BRK is een Rijkswet, en noch de Grondwet, noch het Statuut voor het Koninkrijk bepalen dat een Rijkswet ingeval van onverenigbaarheid met een landswet zoals de Wet IB 1964 rechtstreekse werking heeft en vóórgaat op de landswet.(17) Doordat de invoering van de Nederlandse exitheffing en de herziening van de BRK gelijktijdig plaatsvonden (1 januari 1997) en zij beide als specifiek ten opzichte van elkaar gezien kunnen worden, helpen de algemene conflictregels lex posterior... en lex specialis... ons in casu ook niet veel verder: met Kemmeren kan betoogd worden dat voor wat betreft de conserverende heffing niet de BRK, maar de landswet de lex specialis is. Door dit ontbreken van duidelijke posterioriteit en specialiteit van de landswet ten opzichte van de Rijkswet of andersom, kan in casu uw arrest van 4 april 1990, nr. 25 934, na conclusie Van Soest, BNB 1990/156, FED 1990/371, niet als precedent gelden. In dat arrest paste u de BRK stilzwijgend als lex specialis toe met directe werking en voorrang boven de onverenigbare landswet op de inkomstenbelasting 1964."

6.5 Het antwoord op de vraag of de conserverende pensioenexitheffing in bilaterale verdragsverhoudingen een onaanvaardbare treaty override inhoudt, kan mijns inziens daarom niet worden afgeleid uit het niet op verdragsrecht, maar op Rijkswetgeving gebaseerde BRK-a.b.-emigratiearrest.

6.6 Van meer belang zijn mijns inziens uw zogenoemde fictieve-inkomstenarresten.(18) De eerste fictieve-inkomstenarresten wees u op 5 september 2003(19) over de verdragskwalificatie van fictief loon van een in België wonende directeur-grootaandeelhouder die had afgezien van zijn arbeidsbeloning jegens 'zijn' BV (art. 12a Wet op de loonbelasting 1964). U overwoog in de twee vrijwel identieke zaken:

"-3.4.1. De artikelen 15 en 16 van het Verdrag kennen Nederland heffingsrecht toe over inkomsten verkregen door een inwoner van België uit een in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking of bestuurdersfunctie. Artikel 12a van de Wet kan ertoe leiden - en het doet dat in het onderhavige geval - dat ten laste van die inwoner als inkomsten uit dienstbetrekking in Nederland worden belast inkomsten die op het moment van heffen niet daadwerkelijk door hem als werknemer zijn verkregen. Dit wettigt op zichzelf nog niet reeds de gevolgtrekking dat Nederland voor situaties die door het Verdrag worden bestreken, zijn heffingsrecht uitbreidt buiten de grens die het Verdrag daaraan stelt. Indien bepaalde inkomsten naar hun aard, zoals die bepaald wordt door de bron waaruit zij ontstaan, aan Nederland ter heffing zijn toegewezen, laat artikel 3, § 2, van het Verdrag Nederland de ruimte om, onder de voorbehouden welke in die bepaling worden genoemd, in verhoudingen welke door het Verdrag worden bestreken die inkomsten te belasten volgens Nederlandse wettelijke bepalingen met betrekking tot de wijze van heffing, de bepaling van het tijdstip waarop die inkomsten in aanmerking worden genomen, de bepaling van hun omvang en de wijze van hun berekening. Binnen dat kader kan er ook ruimte zijn voor het toepassen van nationale bepalingen waarbij de wetgever zich bedient van forfaits of ficties.

-3.4.2. Anders wordt het indien door wetsduiding of door het gebruik van ficties de nationale wetgever inkomsten die naar hun aard volgens het Verdrag onder een bepaald verdragsartikel vallen dat die inkomsten niet aan Nederland ter heffing toewijst, bestempelt tot inkomsten die, zo de nationale duiding ook voor de toepassing van het Verdrag zou gelden, onder de omschrijving van een ander verdragsartikel komen te vallen dat die inkomsten wel aan Nederland ter heffing toewijst. Voor een duiding met een dergelijk effect laat artikel 3, § 2, van het Verdrag geen ruimte, omdat daarmee de werking van het Verdrag eenzijdig zou worden gewijzigd.

-3.4.3. In het onderhavige geval gaat het om het heffen van belasting over inkomsten die niet daadwerkelijk zijn verkregen en die, indien zij in de toekomst alsnog worden verkregen, als dividend of vermogenswinst kunnen toevloeien aan de ontvanger. Daarmee brengt de fictie, nu het Verdrag voor inkomsten uit dienstbetrekking andere toewijzingsregels kent dan voor dividend en vermogenswinst, potentieel een verschuiving teweeg in de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen Nederland en België, welke is gebaseerd op het onderscheid naar de aard van de inkomsten. Derhalve laat het Verdrag een op die fictie gebaseerde heffing niet toe.

-3.4.4. (...). Zoals wordt vermeld in aantekening 13 van het Commentaar op artikel 3 van het model, heeft een bepaling als neergelegd in § 2 van artikel 3 ten doel een bevredigend evenwicht te scheppen tussen enerzijds de behoefte de `permanency of commitments' van de verdragsluitende staten te verzekeren, opdat wordt voorkomen dat een staat het Verdrag gedeeltelijk buiten werking stelt door posterieure aanpassing in de nationale wet van termen die in het Verdrag niet zijn gedefinieerd, en, anderzijds, de behoefte het Verdrag praktisch toepasbaar te houden door afhankelijkheid van achterhaalde begrippen te vermijden. Aan het eerstbedoelde gezichtspunt, dat uitdrukking heeft gevonden in het voorbehoud dat refereert aan het zinsverband ofwel de context, wordt tekort gedaan indien het beginsel van wederkerigheid, waarop het Verdrag is gebaseerd, geen fundament meer heeft in de nationale wetgevingen die mede de context vormen waarin het Verdrag moet functioneren (vgl. aantekening 12 van het voormelde Commentaar op artikel 3, § 2). Een eenzijdige posterieure wijziging van de nationale wetgeving als hier aan de orde, die geen equivalent heeft in de nationale wetgeving van de andere verdragsluitende partij, kan dan ook niet krachtens haar eigen rechtvaardigingsgrond een verschuiving in de bij het sluiten van het Verdrag overeengekomen verdeling van de heffingsbevoegdheid legitimeren."

6.7 Op dezelfde dag wees u het Singapore-pensioenafkooparrest,(20) betreffende een inwoner van Singapore die zijn pensioenaanspraak liet afkopen voor zover betrekking hebbend op buiten Nederland vervulde dienstbetrekking. Daardoor werd naar Nederlands belastingrecht fictief ook het niet-afgekochte (Nederlandse) deel van de aanspraak geacht genoten te zijn (art. 11c, lid 1, onderdeel b, Wet LB 1964). U achtte Nederlandse heffing daarover echter onverenigbaar met het belastingverdrag tussen Nederland en Singapore van 1971:

"-3.5. Aangezien een tussen twee staten gesloten overeenkomst, zoals ook in artikel 31 van het Verdrag van Wenen van 23 mei 1969, Trb. 1977, 169, is neergelegd, te goeder trouw moet worden uitgelegd, kan een in een dergelijke overeenkomst opgenomen bepaling waarbij een staat aan de andere staat bij uitsluiting het recht verleent tot het belasten van een som die wordt toegekend ter afkoop van pensioenaanspraken, niet worden uitgehold of ontgaan door het opnemen in de wetgeving van die eerste staat van een bepaling die de heffing over een uitkering, toegekend voor of in verband met de afkoop van pensioenaanspraken, vervangt door een bepaling krachtens welke tot het te belasten inkomen of te belasten loon wordt gerekend de waarde van de pensioenaanspraken op het moment dat onmiddellijk voorafgaat aan het tijdstip waarop die aanspraken worden afgekocht. Dat geldt in het onderhavige geval ook ten aanzien van de heffing over het gedeelte van de pensioenaanspraken dat niet is afgekocht, omdat zowel pensioentermijnen als afkoopsommen ter heffing zijn toegewezen aan Singapore. De toepassing van artikel 11c van de Wet dient derhalve als strijdig met het bepaalde in artikel 18, lid 1, van het Verdrag achterwege te blijven."

6.8 In de genoemde conclusies van 4 oktober 2006 in de bij u aanhangige a.b.-emigratiezaken 42699, 42701 en 42702 leidde ik uit deze arresten het volgende af:

"4.34 Uit deze arresten volgt dat u voor wat betreft de toewijzingsregels van een belastingverdrag een tamelijk statische interpretatie voorstaat: uitgangspunt is de materiële toewijzingsbedoeling van de Staten ten tijde van de sluiting van het belastingverdrag. Weliswaar moet afhankelijkheid van achterhaalde nationaalrechtelijke begrippen vermeden worden en is in zoverre een dynamische interpretatie geboden om tot zinvolle resultaten te komen, maar steeds moet daarbij - bij ontbreken van posterieure aanwijzingen van andere bedoelingen van de partijen - de oorspronkelijke verdeling(sbedoeling) van de partijen richtlijn zijn, zodat onaanvaardbaar is een 'eenzijdige wijziging van de werking van het verdrag' door verdragsposterieure introductie van genietingsficties die aan de andere Staat toegewezen inkomsten - al dan niet bij voorbaat - de eigen jurisdictie in trekken. (Nog) niet-genoten inkomsten mogen op zichzelf wel bij eenzijdige wetsfictie geacht worden genoten te zijn, óók voor de toepassing van het Verdrag, mits ook de (latere) werkelijke genieting van de desbetreffende (soort) inkomsten is toegewezen aan de fingerende Staat die de heffing aldus bij voorbaat naar zich toe trekt.

4.35 Uit de (...) fictief-loonarresten blijkt dat, ook indien (nog) niet duidelijk is welke (verdrags)kwalificatie aan de nog toekomstige werkelijke inkomsten zal toekomen, maar wél duidelijk is dat die kwalificatie toewijzing aan de andere Staat kan inhouden, de goede verdragstrouw en de strekking van art. 3, lid 2, van een OESO-gemodelleerd Verdrag Nederland verhinderen het heffingsrecht eenzijdig bij voorbaat naar zich toe te trekken met voorbijgaan aan die wellicht tot andere toewijzing leidende kwalificatie."

6.9 De Staatssecretaris betoogt in de genoemde aanhangige a.b.-zaken en in de thans te berechten pensioenzaak dat de fictieve-inkomstenarresten slechts zien op eenzijdige uitbreiding van heffingsrechten door de bronstaat Nederland ten opzichte van verdragsstaten die inwonerstaat zijn, welk geval zich in casu niet voordoet: de conserverende aanslagen worden opgelegd naar een moment waarop de belanghebbende nog inwoner van Nederland is, zodat Nederland zowel bronstaat als woonstaat is en daarom - kort gezegd - met een eventueel belastingverdrag niets te maken heeft omdat dat slechts ziet op de situatie waarin de belanghebbende (reeds) inwoner van de andere Staat zou zijn.

6.10 Uw arrest van 13 mei 2005, nr. 39 144, BNB 2005/232, met conclusie Wattel en noot Kavelaars, betrof evenals het in 6.5 genoemde Singapore-pensioenafkooparrest de verdragskwalificatie van nationaalrechtelijke fictieve genieting van pensioenaanspraken, maar anders dan in de Singapore-zaak leek Nederland op het internrechtelijke genietingsmoment (onmiddellijk voorafgaand aan emigratie) zowel woonstaat als bronstaat: de emigratie van de directeur-grootaandeelhouder hield tevens de zetelverplaatsing van de pensioen-BV in die de genietingsfictie in werking deed treden. Ik concludeerde in die zaak dat er voor de toetsing aan de 'good faith' van art. 31 van het Weense Verdragenverdrag geen verschil bestaat tussen (i) eenzijdige wijziging van een onwelgevallige kwalificatie indien woonland en bronstaat reeds van elkaar verschillen (de Singapore-zaak) en (ii) het eenzijdig verdragsposterieur bij voorbaat verhinderen dat die onwelgevallige verdragstoewijzing van toepassing zou kunnen worden:

"-6.9. Het komt mij voor dat het niet mag uitmaken hoe een verdragspartner technisch precies 'eenzijdig de werking van het verdrag wijzigt,' noch dat een verdragspartner niet zozeer eenzijdig de toewijzing wijzigt, als wel een onwelgevallige toewijzing bij voorbaat frustreert door op basis van verdragsposterieur kunst- en vliegrecht alvast te heffen vlak vóór het verdrag van toepassing zal worden, hoewel vast staat dat het desbetreffende pensioenvoordeel pas (werkelijk) genoten zal worden nádat de onwelgevallige verdragtoewijzing van toepassing zal zijn. Ik meen daarom dat het verdrag van toepassing geacht moet worden op onze casus, ondanks het eenzijdig fictief buiten het temporele verdragsbereik construeren van een genietingsmoment. (...).

-6.17. (...). De in art. 11c, lid 1, letter a, Wet LB 1964 gedefinieerde (fictieve) inkomsten vallen naar hun aard (pensioenaanspraak) na emigratie onder het pensioenartikel van het belastingverdrag (toewijzing aan België). Die toewijzing bij Verdrag, waarbij Nederland aan België bij uitsluiting het recht heeft verleend tot het belasten van pensioenachtige verschijnselen, wordt bij voorbaat uitgehold of ontgaan door een eenzijdige Nederlandse bepaling (...) die de pensioenaanspraak niet slechts onder het verdragspensioenartikel beoogt uit te definiëren, maar zelfs onder het verdrag als geheel probeert weg te halen door hem in strijd met de materiële werkelijkheid waarvan de verdragspartners uitgingen bij het sluiten van het verdrag, nationaalrechtelijk als genoten aan te merken op het moment dat onmiddellijk voorafgaat aan het tijdstip waarop het verdrag door de emigratie van de aandeelhouder op voor Nederland onwelgevallige wijze van toepassing dreigt te worden."

U vermeed vooralsnog een beslissing over deze kwestie door te overwegen dat de belanghebbende voor de verdragstoepassing (net) geen inwoner meer was op het moment waarop de Nederlandse exitheffing aangreep:

"-3.4. In het heden gewezen arrest van de Hoge Raad in de zaak met nummer 39 610, waarvan een afschrift in geanonimiseerde vorm aan dit arrest is gehecht, is beslist dat de toepassing van artikel 11c, lid 1, letter a, van de Wet LB, ten aanzien van de gerechtigde tot een pensioenaanspraak die inwoner is van België, in strijd is met artikel 18 van het Verdrag. Er is geen reden in het onderhavige geval, waarin belanghebbende op hetzelfde tijdstip als waarop de zetel van A BV naar België is verplaatst inwoner van België is geworden, anders te oordelen. Immers niet kan worden gezegd dat hij op het moment van de zetelverplaatsing van A BV nog in Nederland en niet reeds in België woonde. Blootstelling van belanghebbende aan de toepassing van vermelde bepaling van de Wet LB komt onder deze omstandigheid dan ook in strijd met de goede trouw die in acht genomen moet worden bij de uitleg en toepassing van artikel 18 van het Verdrag. Immers, dat artikel wijst, voorzover hier van belang, het recht tot belastingheffing over pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking die worden betaald aan een inwoner van België, bij uitsluiting toe aan België."

6.11 U zag de belanghebbende in die zaak niet als inwoner van Nederland, kennelijk omdat zijn verhuizing naar België de zetelverplaatsing van de pensioen-BV naar België veroorzaakte, zodat die verhuizing (en daarmee zijn Belgische inwonerschap) in de tijd in elk geval niet ná het fictieve afkoopmoment viel. Dit zo zijnde, achtte u vervolgens (dus ná vaststelling van de Belgische woonplaats van de natuurlijke persoon) eenzijdige jurisdictieverschuiving ter zake van het pensioen in strijd met de goede verdragstrouw. Aldus begrepen, verschilt dit arrest conceptueel niet van het geciteerde Singapore-arrest: er valt niet uit op te maken of het construeren van een belastbaar feit onmiddellijk vóór inschakeling van de pensioentoewijzing aan de immigratiestaat (onmiddellijk vóór het intreden van het Belgische inwonerschap), op zichzelf al in strijd is met de goede verdragstrouw. Die vraag is thans aan de orde.

6.12 Uit uw boven geciteerde fictieve-inkomstenrechtspraak volgt dat Nederland niet, zonder in strijd met zijn OESO-Modelconforme belastingverdragen te komen, verdragsposterieur nationale belastingwetgeving kan invoeren die toepassing van een belastingverdrag frustreert (treaty override). Ik meen dat dit in beginsel niet alleen voor Nederland als bronstaat geldt, maar ook voor Nederland als woonstaat in gevallen waarin verdragsposterieur een belastbaar feit gefingeerd wordt teneinde onwelgevallige verdragstoewijzing bij voorbaat te frustreren.

6.13 Ik concludeerde in de bij u aanhangige a.b.-emigratiezaken 42 699, 42 701 en 42 702 niettemin dat belastingverdragen niet in de weg staan aan conserverende aanslagen ten laste van emigrerende aanmerkelijk-belanghouders naar een moment vlak vóór hun emigratie tot het bedrag van de waardestijging die toe te rekenen is aan de periode van Nederlands inwonerschap en heffingsvoorrang verleend wordt aan de nieuwe woonstaat indien deze over dezelfde grondslag zou heffen:

"4.40 Onderzocht moet (...) worden of tekst en context van (art. 13 van) het Verdrag met België 1970 zich verzetten tegen heffing over ongerealiseerde aanmerkelijk-belangwinsten die - indien gerealiseerd - pas gerealiseerd zullen worden ná emigratie naar de andere Staat. De verdragscontext wordt volgens het officiële commentaar bij het OESO-Modelverdrag (par. 12 bij art. 3) in het bijzonder bepaald door (i) de intenties van de partijen ten tijde van de verdragsluiting en (ii) het nationale recht van de andere Staat (reciprociteit). Emigratie als fictieve vervreemding en belastbaar feit bestond niet ten tijde van de verdragsonderhandelingen, noch ten tijde van de verdragsluiting (1970), zodat geen sprake was van reciprociteit van wetgeving. De parlementaire toelichtingen bij de goedkeuringswetten ter zake van het Verdrag bieden geen gezichtspunten met betrekking tot de vraag welke bedoeling de Verdragsluitende partijen zouden hebben gehad als zij zich de casus zouden hebben voorgesteld. De verwijzing naar de bedoelingen van de Verdragsluitende partijen brengt wel mee dat de context van de toewijzingsbepalingen mede bepaald wordt door de wetgeving van beide Staten ten tijde de verdragsluiting en door het OESO-modelverdrag en het Commentaar zelf indien dat model als uitgangspunt bij de verdragsluiting heeft gediend. Volgens HR 2 september 1992, nr. 27 252, BNB 1992/379, met conclusie Verburg en noot Wattel, is het officiële OESO-Commentaar bij (in casu) het 1963/1977-Model 'van grote betekenis' bij de uitleg van het Verdrag.

4.41 De tekst van art. 13, paragraaf 4, van het Verdrag met België 1970 (en die van het OESO-Model 1963) suggereert dat de Verdragsluiters ervan uitgingen dat slechts één Staat heffingsbevoegd is, en pas heft ten tijde van (werkelijke) vervreemding ("voordelen verkregen uit de vervreemding van ...."; "gains from the alienation of ...").

(...)

4.43 Het gaat in casu om verdragstoepassing op vermogenswinst die niet (geheel) in dezelfde Staat wordt gerealiseerd als die waarin hij is ontstaan. De realisatie zal deels of geheel geschieden tijdens een ander Verdragsinwonerschap dan dat waarin de waarde-aangroei plaatsvond(21) (mismatch tussen de aanwasjurisdictie en de realisatiejurisdictie).(22) In de bijlage bij mijn conclusie voor de fictieve inkomstenarresten (zie BNB 2003/379) heb ik betoogd dat er niets fictiefs is aan ongerealiseerde maar al wel aanwezige waardestijgingen (die nadien worden gerealiseerd) en dat dergelijke vermogensaanwas, die ook bijvoorbeeld door belening of verpanding genoten kan worden zonder daadwerkelijk te realiseren, verschilt van fictieve inkomsten:

"-3.43 (...). De toewijzingsbepalingen van het OESO-Modelverdrag en het NSV (behalve die inzake winst uit onderneming en vermogenswinsten; artt. 6, 7, 13 en eventueel 21) zijn mijns inziens in uitgangspunt niet gebaseerd op compartimentering (temporele toerekening), maar op een kasstelsel, althans beschikkingsmachtstelsel. (...). Het commentaar op art. 13, par. 5 t/m 9, behandelt "appreciation in value" en betoogt in par. 9 dat daarvoor de bepalingen van art. 13, samen met artt. 6, 7 en 21 "seem to be sufficient". Waardestijgingen (kennelijk ook ongerealiseerde) kunnen dus onder deze bepalingen vallen. Maar al dan niet gerealiseerde waardestijgingen zijn niet goed vergelijkbaar met fictieve inkomsten of met voorwaardelijke vorderingen onder tijdsbepaling. De waardestijging is, anders dan toegerekende fictieve inkomsten of een voorwaardelijke vordering onder tijdsbepaling, een reële vermeerdering van het vermogen van de gerechtigde tot het appreciërende goed."

4.44 Het OESO-Commentaar (tekst 2005) gaat niet expliciet in op de situatie van territoriale compartimentering van inkomensbestanddelen die in twee of meer jurisdicties zijn aangegroeid (multiple residence taxation(23)).(24) OESO-gemodelleerde verdragen zien niet specifiek op exit-heffingen, want die worden juist opgelegd (onmiddellijk) voorafgaande aan emigratie, dus vóórdat een verdrag van toepassing dreigt te worden.(25) Ik meen dat het begrip "voordelen" in het OESO-conforme art. 13, lid 4, Verdrag met België 1970 ook kan omvatten niet-gerealiseerde (maar werkelijk aanwezige en zich voor belening of verpanding lenende) vermogenswaardestijging bij emigratie of bij een jaarlijkse verplichte herwaardering (vermogensaanwasbelasting). Nederland had in plaats van voor een conserverende aanslag bij emigratie ook kunnen kiezen voor een (al dan niet forfaitaire) periodieke heffing over a.b.-waardestijgingen van zijn inwoners (zoals thans bij niet-a.b.-houders in box 3 gebeurt). Bij een dergelijke a.b.-aanwasbelasting zou de gedachte aan treaty override niet snel opkomen.(26) Een conserverende aanslag gaat minder ver dan een (acute) vermogensaanwasbelasting omdat de invordering voorwaardelijk en verjaringsgebonden is: er wordt uitstel verleend dat bij niet-realisatie binnen tien jaar uitmondt in afstel. Nu de Nederlandse belastingverdragen van vóór 1997, inclusief het Verdrag met België 1970, geen regels geven voor verdeling tussen opvolgende woonlanden van heffingsrechten over waarde-aangroei van aandelen, kan de rechter op die verdragen niet een keuze baseren tussen een verplichte step up in de immigratiestaat en een verbod op conserverende heffing door de emigratiestaat. Mijns inziens is art. 13, paragraaf 5, Verdrag met België 1970 niet zo'n regel, nu deze bepaling slechts ziet op de situatie van een inwoner die inkomsten uit buitenlandse bron geniet. Deze bepaling staat niet in de weg aan Nederlandse heffing over Nederlandse waardeaangroei tijdens Nederlands inwonerschap. Nederland (i) heft als emigratiestaat slechts conserverend over de waarde-aangroei tijdens het Nederlandse inwonerschap, (ii) geeft andersom als immigratiestaat een step up en (iii) verleent als emigratiestaat een reverse credit als de immigratiestaat eveneens blijkt te heffen over de aan de Nederlandse periode toerekenbare waarde-aangroei. Nederland belast dus niet de winst die bij latere daadwerkelijke realisatie in de andere Staat genoten wordt, maar slechts de aan het Nederlandse inwonerschap toerekenbare deel.

4.45 Ik meen daarom dat de goede verdragstrouw, bedoeld in het Weense Verdragenverdrag, niet in de weg staat aan de Nederlandse conserverende a.b.-aanslag, nu (i) geen sprake is van het "omkwalificeren" van inkomenscategorieën teneinde hun verdragstoewijzing eenzijdig te beïnvloeden en (ii) Nederland door middel van een reverse credit aan België heffingsvoorrang geeft indien na emigratie de a.b.-winst gerealiseerd wordt en het op daadwerkelijke betaling (invordering) aan komt. Het gaat dus niet om een eenzijdige en getructe frustratie van de verdragstoewijzing als wel om introductie van een conserverende en voorwaardelijke vermogensaanwasbelasting ter zake van vermogensaanwas die aan de Nederlandse jurisdictieperiode is toe te rekenen. Die vermogensaanwas viel in de jaren vóór 1997 aan België toe bij gebreke van een Nederlandse exitheffing(27). Nu niet gezegd kan worden dat de ongerealiseerde (maar reële) aan de Nederlandse bezitsperiode toe te rekenen vermogenswinsten naar hun aard niet aan Nederland ter heffing zouden zijn toegewezen, laat art. 3, paragraaf 2, van het Verdrag met België 1970 Nederland mijns inziens de ruimte om die vermogensaanwas te belasten met toepassing van nationale regels over de wijze van heffing (conserverend), het tijdstip van in aanmerkingneming (bij beëindiging van het Nederlandse inwonerschap), en berekening."

6.14 De vraag is thans of deze conclusie anders uitvalt bij conserverende emigratie-aanslagen ter zake van pensioenkapitaal in plaats van aanmerkelijk-belangkapitaal, eveneens opgelegd naar een moment onmiddellijk voorafgaande aan emigratie.

6.15 Art. 18 van het in casu toepasselijke belastingverdrag met Frankrijk (1973) komt overeen met art. 18 van het OESO-Modelverdrag (zowel dat van 1963 als dat van 1977 als dat van 1992-2005) en wijst de heffingsbevoegd ter zake van "pensioenen en andere soortgelijke beloningen" toe aan de woonstaat. Het luidt in de twee authentieke talen als volgt:

"Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, eerste lid, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een van de Staten ter zake van een vroegere dienstbetrekking, slechts in die Staat belastbaar."

"Sous réserve des dispositions du paragraphe 1 de l'article 19, les pensions et autres rémunérations similaires, versées à un résident de l'un des Etats au titre d'un emploi antérieur, ne sont imposable que dans cet Etat."

Volgens uw vaste rechtspraak valt een pensioenafkoopsom ontvangen vóór de ingangsdatum van de pensioenuitkeringen onder de term "andere soortgelijke beloningen" in de zin van het geciteerde art. 18, zodat die som toegewezen is aan de woonstaat ten tijde van afkoop.(28) De vraag is of tekst en context van art. 18 van het Verdrag zich verzetten tegen Nederlandse heffing over de ongerealiseerde en wettelijk afgeschermde(29) waarde van bij een pensioenlichaam ondergebrachte pensioenrechten die - indien gerealiseerd - met zekerheid eerst gerealiseerd zullen worden ná emigratie naar de andere verdragstaat.

6.16 De toelichtende nota(30) bij het Verdrag met Frankrijk biedt geen gezichtspunten voor de vraag welke (gemeenschappelijke) bedoeling de Verdragsluitende partijen zouden hebben gehad als zij zich de casus hadden voorgesteld. Evenmin was sprake van reciprociteit van de nationale wetgevingen ten tijde van het onderhandelen en sluiten van het verdrag: geen van beide Staten had dergelijke wetgeving. Nu art. 18 van het Verdrag naar de letter gebaseerd is op de toenmalige tekst van het OESO-Modelverdrag (welke op de relevante punten nog steeds zo luidt), kunnen wij mede wijsheid putten uit het OESO-Commentaar ten tijde van de verdragsluiting.

6.17 De authentieke teksten van art. 18 van het Verdrag ("betaald aan"; versées à") duiden erop dat de Verdragsluitende staten ervan uitgingen dat in beide Staten naar intern recht slechts over reële pensioen(afkoop)betalingen zou worden geheven, dus niet ter zake van een niet-realiserende gebeurtenis zoals emigratie. Ook art. 18 OESO-Modelverdrag gaat kennelijk uit van werkelijke betalingen ("paid to"). Het officiële Commentaar op art. 18 van dat Modelverdrag bevat evenmin aanwijzingen dat die bepaling mede het oog zou hebben op andere gebeurtenissen dan (periodieke of eenmalige) betalingen, ook niet indien men dynamisch acht slaat op de latere commentaren van 1977 en 1992-2005. Art. 18 heeft daarmee een beperkter strekking dan art. 13 (vermogenswinsten, waaronder a.b.-winsten), dat de neutralere term "voordelen" ("gains") gebruikt en in het OESO-commentaar waarop (par. 5 t/m 9) ter zake van "appreciation in value" ("les plus-values") betoogd wordt (par. 9) dat de bepalingen van art. 13, samen met artt. 6, 7 en 21 "seem to be sufficient." A.b.-waardestijgingen, kennelijk ook ongerealiseerde, kunnen dus onder art. 13 vallen. Ook de genoemde artt. 6, 7 en 21 gebruiken termen zoals "income derived" ("les revenus provenant"), "profits of an enterprise" ("les bénéfices d'une entreprise") respectievelijk "items of income (...) arising" ("les éléments du revenu d'un résident de l'un des Etats"), die net als de term "gains" in art. 13 ook ongerealiseerde vermogenswinsten kunnen omvatten. Ik merk op dat het volgens Lang(31) niet zoveel ter zake doet welke woorden een verdrag precies gebruikt om een belastingschuld aan een persoon te koppelen, en dat zijns inziens:

"income is whatever the (national; PJW) legislator declares to be income",

wat zijns inziens overigens nog niet wil zeggen dat de nationale wetgever eenzijdig en verdragsposterieur de verdragstoewijzing mag frustreren.

6.18 Reguliere periodieke betaling van pensioentermijnen alsook een bedrag ineens bij afkoop van de pensioenrechten ná emigratie vallen beide buiten de Nederlandse heffingsbevoegdheid ingeval van toepasselijkheid van een OESO-conforme verdragstekst.(32) Pensioentermijnen en -afkoopsommen zijn "naar hun aard" (in de zin van de boven geciteerde fictieve-inkomstenarresten) toegewezen aan de woonstaat. In casu betekent dit dat elke reële genieting van het pensioenkapitaal (die immers ná emigratie zal geschieden) niet aan Nederland, maar aan Frankrijk ter heffing toekomt. Voor zover wij weten, zal Frankrijk te dier toekomstige gelegenheid ook heffen. Gaat het alsdan om reguliere betalingen, dan zal zich in beginsel geen dubbele belasting voordoen omdat Nederland uitstel van betaling blijft verlenen zolang regulariteit heerst. Bij elke afwijking van regulariteit (binnen tien jaren na emigratie) kan echter dubbele belastingheffing optreden, hetgeen in strijd zou komen met doel en strekking van art. 18 van het verdrag.

6.19 Het bij een pensioenlichaam ondergebrachte pensioenkapitaal staat, anders dan een ongerealiseerd aanmerkelijk-belangkapitaal, niet rechtstreeks ter beschikking aan de gerechtigde en is niet consumabel door middel van belening of verpanding; dat is verboden, belast en zelfs strafbaar gesteld.(33) Evenmin geeft Nederland ingeval van irreguliere pensioengebeurtenissen zoals afkoop heffingsvoorrang aan de woonstaat indien ook deze de (werkelijke) afkoopsom belast: anders dan in het geval van verkoop van een aanmerkelijk belang na emigratie, verleent Nederland geen bronstaatverrekening (reverse credit).

6.20 Uit de geciteerde fictieve inkomsten-arresten blijkt dat u het gebruik van (al dan niet verdragsposterieure) nationaalrechtelijke ficties of forfaits op zichzelf niet in strijd acht met de goede verdragstrouw, tenzij het gaat om het eenzijdig verdragsposterieur omkwalificeren van inkomensbestanddelen teneinde naar hun aard (mogelijk) aan de andere Staat toegewezen inkomensbestanddelen bij voorbaat de Nederlandse heffingsbevoegdheid in te trekken. Op zichzelf kan een realisatiefictie of een waardeaanwasbelasting dus toelaatbaar zijn, mits deze de (verwachte toekomstige) verdragstoewijzing van het naar zijn aard onder een bepaalde verdragsbepaling vallende (ongerealiseerde) inkomensbestanddeel niet frustreert. De vraag is dus: frustreert de eenzijdige Nederlandse regeling de overeengekomen verdragstoewijzing?

6.21 Op zichzelf staat geen door Nederland gesloten belastingverdrag in de weg aan een Nederlandse wet die alsnog alle in Nederland gefacilieerd opgebouwde pensioenaanspraken belast. Het probleem is dat Nederland die belasting echter uitsluitend oplegt bij emigratie. In wezen wordt daarmee als belastbaar feit aangewezen het van toepassing worden van een (nog niet heronderhandelde) verdragstoewijzingsbepaling die het heffingsrecht toewijst aan de immigratiestaat. Weliswaar zien belastingverdragen niet op gevallen van multiple residence taxation, ook niet ter zake van pensioenen, maar een dergelijke wetgevingstechniek kan moeilijk anders gezien worden dan als verijdeling van verdragstoewijzing, die mijns inziens principieel niet verschilt van de eenzijdige beïnvloeding van de verdragstoewijzing zoals in de fictieve-inkomstenarresten. Ik meen dat art. 18 van het Verdrag en de goede verdragstrouw daaraan in de weg staan, tenzij:

(i) de getroffen waarde-aangroei "naar zijn aard" aan Nederland toegewezen zou zijn, dat wil mijns inziens zeggen, gezien de tekst van art. 18, dat ervan uitgegaan moet kunnen worden dat die waarde-aangroei aan de belanghebbende "betaald" ("versé") wordt tijdens Nederlands ingezetenschap, althans niet tijdens Frans ingezetenschap: wat "betaald" en "versé" ook betekenen, in elk geval niet dat de verdragsluiters ervan uitgingen dat hetzelfde pensioeninkomen door dezelfde belanghebbende twee keer genoten wordt, op verschillende tijdstippen en in verschillende landen; of

(ii) Frankrijk tot het bedrag van die waarde-aangroei een step up verleent, of

(iii) Nederland van zijn goede verdragstrouw ter zake van toewijzing doet blijken door een reverse credit te verlenen voor het geval Frankrijk - als woonstaat ten tijde van het niet-geconstrueerde maar werkelijke genietingsmoment - conform art. 18 de werkelijke genieting van het pensioen in de heffing betrekt.

6.22 Uit uw rechtspraak blijkt mijns inziens dat verdragsrechtelijk niet ter zake doet dat de Nederlandse (mede)wetgever betoogt dat niet het pensioenrecht belast wordt, maar slechts een faciliteit teruggenomen wordt. U overwoog in het eerder genoemde arrest HR BNB 2005/233 (over de directeur-grootaandeelhouder wiens emigratie tegelijkertijd de emigratie van "zijn" pensioen-BV inhield):

" -3.4.2. Ingevolge artikel 15, lid 1, van het Verdrag, voorzover hier van belang, mogen salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van België terzake van een in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking, door Nederland worden belast. Artikel 18 van het Verdrag, voorzover hier van belang, wijst het recht tot belastingheffing over pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking die worden betaald aan een inwoner van België, bij uitsluiting toe aan België.

Bij de toekenning van een pensioenaanspraak aan een werknemer verkrijgt deze een vermogensrecht dat vervolgens kan resulteren in inkomsten van de aard als bedoeld in artikel 18 van het Verdrag. De toekenning zelf van de aanspraak is een beloning als bedoeld in artikel 15 van het Verdrag. In een verdragssituatie mag Nederland (de waarde van) die aanspraak derhalve belasten, indien de dienstbetrekking in Nederland wordt uitgeoefend. Nederland stelt ingeval sprake is van een pensioenregeling in de zin van artikel 11, lid 3, van de Wet LB, bij artikel 11, lid 1, letter a, van de Wet LB deze inkomst echter onvoorwaardelijk vrij van belasting.

De regeling van artikel 11c, lid 1, letter a, van de Wet LB voorziet niet in het alsnog in de belasting betrekken van de indertijd vrijgestelde aanspraak - zoals het middel betoogt - maar belast de waarde van de inmiddels opgebouwde pensioenrechten. Aangezien de pensioenaanspraak alleen bij de verkrijging ervan valt onder artikel 15 van het Verdrag, bewerkstelligt de in 3.4.1 omschreven fictie derhalve een verschuiving van een belastingheffing die zou worden bestreken door artikel 18 van het Verdrag naar een belastingheffing die zou vallen onder artikel 15 van het Verdrag.

Ficties met een zodanig gevolg verdragen zich niet met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag (vgl. HR 5 september 2003, nr. 37 657, BNB 2003/380). De toepassing van artikel 11c, lid 1, letter a, van de Wet LB in het onderhavige geval - een verdragssituatie - dient derhalve als strijdig met het bepaalde in artikel 18 van het Verdrag achterwege te blijven."

6.23 Indien art. 3.83 jo 3.146 Wet IB 2001 het genietingsmoment/heffingsmoment zouden fingeren/leggen op een tijdstip waarop de belanghebbende reeds inwoner van Frankrijk is, zou onze zaak dus in elk geval dezelfde uitkomst moeten hebben als HR BNB 2005/233. De vraag is of het wetstechnisch fingeren van een genietingsmoment onmiddellijk voorafgaande aan het van toepassing worden van de Nederland onwelgevallige verdragstoewijzingsbepaling dit anders maakt.

6.24 Mijns inziens biedt het door de Staatssecretaris genoemde Hongarije-lijfrenteafkooparrest(34) hem in dat opzicht geen soelaas. U overwoog in dat arrest:

"3.3. (...) Naar blijkt uit de toelichting op het Voorontwerp Brede herwaardering, V-N 1987, blz. 1586, (VN 1987/1566) en op het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet van 12 december 1991, Stb. 697 (Brede herwaardering I; Kamerstukken II 1988/89, 21 198, nr. 3, blz. 18 en 19 en 80 tot en met 87), heeft de wetgever tot uitgangspunt genomen dat de aftrek van de premies wordt verleend onder de voorwaarde dat de betrokken overeenkomst daadwerkelijk op de overeengekomen wijze wordt uitgevoerd en niet wordt gewijzigd, afgekocht, vervreemd of beleend, en dat, zo dit wél geschiedt, die aftrek wordt teruggenomen, en wel aldus dat deze aftrek als negatieve persoonlijke verplichtingen in aanmerking wordt genomen.

Dit brengt mee dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, heffing ter gelegenheid van de afkoop van een lijfrente over het bedrag van de premies die voor de verwerving van die lijfrente zijn betaald, wel degelijk wezenlijk afwijkt van de heffing over (een gedeelte van) de afkoopsom zelf; de afkoopsom wordt niet belast en de ontvangst van die afkoopsom heeft slechts deze betekenis dat de ontbindende voorwaarde waaronder de aftrek destijds is verleend, in vervulling gaat. Van een miskenning van doel en strekking van de Overeenkomst als door het Hof bedoeld kan dan ook niet worden gesproken.

De omstandigheid dat negatieve persoonlijke verplichtingen bestaan in het terugnemen van in het verleden in aftrek gebrachte persoonlijke verplichtingen, brengt voorts mee dat zij niet kunnen worden gerekend tot de `items of income' waarop artikel 22 van de Overeenkomst, het zogenoemde restartikel, betrekking heeft."

Art. 3.83 Wet IB 2001 neemt echter niet slechts premieaftrek terug. Het belast evenmin alsnog de destijds toegekende en toen onvoorwaardelijk vrijgestelde aanspraak. Het belast immers de inmiddels opgebouwde pensioenrechten. Dat wijkt mijns inziens niet, althans niet "wezenlijk" af van heffing over (een deel van) de afkoopsom c.q. -waarde, zoals ook volgt uit uw in 6.22 geciteerde arrest HR BNB 2005/233. U baseerde het Hongarije-lijfrenteafkooparrest bovendien op het gegeven dat het in die zaak ging om terugneming van een niet-brongebonden persoonlijke aftrekpost die naar zijn aard niet onder een toewijzingsbepaling van een belastingverdrag valt, terwijl de toekenning van een pensioenaanspraak door de werkgever wel degelijk onder een verdragsrechtelijk geregelde inkomstenbron valt (inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid: art. 15), zoals u ook expliciet overwoog in het in 6.22 geciteerde arrest HR BNB 2005/233.

6.25 Boven bleek reeds meer malen dat uiteindelijk, na alle analyse, steeds één door te hakken knoop overblijft, in de vorm van de volgende vraag: gaat het om een verdragstoewijzingssituatie of niet? In meer woorden: maakt het verschil - ten opzichte van het Singapore-pensioenafkooparrest en van HR BNB 2005/233 - dat onze belanghebbende - anders dan de belanghebbenden in die twee zaken - nog (net) inwoner van Nederland was op het moment waarnaar Nederland eenzijdig en verdragsposterieur een genietingsmoment fingeert? Daaromtrent laten zich twee opvattingen formuleren:

(i) Van treaty override is geen sprake, want Nederland is woonstaat: Nederland kan soeverein, verdragsongehinderd alles doen wat het fiscaal opportuun acht zolang het nog zowel bronstaat als woonstaat is, want zolang het die beide status heeft (zolang de belanghebbende nog niet in de andere Staat woont), wijst geen enkele verdragsbepaling de heffing ter zake van pensioen(achtig) inkomen toe aan die Staat; zolang de belanghebbende geen besmette handelingen zoals afkoop verricht, kan dubbele belastingheffing zich bovendien niet voordoen;

(ii) vast staat dat het werkelijke genietingsmoment - als het zich voordoet - zich pas zal voordoen tijdens inwonerschap in de andere verdragstaat en dat die werkelijke genieting - in welke "andere" vorm ook - aan die andere Staat is toegewezen. Dat staat vast omdat het belastbare feit emigratie is, en emigratie juist de toewijzing aan de andere Staat inschakelt. Emigratie is tot belastbaar feit gemaakt juist om te voorkomen dat het verdrag zijn overeengekomen effect kan hebben, nl. ontneming van heffingsrecht aan Nederland ter zake van een inkomensbestanddeel (pensioen) dat naar zijn aard door het verdrag toegewezen wordt aan de woonstaat ten tijde van de (werkelijke) genieting van dat pensioen in welke vorm ook. Het verschil tussen deze toewijzingsverijdeling en de in het Singapore-pensioenafkooparrest en in HR BNB 2005/233 gewraakte toewijzingsmanipulatie is te subtiel om een andere uitkomst dan in die arresten te rechtvaardigen. Het gaat dus om een treaty override.

6.26 Ik raak meer overtuigd door opvatting (ii) dan door opvatting (i). Materieel wenst Nederland de situatie te scheppen die zou hebben bestaan indien het verdrag zou bepalen dat Nederland slechts met toewijzing aan de andere Staat instemt indien na emigratie naar die Staat met het pensioen gedurende minstens tien jaren na emigratie of tot de dood niets irreguliers gebeurt, met name niet omgezet wordt in een "andere soortgelijke beloning" die aan de woonstaat is toegewezen. In wezen wil Nederland aldus bereiken dat "andere soortgelijke beloningen" zoals pensioenafkoop niet toegewezen worden aan de woonstaat Frankrijk, zoals art. 18 doet, maar aan de opbouwstaat Nederland. Dat is wellicht geen onredelijk standpunt, en het wordt thans wellicht ook steevast overeengekomen bij verdrags(her)onderhandelingen, maar het is niet ingenomen bij de verdragsonderhandelingen en de verdragsluiting met Frankrijk en het wordt niet gedekt door de verdragstekst, noch door de verdragscontext (met name niet door de bedoelingen van de partijen bij de verdragsluiting, noch door reciprociteit van wetgeving, noch door latere gemeenschappelijke en voldoende democratisch gelegitimeerde en gepubliceerde overeenstemming tussen de regeringen), noch door het relevante OESO-commentaar. Het standpunt dat Nederland met de gewraakte nationale wetgeving niet een "andere soortgelijke beloning" in de zin van art. 18 van het Verdrag zou belasten, maar slechts een voorwaardelijke faciliteit terug zou nemen, is mijns inziens bovendien in uw boven (6.22) geciteerde arrest HR BNB 2005/233 verworpen.

6.27 De door de Nederlandse wetgever toegepast wetgevingstechniek doet (mij) denken aan de casus van uw zogenoemde semigrant-arrest HR 11 juni 1986, BNB 1986/283, na conclusie Van Soest, met noot Van Dijck. Die zaak betrof de verkoop, op 22 mei 1981, door de belastingplichtige, van een koopsompolis waarvoor de koopsom was afgetrokken, aan de toen nog in Nederland wonende, maar reeds op 27 mei 1981 naar Y-land geëmigreerde A, die de polis op 22 juni 1981 afkocht. De toen geldende Nederlandse wetgeving voorzag wel in belastingheffing bij polisverkoop aan een ondernemer of aan een niet-inwoner, maar niet in heffing bij verkoop aan een inwoner, dus ook niet bij verkoop aan een inwoner die op het punt stond niet-inwoner te worden. U oordeelde dat deze verkoop aan een nog-net-inwoner wegens fraus legis voor de belastingheffing gelijk gesteld moest worden met verkoop aan een niet-inwoner.

6.28 Ik meen op grond van het bovenstaande dat het middel faalt. Voor het geval u anders oordeelt, ga ik in op de vraag of de EG-Verdragsvrijheden in de weg staan aan de Nederlandse emigratieheffing.

7 EG-recht

7.1 Blijkens de arresten van het Hof van Justitie van de EG (HvJ EG) in de zaken Pusa(35) en Turpeinen(36) heeft de belanghebbende, ook al ontplooit hij mogelijk geen economische activiteit in zijn nieuwe woonstaat, op grond van art. 18 van het EG-Verdrag (verblijfsrecht) toegang tot de bescherming die het EG-Verdrag biedt tegen fiscaal ongunstiger behandeling van grensoverschrijdende situaties dan puur binnenlandse situaties, waarin niet geheven wordt ter zake van verhuizing zonder realisatie van pensioen.

7.2 Dat de artt. 3.83 en 3.146 Wet IB 2001 - in mijn boven opgetekende opvatting - als een treaty override moeten worden gezien, zegt niets over hun (on)verenigbaarheid met EG-recht. Uit HvJ EG 6 december 2007, zaak C-298/05, Columbus Container Services, na conclusie Mengozzi, NTFR 2007/2295, met commentaar Egelie, blijkt dat treaty overrides (in dat geval een eenzijdige switch over van de in het belastingverdrag voorziene vrijstelling naar - slechts - verrekening) geen zaak van EG-recht zijn zolang ze niet leiden tot ongunstiger belastingheffing van de grensoverschrijder in vergelijking met de thuisblijver. De vraag in onze zaak is dus slechts of de emigrant slechter behandeld wordt dan de thuisblijver.

7.3 Het arrest van het HvJ EG in de zaak N. v Inspecteur,(37) betrof de Nederlandse conserverende aanslag ten laste van een emigrerende aanmerkelijk-belanghouder. Het Hof achtte de conserverende aanslag niet in strijd met de EG-vestigingsvrijheid, mits hij niet méér betekenis heeft dan een geleidebriefje bij emigratie, inhoudende mededeling van het bedrag dat Nederland op het emigratiemoment beschouwt als vooralsnog aan hem ter heffing toegewezen. Dit betekent dat invordering van de conserverende aanslag onvoorwaardelijk - zonder zekerheidseisen - moet worden uitgesteld tot het moment waarop ook een thuisblijver zou moeten betalen (afkoop of uitkering) en dat ten tijde van die werkelijke genieting niet méér van de emigrant geheven wordt dan het bedrag dat hij zou hebben moeten betalen als hij binnenlander was gebleven. Hoewel het thans om een andere EG-verkeersvrijheid dan de vestigingsvrijheid lijkt te gaan, nl. het verblijfsrecht ex art. 18 EG-Verdrag, maakt dat mijns inziens voor de EG-rechtelijke beoordeling van onze conserverende aanslag niet uit, gezien de in 7.1 genoemde arresten van het HvJ EG.

7.4 Het EG-recht staat dus aan de litigieuze conserverende aanslag niet in de weg, nu in casu geen zekerheid geëist of gesteld is en nadeliger heffing dan van een inwoner in overigens dezelfde omstandigheden niet is gesteld, noch is gebleken.

7.5 Twijfel aan deze gevolgtrekking rijst echter door het volgende: de EG-Commissie is in 2004 een infractieprocedure begonnen tegen (onder meer) België ter zake van diverse vrij-verkeerbelemmerende bepalingen in de Belgische belastingwetgeving die erop gericht zijn claimverlies door emigratie te voorkomen ter zake van in België (gefacilieerd) opgebouwd pensioen/lijfrentekapitaal. Uit het arrest van het HvJ EG volgt dat het Belgische art. 364bis WIB pas aangreep (het belastbare feit zich pas voordeed) bij daadwerkelijke uitbetaling (of overbrenging naar het buitenland) van het kapitaal, dus pas als de genieter al inwoner van de andere Staat was, zij het dat die daadwerkelijke betaling geacht werd eerder in de tijd te hebben plaatsgevonden, nl. daags vóór emigratie. Het HvJ EG achtte deze regeling in strijd met de EG-Verdragsvrijheden van diensten- en personenverkeer, hoewel de hoogste Belgische belastingrechter al beslist had dat in belastingverdragsituaties het heffingsrecht aan de andere Staat toekwam en België dus feitelijk toch al niet kon heffen. Het Hof oordeelde nogal summierlijk als volgt over art. 364bis van het Belgische Inkomstenbelastingwetboek (het arrest betreft daarnaast een groot aantal andere aspecten van het Belgische fiscale pensioenstelsel die allemaal onverenigbaar waren met de EG-verkeersvrijheden):(38)

"68 In de tweede plaats zij vastgesteld dat de fictie van artikel 364bis WIB '92, zoals de advocaat-generaal in punt 59 van haar conclusie heeft opgemerkt, erop gericht is belastingheffing mogelijk te maken bij grensoverschrijding door werknemers of zelfstandigen.

69 In dit verband kan de verklaring van de Belgische autoriteiten dat artikel 364bis WIB '92 niet langer wordt toegepast wanneer een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting bestaat waarbij het recht om het inkomen te belasten aan de andere overeenkomstsluitende staat wordt toegekend, ook wanneer laatstbedoelde staat geen gebruik maakt van dit recht, geen correcte uitvoering vormen van de krachtens het gemeenschapsrecht op het Koninkrijk België rustende verplichtingen.

70 Zelfs wanneer de autoriteiten van een lidstaat een met het gemeenschapsrecht strijdige nationale bepaling in de praktijk niet toepassen, verlangt de rechtszekerheid immers toch dat deze bepaling wordt gewijzigd (zie in die zin arresten van 9 maart 2000, Commissie/Italië, C-358/98, Jurispr. blz. I-1255, punten 16 en 17, en 13 juli 2000, Commissie/Frankrijk, C-160/99, Jurispr. blz. I-6137, punt 22).

71 Derhalve moet worden vastgesteld dat ook artikel 364bis WIB '92 het vrije verkeer van werknemers alsmede de vrijheid van vestiging van zelfstandigen, zoals gewaarborgd door de artikelen 39 EG en 43 EG, belemmert.

72 Ten slotte geldt aangaande economisch niet-actieve personen deze conclusie om dezelfde redenen ook voor de grief betreffende schending door dit artikel 364bis WIB '92 van het door artikel 18 EG gewaarborgde algemene recht op vrij verkeer van personen (zie in die zin met name arrest van 18 juli 2006, De Cuyper, C-406/04, Jurispr. blz. I-6947, punten 39 en 40).

(...)

80 Bijgevolg moet worden vastgesteld dat het Koninkrijk België de verplichtingen niet is nagekomen die op hem rusten krachtens de artikelen 18 EG, 39 EG, 43 EG en 49 EG, de artikelen 28, 31 en 36 EER-Overeenkomst alsmede artikel 4 van richtlijn 92/96 - na omwerking artikel 5, lid 1, van richtlijn 2002/83:

- (...);

- (...);

- door in artikel 364bis, eerste alinea, WIB '92 te bepalen dat, wanneer de in artikel 34 van dit Wetboek bedoelde kapitalen, afkoopwaarden en spaartegoeden worden betaald of toegekend aan een belastingplichtige die zijn woonplaats of de zetel van zijn fortuin vooraf naar het buitenland heeft overgebracht, de betaling of toekenning wordt geacht daags vóór de overbrenging te hebben plaatsgehad, en door krachtens de tweede alinea van dit artikel 364bis elke in artikel 34, § 2, 3°, van dit Wetboek genoemde overdracht met een toekenning gelijk te stellen, zodat elke verzekeraar ingevolge artikel 270 van dit Wetboek verplicht is bedrijfsvoorheffing in te houden op de kapitalen en afkoopwaarden die worden betaald aan een niet-ingezetene die op enig tijdstip fiscaal ingezetene van België is geweest en voor zover laatstgenoemde kapitalen en afkoopwaarden geheel of gedeeltelijk zijn opgebouwd in de periode waarin de belanghebbende fiscaal ingezetene van België was, ook indien de door het Koninkrijk België gesloten bilaterale belastingovereenkomsten het recht om dergelijke inkomsten te belasten aan de andere overeenkomstsluitende staat toekennen;

- door krachtens artikel 364ter WIB '92 belasting te heffen over de overdracht van kapitalen of afkoopwaarden die zijn gevormd door werkgeversbijdragen of persoonlijke bijdragen voor aanvullend pensioen, door het pensioenfonds of de verzekeringsonderneming waarbij zij zijn gevestigd, ten bate van de begunstigde of zijn rechtverkrijgenden naar een ander pensioenfonds of een andere verzekeringsonderneming gevestigd buiten België, terwijl een dergelijke overdracht geen belastbare handeling is indien de kapitalen of afkoopwaarden worden overgedragen naar een ander pensioenfonds of een andere verzekeringsonderneming gevestigd in België;

- (...)."

7.6 Ik leid niettemin uit de weergave van het Belgische recht in de conclusie en het arrest af dat het gewraakte art. 364bis er niet toe leidde dat de grensoverschrijder eerder of anders belast werd dan de thuisblijver die zijn pensioen of lijfrente deed afkopen. In de r.o. 64 stelt het Hof immers vast:

"64 In haar brief van 30 mei 2006 in antwoord op een vraag van het Hof heeft de Belgische regering gepreciseerd dat de Belgische autoriteiten op grond van een arrest van het Belgische Hof van Cassatie van 5 december 2003 de bepalingen van artikel 364bis WIB '92 thans enkel toepassen wanneer geen overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting is gesloten of een dergelijke overeenkomst het recht om het inkomen te belasten aan het Koninkrijk België toekent. Voorts wordt het kapitaal volgens de Belgische regering pas belast vanaf het ogenblik waarop het daadwerkelijk wordt betaald of toegekend, en wel tegen dezelfde tarieven als die welke voor Belgische inwoners gelden."

7.7 Daarmee rijst de vraag of het HvJ EG met dit arrest teruggekomen is op zijn eerdere arrest N. v Inspecteur. Ik meen dat die vraag ontkennend beantwoord moet worden. Ik vermoed dat het Hof in het vuur van zijn ijver om het Belgische fiscale pensioenstelsel als geheel onverenigbaar te verklaren met het EG-Verdrag, dit aspect ofwel per ongeluk, ofwel als intrinsiek onderdeel van het onverenigbare geheel heeft meegewraakt. Deze deelbeslissing doet binnen het geheel van de infractieprocedure, waarin zeer vele aspecten van het Belgische stelsel aan de orde waren en onverenigbaar werden bevonden, mijns inziens niet een zodanige twijfel aan de voortduring van het gezag van het arrest N. v Inspecteur rijzen dat een prejudiciële vraag te stellen ware over de mogelijke betekenis van het geciteerde arrest Commissie v België voor ons geval. Niets wijst er op dat het Hof zijn arrest N. v Inspecteur heeft willen herroepen. Ik wijs ook op het arrest van het HvJ EG van 23 februari 2006, zaak C-513/03, Erven Van Hilten-van der Heijden, BNB 2006/194, na conclusie Léger, met noot Van Vijfeijken. Het HvJ EG overwoog in die zaak (r.o. 46) dat het vrije kapitaalverkeer niet wordt beperkt door de met tien jaar na emigratie verlengde binnenlandse belastingplicht van art. 3, lid 1, Successiewet 1956, waarmee Nederlandse emigranten worden achtervolgd, omdat die bepaling de verkrijgers van nalatenschappen van onderdanen die hun woonplaats naar het buitenland hebben verlegd niet ongunstiger belast dan de verkrijgers van nalatenschappen van onderdanen die in Nederland zijn blijven wonen.

8 Conclusie

Ik geef u in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal

Bij de Hoge Raad der Nederlanden

(a.-g.)

1 De Inspecteur heeft zulks, onweersproken door de belanghebbende, gesteld in op blz. 3 e.v. van zijn verweerschrift voor de Rechtbank, dat als bijlage bij het hoger beroepschrift is bijgevoegd.

2 Rechtbank Breda 15 maart 2006, nr. 05/1048, NTFR 2006/642, met commentaar Verstijnen. Zie voor materieel gelijkluidende uitspraken Rb. Breda van 15 juni 2006, nr. 05/828, NTFR 2006/140l (Verdrag met Spanje), Rb. Breda 31 augustus 2006, nr. 05/2976, NTFR 2006/1614, met commentaar Verstijnen (Verdrag met de Filippijnen), Rb. Breda 31 augustus 2006, nr. 05/1638, te raadplegen op www.rechtspraak.nl (Verdrag met Korea; in hoger beroep bevestigd: zie Hof Den Bosch 12 oktober 2007, nr. 06/00388, NTFR 2007/2102) en Rb. Breda 15 maart 2007, nr. 06/233, NTFR 2007/986 (Verdrag met Frankrijk). Bij overheidspensioenen liep het anders: Rb. Breda 23 augustus 2006, nr. 05/1908, NTFR 2006/1613, met commentaar Verstijnen, betrof een pensioen dat als overheidsbeloning in de heffing zou worden betrokken waarover Nederland het heffingsrecht na emigratie zou behouden, zodat de conserverende aanslag niet in strijd met het belastingverdrag werd geacht.

De Rechtbank Haarlem daarentegen meent, anders dan de Rb. Breda, dat een conserverende aanslag niet in strijd is met belastingverdragen: Rb. Haarlem 26 april 2007, nr. 06/4218, te raadplegen op www.rechtspraak.nl, betrof het belastingverdrag met de VS en Rb. Haarlem 1 november 2007, nr. 05/6620, te raadplegen op www.rechtspraak.nl het Verdrag met Zwitserland.

3 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 13 maart 2007, nr. 06/00090, niet gepubliceerd.

4 Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Franse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, gesloten te Parijs op 16 maart 1973, Trb. 1973/83.

5 HR 7 december 2001, nr. 35 231, BNB 2002/42, na conclusie Van den Berge, met noot Kavelaars.

6 De conserverende aanslag ter zake van de kapitaalverzekering eigen woning stuit kennelijk op minder bezwaren, hetgeen voornamelijk te maken zal hebben met het lage aantal conserverende aanslagen van die soort.

7 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 15 september 2005, nrs. 03/02515, 03/02549 en 03/00689, NTFR 2005/1452, met commentaar Verstijnen.

8 Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing van 19 oktober 1970, Trb. 1970, 192.

9 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 3 november 2006, nr. 04/00387, NTFR 2006/1790, met commentaar Verstijnen.

10 Gerechtshof Arnhem 7 november 2006, nr. 04/01464, NTFR 2006/1789, met commentaar Verstijnen.

11 HvJ EG 7 september 2006, zaak C-470/04 (N. v. Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo) BNB 2007/22, na conclusie Kokott, met noot Burgers.

12 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 11 april 2007, nr. 04/02684 en nr. 04/02686, NTFR 2007/1142. Afgezien van de hoogte van de in aanmerking te nemen premies, luiden de twee uitspraken gelijk.

13 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3 (MvT), blz. 49-50.

14 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3 (MvT), blz. 125.

15 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7 (NnavV), blz. 342-343.

16 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 17 (NnavNV), blz. 183.

17 Zie nader Marres/Wattel: Dividendbelasting, FED Deventer 2006, blz. 178-180.

18 HR 5 september 2005, nrs. 37 651, 37 657 en 37 670, BNB 2003/379, 380 en 381, na conclusie Wattel, met noot Kavelaars en HR 13 mei 2005, nrs. 39 144 en 39 610, BNB 2005/232 en 233, na conclusie Wattel, met noot Kavelaars.

19 HR 5 september 2003, nrs. 37 651 en 37 670, BNB 2003/379 en 381, met conclusie Wattel en noot Kavelaars.

20 HR 5 september 2003, nr. 37 657, met conclusie Wattel, BNB 2003/380, met noot Kavelaars onder BNB 2003/379.

21 Deze situaties doen zich niet alleen voor in het onderhavige geval (een belastingplichtige die emigreert gedurende de waarde-appreciatie en nadien realiseert), maar ook bijvoorbeeld bij vooruitbetalingen of nabetalingen van loon, bij nagekomen baten of lasten na het sluiten van een vaste inrichting, en bij het onvoorwaardelijk worden van opties in een ander tijdvak dan dat van de prestaties waarvoor de opties zijn toegekend. Zie hieromtrent de bijlage bij mijn conclusies voor HR 11 juni 2004, nrs. 37 714 en 38 112, BNB 2004/344 en BNB 2004/345, met noot Prokisch.

22 Zie ook Terra/Wattel: European Tax Law, 4th edition, Kluwer/Aspen, Deventer/Frederick, 2005, blz. 109 e.v.

23 Zie voor deze term het OESO-rapport 'Cross-border income tax issues arising from employee stock option plans', paragrafen 37-46, (multiple residence taxation).

24 Zie ook de bijlage bij mijn conclusies voor HR 11 juni 2004, nrs. 37 714 en 38 112, BNB 2004/344 en BNB 2004/345, met noot Prokisch, onderdeel 2.12.

25 Het zou mijns inziens beter zijn als het OESO-model exit-heffingen zou regelen door een step-up in de immigratiestaat of een credit in de oorsprongstaat te eisen indien ook de immigratiestaat heft. Zie ook mijn noot bij HvJ EG 21 november 2002, zaak C 436/00, (X en Y), met conclusie Mischo, BNB 2003/221, punt 9.

26 Aldus betoogt kennelijk ook de Staatssecretaris op blz. 7 van diens beroepschrift in cassatie, met het voorbeeld van de belastingheffing over het forfaitaire rendement (box 3) over de bij een Nederlandse verzekeringsmaatschappij afgesloten kapitaalverzekering van een inwoner. Indien de kapitaalverzekering eerst na emigratie tot uitkering komt, zal het nieuwe woonland de rente begrepen in de uitkering willen belasten.

27 Zij het dat Nederland gedurende de eerste vijf jaren aanmerkelijk-belangwinsten op aandelen in Nederlands gevestigde vennootschappen tevens in de belastingheffing mocht betrekken ex artikel 13, paragraaf 5, Verdrag met België.

28 Zie bijvoorbeeld r.o. 3.3 van het genoemde Singapore-pensioenafkooparrest HR BNB 2003/380.

29 Op grond van art. 32 e.v. van de Pensioen- en Spaarfondsenwet (PSW) was overdracht, inpandgeving, belening, e.d., alsmede afkoop slechts in zeer beperkte gevallen mogelijk. Afkoop in strijd met de PSW werd bestraft met een geldboete van de vierde categorie (art. 30 PSW). De per 1 januari 2007 in werking getreden Pensioenwet bepaalt in art. 66 eveneens dat afkoop niet is toegestaan. Ook dit verbod wordt gehandhaafd onder dreiging met een boete (art. 179 Pensioenwet).

30 Kamerstukken II 1973/74, 12 628, nr. 1.

31 Michael Lang: "Fictitious Income" and tax treaties, in: Van Arendonk/Engelen/Jansen: A Tax Globalist, essays in honour of Maarten Ellis, IBFD, the Netherlands, 2005, p.34 e.v.

32 Tegenwoordig pleegt Nederland bij verdragsonderhandeling een bronheffingrecht te bedingen.

33 Zie noot 29.

34 HR 7 december 2001, nr. 35 231, BNB 2002/42, na conclusie Van den Berge, met noot Kavelaars.

35 EG 29 april 2004, zaak C-224/02 (H.A. Pusa), na conclusie Jacobs, BNB 2004/259, met noot Wattel .

36 HvJ EG 9 november 2006, zaak C-520/04 (M. Turpeinen), na conclusie Léger, NTFR 2006/1684, met commentaar Vrolijks.

37 HvJ EG 7 september 2006, zaak C-470/04 (N. v. Inspecteur): Jur. EG 2006, p. I-7409, met conclusie Kokott; BNB 2007/22, met noot Burgers; V-N 2006/46.4 (conclusie in V-N 2006/20.6); NJ 2007/282, met noot Mok onder NJ 2007/283.

38 HvJ EG 5 juli 2007, zaak C-522/04, (Commissie v België), na conclusie Stix-Hackl, NTFR 2007/1297, met commentaar Kuypers.