HR, 25-11-2005, nr. 40 991

Nrs. 40 991en 40 992

mr. Overgaauw

Derde Kamer A

Aanslag respectievelijk navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting over het jaar 1999

Conclusies inzake:

de Staatssecretaris van Financiën

tegen

X B.V.

14 april 2005

1. Feiten, loop van het geding en geschil in cassatie

1.1 Aan de bestreden Hofuitspraken(1) en de overige tot het geding behorende stukken ontleen ik de volgende feiten. Belanghebbende is opgericht in 1981 en vervult binnen het X-concern de functie van tussenhoudstermaatschappij. Haar aandelen worden gehouden door A Plc.

1.2. Op 8 mei 1990 heeft belanghebbende 99,99 percent van de aandelen verworven in de vennootschap naar Frans recht B SA (hierna: B).

1.3. B is opgericht op 19 september 1988 en heeft naar Frans recht een wettelijke levensduur van 99 jaar vanaf het moment van oprichting. Na deze 99 jaar wordt de vennootschap in beginsel vereffend en ontbonden, maar verlenging van de levensduur is in gevallen waarin de vennootschap nog daadwerkelijk actief is wettelijk zeer wel mogelijk en in de praktijk ook gebruikelijk. De statuten van B voorzien ook in de mogelijkheid van verlenging van de levensduur.

1.4. B vormt voor belanghebbende een deelneming in de zin van artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet).

1.5. Op 26 juni 1992 heeft belanghebbende een bedrag van 423.837.500 Franse Francs aan B ter beschikking gesteld in de vorm van een zogenoemde prêt participatif.

1.6. Naar Frans recht vormt een prêt participatif eigen vermogen(2) van de verkrijger van de ter beschikking gestelde middelen; de terugbetaling bij ontbinding of liquidatie is achtergesteld ten opzichte van alle andere crediteuren. Bij tussentijdse ontbinding of liquidatie kan terugbetaling worden opgeschort voor de periode van ontbinding van B.(3)

1.7. Naast de condities die voorvloeien uit het Franse recht is voor de onderhavige prêt participatif overeengekomen(4) dat zij een looptijd heeft van 95 jaar, dat de vergoeding bestaat uit een vast deel, groot 1 percent per jaar en een variabel deel, bestaande uit een percentage van de winst van B dat afneemt naarmate de winst toeneemt. Voorts is overeengekomen dat vervroegde terugbetaling alleen mogelijk is met toestemming van de aandeelhouders van B, dat B verplicht is aan belanghebbende alle documenten te verschaffen die belanghebbende zou kunnen gebruiken en nodig zijn voor toepassing van de prêt participatif, dat B verplicht is belanghebbende te raadplegen bij de verkoop van activa met een waarde van meer dan 42.383.750 Franse francs en bij de benoeming van leden van de directie van B en dat belanghebbende recht heeft op inzage in de boeken van B.

1.8. Voor de heffing van Franse winstbelasting kon B de vergoeding die zij betaalde op grond van de prêt participatif tot een zeker maximum, dat afhankelijk is van de rentestand in Frankrijk, in mindering brengen op haar te belasten resultaat. Alleen voor het jaar 1997 leidde deze regeling ertoe dat een deel van de vergoeding, groot ƒ 13.922.335 voor B niet aftrekbaar was van haar in Frankrijk belaste winst. In de overige jaren kon B de gehele vergoeding van haar winst aftrekken.

1.9. Over de jaren 1992 en volgende heeft B op grond van de prêt participatif de volgende vergoedingen aan belanghebbende betaald:

1992 ƒ 5.664.794

1993 ƒ10.168.000

1994 ƒ 8.516.106

1995 ƒ10.867.225

1996 ƒ 7.421.669 + ƒ 3.007 (verwerkt in aangifte vennootschapsbelasting 1997)

1997 ƒ 22.079.265

1998 ƒ 8.098.856

1.10. De betalingen van de op grond van de prêt participatif verschuldigde vergoedingen zijn - zonder inhouding van enige bronbelasting - door B gedaan door overmaking van gelden van haar in Frankrijk aangehouden bankrekening naar de in Nederland aangehouden bankrekening van belanghebbende.

1.11. In haar aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 1992 heeft belanghebbende omtrent de op grond van de prêt participatif ontvangen vergoeding het volgende vermeld: 'inkomsten, resultaat deelnemingen buitenland (opbrengst winstbewijzen) ƒ 5.664.794' en 'verloop van de deelnemingen, uitbreiding deelneming B SA (winstbewijzen), ƒ 139.590.235 commercieel, ƒ 142.112.709 fiscaal'.(5) In de aangiften over de daarop volgende jaren zijn de voordelen uit de prêt participatif steeds apart vermeld als opbrengst van winstbewijzen. Tevens zijn bij de specificatie van de deelnemingen apart vermeld aandelenbezit in B en winstbewijzen B.

1.12. In het kader van de aanslagregeling over 1992 heeft de Inspecteur in 1994 telefonisch enkele vragen gesteld aan belanghebbende. Deze vragen zijn beantwoord bij brief van 23 augustus 1994.(6) In die brief staat over de prêt participatif het volgende:

'Op 26 juni 1992 heeft nog een additionele kapitaalsinjectie van ƒ 139.590.235 plaatsgevonden in de vorm van een prêt participatif (winstbewijs). (...).'

Hierna heeft de inspecteur de aanslag conform de (nader aangevulde) aangifte opgelegd.(7)

1.13. In haar (aangevulde) aangiften over de jaren 1992 tot en met 1998 heeft belanghebbende de opbrengsten uit de prêt participatif niet tot haar winst gerekend. De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling voor het jaar 1997 het standpunt ingenomen dat deze opbrengsten niet onder de deelnemingsvrijstelling vallen. Hij heeft vervolgens de aangiften van belanghebbende voor de jaren 1997 en 1998 gecorrigeerd en over de jaren 1992 tot en met 1996 navorderingsaanslagen opgelegd. Over de navorderingsaanslag over het jaar 1992 heeft belanghebbende ook voor het Hof geprocedeerd.(8) In deze zaak, die in cassatie aanhangig is onder nr. 40 988, wordt eveneens geconcludeerd.

1.14. Op 22 december 1999 is de prêt participatif omgezet in een Titre Subordinée à Duree Indeterminée (hierna: TSDI).(9) Deze omzetting heeft plaatsgevonden naar aanleiding van hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen ten aanzien van de voorwaarden waaraan een deelnemerschapslening moet voldoen in het arrest HR 11 maart 1998, nr. 32 240, BNB 1998/208c*. In de overeenkomst aangaande de TSDI is daarom onder meer opgenomen dat de TSDI een in beginsel onbeperkte looptijd heeft en is bepaald dat de vaste ver-goeding van 0,5 percent alleen verschuldigd is indien en voor zover er netto winstreserves zijn.

1.15. Over 1999 heeft B ter zake van de TSDI een vergoeding van ƒ 3.271.134 betaald aan belanghebbende.

1.16. B heeft de in 1999 betaalde vergoeding geheel in aftrek op haar in Frankrijk belaste winst gebracht.

1.17. Nadat belanghebbende in gebreke was gebleven het aan haar toegezonden aangiftebiljet over 1999 in te dienen is aan haar een ambtshalve aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 20.000.000 (vgl. de zaak met nr. 40 991). In de andere zaak - met nr. 40 992 - is met dagtekening 23 maart 2002 de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd. De aanslagen zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de inspecteur gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij het Hof.

1.18Tussen partijen is voor het Hof het antwoord op de volgende vragen in geschil:

-Moet de onderhavige navorderingsaanslag worden vernietigd bij afwezigheid van zowel een zogenoemd nieuw feit als kwade trouw bij belanghebbende? (alleen in de zaak met nr. 40 992).

-Moet de TSDI in de onderhavige jaren worden aangemerkt als een deelnemerschapslening en moeten de daarop ontvangen vergoedingen onder de deelnemingsvrijstelling van artikel 13 van de Wet vallen?

Ter zitting stelt de inspecteur zich nader en subsidiair op het standpunt dat de omzetting van de prêt participatif in de TSDI eerst met ingang van 22 december 1999 kan hebben plaatsgevonden, omdat dit de datum is waarop de overeenkomst aangaande de TSDI op schrift is gesteld.

1.19. Het Hof heeft, na het door de inspecteur ter zitting ingenomen standpunt tardief te hebben verklaard, in beide zaken het beroep gegrond verklaard.

1.20. De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de beide uitspraken van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft in beide zaken een verweerschrift ingediend. In cassatie is in geschil of het Hof (i) het standpunt van de inspecteur, dat de omzetting van de prêt participatif eerst met ingang van 22 december 1999 kan hebben plaatsgevonden, tardief had mogen verklaren en (ii) terecht heeft geoordeeld dat de vergoeding die over 1999 is ontvangen van B onder de deelnemingsvrijstelling kan worden gebracht.

2. Bespreking van het middel van cassatie

2.1. Het middel houdt in dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, dat de vergoeding die in 1999 is ontvangen van B onder de deelnemingsvrijstelling kan worden gebracht.(10) Het middel valt uiteen in vier onderdelen (a tot en met d), die ik achtereenvolgens bespreek.

Onderdeel a van het middel:

Inleiding

2.2. Het eerste onderdeel bevat de klacht dat het Hof - in r.o. 4.1 - ten onrechte het door de inspecteur - ter zitting ingenomen - standpunt dat de omzetting van de prêt participatif eerst met ingang van 22 december 1999 kan hebben plaatsgevonden, omdat dit de datum is waarop de overeenkomst aangaande de TSDI op schrift is gesteld en terugwerkende kracht - die blijkens de overeenkomst door B en belanghebbende werd beoogd - fiscaal niet kan worden gevolgd, als tardief buiten het geschil heeft gelaten. De Staatssecretaris van Financiën wijst er op dat de stukken inzake de omzetting al als bijlage bij het verweerschrift aan het Hof zijn overgelegd. Uit deze stukken blijkt dat de desbetreffende overeenkomst is opgemaakt op 22 december 1999.

2.3. Het Hof overweegt in r.o. 4.1:

'Het Hof is van oordeel dat het door de Inspecteur voor het eerst ter zitting ingenomen standpunt dat de omzetting van de prêt participatif in de TSDI eerst met ingang van 22 december 1999 kan hebben plaatsgevonden, tardief is en buiten behandeling moet blijven. Dit standpunt vormt naar het oordeel van het Hof een uitbreiding van de rechtsstrijd waarop belanghebbende zich in redelijkheid niet kon hebben voorbereid en behandeling van dit standpunt zonder uitstel zou belanghebbende onredelijk in haar processuele positie hebben benadeeld. Belanghebbende heeft zich met kracht van argumenten verzet tegen aanhouding van de zaak. Daartegenover heeft de Inspecteur geen steekhoudende argumenten aangevoerd. In het bijzonder heeft de Inspecteur geen enkele reden naar voren gebracht waarom hij niet eerder zijn standpunt in het geding kon brengen. Het Hof heeft voorts aan zijn oordeel ten grondslag gelegd de omstandigheid dat het Hof kampt met aanzienlijke achterstanden bij de behandeling van belastingzaken. Hoewel sommige zaken, zoals de onderhavige, redelijk vlot in behandeling kunnen worden genomen, blijft de overgrote meerderheid gedurende een in maatschappelijk opzicht ongewenst lange periode op behandeling wachten. Aanhouding van de onderhavige zaak brengt onontkoombaar een verdere vertraging bij de behandeling van die andere zaken met zich mee, hetgeen een verder[e] aantasting van de rechtszekerheid van de partijen in die andere zaken met zich meebrengt.'

Onderdeel a van het middel: introïtus;

Terugwerkende kracht van overeenkomsten

2.4. Met het standpunt van de inspecteur en de Staatssecretaris van Financiën, dat het fiscale recht in principe geen terugwerkende kracht aanvaardt (zie onderdeel 2.2), komt de vraag op of dat inderdaad het geval is. In het fiscale recht ligt in ieder geval besloten dat aan - bijvoorbeeld - de toerekening van resultaten (zoals bij een 'inbreng' van een onderneming in een besloten vennootschap, bij een bedrijfsfusie, een juridische fusie of bij een juridische splitsing(11)) alleen terugwerkende kracht kan worden toegekend op grond van goedkeurend beleid van de Staatssecretaris van Financiën (vgl. voor een recent voorbeeld het arrest HR 1 oktober 2004, nr. 39 668, FED 2005/7, r.o. 3.10 e.v.). Meer in het algemeen geldt in het fiscale recht het beginsel, aldus Van Sikkelerus(12), dat voor de heffing van belasting geen rekening wordt gehouden met de terugwerkende kracht, die in het civiele recht aan bepaalde rechtsfiguren - krachtens de wet of op grond van de wilsovereenstemming van partijen - toekomt (hij verwijst naar HR 9 december 1953, nr. 11 544, BNB 1954/343*).

2.5. In HR 12 februari 1997, nr. 31 394, BNB 1997/176*, inzake een op 24 december 1990 met terugwerkende kracht tot 15 januari 1990 tot stand gekomen commanditaire vennootschap tussen echtgenoten, werd in r.o. 3.6 (echter) geoordeeld:

'Weliswaar dient als uitgangspunt te gelden dat het tijdstip, met ingang waarvan rekening dient te worden gehouden met de gevolgen van de overeenkomst, niet ligt vóór het tijdstip van het aangaan van de overeenkomst, doch dit lijdt uitzondering indien een overeengekomen terug-werkende kracht op zakelijke gronden berust.'

2.6. Essers(13) annoteerde:

'Naar mijn mening moet dit oordeel zo worden uitgelegd, dat het mogelijk is om bij de winstverdeling rekening te houden met activiteiten die een toetredende vennoot in het verleden ten behoeve van de zittende vennoten heeft verricht. (...). Dit impliceert dat de door de Hoge Raad gebruikte term 'terugwerkende kracht' naar mijn mening niet ziet op het met terugwerkende kracht fiscaal erkennen van de maatschap als zodanig (zoals gesteld door G.T.K. Meussen in FED 1997/234, en J.J.M. Jansen in Weekblad 1997/6242, blz. 584). Dat zou immers volstrekt in tegenspraak zijn met het aan de Wet IB 1964 nog altijd ten grondslag liggende reële stelsel. In mijn visie ziet die terugwerkende kracht slechts op het als winst uit onderneming te belasten gedeelte van de aan een vennoot toekomende vennootschapswinst dat is toe te rekenen aan de door die vennoot in het verleden, in een andere hoedanigheid dan die van vennoot/ondernemer, ten behoeve van de andere vennoten verrichte werkzaamheden.'

2.7. Van Kempen en Nieskens-Isphording(14) betogen naar aanleiding van - onder andere - het arrest HR 12 februari 1997, nr. 31 394, BNB 1997/176*:

'Kan het zo zijn dat aan partijen de bevoegdheid wordt gegeven met terugwerkende kracht een voor zichzelf voordelig fiscaal regime te bedingen? Naar onze overtuiging luidt, ook na de arresten van dit jaar, het antwoord nog steeds dat dit niet mogelijk is. Het kan belastingplichtigen niet vrijstaan om, zonder aan de voorwaarden te voldoen, voor zichzelf gunstige fiscale regelingen vast te stellen. Echter, de Hoge Raad heeft duidelijk gemaakt dat het moment waarop partijen overeenkomen een maatschapsovereenkomst aan te gaan, niet noodzakelijkerwijs ook het moment is waarop een dergelijke overeenkomst gevolgen heeft. En dat is een heel andere zaak. Wanneer partijen bij het aangaan van de overeenkomst daaraan terugwerkende kracht toekennen, is het niet uitgesloten dat deze berust op zakelijke gronden die wettigen dat aan dit beding werking wordt toegekend. Zij kunnen dan beiden als ondernemer worden aangemerkt - en de echtgenote kan dus winst uit de onderneming genieten - vanaf een moment in het ver-leden dat aan het sluiten van de overeenkomst voorafgaat (...). Maar niet het beding van terugwerkende kracht op zich, niet de wil van partijen daaromtrent, heeft tot gevolg dat de maat-schapsovereenkomst terugwerkt tot een tijdstip in het verleden. Partijen kunnen zich op een dergelijk terugwerken beroepen en wel indien daarvoor anterieure gronden zijn. (...).

Niet de door partijen overeengekomen terugwerkende kracht is het fundament voor de bedoelde gevolgen van de overeenkomst, het zijn de 'zakelijke gronden' die de gevolgen dragen. Zo gezien is het arrest verklaarbaar en acceptabel.'

2.8. Belanghebbende merkt het volgende op. Door de aard van de prêt participatif

'en de TSDI wordt de vergoeding pas verschuldigd als het resultaat van de debitrice over het afgelopen boekjaar vaststaat. Dit zal doorgaans pas enige tijd na afloop van het desbetreffende boekjaar (in casu 31-12-1999) geschieden. Derhalve is er (in materiële zin) geen sprake van terugwerkende kracht.'

Het uitgangspunt is dat bij de winstbepaling rekening moet worden gehouden met alle aan het einde van een bepaald boekjaar bestaande feiten; alleen ingeval de betreffende feiten zich voordoen ná de balansdatum hebben zij geen invloed (meer) op de winst(15), in zoverre is het - door het concept van de jaarwinst geïnspireerde - betoog van belanghebbende overtuigend. Belanghebbende gaat er echter aan voorbij dat op 22 december 1999 ook de looptijd van de overeenkomst is aangepast. Daarom is het moeilijk vol te houden dat er in de onderhavige zaken - in materiële zin - geen sprake is van terugwerkende kracht, tenzij - zou blijken dat - de overeenkomst een vastlegging van een reeds bestaande situatie betreft(16), maar dat is voor het Hof in ieder geval niet gesteld en evenmin anderszins aan de orde gekomen.

2.9. In het verlengde daarvan is - vanuit het perspectief van de totaalwinst - het volgende van belang. Indien - veronderstellenderwijs - de prêt participatif in de fiscale sfeer als een geld-lening heeft te gelden, kan zij haar karakter - door wijziging van de voorwaarden waar-onder zij is verstrekt - 'verliezen'.(17) Dat is het geval indien komt vast te staan dat de - aanvankelijk als geldlening te kwalificeren - geldverstrekking door genoemde wijziging van de voorwaarden - vanaf dat moment - fiscaalrechtelijk als een kapitaalverstrekking moet worden getypeerd.(18) Door de wijziging van de - door de Hoge Raad cruciaal geachte - voorwaarden tijdens de looptijd van de lening wordt in één keer de grens tussen geldlening en kapitaalverstrekking overschreden (vgl. onderdeel 2.24 in de zaken met de nrs. 40 989 en 40 990). Deze herkwalificatie raakt derhalve de totaalwinst van belanghebbende. Het als gevolg van deze herkwalificatie - op dat moment - optredende karakterverlies van de geldlening vormt een terugbetaling van de lening gevolgd door een kapitaalstorting.(19)

Met het voornoemde interpretatiekader in gedachten ligt het tijdstip, met ingang waarvan rekening dient te worden gehouden met de gevolgen van de wijziging van de voorwaarden van een overeenkomst, niet vóór het tijdstip van het aangaan van de overeenkomst, zoals de hoofdregel luidt, tenzij daarvoor - relevante, in feitelijke instantie naar voren te brengen - anterieure gronden zijn aan te voeren.

Daarvan uitgaande heeft het zin om onderdeel a van het middel (verder) te bespreken.

Onderdeel a van het middel: de taak van de rechter...

en de omvang van de rechtsstrijd

2.10. De rechter moet - in het licht van zijn uit het primaire doel van het belastingprocesrecht voortvloeiende taak: het bieden van rechtsbescherming(20) - zijn onderzoek beperken tot datgene waarover partijen van mening verschillen. De rechter mag niet buiten de grenzen treden van het geschil dat partijen aan hem hebben voorgelegd: de omvang van de rechtsstrijd(21); dat is het geschil tussen partijen over de feiten (met andere woorden de rechtsstrijd is primair een 'feitenstrijd').(22)

Toegespitst op de onderhavige (navorderings)aanslagen houdt dat in dat de rechter zijn onderzoek moet beperken tot die onderdelen van de (navorderings)aanslagen waarover partijen van mening verschillen. De rechter moet (dus) oordelen op de grondslag van het beroepschrift, de overgelegde stukken, het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting, zoals artikel 8:69, eerste lid, Awb dat formuleert.

2.11. In zijn beroepschrift voor het Hof schrijft belanghebbende(23) dat voor 1999 in geschil is of haar inkomsten uit de TSDI geheel of ten dele vrijgesteld zijn van vennootschapsbelasting op grond van artikel 13, eerste lid, van de Wet. Deze omschrijving van het geschil lijkt te veronderstellen dat de prêt participatief - met ingang van 1999 - uit het gezichtsveld van partijen is verdwenen, dat wil zeggen: is omgezet in de TSDI.

2.12. Het Hof omschrijft het geschil in min of meer gelijke zin:

'Moet de TSDI worden aangemerkt als een deelnemerschapslening en de daarop ontvangen vergoedingen onder de deelnemingsvrijstelling van artikel 13 [van de] Wet (...) vallen?'

2.13. Aan de MvT inzake de Wet van 16 december 1993, Stb. 650, Kamerstukken II 1991/92, 22 495, nr. 3, blz. 141, ontleen ik (echter) de volgende passage:

'Uit het ontbreken van bepaalde stellingen (...) kan men (...) niet zonder meer afleiden dat de appellant welbewust bepaalde gebreken niet aan de orde heeft willen stellen en derhalve in deze gebreken zou willen berusten. Het past goed bij de actieve rol die de rechter in de procedure heeft, dat deze de appellant in de gelegenheid stelt zich hieromtrent nader uit te laten.'

2.14. Van den Berge(24) constateert dat het merkwaardig is dat alleen aandacht wordt gegeven aan de positie van de appellant. Ook de stellingen van - in casu - de inspecteur kunnen opheldering behoeven. Indien er onduidelijkheid bestaat over een feitelijk aspect waarover partijen van mening - blijken te - verschillen, dan is het aan de rechter om partijen in de gelegenheid te stellen opheldering te verschaffen.(25) Daarbij moet de rechter - ik herhaal het - de grenzen van de rechtsstrijd in aanmerking nemen; Van den Berge(26) trekt uit de geciteerde passage uit de MvT de volgende conclusie: 'Duidelijk lijkt mij in ieder geval dat de rechter opheldering kan vragen, maar dat het partijen zijn, die bepalen wat het geschil is.'

2.15. Blijkens het proces-verbaal van de zitting (blz. 1) voor het Hof van 9 januari 2004 stelt de inspecteur zich

'thans nader en subsidiair op het standpunt dat de omzetting van de pret participatif in de TSDI eerst met ingang van 22 december 1999 kan hebben plaatsgevonden, omdat dit de datum is waarop de overeenkomst aangaande de TSDI op schrift is gesteld. De terugwerkende kracht die blijkens die overeenkomst door B en belanghebbende werd beoogd kan fiscaal niet wor-den gevolgd.'

De vraag is, althans ik werp hem op, of de(ze) stelling van de inspecteur, dat de omzetting van prêt participatif eerst met ingang van 22 december 1999 kan hebben plaatsgevonden, een nader feitelijk aspect vormt van de - al in een eerder stadium - in 'de overgelegde stukken' ex artikel 8:69, eerste lid, van de Awb tot uitdrukking gebrachte omvang van de rechtsstrijd. De Staatssecretaris van Financiën wijst er in zijn beroepschrift in cassatie (blz. 3) op 'dat de stukken inzake de omzetting reeds als bijlage bij het verweerschrift aan het Hof zijn overgelegd. Uit deze stukken blijkt dat de desbetreffende overeenkomst is opge-maakt op 22 december 1999.'

De rechtsstrijd is een zaak van partijen...

maar ook van de rechter...

2.16. Dat de belastingrechter niet buiten de rechtsstrijd mag treden, houdt niet in, zoals Pechler(27) opmerkt, dat hij zich zonder meer moet neerleggen bij de feiten zoals deze door partijen aan hem worden gepresenteerd. De rechter kan doorvragen en kan - die bevoegdheid is wettelijk verankerd in artikel 8:69, derde lid, Awb - ook ambtshalve naar niet gestelde feiten een onderzoek doen (naarmate de ongelijkheid tussen partijen groter is, is er meer reden die bevoegdheid te gebruiken om deze ongelijkheid te compenseren.(28) In de onderhavige zaken is van een dergelijke ongelijkheid geen sprake; belanghebbende beschikt niet alleen over adequate belangenbehartiging, maar is ook volledig op de hoogte van de feiten en de betekenis daarvan).

2.17. Dat neemt niet weg dat in belastingzaken, evenals in civiele zaken, een stelplicht geldt. De respectievelijke tegenhangers van de stelplicht, de mogelijkheid respectievelijk het verbod tot aanvulling van de feitelijke gronden, betekent in zoverre, aldus Van den Berge(29), dat de fiscale stelplicht minder strikt is dan de civiele.

'Ook wat betreft het gebruik van uit de stukken blijkende, maar door partijen niet uitdrukkelijk gestelde feiten die door de tegenpartij niet worden weersproken, is de fiscale rechter vrijer, al dient hij daarbij te blijven binnen de door partijen bepaalde grenzen van het geschil. Hij doet er overigens goed aan die feiten eerst in het debat te brengen.'

2.18. Over de(ze) mogelijkheid om feiten in het debat te brengen schrijft Van den Berge(30):

'Het gaat hier (...) om feiten die in een processtuk worden vermeld en die door geen van beide partijen zijn besproken e.d. (...)

(...) Het kan zijn dat het opgebrachte feitelijke punt leidt tot een aanpassing van de rechtsstrijd, maar dat lijkt mij dan toch nog steeds een zaak van partijen. Zou het bijvoorbeeld gaan om een feit dat voor het standpunt van de inspecteur pleit en dat door de belanghebbende niet wordt weersproken, dan zal de rechter dat punt naar mijn mening buiten beschouwing moeten laten als de inspecteur verklaart dat hij zich daarop niet wil beroepen.'

2.19. De door de Staatssecretaris van Financiën genoemde stukken - feiten - die als bijlage bij het verweerschrift zijn overgelegd (zie onderdeel 2.2), kunnen worden geschaard onder de door Van den Berge genoemde 'feiten die in een processtuk worden vermeld en die door geen van beide partijen zijn besproken', althans niet vóór de zitting van 9 maart 2004 (zie onderdeel 2.15), die de rechter uit eigen beweging aan partijen kan voorhouden en op die manier in het debat kan brengen. De vraag is (vervolgens) of het opgebrachte - feitelijke - punt leidt tot een - door partijen te accorderen - aanpassing van de rechtsstrijd (zie daar-over onderdeel 2.20).

Onderdeel a van het middel: het door de rechter opgebrachte feitelijke punt...

en de omvang van de rechtsstrijd

2.20. De rechter is in beginsel gebonden aan de uitleg die partijen aan een beding of overeenkomst - de overgelegde stukken - geven, althans als die stukken aan de vordering - in civiele zaken - of aan de (navorderings)aanslag - in belastingzaken - ten grondslag zijn gelegd. Smith(31) relativeert dat uitgangspunt:

'(...) wordt nu tevens de akte of het geschrift, waarin die overeenkomst is vervat, aan de rechter overlegd, dan is die feitelijke grond gelijk ter discussie gesteld. De rechter kan uit het voor-gelegde 'feit'(32) vervolgens zelfstandig gevolgtrekkingen maken, dus ook gevolgtrekkingen die anders uitpakken dan partijen blijkens hun stellingen voor ogen stonden.'

2.21. Deze uitleg van of gevolgtrekkingen uit overgelegde stukken vormt - in civiele zaken - geen verboden aanvulling van de feiten; anders dan de civiele rechter(33) mag de belastingrechter (ambtshalve) een stap verder gaan en - naar mijn mening ook - door 'hineininterpretieren' van de aangedragen feitelijke gegevens tot een uitleg komen die in zijn ogen het meest in overeenstemming is met wat 'werkelijk' het geval is. Deze bevoegdheid gaat niet zo ver, dat de rechter feiten aan zijn uitspraak ten grondslag kan leggen waarover partijen zich in de procedure niet hebben kunnen uitlaten.(34) De rechter zal dus, met inachtneming van het beginsel van hoor en wederhoor, moeten nagaan wat de werkelijke situatie was.(35) De Awb-wetgever heeft deze actieve rechter voor ogen gehad(36), een rechter die op zoek gaat naar 'de materiële waarheid', zoals uit de parlementaire behandeling van de Awb blijkt (MvT, Kamerstukken II 1991/92, 22 495, nr. 3, blz. 36-37); dat (ook) de belastingrechter actief op zoek moet gaan naar de materiële waarheid is (overigens) niet van vandaag of gisteren.(37)

2.22. Dat de belastingrechter bevoegd is ambtshalve de feiten aan te vullen, neemt, ook volgens Pechler(38), niet weg dat de actieve rechter daarbij gebonden is - ook na de invoering van artikel 8:69 Awb - aan de omvang van het geschil zoals dat door partijen aan hem wordt voorgelegd.(39) Deze binding aan de rechtsstrijd voorkomt dat de rechter met de partijen gaat 'meeprocederen', waardoor, aldus Meyjes e.a.(40), 'zijn objectiviteit, minst genomen in schijn, inbreuk zou lijden.' Maar ik zou willen verdedigen dat een - actieve - rechter, die stukken, die aan (een) correctie(s) bevattende (navorderings)aanslagen ten grondslag zijn gelegd, uitlegt of aan die overgelegde stukken, zoals een overeenkomst, gevolgtrekkingen verbindt en die vervolgens in debat brengt, niet buiten de geschilpunten treedt welke partijen verdeeld houden.

Verandering van perspectief: de inspecteur en de omvang van de rechtsstrijd;

Nieuwe (feitelijke) stelling of nieuw (juridisch) geschilpunt(41)

2.23. De vraag is of, gezien het voorgaande - waaronder de taak van de rechter - en gelet op de jurisprudentie en het bepaalde in artikel 8:58 Awb, het tijdens de mondelinge behandeling door de inspecteur nader en subsidiair ingenomen standpunt (zie onderdeel 2.15) een (a) nieuw geschilpunt van louter juridische aard inhoudt ofwel (b) een nieuw geschilpunt van feitelijke aard is, dan wel (c) een al dan niet nieuwe feitelijke stelling ter ondersteuning van een bestaand geschilpunt vormt.(42)

Ad a: een nieuw geschilpunt van louter juridische aard

2.24. Betreft het nader en subsidiair door de inspecteur ingenomen standpunt een stelling van louter juridische aard, dan kan die in elke stand van het geding - en dus ook pas tijdens de mondelinge behandeling - naar voren worden gebracht (vgl. HR 9 januari 1946, B. 8018). In HR 7 maart 1979, nr. 19 017, BNB 1979/125* oordeelde de Hoge Raad inzake de - pas bij pleidooi geponeerde - stelling dat aan de wijzigingsverordening terugwerkende kracht moest worden ontzegd:

'dat deze klacht, voor zover zij 's Hofs verwerping van de stelling van het Hoofd(43) dat belanghebbendes beroep op het niet terugwerken van de wijzigingsverordening van 1975 tardief en deswege niet-ontvankelijk was, bestrijdt met het verwijt van gebrekkige motivering, faalt omdat die verwerping was gegrond op een oordeel van zuiver rechtskundige aard, dat in cassatie als zodanig kan worden getoetst en dat deswege niet met vrucht door middel van een motiveringsklacht kan worden bestreden;

dat deze klacht, voor zover zij 's Hofs evenbedoeld oordeel als onjuist bestrijdt, faalt reeds omdat - gelijk het Hof met juistheid heeft overwogen - de door belanghebbendes meerbedoelde beroep aan de orde gestelde vraag ook ambtshalve door het Hof had moeten worden onder-zocht, zodat het Hof bedoelde stelling van het Hoofd terecht heeft verworpen (...)'

2.25. Hofstra(44) annoteerde:

'Dat het beroep kan worden gegrond op argumenten die in de bezwaarfase niet werden aangevoerd werd reeds beslist bij HR 25 april 1923, B 3237, en sedertdien door tal van andere arres-ten bevestigd; dat een verweer van rechtskundige aard in elke stand van het geding kan worden aangevoerd werd beslist bij HR 9 januari 1946, B. 8018.

(...)

Belanghebbendes desbetreffende bezwaar was derhalve, als zijnde van juridische aard zodat het argument zo nodig ook ambtshalve had moeten worden gehanteerd, wel ontvankelijk (...).'

2.26. In beginsel dient belanghebbende zich in dat geval terstond tegen een dergelijke nieuwe juridische stelling te - kunnen - verweren, maar de rechter kan de zaak ook aanhouden, aldus Pechler(45), om op die manier belanghebbende de kans te geven zich nader over die stelling te beraden.

2.27. A-G Mok(46) betoogt dat, wanneer

'nieuwe grieven of verweren in raadkamer te berde worden gebracht, de rechter zich ambtshalve rekenschap heeft te geven van de vraag of de wederpartij daardoor in zijn processuele positie wordt benadeeld. Ik zou menen dat dit laatste nooit het geval is wanneer het gaat om een grief of verweer van zuiver juridische aard.' (47)

2.28. Bij de vaste jurisprudentie dat een nieuwe juridische stelling in elke stand van het geding naar voren gebracht mag worden, plaatst Koopman(48) de kanttekening 'dat het dan toch moet gaan om louter juridische stellingen die binnen de grenzen van de reeds bestaande rechtsstrijd passen.' De rechtsstrijd van de procedure kan door een nieuwe juridische stel-ling worden veranderd. Die verandering moet meebrengen, aldus Koopman, 'dat dezelfde afweging moet plaatsvinden als bij ter zitting aangevoerde nieuwe feitelijke grieven.' (zie daarover onderdeel 2.33 e.v.).

2.29. De vraag is of het in de onderhavige zaken om een stelling van louter of zuiver juridische aard gaat. De Staatssecretaris van Financiën(49) meent - kennelijk - dat dat in casu het geval is, althans dat het gaat om een juridische stelling die geen nader onderzoek van feitelijke aard noodzakelijk maakt, omdat hij, uitgaande van de - eveneens juridische - stelling dat het fiscale recht in principe geen terugwerkende kracht aanvaardt, het volgende standpunt inneemt:

'Overigens ben ik van oordeel dat het Hof ook reeds op basis van de tot de gedingstukken behorende omzettingsovereenkomst had moeten oordelen dat de kwalificatie als TSDI eerst vanaf 22 december 1999 mogelijk is.(50) Voor de periode 1 januari 1999 tot 22 december 1999 had het Hof de door de inspecteur reeds in zijn verweerschrift ingenomen stelling dat de deelnemings-vrijstelling niet van toepassing was, op grond van de uit de stukken blijkende omzettingsdatum kunnen honoreren. Het Hof had de voorliggende rechtsvraag op basis van de tot het geding behorende stukken moeten beoordelen. Door dit niet te doen heeft het Hof het recht op de voor-liggende feiten onjuist toegepast.'

2.30. Het Hof behoeft de tussen de partijen vaststaande feiten inderdaad niet te aanvaarden wanneer hem blijkt dat haar eenstemmigheid daaromtrent moet worden toegeschreven aan een juridisch onjuist uitgangspunt. Ook mag hij de feiten anders duiden (kwalificeren) dan de partijen (vgl. bijv. HR 20 juni 1990, nr. 26 204, BNB 1990/244, r.o. 4.4).(51) Het Hof stelt ambtshalve vast hoe op de feiten, zoals die zijn komen vast te staan, de rechtsregels toepassing moeten vinden, aldus (ook) artikel 8:69, tweede lid, Awb. Het doet dan ook niet terzake of de partijen het over het antwoord op een rechtsvraag eens zijn, en wanneer de rechter een rechtsvraag anders beantwoordt dan naar de eenstemmige zienswijze van de partijen, treedt hij niet buiten de rechtsstrijd.(52)

2.31. Belanghebbende(53) meent echter dat niet in te zien valt dat het Hof - in de onderhavige zaken - ambtshalve had moeten oordelen dat de omzetting van de prêt participatif vanaf 22 december 1999 effectief is.

'Het Hof zou dusdoende buiten de rechtsstrijd zijn getreden. Tussen partijen was immers in confesso dat de omzetting per 1 januari 1999 was geëffectueerd. Dit is tot aan de tot aan de zitting onbestreden gebleven.(54) Weliswaar dient de rechter het recht ambtshalve toe te passen, hij moet daarbij echter uitgaan van hetgeen tussen partijen vaststaat.'

Wat er ook zij van deze opmerkingen van belanghebbende (zie ook onderdeel 2.33 e.v.), het nader en subsidiair door de inspecteur ingenomen standpunt betreft geen stelling van louter juridische aard, omdat (i) de overeenkomst ook een vastlegging van een reeds be-staande situatie kan inhouden en/of (ii) voor terugwerkende kracht van de overeenkomst - wellicht, in feitelijke instantie naar voren te brengen - anterieure gronden zijn aan te voeren (zie ook de onderdelen 2.8, 2.9 en 2.24).

2.32. Nu het niet blijkt te gaan om een louter of zuiver juridische stelling (zie onderdeel 2.31), komt de vraag op of de nadere stelling van de inspecteur (b) een nieuw geschilpunt doet ontstaan of (c) een (al dan niet nieuwe) feitelijke stelling ter ondersteuning van een bestaand geschilpunt inhoudt (zie onderdeel 2.23).

Ad b: een nieuw geschilpunt van feitelijke aard

2.33. Indien het om een feitelijke stelling gaat waardoor een nieuw geschilpunt ontstaat, of, anders gezegd, de rechtsstrijd tussen partijen een wijziging ondergaat, dan mag de rechter deze stelling alleen buiten beschouwing laten wanneer - in het voorliggende geval - de inspecteur redelijkerwijs kan worden verweten dat hij de stelling niet in een eerder stadium heeft aangevoerd, én de ter zitting verschenen belanghebbende ernstig in zijn verdediging zou worden geschaad als die nieuwe stelling toch ter zitting wordt behandeld (vgl. bijv. HR 2 maart 1949, B. 8575 en HR 8 september 1954, nr. 11 912, BNB 1954/302*). Of de(ze) stelling toelaatbaar is, is afhankelijk van een aantal factoren die de rechter tegen elkaar moet afwegen. Zo moet een partij alles kunnen aanvoeren wat hij dienstig acht om zijn zaak zo goed mogelijk te bepleiten (zie daartoe HR 8 juli 1996, nr. 30 959, BNB 1996/266, r.o. 3.3).(55)

2.34. Er is ook het aspect van de materiële waarheidsvinding. Acht de rechter de nieuwe stelling niet toelaatbaar, dan bestaat de kans, aldus Pechler(56)

'dat de uitspraak gebaseerd is op feiten die niet in overeenstemming zijn met de werkelijkheid.'(57)

Doordat hij bijna altijd zelf in de zaak voorziet, zal de belastingrechter zich, aldus Feteris(58), wellicht meer verbonden voelen met de zaak dan de - argumentenfuik hanterende - niet-fiscale bestuursrechter en de uitkomst daarvan, en er daarom belang aan hechten dat hij recht doet op basis van de materiële waarheid.

Het belang dat gemoeid is met het zo goed mogelijk benaderen van de materiële waarheid, hangt, aldus Koopman(59), principiëler samen met de klassieke visie op het bestuursprocesrecht; daarin staat niet de rechtsbescherming en de geschillenbeslechting, maar de hand-having van het objectieve recht voorop.(60)

2.35. Anderzijds kan een nieuwe stelling tot overrompeling van een belanghebbende leiden.(61) Deze moet zich behoorlijk tegen een nieuwe stelling kunnen verweren, al betoont de Hoge Raad coulance indien daarover in cassatie niet wordt geklaagd (vgl. HR 28 mei 2004, nr. 38 441, BNB 2004/278c*). Dit kan in een concreet geval betekenen dat de zitting voor kortere tijd wordt geschorst maar ook dat de zaak wordt aangehouden en te zijner tijd een nieuwe zitting volgt om belanghebbende de gelegenheid te bieden nader onderzoek in te stellen (vgl. ook HR 4 januari 1950, B. 8717).(62) In dat verband acht de Hoge Raad het relevant in hoeverre een doelmatige procesgang door een onderzoek naar de nieuwe feitelijke stelling zou worden verstoord. Deze proceseconomische overwegingen vormen op zichzelf echter (of: overigens) niet de uitdrukking van een rechtsbeginsel. Feteris(63):

'Het zijn eerder praktische overwegingen wanneer de rechter voor de keus staat op welke wijze het proces, met inachtneming van algemene beginselen, zo efficiënt mogelijk gevoerd kan wor-den, zonder onnodige vertragende proceshandelingen.'(64)

2.36. Overwegingen van proceseconomie mogen echter geen aanleiding zijn om een inbreuk op beginselen van procesrecht toe te staan (vgl. daartoe HR 27 november 1996, nr. 31 829, BNB 1997/28*, r.o. 3.3, ten aanzien van het beginsel van hoor en wederhoor(65)). In de par-lementaire behandeling van de Awb wordt opgemerkt dat proceseconomie belangrijk is, maar niet ten koste mag gaan van juridische kwaliteit (vgl. Kamerstukken II 1991/92, 22 495, nr. 3, blz. 36); de proceseconomie kan echter vorderen dat er op een zeker moment een einde komt aan een debat (ergo: geschilbeslechting binnen een redelijke termijn).(66)

2.37. Bij de afweging van de genoemde factoren (het belang van een partij om alles aan te voeren wat zij dienstig acht en het belang van de materiële waarheid vs. het belang van de verdediging (de 'goede procesorde') en het belang de proceseconomie) ontstaat volgens Koopman(67) het volgende beeld: in beginsel moet de rechter 'nova' blijven aanhoren en gelegenheid blijven bieden voor wederhoor, hetgeen zeer elementair is en in beginsel veel zwaarder weegt dan de proceseconomie, tenzij de daardoor veroorzaakte vertragingen de spuigaten uit gaan lopen.

2.38. Welke afweging de rechter uiteindelijk maakt, moet uit de uitspraak blijken; vgl. HR 8 juli 1996, nr. 30 959, BNB 1996/266, waarin de Hoge Raad in r.o. 3.3 oordeelde dat 's Hofs beslissing om de stelling van belanghebbende als tardief buiten beschouwing te laten, on-voldoende is gemotiveerd,

'immers blijkt daaruit niet dat een afweging heeft plaatsgevonden van enerzijds het belang dat belanghebbende heeft bij beoordeling van die stelling en anderzijds het algemeen belang van een doelmatige procesgang.'(68)

2.39. In de onderhavige zaken vormt het door de inspecteur eerst ter zitting ingenomen standpunt (zie onderdeel 2.15) naar het oordeel van het Hof een uitbreiding van de rechtsstrijd waarop belanghebbende zich in redelijkheid niet kon hebben voorbereid en behandeling van dit standpunt zonder uitstel zou belanghebbende onredelijk in haar processuele positie hebben benadeeld (vgl. r.o. 4.1). Het Hof acht daarbij van belang dat belanghebbende zich met kracht van argumenten heeft verzet tegen aanhouding van de zaak (uit de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende alleen (maar) heeft aangevoerd dat hij gelet op het zeer grote financiële belang van de zaak groot belang heeft bij een spoedige afwikkeling ervan(69)).

Daartegenover heeft de inspecteur - volgens het Hof - geen steekhoudende argumenten aangevoerd; in het bijzonder heeft de inspecteur geen enkele reden naar voren gebracht waarom hij niet eerder zijn standpunt in het geding kon brengen, aldus oordeelt het Hof in r.o. 4.1. Om te voorkomen dat belanghebbende zich in haar processuele positie benadeeld zou kunnen voelen, had de inspecteur zonder enig probleem het litigieuze punt eerder aan de orde kunnen stellen, zoals belanghebbende ook voor het Hof naar voren brengt.(70) De terechtzitting is - in principe - inderdaad niet bedoeld om nieuwe feiten en nieuwe geschil-punten naar voren te brengen.(71)

2.40. De Staatssecretaris van Financiën betoogt in zijn beroepschrift in cassatie (blz. 4) dat het nader door de inspecteur ingenomen standpunt slechts inhield dat het standpunt inzake de periode 1 januari 1999 tot 22 december 1999 inhoudelijk gelijk werd aan het standpunt be-treffende de jaren vóór 1999.(72) Over de kwalificatie van de onderhavige prêt participatif heeft belanghebbende, aldus de Staatssecretaris van Financiën,

'zich zowel in de schriftelijke fase van de behandeling als tijdens de mondelinge behandeling van 9 januari 2004 uitvoerig uitgelaten. Gelet hierop vermag ik niet in te zien dat belanghebbende zich in haar processuele positie geschaad zou kunnen achten nu zij voor de periode 1 januari 1999 tot 22 december 1999 naar het reeds gevoerde verweer in de zaken 1992, 1995 en 1997 had kunnen verwijzen.'

2.41. Het Hof heeft voorts aan zijn oordeel ten grondslag gelegd de omstandigheid dat het Hof kampt met aanzienlijke achterstanden bij de behandeling van belastingzaken (vgl. r.o. 4.1 en onderdeel 2.3); het gaat hier kennelijk om vertragingen die 'de spuigaten uit gaan lopen' (zie onderdeel 2.37).

2.42. Uit de beslissing van het Hof blijkt echter niet dat het belang dat de inspecteur heeft bij de beoordeling van zijn ter zitting ingenomen 'nadere' standpunt, namelijk het belang om alles aan te voeren wat hij dienstig acht om zijn zaak zo goed mogelijk te bepleiten (vgl. ook het arrest HR 8 juli 1996, nr. 30 959, BNB 1996/266), evenals het belang van de materiële waarheid, is meegewogen. Uit de uitspraak blijkt evenmin dat het Hof van oordeel is dat de inspecteur, bijvoorbeeld omdat hij geen enkele reden naar voren heeft gebracht waarom hij zijn standpunt niet eerder in het geding kon brengen, onbehoorlijk heeft geprocedeerd, zodat het Hof wellicht om die reden de inspecteur 'rücksichtslos' tardief kon verklaren.(73) Anderzijds acht ik het oordeel van het Hof dat belanghebbende onredelijk in haar processuele positie zou worden benadeeld, indien het standpunt van de inspecteur zou worden gehonoreerd, onvoldoende steekhoudend, althans is zonder nader motivering, die ont-breekt, onbegrijpelijk (vgl. het betoog van de Staatssecretaris van Financiën; zie onderdeel 2.40). Ik acht de beslissing van het Hof om de stelling van de inspecteur als tardief buiten beschouwing te laten, wat er zij van de aan 's Hofs oordeel ten grondslag gelegde - mij niet aansprekende - omstandigheid dat het Hof kampt met aanzienlijke achterstanden bij de be-handeling van belastingzaken, dan ook onvoldoende gemotiveerd.

Ad c: een (nieuwe) feitelijke stelling

2.43. Betreft het een (nieuwe) feitelijke stelling die wordt aangevoerd ter ondersteuning van een bestaand geschilpunt, dan mag de rechter deze stelling niet buiten beschouwing laten met het argument dat de stelling te laat is aangevoerd ('tardief verklaren'). De rechter moet de zaak dan, zo nodig, verdagen om belanghebbende, die ter zitting is verschenen, voldoende gelegenheid te geven om van deze stelling kennis te nemen en de kans te geven zich tegen deze stelling te verweren. Vgl. HR 28 oktober 1953, nr. 11 421, BNB 1953/335*; HR 8 september 1954, nr. 11 912, BNB 1954/302*, waarin de Hoge Raad overweegt

'dat echter de vraag, of hetgeen bij pleidooi naar voren is gebracht, is een nieuwe grief (...) dan wel kan worden beschouwd als een nadere grond tot ondersteuning van reeds eerder naar voren gebrachte grieven - welke, indien de Inspecteur daarop niet terstond kan antwoorden, slechts aanleiding kan geven tot verdaging van de behandeling (...).'

2.44. Het Hof moet zich (dus) vergewissen of de wederpartij behoefte heeft aan schorsing, omdat hij zich in redelijkheid niet in staat acht meteen op de nieuwe stelling te reageren, en zo ja, dan moet hij de wederpartij gelegenheid geven zich over het aangevoerde te beraden (vgl. HR 18 september 1985, nr. 23 108, BNB 1985/303(74)).

2.45. Wel moet er misschien een nuancering worden aangebracht op de regel dat een partij op de zitting zonder enige beperking nieuwe stellingen kan aanvoeren ter ondersteuning van een bestaand geschilpunt, aldus Feteris(75). Onder omstandigheden kan dit immers in strijd zijn met een goede procesorde (zie Hof Arnhem, MK I, 16 mei 2002, nr. 00/0146, r.o. 5.2.6, inzake het alsnog in het geding betrekken van de verkoopcijfers, opgenomen onder HR 17 september 2004, nr. 38 468, BNB 2005/18*).

2.46. De Staatssecretaris van Financiën gaat er kennelijk vanuit dat het door de inspecteur eerst ter zitting nader ingenomen standpunt, een nadere grond vormt tot ondersteuning van een bestaand geschilpunt, althans een in een eerder stadium naar voren gebrachte feitelijke stelling, door er in het beroepschrift in cassatie (blz. 3) op te wijzen dat de stukken inzake de omzetting al als bijlage bij het verweerschrift aan het Hof zijn overgelegd. Uit deze stukken blijkt namelijk al dat de desbetreffende overeenkomst is opgemaakt op 22 december 1999. Zoals is verdedigd in onderdeel 2.22 van deze conclusie, treedt de (actieve) rechter niet buiten de rechtsstrijd, indien hij gevolgtrekkingen verbindt aan een stuk dat door een partij is overgelegd, dat ten grondslag ligt aan een doorgevoerde correctie, en dat hij in debat brengt. Een partij die uit eigen beweging - ter zitting - dezelfde gevolgtrekkingen ver-bindt aan een door hem in een eerder stadium ingebrachte overeenkomst, treedt dan mijns inziens evenmin buiten de rechtsstrijd; wat de actieve rechter in dit verband is gegeven, is een partij eveneens gegeven.

2.47. Het tijdstip, met ingang waarvan rekening dient te worden gehouden met de gevolgen van een overeenkomst, kan - in principe - niet liggen vóór het tijdstip van het aangaan van de overeenkomst (vgl. daartoe onderdeel 2.9). Het tijdens de mondelinge behandeling door de inspecteur nader en subsidiair ingenomen standpunt houdt - ik resumeer - geen nieuw geschilpunt van louter juridische aard in (zie onderdeel 2.32). Daarvan uitgaande valt het mijns inziens te verdedigen dat het in casu gaat om een stelling, die ter ondersteuning van een bestaand geschilpunt is aangevoerd; in dat geval had het Hof die stelling niet mogen passeren (vgl. onderdelen 2.46), zodat - in beginsel - verwijzing zou moeten volgen(76) (zie echter onderdeel 2.63). Mocht de Hoge Raad echter - met het Hof - van oordeel zijn dat het in de onderhavige zaken een nieuw geschilpunt van feitelijke aard betreft, dan acht ik 's Hofs oordeel om de inspecteur tardief te verklaren onvoldoende gemotiveerd, zodat ook dan - in beginsel - verwijzing zou moeten volgen voor een nader onderzoek van feitelijke aard (zie de onderdelen 2.40 en 2.42).

Onderdeel a van het middel slaagt derhalve.

Onderdeel c van het middel

2.48. Het Hof oordeelt - volgens de Staatssecretaris ten onrechte - dat de voordelen uit een deelnemerschapslening per definitie onder de deelnemingsvrijstelling vallen.(77) In r.o. 4.5 lijkt het Hof te oordelen dat een aan een deelneming verstrekte deelnemerschapslening te allen tijde de deelnemingsvrijstelling deelachtig wordt; met andere woorden: ongeacht de hoedanigheid waarin deze werd verstrekt, aldus de Staatssecretaris van Financiën. Deze overweging is volgens de Staatssecretaris van Financiën moeilijk te rijmen met de conclusie waartoe het Hof in r.o. 4.4 lijkt te komen, dat de TSDI door belanghebbende in diens hoedanigheid van aandeelhouder is verstrekt.

2.49. In r.o. 4.4. oordeelt het Hof:

'De stelling van de Inspecteur dat de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing is op een voor-deel uit hoofde van een deelnemerschapslening verstrekt door een vennootschap die uit andere hoofde [dan] haar aandelenbezit een deelneming in de debiteur heeft, is naar het oordeel van het Hof onjuist. Onder de voordelen uit hoofde van een deelneming in de zin van artikel 13, eer-ste lid, [van de] Wet, moeten naar het oordeel van het Hof ook worden verstaan de voordelen als de onderhavige die worden verkregen uit een deelnemerschapslening verstrekt door een vennootschap die uit andere hoofde [dan] haar aandelenbezit een deelneming in de debiteur heeft.'

2.50. Dit oordeel is juist (zie voor de gronden de onderdelen 2.41, 2.49 evenals 2.51 van de conclusies in de zaken met de nrs. 40 989 en 40 990), wat er overigens zij van het in r.o. 4.4 - ten overvloede - gegeven oordeel van het Hof, dat het zich overtuigd acht door het betoog van belanghebbende dat de TSDI door belanghebbende is verstrekt in haar hoedanigheid van aandeelhouder, zodat dit onderdeel van het middel faalt.

Onderdeel b van het middel

2.51. Onderdeel b houdt in dat het Hof op onjuiste gronden heeft geoordeeld dat de TSDI door belanghebbende in haar hoedanigheid als aandeelhouder is verstrekt (zie r.o. 4.4). Het Hof verwijst voor de onderbouwing van dit oordeel alleen naar de door de inspecteur niet weersproken omstandigheid dat B in 1992 zonder resultaat heeft getracht andere geldschieters te krijgen. Omdat het Hof niet ingaat op het door de inspecteur gevoerde verweer, dat erop neer komt dat belanghebbende niet duidelijk maakt in welk opzicht de voorwaarden van de lening als onzakelijk hebben te gelden(78), heeft het Hof zijn uitspraak niet naar de eis der wet met redenen omkleed, aldus de Staatssecretaris van Financiën. Voorts gaat het Hof er ten onrechte aan voorbij dat de toetsing of sprake is van een door de aandeelhouder als zodanig verstrekte deelnemerschapslening dient plaats te vinden op het moment waarop de overeenkomst is gewijzigd.

2.52. Ook dit onderdeel van het middel faalt. 's Hofs in r.o. 4.4 gegeven oordeel is, wat daar ook van zij, ten overvloede gegeven. Het in r.o. 4.5. gegeven oordeel kan 's Hofs beslissing zelfstandig dragen; vgl. de onderdelen 2.41, 2.49 en 2.51 van de conclusies in de zaken met de nrs. 40 989 en 40 990.

Onderdeel d van het middel

2.53. Het vierde onderdeel houdt in dat het oordeel van het Hof onvoldoende recht doet aan het aan de deelnemingsvrijstelling ten grondslag liggende 'ne bis in idem-beginsel'; het meer subsidiaire standpunt van de inspecteur. Nu in casu vaststaat dat B de door haar betaalde vergoeding in 1999 geheel ten laste van de belastbare winst kon brengen, be-staat er geen reden om - op basis van redelijke wetstoepassing(79) - de voordelen op grond van de deelnemingsvrijstelling onbelast te laten, zo licht de Staatssecretaris onderdeel d van het middel toe.

2.54. De deelnemingsvrijstelling beoogt - als gevraagd wordt naar de ratio of strekking daarvan - te voorkomen dat in een deelnemingsverhouding winsten en verliezen meer dan eenmaal in de vennootschapsbelasting worden betrokken (vgl. bijvoorbeeld HR 22 november 2002, nr. 36 272, BNB 2003/34c*(80)).

2.55. Daarvan uitgaande schrijft Verburg(81) dat het niet relevant is of

'(...) bij het uitdelende lichaam terzake in feite (reeds) vennootschapsbelasting is geheven. Ook als heffing van vennootschapsbelasting bij het uitdelende lichaam achterwege is gebleven, bijv. vanwege een bestaande vrijstelling of omdat goed koopmansgebruik nog niet tot winstneming noopte, leidt zulks niet tot de heffing van vennootschapsbelasting bij het ontvangende lichaam.'

2.56. In dit licht en tegen deze achtergrond(82) moet de 'ne bis in idem-regel' (het 'principe van eenmalige heffing'(83)) worden gezien: het gaat bij de toepassing van deze regel dan ook niet om een eenmalige heffing van belasting, maar om een eenmalige toepassing van een fiscaal regime.(84)

2.57. Over de grens van de nationale jurisdictie heen heeft de deelnemingsvrijstelling nog een (andere, maar in het verlengde van het 'ne bis in idem-principe' liggende) functie, namelijk die van een eenzijdige regeling ter voorkoming van internationale dubbele belasting.(85) Christiaanse(86) gaat dan ook uit van een duale grondslag van de deelnemingsvrijstelling: in de binnenlandse verhouding strekt de deelnemingsvrijstelling ertoe dubbele heffing binnen de sfeer van lichamen te voorkomen; in de buitenlandse verhouding is de strekking een andere, te weten voorkoming van internationale dubbele belasting volgens de vrijstellingsmethode.(87)

'Deze benadering betekent, dat de regeling van de deelnemingsvrijstelling in de buitenlandse verhouding een essentieel onderdeel is van de internationale belastingpolitiek van Nederland (...).'(88)

2.58. Indien in de buitenlandse verhouding de deelnemingsvrijstelling dubbele belasting beoogt te voorkomen, zodat een voorziening in belastingverdragen gemist kan worden(89), dan lijkt het stellen van eisen aan de in het buitenland geheven belasting naar de winst niet te passen.(90) Toch wordt aan het slot van artikel 13, tweede lid, van de Wet de voorwaarde gesteld dat de niet in Nederland gevestigde deelneming door een mogendheid moet zijn onderworpen aan een belasting die aldaar in enige vorm naar de winst wordt geheven (de onderworpenheidseis).

2.59. De onderworpenheidseis strookt strikt genomen echter niet met de vrijstellingsmethode.(91) Er is dan ook meer dan eens gepleit voor het afschaffen van deze onderworpenheidseis(92) (een 'Fremdkörper'(93)), die overigens niet meer vergt dan het bestaan van een subjectieve belastingplicht(94); in casu staat vast dat B als subject is onderworpen aan een naar de winst geheven belasting. Deze eis ziet niet op de - al dan niet door een 'ruling' verminderde - hoogte van de buitenlandse belasting of op daadwerkelijke belastingheffing.(95) Ook de aanwezigheid van (een) objectieve vrijstelling(en) of een zogenaamde 'tax holiday', die tot gevolg heeft dat in feite geen belasting is verschuldigd, vormt (om die reden) geen beletsel om aanspraak te kunnen maken op de deelnemingsvrijstelling. En in het verlengde daarvan: de aftrek van een vergoeding bij de buitenlandse schuldenaar - zoals in casu - doet, anders dan bij de toepassing van - het met ingang van 2002 geldende - artikel 13, derde lid, onderdeel b, tweede volzin, van de Wet (zie de onderdelen 2.53 en 2.54 van de conclusies in de zaken met de nrs. 40 989 en 40 990), niet terzake; een objectieve onder-worpenheidseis geldt derhalve niet. Deze afbakening (of: beperking) van de onderworpen-heidseis ligt voor de hand, omdat het (ook) problematisch zou zijn om meer te eisen dan het bestaan van subjectieve belastingplicht alleen (en bijvoorbeeld 'zekere eisen' te stellen aan de in feite betaalde vennootschapsbelasting), want: waar moet de grens worden getrokken?(96)

2.60. Het oordeel van het Hof doet - anders dan de Staatssecretaris van Financiën meent - recht aan het aan de deelnemingsvrijstelling ten grondslag liggende 'ne bis in idem-beginsel': het gaat bij de toepassing van deze regel niet om een eenmalige heffing van belasting, maar om een eenmalige toepassing van een - in de onderhavige zaken Frans - fiscaal regime (zie onderdeel 2.56). Daaraan is in de buitenlandse verhouding invulling gegeven door de vrijstellingsmethode en het stellen van de onderworpenheidseis. Deze eis (97) vraagt niet meer dan dat de buitenlands vennootschap is onderworpen aan een belasting naar de winst, ongeacht de aard of inrichting daarvan (zie onderdeel 2.59).

Onderdeel d van het middel:

EG-rechtelijke dimensies

2.61. Indien de EG-moeder-dochterrichtlijn van toepassing is (vgl. onder andere onderdeel 3.10 van de conclusies in de zaken met de nrs. 40 989 en 40 990), moet Nederland in de onder-havige zaken de 'zuivere' vrijstellingsmethode - dus: de deelnemingsvrijstelling - verlenen om schending van EG-recht te voorkomen.(98) Dat in 1999, anders dan in 1997 (zie de zaak met nr. 40 990), (ook) het winstafhankelijke gedeelte van de (rente)vergoeding bij B geheel aftrekbaar is, kan daaraan niet afdoen (vgl. ook onderdeel 3.10 van de conclusies in de zaken met nrs. 40 989 en 40 990).

2.62. Het vierde onderdeel van het middel faalt.

2.63. De bespreking van de vier onderdelen van het middel kan als volgt worden samengevat. Het eerste onderdeel (a) van het middel slaagt (zie onderdeel 2.47); de overige onderdelen van het middel kunnen niet tot cassatie leiden (vgl. de onderdelen 2.50, 2.52 en 2.62). Het is echter de vraag of verwijzing moet volgen om - alsnog - het nader en subsidiair door de inspecteur ingenomen standpunt - kort gezegd: dat de omzetting van de prêt participatif eerst met ingang van 22 december 1999 kan hebben plaatsgevonden (zie de onderdelen 2.15 en 2.47) - te behandelen. Het is alleen zinvol - en met die kanttekening concludeer ik (zie onderdeel 3) - om de onderhavige zaken te verwijzen indien uit de zaken met de nrs. 40 989 en 40 990 blijkt dat de litigieuze prêt participatif niet als een deelnemerschapslening kan worden aangemerkt. Indien blijkt dat de prêt participatif kan worden geherkwalificeerd tot een deelnemerschapslening, dan ontvalt het belang aan het door de inspecteur nader en subsidiair ingenomen standpunt, omdat in dat geval de omzetting van de prêt participatif in de TSDI weliswaar een civielrechtelijke aanpassing van de voorwaarden van de geld-verstrekking betekent, maar geen consequenties heeft voor de fiscale kwalificatie van de geldverstrekking als deelnemerschapslening.

3. Conclusie

Ik concludeer dat - onderdeel a van - het in beide zaken aangevoerde middel tot cassatie van de - respectievelijk - aangevallen uitspraak leidt, de beide beroepen in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond zijn, en verwijzing moet volgen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Hof 's-Hertogenbosch, MK III, 9 maart 2004, nr. 02/02271, V-N 2005/11.1.8 respectievelijk nr. 02/04310.

2 In het licht van de tot het geding behorende stukken is het niet onmiddellijk duidelijk waarop het Hof deze 'vaststelling' baseert. Zo bevat blz. 3 van het beroepschrift van belanghebbende voor het Hof de volgende passage: 'De door B aan X (...) betaalde vergoeding (...) is aftrekbaar van de winst (...) tot een zeker maximum (...). De prêt participatif wordt dus voor Franse fiscale doeleinden deels als vreemd vermogen gezien. (...)'. De inspecteur schrijft (anderzijds): 'De betreffende deelnemerschapslening (...) is, volgens de heer Vermie, op grond van wetsfictie in Frankrijk aangemerkt als eigen vermogen.' Vgl. daartoe zijn brief van 31 augustus 1999, die als bijlage bij het verweerschrift voor het Hof is opgenomen.

In het beroepschrift in cassatie - in de zaak met nr. 40 990 - overlegt belanghebbende een afschrift van een relevante Franse wettekst (vgl. artikel 25, tweede volzin; zie bijlage 1).

3 Vgl. blz. 2 van het beroepschrift van belanghebbende voor het Hof.

4 Vgl. bijlage 10 bij het verweerschrift voor het Hof.

5 Zie bijlage 2 van het beroepschrift voor het Hof.

6 Vgl. blz. 4 (en bijlage 5) van het beroepschrift voor het Hof.

7 Vgl. blz. 4 van het beroepschrift voor het Hof en onderdeel 1 van de uitspraak van het Hof.

8 Zie Hof 's-Hertogenbosch, MK III, 9 maart 2004, nr. 02/02265.

9 Het Hof stelt in onderdeel 2.14 van de uitspraak evenwel letterlijk vast: 'Met ingang van 1 januari 1999 is de prêt participatif omgezet in (...).'

10 Vgl. blz. 1 en 3 van het beroepschrift in cassatie.

11 Vgl. daarover bijvoorbeeld M. van Olffen, Splitsing; enige civielrechtelijke aspecten, MBB 1999, blz. 50 e.v., onderdeel 6. Terugwerkende kracht. 'Juridisch bezien heeft een splitsing (...) nooit terugwerkende kracht. (...) In economische zin kan een splitsing wel terugwerkende kracht hebben.'

12 W.P. van Sikkelerus, De wil in het belastingrecht, MBB 1971, blz. 161 e.v.

13 P.H.J. Essers in punt 7 van zijn noot onder BNB 1997/176*. Zie ook P.H.J. Essers, Het ondernemingsbegrip in de inkomstenbelasting ter discussie, TFO, blz. 134 e.v., onderdeel 6.

14 Zie M.L.M. Van Kempen en B.W.M. Nieskens-Isphording, Kan aan de man-vrouwmaatschap terugwerkende kracht worden toegekend? Een kritische analyse van recente jurisprudentie, WFR 1997, blz. 1623 e.v.

15 Vgl. bijv. HR 4 december 1957, nr. 13 326, BNB 1958/16*, waarin - door de Hoge Raad - de stelling werd verworpen dat een winstaandeel met terugwerkende kracht zou zijn vervangen door een omzetprovisie. Vgl. ook de illustratieve noot van M.J.H. Smeets.

16 Vgl. daarover bijv. H.P.A.M. van Arendonk, De man-vrouw-firma en de ondermaatschap: zijn we toe aan een nieuw ondernemersbegrip?, MBB 1997, blz. 307 e.v. 'Het is terecht dat de Hoge Raad als hoofdregel formuleert dat een overeenkomst werking heeft, ook fiscaalrechtelijk, vanaf datum aangaan overeenkomst. Het is echter algemeen bekend dat tussen het moment dat partijen de bedoeling hebben een samenwerking aan te gaan en daarover overeenstemming hebben bereikt en het tekenen van de overeenkomst enige tijd kan zitten.'

17 Vgl. J.N. Bouwman, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, zevende druk, blz. 162, Koninklijke Vermande, Den Haag 2001 ('Een deelnemerschapslening lijkt haar karakter dus te kunnen verliezen.'). Hij noemt in dat verband het arrest HR 11 november 1959, nr. 14 052, BNB 1960/3*, waarin de Hoge Raad oordeelde dat de omzetting van een winstrecht in een recht op van de omzet afhankelijke provisies moest worden gelijkgesteld met een afkoop van het winstrecht. Vgl. ook - het door hem eveneens in beeld gebrachte arrest - HR 1 december 1971, nr. 16 693, BNB 1972/36*.

Vgl. eveneens J.N. Bouwman, Geldvorderingen in de inkomsten- en vennootschapsbelasting: kwalificatie, ter-beschikkingstelling, omzetting en kwijtschelding, blz. 233-234, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort 2002.

18 Vgl. ook HR 4 september 1996, nr. 31 067, BNB 1997/42*. 'Het theoretisch meest interessante aspect van dit arrest is dat volgens de Hoge Raad het wijzigen van de leningsvoorwaarden van een bestaande lening, in casu het achtergesteld maken van die lening en het creëren van een conversiemogelijkheid, gelet op de in-solvabiliteit van de debiteur ertoe kan leiden dat de lening als informeel kapitaal moet worden aangemerkt.' Aldus P.H.J. Essers in zijn noot.

19 Zie in deze zin - mutatis mutandis - ook J.N. Bouwman, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, zevende druk, blz. 162, Koninklijke Vermande, Den Haag 2001.

20 Zie E.P. Pechler, Belastingprocesrecht, FM nr. 107, blz. 140, Kluwer, Deventer 2003.

21 Vgl. bijv. HR 28 februari 1996, nr. 30 836, BNB 1996/151 inzake buitengewone lasten; levensonderhoud. In geschil was uitsluitend of de door belanghebbende verleende ondersteuning noodzakelijk was. Het Hof weigert aftrek omdat de buitengewone last niet zou 'drukken'. Aldus is het Hof buiten de rechtsstrijd van partijen getreden.

22 Vgl. 'over de grenzen van de rechtsstrijd' de noot van G.J. van Leijenhorst onder HR 22 oktober 2004, nr. 38 862, BNB 2005/25*.

23 Vgl. blz. 5 (onderdeel 2); in de zaak met nr. 40 991.

24 Zie J.W. van den Berge, Feiten aanvullen, in: H. Mobach e.a., Veranderend belastingklimaat (Nico de Vries-bundel), blz. 29, Arnhem 1995.

25 Vgl. in deze zin ook E.P. Pechler, Belastingprocesrecht, FM nr. 107, blz. 140, Kluwer, Deventer 2003.

26 Zie J.W. van den Berge, Feiten aanvullen, in: H. Mobach e.a., Veranderend belastingklimaat (Nico de Vries-bundel), blz. 29, Arnhem 1995.

27 Vgl. E.P. Pechler, Belastingprocesrecht, FM nr. 107, blz. 144, Kluwer, Deventer 2003.

28 Zie Kamerstukken II 1991/92, 22 495, nr. 6, blz. 55. Zie ook J.W. van den Berge, Feiten aanvullen, in: H. Mobach e.a., Veranderend belastingklimaat (Nico de Vries-bundel), blz. 29-30, Arnhem 1995. Zie daarover ook J. van Soest, Cassatie op ambtshalve geconstateerde gronden in belastingzaken, in: Op het snijvlak van recht en politiek. Opstellen aangeboden aan prof. mr. L. Prakke, blz. 288, Kluwer, Deventer 2003.

29 Zie J.W. van den Berge, Feiten aanvullen, in: H. Mobach e.a., Veranderend belastingklimaat (Nico de Vries-bundel), blz. 29, Arnhem 1995.

30 Zie J.W. van den Berge, Feiten aanvullen, in: H. Mobach e.a., Veranderend belastingklimaat (Nico de Vries-bundel), blz. 21 e.v., Arnhem 1995.

31 Vgl. C.E. Smith, Ambtshalve aanvullen van rechtsgronden, blz. 30 e.v., met name blz. 32, Serie Ars Aequi Cahiers Privaatrecht, deel 14, Ars Aequi Libri, Nijmegen 2004.

32 Noot van C.E. Smith, a.w., blz. 32: 'Hier wordt (...) het empirische feit bedoeld - de akte of het geschrift waarin de overeenkomst is opgenomen - niet de kwalificatie van die akte of het geschrift'.

33 Vgl. C.E. Smith, a.w., blz. 28.

34 MvT, Parl. Gesch. Awb II, blz. 463.

35 Vgl. M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, blz. 315-317, met name blz. 315, Kluwer, Deventer 1999.

36 Uit recent onderzoek (zie Novum, 7e jaargang, nummer 2, februari 2005, blz. 1-2) blijkt overigens dat de bestuursrechter te 'lijdelijk' is geworden: op basis van wat partijen aandragen doet de rechter uitspraak, aan eigen onderzoek komt hij nauwelijks toe.

Vgl. A.T. Marseille, Effectiviteit van bestuursrechtspraak, blz. 12-13, maar zie ook blz. 19, Boom Juridische uitgevers, Den Haag 2004.

37 Zie daarover Ch.J. Langereis, Fiscale werkelijkheid, oratie, blz. 8, Kluwer, Deventer 1988. Vgl. eveneens J. van Soest, Cassatie op ambtshalve geconstateerde gronden in belastingzaken, in: Op het snijvlak van recht en politiek. Opstellen aangeboden aan prof. mr. L. Prakke, met name blz. 279 en blz. 283, Kluwer, Deventer 2003. Zie daarover ook E.P. Pechler, Belastingprocesrecht, FM nr. 107, blz. 38-39, met name blz. 38, Kluwer, Deventer 2003.

38 E.P. Pechler, Belastingprocesrecht, FM nr. 107, blz. 144, Kluwer, Deventer 2003.

39 Vgl. ook P. den Boer e.a., Fiscaal commentaar, Algemeen belastingrecht, blz. 342-343, met name blz. 342, Kluwer, Deventer 1999.

40 Meyjes e.a., Fiscaal procesrecht, vierde druk, blz. 101, Kluwer, Deventer 1997.

41 Vgl. daarover ook de conclusie van A-G Wattel van 13 mei 2003, nr. 38 441, V-N 2003/30.9.

42 Vgl. over nieuwe stellingen of argumenten ook M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, § 4.17.8, met name blz. 338, Kluwer, Deventer 1999. In de(ze) - door de Hoge Raad in zijn jurisprudentie ontwikkelde - regels (zie de onderdelen 2.23 e.v.) heeft de bepaling dat tot tien dagen vóór de zitting nadere stukken kunnen worden ingediend (artikel 8:58 Awb), geen verandering gebracht.

Vgl. daarover E.P. Pechler, Nieuwe grieven, NTFR 2001/1687.

43 Mijn noot: de hoofdadministrateur van de secretarieafdeling belastingen van de gemeente Rotterdam.

44 H.J. Hoftra in zijn noot onder HR 7 maart 1979, nr. 19 017, BNB 1979/125*.

45 E.P. Pechler, Belastingprocesrecht, FM nr. 107, blz. 204, Kluwer, Deventer 2003.

46 In zijn conclusie voor HR 7 maart 1979, nr. 19 017, BNB 1979/125*.

47 In gelijke zin W.P. van Sikkelerus, Stelplicht en bewijslast in het fiscale procesrecht, WFR 1965/4734.

48 R.J. Koopman, 'Tardief, tardief,' zei de president, 'ik luister niet meer naar die vent', Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht, 2001/4, blz. 4.

49 Vgl. blz. 3 van het beroepschrift in cassatie.

50 Mijn noot: in artikel 1 van de op 22 december 1999 opgemaakte omzettingsovereenkomst is de volgende passage opgenomen: 'A compter de la date du présent Contrat et avec effet au 1ier Janvier 1999, les Parties conviennent que (...).' Vgl. ook bijlage 10 bij het verweerschrift voor het Hof: 'As of the date of the Agreement with effect on 1st January 1999, the Parties hereby decide, that (...).'

51 '[D]e rechter (is) bij het verbinden van juridieke kwalificaties aan de ten processe vaststaande feiten niet (...) gebonden aan de dienaangaande door partijen te berde gebrachte opvattingen.'

52 Vgl. Meyjes e.a., Fiscaal procesrecht, vierde druk, blz. 100-101, Kluwer, Deventer 1997. Het 'valt niet te ont-kennen dat het verbod buiten de rechtsstrijd te treden een moeilijk doorzichtig vraagstuk vormt. Het is dan ook te begrijpen dat wel eens de vraag is opgeworpen of dat verbod behoort te worden gehandhaafd.' (blz. 100).

53 Vgl. blz. 2 van het verweerschrift in cassatie (in de zaak met nr. 40 991).

54 Mijn noot: vgl. bijv. blz. 1 van het verweerschrift van de inspecteur; als 'feit' noemt hij onder andere: 'op 1 januari 1999 [is] de prêt participatif omgezet (...)'. Zie eveneens de inhoud van bijlage 4 ('kopie hoorverslag bezwaar') van het verweerschrift van de inspecteur.

55 Zie ook R.J. Koopman, 'Tardief, tardief,' zei de president, 'ik luister niet meer naar die vent', Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht, 2001/4, blz. 3.

56 E.P. Pechler, Belastingprocesrecht, FM nr. 107, blz. 204, Kluwer, Deventer 2003.

57 'Een rechterlijke beslissing, gebaseerd op onjuist vastgestelde feiten, [is] onrecht.' Aldus Ch.J. Langereis, Fiscale werkelijkheid, oratie, blz. 11, Kluwer, Deventer 1988. 'Het spreekt voor zich zelf dat een rechter geen juist oordeel kan geven ingeval hij van de feiten geen goed beeld heeft. Juist door de feiten vindt hij de steen der wijzen.' (blz. 3).

58 M.W.C. Feteris, Belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties, WFR 2005/6610, blz. 152.

59 R.J. Koopman, 'Tardief, tardief,' zei de president, 'ik luister niet meer naar die vent', Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht, 2001/4, blz. 3.

60 Anders: R.H. de Bock, De omvang van het geding, Over de betekenis en toepassing van art. 8:69 Awb, blz. 39-41, Serie Ars Aequi Cahiers Staats- en bestuursrecht, deel 10, Ars Aequi Libri, Nijmegen 2004 ('Bestuurs-recht als rechtsbescherming en geschillenbeslechting'). Vgl. ook de in de noot van G.J. van Leijenhorst onder HR 22 oktober 2004, nr. 38 862, BNB 2005/35*, genoemde bronnen.

Zie eveneens onderdeel 2.4 van deze conclusie.

Zie over de - historische achtergrond van de - handhaving van het publieke recht ook J. van Soest, Cassatie op ambtshalve geconstateerde gronden in belastingzaken, in: Op het snijvlak van recht en politiek. Opstellen aangeboden aan prof. mr. L. Prakke, blz. 283, Kluwer, Deventer 2003.

61 Vgl. voor gevallen waarin een partij zich 'overrompeld' kan voelen: Ch.J. Langereis, Belastingprocedures, vierde druk, blz. 118, FED, Deventer 1994.

62 'De rechter zal niet snel een grief buiten beschouwing laten, terwijl hij evenmin spoedig tot verdaging van de zitting zal overgaan; alleen in sprekende gevallen zal hij een beroep op overrompeling honoreren.' Aldus Ch.J. Langereis, Belastingprocedures, vierde druk, blz. 119, FED, Deventer 1994. Daar komt - als de rechtbanken zaken in eerste instantie gaan behandelen - volgens M.W.C. Feteris, Belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties, WFR 2005/6610, blz. 152, een praktische overweging bij. 'Wat heeft het voor zin dat de rechtbank een argumentenfuik hanteert, als partijen in hoger beroep in principe nieuwe geschilpunten en argumenten mogen aanvoeren?'

63 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, blz. 323, Kluwer, Deventer 1999.

64 'Het element 'economie' in de term 'proceseconomie' blijft in het algemeen sterk onderbelicht. Economie is wellicht te omschrijven als de wetenschap van de keuzes, geleid door het economische principe: met gegeven middelen een maximaal doel bereiken, dan wel met minimale middelen een gegeven doel bereiken. Bij pro-ceseconomie zou het dan moeten gaan om de verhouding tussen procesmiddelen en procesdoel.' Aldus A.J. van den Bos, Proceseconomie, NTFR 2005/118.

65 'Uit 's Hofs uitspraak blijkt dat het de tot de gedingstukken behorende brief van belanghebbende van 8 augustus 1995 in zijn beoordeling heeft betrokken, doch de inhoud van die brief 'om redenen van proces-economie' niet ter kennis van de wederpartij heeft gebracht. Het Hof heeft aldus in strijd met een goede procesorde recht gedaan mede op een stuk dat één der partijen niet kende. Ook om deze reden kan de uitspraak niet in stand blijven.'

66 R.J. Koopman, 'Tardief, tardief,' zei de president, 'ik luister niet meer naar die vent', Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht, 2001/4, blz. 3.

67 R.J. Koopman, 'Tardief, tardief,' zei de president, 'ik luister niet meer naar die vent', Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht, 2001/4, blz. 3.

68 Vgl. V-N 1996, pt. 9, blz. 2965 e.v. In de aantekening wordt het volgende opgemerkt: 'Er moet echter wel tegen gewaakt worden, dat door het laten vieren van de teugels deugnieten de kans grijpen om als een rappe goochelaar de kaart tijdens de procedure zolang mogelijk in de mouw te houden om dusdoende de tegen-stander te verschalken. De welwillendheid dient dan ook haar tegenwicht te hebben in een zeer nauwlettende bewaking van de belangen van de tegenpartij.'

Vgl. ook de aantekening van R. Russo in FED 1996/699.

69 Zie onderdeel 3.2.2 van de uitspraak van het Hof in de zaak met nr. 40 991. Vgl. in dezelfde zin het proces-verbaal van de zitting (blz. 1-2) voor het Hof van 9 januari 2004.

70 Zie onderdeel 3.2.2. van de uitspraak van het Hof in de zaak met nr. 40 991.

71 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, blz. 337, Kluwer, Deventer 1999.

72 Volgens belanghebbende mist deze stelling feitelijke grondslag. 'Deze conclusie kan immers pas worden getrokken worden als vaststaat dat de omzetting pas vanaf 22 december 1999 effectief is en die vraag is nu juist onbeantwoord gebleven.' Vgl. blz. 2 (onderdeel 6) van het verweerschrift in cassatie.

73 Vgl. R. Russo in zijn aantekening in FED 1996/699 en het door hem aangehaalde arrest HR 27 maart 1985, nr. 22 941, BNB 1990/190, r.o. 4.8.

74 In r.o. 4.1 overwoog de Hoge Raad: 'De strekking van de wettelijke regeling van het beroep bij het gerechtshof, (...), brengt mede dat het hof niet acht mag slaan op stukken, door een der partijen overgelegd zonder dat aan de wederpartij van die stukken een afschrift is verstrekt of deze in de gelegenheid is gesteld daarvan inzage te nemen en evenmin indien niet aan wederpartij de gelegenheid is geboden het hof, hetzij schriftelijk hetzij bij de mondelinge behandeling, van haar gevoelen omtrent die stukken te doen blijken.'

75 Vgl. M.W.C. Feteris, Belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties, WFR 2005/6610, blz. 152.

76 Belanghebbende is dan bijv. ook in de gelegenheid om aannemelijk te maken dat in feite geen sprake is van terugwerkende kracht, maar van een contractuele vastlegging van een reeds bestaande situatie.

77 Zie blz. 1 van de respectievelijke beroepschriften in cassatie.

78 Zie blz. 4-5 van het beroepschrift in cassatie.

79 'Voorzover u het oordeel van het Hof op basis van redelijke wetstoepassing zou toetsen (...)'. Aldus start de Staatssecretaris de toelichting van onderdeel 6 van het middel op blz. 7 van het beroepschrift in cassatie.

80 De Hoge Raad oordeelt in r.o. 3.3.1: 'De deelnemingsvrijstelling strekt ertoe te voorkomen dat in een deel-nemingsverhouding dezelfde winst tweemaal in een belasting naar de winst wordt betrokken.'

81 J. Verburg, Vennootschapsbelasting, tweede, geheel herziene druk, blz. 290, Kluwer, Deventer 2000.

82 Aldus (ook) J. Verburg, Vennootschapsbelasting, tweede, geheel herziene druk, blz. 290, Kluwer, Deventer 2000.

83 Aldus D. Juch, De deelnemingsvrijstelling in de vennootschapsbelasting, blz. 9, FED, Deventer 1974.

84 Vgl. D. Juch, De deelnemingsvrijstelling in de vennootschapsbelasting, blz. 9, FED, Deventer 1974. Zie ook J.N. Bouwman, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, zevende, gewijzigde druk, blz. 251-252, Koninklijke Vermande, Den Haag 2001.

85 Vgl. daarover bijv. J.A.G. van der Geld, De herziene deelnemingsvrijstelling, FM nr. 20, blz. 63-65, Kluwer, Deventer 1990. Vgl. ook M. Romyn, Internationaal belastingrecht, vijfde druk, blz. 71, Boekhandel Gianotten, Tilburg 1994, die de deelnemingsvrijstelling een 'belangrijke eenzijdige regeling' noemt.

86 Vgl. J.H. Christiaanse, Deelnemingsvrijstelling, FM Geschrift nr. 20, blz. 96, Kluwer, Deventer-Antwerpen 1962. Zie van deze auteur ook zijn bijdrage (Deelnemingsvrijstelling en Holdings, blz. 10) aan de Belasting-consulentendag 1975.

87 Vgl. in deze zin ook J. Verburg, Vennootschapsbelasting, tweede, geheel herziene druk, blz. 303, Kluwer, Deventer 2000, die schrijft: 'In buitenlandse deelnemingsverhoudingen geldt te onzent de vrijstellingsmethode onverkort.'

88 Zie J.H. Christiaanse, Deelnemingsvrijstelling, FM nr. 20, blz. 96 en blz. 101, Kluwer, Deventer-Antwerpen 1962.

89 Vgl. onderdeel 4.3.2.2. van (de) 'Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht, V-N 1998/22. Tot nu toe heeft Nederland de deelnemingsvrijstelling ook niet bij verdrag toegekend (behoeven toe te kennen). Vgl. in deze zin ook reeds J.H. Christiaanse, Deelnemingsvrijstelling, FM nr. 20, blz. 100, Kluwer, Deventer-Antwerpen 1962.

90 Zie ook T. Bender, Vrijstelling ter voorkoming van internationale dubbele belasting, FM nr. 92, blz. 35 e.v., maar met name blz. 72, Kluwer, Deventer 2000.

91 J. Verburg in zijn discussie bijdrage aan de Belastingconsulentendag 1980 (J. van Hoorn, Wat bedoelen wij eigenlijk met dubbele belasting?, blz. 45).

92 J.H. Christiaanse, Deelnemingsvrijstelling en Holdings, Belastingconsulentendag 1975, blz. 17, meent dat deze eis reeds moet vervallen 'op grond van het territorialiteitsbeginsel (...)'.

93 'Deze 'wezensvreemdheid' van de onderworpenheidseis in de vrijstellingsmethode, pleit er mijns inziens voor de eis niet te ver reikend (veel eisend) uit te leggen.' Aldus T. Bender, Vrijstelling ter voorkoming van internationale dubbele belasting, FM nr. 92, blz. 72, Kluwer, Deventer 2000.

94 Vgl. bijvoorbeeld J.A.G. van der Geld, De herziene deelnemingsvrijstelling, FM nr. 20, blz. 179 e.v., Kluwer, Deventer 1990.

95J.H. Christiaanse, Deelnemingsvrijstelling en Holdings, Belastingconsulentendag 1975, blz. 17. Vgl. ook de fiscale brochure van D. Juch en W.C.M. Martens, De deelnemingsvrijstelling in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, 7e druk, blz. 50-51, FED, Deventer 2002.

96 Vgl. ook J.H. Christiaanse, Deelnemingsvrijstelling en Holdings, Belastingconsulentendag 1975, blz. 17.

97 In het bepaalde in artikel 13 van de Wet wordt overigens niet de eis gesteld dat de vennootschap waarin wordt deelgenomen - subjectief - belastingplichtig is voor de heffing van vennootschapsbelasting. D. Juch en W.C.M. Martens, De deelnemingsvrijstelling in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, 7e druk, blz. 22, FED, Deventer 2002, wijzen op deze (inderdaad) 'theoretische onjuistheid'.

98 Vgl. HvJ EG 26 oktober 1999, zaak C-294/97 (Eurowings Luftverkehr), punten 44 en 45. Zie eveneens HvJ EG 26 juni 2003, zaak C-422/01 (Skandia), punt 51 e.v.