HR, 13-08-2004, nr. 37 920

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. J.W. ILSINK

ADVOCAAT-GENERAAL

Nr. 37.920

Derde Kamer

IB/PVV 1998 en WAZ 1998

Conclusie van 28 augustus 2003 inzake:

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

TEGEN

X

1. Feiten, geschil en procesverloop

1.1. Aan X (hierna: belanghebbende) zijn aanslagen IB/PVV 1998 en WAZ 1998 opgelegd. Gelijktijdig daarmee zijn aan hem op de voet van art. 67a, lid 1, jo. art. 67g, lid 1 jo. lid 4, AWR bij beschikking twee verzuimboeten opgelegd ten bedrage van respectievelijk ƒ 1250 en ƒ 250.

1.2. Na tegen de boetebeschikkingen tevergeefs gemaakt bezwaar is belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Leeuwarden (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 21 december 2001, nr. 01/0133 heeft het Hof het beroep gegrond verklaard.

1.3. Het Hof stelde de volgende feiten vast:

2.1 De belanghebbende heeft zijn aangiftebiljet betreffende de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (: IB/PVV) 1998 en de premie arbeidsongeschiktheidsverzekering (: WAZ) 1998 niet binnen de in de op 19 mei 2000 verzonden aanmaning gestelde termijn ingediend.

2.2 Bij het vaststellen van zowel de aanslag IB/PVV als de aanslag WAZ heeft de inspecteur aan de belanghebbende een verzuimboete opgelegd wegens het niet tijdig doen van aangifte. De bij de aanslag IB/PVV opgelegde boete ziet op een derde verzuim en bedraagt ƒ 1.250,--. De boete opgelegd bij de aanslag WAZ ziet op een eerste verzuim en bedraagt ƒ 250,--.

2.3 Op het door de belanghebbende ingediende aangiftebiljet werden gegevens gevraagd ten behoeve van de vaststelling van zowel de aanslag IB/PVV als de aanslag WAZ.

1.4. Het Hof oordeelde:

5.2 Gelet op de tekst van artikel 67a van de Wet, waarin wordt gesproken over "de aangifte", is het gerechtshof van oordeel dat de inspecteur voor het te laat indienen van één aangiftebiljet slechts één boete kan opleggen. Dat er voor de onderscheidene belastingen en premies verschillende aanslagen worden vastgesteld doet hier niet aan af.

5.3 Uit het hiervoor overwogene concludeert het gerechtshof dat de inspecteur te dezen slechts één boete kan opleggen. Er was immers slechts sprake van één aangiftebiljet dat niet tijdig werd ingediend. Belanghebbendes stelling hieromtrent treft derhalve doel.

5.4 (...).

5.5 In zijn verweerschrift heeft de inspecteur reeds aangegeven dat de bij de aanslag IB/PVV opgelegde boete, nu er slechts sprake blijkt te zijn van een eerste verzuim, dient te worden verlaagd met ƒ 1000,- tot op ƒ 250,--. Het in punt 5.3 overwogene brengt met zich mee dat het gerechtshof - uit het oogpunt van een praktische toepassing - vervolgens zowel de bij de aanslag IB/PVV opgelegde boete als de bij de aanslag WAZ opgelegde boete verlaagt tot ƒ 125,--.

1.5. Mitsdien werden de boete IB/PVV 1998 en WAZ 1998 verlaagd.

1.6. De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld met een middel dat zich richt tegen rov. 5.2, 5.3 en 5.5. Belanghebbende heeft zich daartegen verweerd.

1.7. Bij de Hoge Raad is thans een groot aantal beroepschriften in cassatie aanhangig, die betrekking hebben op verzuimboeten. In die zaken neem ik heden een conclusie die telkens is voorzien van dezelfde bijlage. In de bijlage ga ik in op twee kwesties die zich inzake verzuimboeten voordoen: cumulatie en recidive.

2. Beoordeling van het middel

2.1. Het middel heeft betrekking op de in de bijlage onder 4 behandelde problematiek van de cumulatie van verzuimboeten voor het niet (tijdig) doen van aangifte IB/PVV en (in casu) WAZ.

2.2. In § 4.7.1 kwam ik tot de volgende slotsom:

4.7.1. Indien een aangiftebiljet te laat (of niet) is ingediend, kan daarvoor een verzuimboete worden opgelegd. Wanneer één aangiftebiljet waarop ten behoeve van meer dan één belasting (heffing) aangifte wordt gedaan, te laat (of niet) is ingediend, kan dit leiden tot het opleggen van evenzoveel verzuimboeten als er aanslagen worden opgelegd.

2.3. 's Hofs andersluidende oordeel berust derhalve op een onjuiste rechtsopvatting.

2.4. Het middel treft doel. 's Hofs uitspraak moet worden vernietigd. Verwijzing moet volgen voor het bepalen van de strafmaat.

3. Conclusie

Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, tot vernietiging van 's Hofs uitspraak en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G

BIJLAGE bij de conclusies van 28 augustus 2003 inzake de nrs. 37.804, 37.920, 37.943, 37.944, 38.010, 38.015, 38.017, 38.034, 38.084, 38.143, 38.144, 38.190, 38.200, 38.215, 38.227, 38.295-7, 38.550, 38.681, 38.758, 38.761, 38.804, 38.895, 38.921, 39.078 en 39.187.

VERZUIMBOETEN

CUMULATIE EN RECIDIVE; EEN KWESTIE VAN STRAFTOEMETING

1. Probleemstelling

1.1. In deze bijlage wordt ingegaan op de verzuimboete, meer in het bijzonder op de volgende twee kwesties:(1)

i. Indien een aangiftebiljet te laat (of niet) is ingediend, kan daarvoor een verzuimboete worden opgelegd. Soms moet op één biljet voor twee (of meer) belastingen (heffingen) aangifte worden gedaan. Indien zo'n combinatiebiljet te laat (of niet) is ingediend, kan dit dan leiden tot het opleggen van één of twee (of meer) verzuimboeten? Hier gaat het dus om cumulatie van boeten, dus om samenloop en om het beginsel van ne bis in idem.

ii. Bij de verzuimboete wordt onderscheid gemaakt tussen een eerste, tweede, derde, vierde en vijfde/volgend verzuim. In welke gevallen behoort een verzuim tot deze verzuimenreeks? Is voldoende dat het verzuim heeft plaatsgehad? Of moet van het verzuim aan belanghebbende mededeling zijn gedaan? Of dient het verzuim daadwerkelijk te zijn beboet? Hier gaat het dus om recidive.

1.2. Deze kwesties zijn berecht in een reeks Hofprocedures. De Hoven kwamen daarbij niet steeds tot dezelfde antwoorden en waren soms ook intern verdeeld. Bij de Hoge Raad zijn thans verscheidene zaken aanhangig, die betrekking hebben op deze vragen. Daaruit heb ik er 25 geselecteerd. Al die zaken zijn aanhangig gemaakt door de Staatssecretaris van Financiën; in enkele gevallen heeft een belanghebbende ook (incidenteel) cassatieberoep aangetekend. Ik neem vandaag in die 25 zaken een conclusie die telkens wordt vergezeld van dezelfde bijlage waarin ik probeer een antwoord op de gestelde vragen te vinden.

2. Aangifte voor de aanslagbelastingen

2.1. In de art. 6-10 AWR is de aangifte geregeld. Art. 6, lid 1, AWR heeft betrekking op de uitnodiging tot het doen van aangifte en luidt voor zover thans van belang aldus:

1. Met betrekking tot belastingen welke ingevolge de belastingwet bij wege van aanslag worden geheven, (...), kan de inspecteur degene die naar zijn mening vermoedelijk belastingplichtig (...) is uitnodigen tot het doen van aangifte. (...). Bij ministeriële regeling worden regels gesteld met betrekking tot de wijze waarop het uitnodigen tot het doen van aangifte geschiedt.(2)

2. (...).

2.2. Als eenmaal een dergelijke uitnodiging is ontvangen, is men op grond van art. 8, lid 1, AWR verplicht aangifte te doen; het voorschrift luidt:

1. Ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, is gehouden aangifte te doen door:

a. de in de uitnodiging gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud op bij ministeriële regeling te bepalen wijze in te vullen, te ondertekenen en in te leveren of toe te zenden, alsmede

b. de in de uitnodiging gevraagde bescheiden of andere gegevensdragers, dan wel de inhoud daarvan, op bij ministeriële regeling te bepalen wijze in te leveren of toe te zenden.

2. (...).

2.3. Art. 9 AWR heeft betrekking op de aangiftetermijn voor de aanslagbelastingen; het luidt:

1. Met betrekking tot belastingen welke ingevolge de belastingwet bij wege van aanslag worden geheven, wordt de aangifte gedaan bij de inspecteur binnen een door deze gestelde termijn van ten minste een maand na het uitnodigen tot het doen van aangifte.

2. De inspecteur kan de door hem gestelde termijn verlengen. (...).

3. De inspecteur kan niet eerder dan na verloop van de in het eerste, onderscheidenlijk het tweede lid bedoelde termijn de belastingplichtige aanmanen binnen een door hem te stellen termijn aangifte te doen.

3. Verzuimboeten in AWR en BBBB 1998

3.1. In de onderhavige zaken gaat het om het niet (tijdig) doen van aangifte voor een aanslagbelasting. Dit levert een verzuim op in de zin van art. 67a AWR, op grond waarvan een verzuimboete kan worden opgelegd. Art. 67a AWR luidt voor zover relevant:

1. Indien de belastingplichtige de aangifte voor een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven niet, dan wel niet binnen de ingevolge artikel 9, derde lid, gestelde termijn heeft gedaan, vormt dit een verzuim ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag, een boete van ten hoogste ƒ 2500 kan opleggen. (...).(3)

Voorts is het bepaalde in art. 67g van belang:

1. De inspecteur legt de boete op bij voor bezwaar vatbare beschikking.

2. Onverminderd het bepaalde in artikel 67k stelt de inspecteur de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige, uiterlijk bij de in het eerste lid bedoelde beschikking, in kennis van de gronden waarop de oplegging van de boete berust.

3. (...).

4. Indien een boete gelijktijdig wordt opgelegd met de vaststelling van een belastingaanslag, wordt het bedrag van de boete afzonderlijk op het aanslagbiljet vermeld.

3.2. In het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (BBBB 1998) is het beleid ten aanzien van de verzuim- en de vergrijpboetes neergelegd. Voor de twee vragen die in de onderhavige bijlage aan de orde zijn, te weten de cumulatie van verzuimboeten en de verzuimenreeks, zijn de volgende paragrafen uit het BBBB 1998 van belang:

§ 1 Reikwijdte

Het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna te noemen: het besluit) bevat beleidsregels voor het opleggen van boeten bij de heffing van rijksbelastingen waarop de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna te noemen: AWR) van toepassing is. Het besluit is mede van toepassing op de boeten die in verband met de premieheffing ingevolge de volksverzekeringen en de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen kunnen worden opgelegd.(4)

Toelichting

Het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 is van toepassing op de boeten die in verband met de heffing van rijksbelastingen en de premieheffing ingevolge de volksverzekeringen en de premieheffing op grond van de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen, kunnen worden opgelegd. Artikel 1, tweede lid, van de AWR omschrijft wat onder rijksbelastingen moet worden verstaan. Het besluit is derhalve mede van toepassing op de boeten bedoeld in hoofdstuk 5 van de Douanewet. Het besluit bevat het door de Staatssecretaris van Financiën vastgestelde beleid waar de inspecteur zich bij het opleggen van boeten aan dient te houden. Het besluit bevat recht in de zin van artikel [79] van de Wet op de rechterlijke organisatie.

In hoofdstuk I, Algemene bepalingen, wordt invulling gegeven aan een aantal begrippen en aan voor het boetestelsel als zodanig geldende uitgangspunten. De paragrafen opgenomen in hoofdstuk II geven aan op welke wijze de inspecteur bij het opleggen van boeten de aan belanghebbende toekomende waarborgen dient te hanteren. Bij het bepalen van de hoogte van een boete geldt als uitgangspunt het in acht nemen van de beginselen van behoorlijke straftoemeting. Het beleid met betrekking tot de hoogte van de door de inspecteur in standaardgevallen op te leggen boeten, is te vinden in de hoofdstukken III, IV en V. De in deze hoofdstukken genoemde criteria, percentages en bedragen strekken ertoe om aan de hand van objectieve criteria uniformiteit bij het opleggen van boeten te bewerkstelligen. Of er vervolgens redenen zijn om de boete in individuele gevallen op een lager of hoger bedrag of percentage vast te stellen, beoordeelt de inspecteur aan de hand van de criteria genoemd in hoofdstuk VI.

§ 4 Verzuimboete (...)

1. De verzuimboete heeft tot doel een gebod tot nakoming van fiscale verplichtingen in te scherpen. Voor het opleggen van de verzuimboete is voldoende dat aan één of meer van deze verplichtingen niet is voldaan. Bij afwezigheid van alle schuld (hierna te noemen: avas) legt de inspecteur geen verzuimboete op. Indien bij bezwaar blijkt dat sprake is van avas, vernietigt de inspecteur de boete. Belanghebbende dient avas te stellen en te bewijzen.

2. (...).

Toelichting

Bij verzuimboeten gaat het in het algemeen om eenvoudig te constateren feiten.

Bij het opleggen van een verzuimboete gelden dezelfde waarborgen als bij het opleggen van een vergrijpboete, met uitzondering van de kennisgeving/hoorplicht vooraf. Het ontbreken van de kennisgeving/hoorplicht vooraf bij het opleggen van verzuimboeten is niet in strijd met het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna te noemen: EVRM). Het EVRM verplicht tot het mededelen van de gronden waarop de boete berust, uiterlijk bij het opleggen van de boete. Aan deze eis wordt bij het opleggen van zowel verzuim- als vergrijpboeten voldaan (zie artikel 67g van de AWR en paragraaf 15 van het besluit). (...).

§ 6 Gelijktijdigheid

1. De vaststelling van een belastingaanslag en de vaststelling van een met deze belastingaanslag samenhangende boetebeschikking vinden in beginsel gelijktijdig plaats. (...).

2. Een afzonderlijke boetebeschikking wordt gegeven in de gevallen waarin een boete kan worden opgelegd terwijl geen belasting verschuldigd is, dan wel geen belastingaanslag wordt of kan worden vastgesteld.

Toelichting

Indien de inspecteur na het afronden van de aanslagregeling besluit tot het opleggen van een boete worden de boetebeschikking en de belastingaanslag in beginsel op één biljet vermeld en aldus gelijktijdig aan belanghebbende ter kennis gebracht. Gelijktijdigheid heeft derhalve betrekking op het formele tijdstip van de vaststelling van de belastingaanslag en de boetebeschikking. De dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de beschikking waarbij de boete is opgelegd.

§ 9 Karakter boete

1. Het opleggen van een boete is aan te merken als het instellen van een strafvervolging in de zin van artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna te noemen: EVRM)

2. De aan belanghebbende in verband met het opleggen boeten toekomende waarborgen gelden, met uitzondering van het inzagerecht, vanaf het tijdstip waarop de inspecteur jegens belanghebbende een handeling heeft verricht waaraan deze in redelijkheid de gevolgtrekking kan verbinden dat aan hem wegens een bepaalde gedraging een boete is of zal worden opgelegd.

Toelichting

Bij het opleggen van boeten zijn onder meer de in artikel 6 van het EVRM, de AWR en het besluit genoemde waarborgen van toepassing. De bepalingen van het Wetboek van Strafrecht en het Wetboek van Strafvordering zijn niet van toepassing.

Een boete mag niet gebruikt worden voor andere doeleinden dan het opleggen van een straf. De boete is geen rentevergoeding, geen compensatie voor niet verhaalbare belasting en evenmin een compensatie voor administratieve kosten.

Over het bedrag van de boetebeschikking wordt geen heffingsrente berekend.

Bij de vaststelling van het tijdstip met ingang waarvan de inspecteur jegens belanghebbende de hem toekomende waarborgen in acht dient te nemen, is aansluiting gezocht bij het materiële criterium in de sociale zekerheid. Het gaat om handelingen die de inspecteur verricht jegens belanghebbende waaraan deze in redelijkheid de gevolgtrekking kan verbinden dat aan hem wegens een bepaalde gedraging een boete zal worden opgelegd. Handelingen als deze kunnen voorafgaan aan het formeel kennis geven van het voornemen een boete op te leggen. Indien de inspecteur vragen stelt of een boekenonderzoek instelt ten behoeve van de heffing is geen sprake van een handeling waaraan belanghebbende in redelijkheid de gevolgtrekking kan verbinden dat hem een boete is of zal worden opgelegd ('criminal charge'). Antwoorden op vragen en bevindingen bij een boekenonderzoek ten behoeve van de heffing kunnen derhalve in beginsel gebruikt worden voor het opleggen van boeten.

Bij vergrijpboeten is in ieder geval sprake van een 'criminal charge' zodra de inspecteur belanghebbende op grond van artikel 67k van de AWR in kennis stelt van het voornemen een boete op te leggen. Bij verzuimboeten zal dit moment uiterlijk liggen bij het bekendmaken van de boete en de mededeling van de gronden voor het opleggen van de boete.

§ 15 Mededelingsplicht (artikel 67g van de AWR)

1. De in artikel 67g, tweede lid, van de AWR bedoelde mededeling geschiedt schriftelijk.

2. Bij het opleggen van een verzuimboete vermeldt de mededeling het feit dat aanleiding heeft gegeven tot het opleggen van de boete alsmede de voor de berekening van de boete gehanteerde uitgangspunten.

3. (...).

Toelichting

Artikel 6, derde lid, onderdeel a, van het EVRM verplicht de inspecteur tot het mededelen van aard en reden van de ingebrachte beschuldiging. Deze mededeling wordt uiterlijk bij het bekend maken van de boetebeschikking gedaan in een begrijpelijke taal (zie voor dit laatste aspect paragraaf 16 van het besluit). (...).

Zo mogelijk worden in de mededeling de relevante wetsartikelen en paragrafen van het besluit opgenomen.

§ 21 Aanslagbelastingen (artikel 67a van de AWR)(5)

1. Bij het opleggen van een verzuimboete wegens het niet of niet tijdig doen van aangifte voor een belasting (premie volksverzekeringen en de premie ingevolge de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen daaronder begrepen) die bij wege van aanslag wordt geheven, wordt een onderscheid gemaakt tussen een eerste, tweede, derde, vierde en vijfde/volgend verzuim.

2. Van een tweede respectievelijk derde, vierde, vijfde/volgend verzuim is sprake, indien belanghebbende over de voorafgaande vijf belastingjaren éénmaal respectievelijk tweemaal, driemaal of meer in verzuim is geweest.

3. Wordt de aanslag op een positief bedrag vastgesteld, dan legt de inspecteur in geval van een eerste, tweede, derde, vierde of vijfde/volgend verzuim een boete op van respectievelijk f 250, f 750, f 1250, f 1750 of f 2500. Wordt de aanslag op nihil of op een negatief bedrag vastgesteld dan legt de inspecteur een boete op van respectievelijk f 50, f 150, f 250, f 350 of f 500. Voor de toepassing van deze paragraaf wordt onder een op een positief bedrag vastgestelde aanslag verstaan een aanslag waarvan het bedrag na verrekening van voorheffingen en de tot het moment van indiening van de aangifte opgelegde voorlopige aanslagen positief is. Onder een op nihil of een op een negatief bedrag vastgestelde aanslag wordt voor de toepassing van deze paragraaf verstaan een aanslag waarvan het bedrag na verrekening van voorheffingen en de tot het moment van indiening van de aangifte opgelegde voorlopige aanslagen nihil of negatief is.

4. De verzuimenreeks wordt toegepast per belastingmiddel. Om te bepalen of sprake is van een eerste, tweede, derde, vierde of vijfde/volgend verzuim worden verzuimboeten die gelijktijdig met een nihilaanslag of een op een negatief bedrag vastgestelde aanslag zijn opgelegd en verzuimboeten die gelijktijdig met een op een positief bedrag vastgestelde aanslag zijn opgelegd op gelijke voet meegeteld. Er wordt hierbij evenmin onderscheid gemaakt tussen een verzuim wegens het niet doen van aangifte en een verzuim wegens het niet tijdig doen van aangifte. Indien sprake is van avas telt het verzuim niet mee voor de verzuimenreeks.

5. (...).

Toelichting

Voor het opleggen van de in paragraaf 21 omschreven verzuimboeten is gekozen voor vaste, in beginsel van de hoogte van de aanslag onafhankelijke bedragen. Alleen indien de aanslag op nihil of op een negatief bedrag wordt vastgesteld vindt een matiging van de boete plaats overeenkomstig de in de tweede volzin van het derde lid genoemde bedragen. Hiervan kan ook sprake zijn bij vermindering of teruggaaf van belasting, anders dan door verliesverrekening, middeling of toepassing van artikel 14, vijfde lid, van de Wet op de vermogensbelasting 1964.

Bij het niet of niet tijdig doen van aangifte voor de aanslagbelastingen kan slechts sprake zijn van een verzuim, indien belanghebbende de aangifte niet binnen een door de inspecteur gestelde termijn heeft gedaan en hij geen gevolg heeft gegeven aan een aanmaning van de inspecteur. Een aangifte die wordt ingediend nadat de aanslag (ambtshalve) is opgelegd, geldt niet alsnog als een (niet tijdig) gedane aangifte; de bij de aanslag opgelegde boete blijft een verzuimboete voor het niet doen van aangifte.

(...).

De verzuimenreeks geldt zowel voor het niet als voor het niet tijdig doen van aangifte. Voor het bepalen van de plaats in de verzuimenreeks wordt geen onderscheid gemaakt tussen een op nihil of op een negatief bedrag vastgestelde aanslag en een op een positief bedrag vastgestelde aanslag. Dit betekent dat belastingplichtige, aan wie over belastingjaar 1 en belastingjaar 2, gelijktijdig met een nihilaanslag, een verzuimboete is opgelegd van respectievelijk f 50 (eerste verzuim) en f 150 (tweede verzuim) - in beide gevallen was sprake van een op nihil of op een negatief bedrag vastgestelde aanslag - over belastingjaar 3 een verzuimboete beloopt van f 1250 indien hij wederom niet tijdig aangifte doet (derde verzuim) en de aanslag voor dat jaar op een positief bedrag wordt vastgesteld.

(...).

Bij avas legt de inspecteur geen verzuimboete op, dan wel vernietigt hij de verzuimboete.

Indien belastingplichtige bezwaar maakt tegen de verzuimboete omdat bij de vaststelling van de verzuimenreeks een eerdere verzuimboete is meegeteld ten aanzien waarvan volgens belanghebbende sprake was van avas, wordt, indien dit juist blijkt, de verzuimboete verminderd tot de boete passend bij het resterend aantal verzuimen.

§ 46 Overgangsrecht

1. (...).

2. (...).

3. Voor het bepalen van het aantal verzuimen als bedoeld in de paragrafen 21 en 23 van dit besluit, worden mede in aanmerking genomen, de verzuimen die zijn begaan onder het oude recht.

4. (...).

In de voorloper van het BBBB 1998, het Voorschrift administratieve boeten 1993 (VAB 1993), was in § 15 over de verzuimenreeks bepaald:

1. Voor dit hoofdstuk wordt het te laat doen van aangifte in de zin van artikel 9, derde lid, van de Algemene wet aangemerkt als een verzuim. Bij het toepassen van de boete en bij het verlenen van kwijtschelding wordt een onderscheid gemaakt tussen een eerste, tweede en derde/volgend verzuim. Van een tweede respectievelijk derde/volgend verzuim is sprake indien de belanghebbende over de voorafgaande vijf belastingjaren één respectievelijk twee of meer verzuimen in de zin van deze paragraaf heeft begaan. Indien er sprake is van kwijtschelding van de boete wegens avas telt het verzuim niet mee voor de verzuimenreeks.

2. De inspecteur beperkt in geval van een eerste verzuim de in een aanslag te begrijpen boete tot een kwart van de op grond van artikel 9, derde lid, van de Algemene wet op te leggen boete. In geval van een tweede verzuim beperkt hij de in een aanslag te begrijpen boete tot de helft van de op grond van artikel 9, derde lid, van de Algemene wet op te leggen boete.

Hij legt de boete van artikel 9, derde lid, van de Algemene wet op indien sprake is van een derde/volgend verzuim.

De in deze paragraaf bedoelde verzuimenreeks wordt toegepast per belastingmiddel.

De boete bedraagt minimaal ƒ 5 en maximaal ƒ 1000.

3. Indien er sprake is van het niet doen van aangifte in de zin van artikel 9, derde lid, van de Algemene wet, wordt de wettelijke boete toegepast.

4. (...).

Over matiging van boeten is in hoofdstuk VI, bijzondere omstandigheden, van het BBBB 1998 nog het volgende opgenomen.

§ 42 Algemeen

Er kunnen omstandigheden zijn die aanleiding geven de met toepassing van de hoofdstukken III, IV en V bepaalde hoogte van de boete te verhogen of te matigen, dan wel de reeds opgelegde boete te verminderen.

Toelichting

De in dit hoofdstuk bedoelde bijzondere omstandigheden vormen het sluitstuk van de toepassing van de beginselen van de behoorlijke straftoemeting op bestuurlijke boeten. Zie in dat kader ook paragraaf 10 van het besluit, waarin is aangegeven dat het opleggen van een bestuurlijke boete een vorm van straftoemeting is. Bij de meeste verzuimboeten zal, vanwege de wijze van oplegging, individueel getinte straftoemeting eerst in bezwaar aan de orde kunnen komen. De mogelijke verminderingen van de boete als gevolg van overschrijding van de redelijke termijn of als gevolg van overlijden vloeien direct voort uit de karakterisering van de bestuurlijke boete als een daad van strafvervolging in de zin van artikel 6 van het EVRM en zijn daarom behandeld in de paragrafen 11 en 18 van het besluit. Hoewel ook het gebruikmaken van een verzuimenreeks bij verzuimboeten en het verhogen van een aantal verzuimboeten in hoofdstuk V als een vorm van individuele straftoemeting aan te merken is, is om praktische redenen besloten de uitwerking daarvan in de desbetreffende paragrafen te handhaven. In de volgende paragrafen zijn factoren gerubriceerd die ertoe kunnen leiden dat de hoogte van de met inachtneming van de voorgaande hoofdstukken bepaalde boete wordt vastgesteld met inachtneming van de persoon van belanghebbende als dader en de omstandigheden waaronder het beboetbare feit heeft plaatsgevonden. In hoofdstuk VI is de overgang aan de orde tussen standaardboeten en de boete toegespitst op de individuele omstandigheden. De stelplicht en bewijslast van strafverhogende factoren rust op de inspecteur; de stelplicht en bewijslast van strafverminderende factoren op belanghebbende. De inspecteur hoeft niet ambtshalve te onderzoeken of van strafverminderende factoren sprake is. Indien de inspecteur op de hoogte is van bijzondere omstandigheden, zal hij bij het opleggen van de boete daarmee rekening houden. De inspecteur is bij de vaststelling van de hoogte van de boete met inachtneming van hoofdstuk VI niet gebonden aan vaste bedragen of percentages. De op de voet van de voorgaande hoofdstukken bepaalde hoogte van de boete kan zowel met een bepaald bedrag als met een bepaald percentage verhoogd of verlaagd worden. De boete kan echter nooit meer bedragen dan het wettelijk maximum.

§ 44 Wanverhouding/Verzachtende omstandigheden

Tot de omstandigheden welke aanleiding kunnen geven de op te leggen of opgelegde boete te matigen behoren een wanverhouding tussen de ernst van het feit en de op grond van de hoofdstukken III, IV en V op te leggen of opgelegde boete en omstandigheden die hebben geleid tot het beboetbare feit, maar buiten de directe invloedssfeer van de belanghebbende liggen.

Toelichting

Bij wanverhouding gaat het om het antwoord op de vraag hoe ernstig de normschending in het concrete geval moet worden opgevat. De afweging moet leiden tot een straf die in evenredigheid staat tot de ernst van het feit (proportionaliteit). Indien de inspecteur zelf tot de gevolgtrekking komt dat van een wanverhouding sprake is, vermindert hij de boete op eigen initiatief. Bij verzachtende omstandigheden ligt de nadruk op buiten de (directe) invloedssfeer van belanghebbende liggende gebeurtenissen. Voor de beoordeling of die omstandigheden tot matiging van de boete aanleiding kunnen geven, kan het van belang zijn of, dan wel in hoeverre, belanghebbende maatregelen heeft getroffen of had kunnen treffen om het verzuim of vergrijp te voorkomen.

§ 45 Financiële omstandigheden

Zowel bij de beoordeling van de mate van verwijtbaarheid als voor de mate waarin de boete de belanghebbende treft, kunnen de financiële omstandigheden van belanghebbende een rol spelen. Een beroep op financiële omstandigheden kan slechts in bijzondere gevallen tot matiging dan wel vermindering van de boete leiden.

Toelichting

In deze paragraaf worden twee verminderingsgronden genoemd met als verbindende factor financiële omstandigheden. Ten eerste de mate van verwijtbaarheid, waarmee is bedoeld de mate waarin, vanuit een oogpunt van straftoemeting, het verzuim of het vergrijp ten tijde van het plegen belanghebbende valt aan te rekenen en ten tweede de mate waarin de straf de persoon van de dader treft.

Paragraaf 45 kan beschouwd worden als een verbijzondering van de voor gaande paragraaf. Zoals uit de bewoordingen blijkt, dient de inspecteur bij het hanteren van deze paragraaf terughoudend te zijn. Geen vermindering wegens financiële omstandigheden zal worden verleend, indien belanghebbende deze aan zichzelf te wijten had. Voorts kan het (zakelijke) karakter van de belasting een rol spelen. Zo zal er niet snel reden zijn de boete te verminderen bij niet of niet tijdig afgedragen, loonbelasting of bij niet of niet tijdig voldane omzetbelasting.

4. Cumulatie van verzuimboeten

4.1. In de onderhavige zaken gaat het om het niet (tijdig) doen van aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) gelijktijdig met ofwel de aangifte premie arbeidsongeschiktheidsverzekering (WAZ) ofwel de aangifte vermogensbelasting (VB).(6) Deze aangiften moeten worden gedaan door het invullen van één aangifteformulier.(7) De Staatssecretaris stelt zich op het standpunt dat in een dergelijke situatie sprake is van twee verzuimen en dat derhalve ook twee verzuimboeten kunnen worden opgelegd. De belanghebbenden zijn van mening dat er slechts sprake is van één verzuim, althans dat slechts één verzuimboete kan worden opgelegd. De vijf Hoven die zich over de onderhavige vraag hebben gebogen komen niet steeds tot hetzelfde oordeel. Er dreigt dus rechtsongelijkheid.

4.2. De Hoven

Hierna zal ik een schets geven van de verschillende wegen die door de Hoven zijn bewandeld. Ik maak daarbij de kanttekening dat in dit overzicht waarschijnlijk niet een volledig beeld kan worden gegeven van de door de Hoven gekozen oplossingen, omdat ik niet alle Hof-uitspraken inzake deze materie tot mijn beschikking heb. Ik heb voor dit overzicht gebruik gemaakt van de gepubliceerde Hof-uitspraken en van de uitspraken in de zaken waarop deze bijlage betrekking heeft.

4.2.1. Hof Den Bosch

Onder de thans voorliggende 25 zaken bevinden zich geen zaken die afkomstig zijn van Hof Den Bosch. Niettemin is er wel jurisprudentie van dat Hof, waarin tot uitdrukking komt dat de vijfde enkelvoudige belastingkamer van het Bossche Hof van opvatting is dat weliswaar tweemaal een boete kan worden opgelegd, maar dat zulks een reden voor matiging kan zijn. Immers, Hof Den Bosch 20 maart 2003, nr. 01/01132, LJN AF8179, oordeelde:

1. Belanghebbende heeft zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999 en vermogensbelasting 2000 te laat ingediend. (...).

In geschil is (...) het antwoord op de vraag of de Inspecteur over één jaar tweemaal verzuimboeten mag opleggen, éénmaal voor de inkomstenbelasting en éénmaal voor de vermogensbelasting. Verder klaagt belanghebbende over de absolute en relatieve hoogte van de som van beide boeten (in casu, in totaal, ƒ 3.500,=).

2. (...).

3. Nu belanghebbende niet tijdig aangifte heeft gedaan en er sprake is van een zogenaamd "vierde" verzuim, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur overeenkomstig het bepaalde in artikel 67a van de AWR juncto § 21 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 terecht tweemaal een verzuimboete van ƒ 1.750,= heeft opgelegd.

4. Belanghebbende heeft ter zitting toegegeven dat hij dacht dat hij, wanneer hij te laat aangifte deed, ook in 1999 slechts een absoluut en relatief lage boete zou krijgen. Hij gaf toe dat hij verkeerd heeft gecalculeerd.

Het verkeerd calculeren van de boete is naar het oordeel van het Hof in het algemeen geen reden voor enige matiging. Het tegendeel is veel eerder het geval. De boete is juist voor dit soort gevallen bedoeld.

Het Hof ziet geen aanleiding in dit geval daarvan af te wijken.

5. Belanghebbende heeft nog geklaagd over de absolute en relatieve hoogte van de som van beide boeten. Naar zijn oordeel treft het hier slechts één daad. Naar het oordeel van het Hof zijn het twee daden, maar is de cumulatie van boeten in het algemeen wel een mogelijke grond tot matiging.

(...)

4.2.2. Hof Arnhem

De vierde enkelvoudige belastingkamer van het Hof Arnhem maakt een onderscheid tussen de samenloop van de IB met enerzijds de WAZ en anderzijds de VB. Het Hof overwoog in zijn uitspraak van 4 september 2002, nr. 01/01882, LJN AE8938, het volgende:

5. Belanghebbende heeft drie aangiften gedaan voor drie verschillende belastingen. Artikel 67a AWR geeft de Inspecteur in een dergelijke situatie de bevoegdheid drie maal een boete op te leggen. Dat is niet anders indien door middel van één aangiftebiljet voor drie verschillende belastingen aangifte wordt gedaan. Ook de, algemeen gestelde, tekst van de aan belanghebbende gezonden aanmaning, waarop belanghebbende zich in de conclusie van repliek beroept, doet aan die bevoegdheid niet af.

6. De Inspecteur dient in alle gevallen waarin een boete wordt opgelegd na te gaan in hoeverre een boete in de omstandigheden van het geval passend en geboden is. Dit beginsel is ook in het BBBB 1998 tot uitdrukking gebracht (Hoofdstuk VI). Nu verzuimboeten als de onderhavige in paragraaf 21 van het BBBB 1998 niet afhankelijk zijn gesteld van de bedragen van de verschuldigde belasting maar op vaste bedragen zijn bepaald, brengt een redelijke toepassing van het BBBB 1998 in een geval als het onderhavige mede dat ter zake van het te laat doen van de aangiften voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de premie arbeidsongeschiktheidsverzekeringen zelfstandigen, gezien de overeenkomsten tussen de heffingsgrondslagen van de beide belastingen, in totaal niet meer dan ƒ 250,- aan boete wordt opgelegd. Het Hof zal daarom deze twee boeten terugbrengen tot elk ƒ 125,-.

7. De vermogensbelasting heeft een geheel eigen heffingsgrondslag voor de vaststelling waarvan in het B-biljet afzonderlijke gegevens worden gevraagd. Het Hof vindt daarom geen aanleiding de ter zake van het te laat doen van de aangifte vermogensbelasting opgelegde boete te matigen.

Tegen deze uitspraak is geen beroep in cassatie ingesteld. Dat is wel het geval met twee andere uitspraken van Hof Arnhem, beide van de zevende enkelvoudige belastingkamer, waarin een wat andere koers wordt gevaren.(8) Ik citeer Hof Arnhem 11 juli 2002, nr. 01/02237 (HR-nr. 38.550):

4.1. Naar het oordeel van het hof is het niet tijdig doen van aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en het niet doen tijdig doen van aangifte voor de WAZ aan te merken als één materiële gedraging nu die aangiften dienden plaats te vinden door het indienen van één gecombineerd aangiftebiljet. Er dient dan ook te worden volstaan met het opleggen van één verzuimboete.

4.2. Nu de aangifte voor de WAZ kan worden gezien als annex bij de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ligt het voor de hand de verzuimboete opgelegd bij het vaststellen van de aanslag WAZ te vernietigen.

4.2.3. Hof Den Haag

Van Hof Den Haag komen de verschillende enkelvoudige belastingkamers tot nagenoeg gelijkluidende oordelen, die - vermoedelijk niet toevallig - aansluiten bij de zojuist geciteerde beslissing van Hof Arnhem. Ik citeer als voorbeeld Hof Den Haag (tweede enkelvoudige belastingkamer) 27 februari 2002, nrs. 01/01420, 01/01422 en 01/01423:(9)

6.8. Naar 's Hofs oordeel is bij het niet tijdig doen van de aangifte voor de IB 1998, de aangifte voor de VB 1999 en de aangifte voor de WAZ 1998 door middel van één gecombineerd aangiftebiljet, sprake van één materiële gedraging nu het beboetbare feit naar strekking van het te beschermen belang en aard van het verwijt overeenkomt.

Het Hof handhaafde één boete en wel - in dit geval - de hoogste; zie ook Hof Den Haag (zevende enkelvoudige belastingkamer) 30 januari 2002, nr. 01/00583, FED 2002/217.(10) Als de opgelegde boeten even hoog zijn, blijft de boete IB/PVV in stand en worden de andere boete(n) vernietigd; zie Hof Den Haag (eerste enkelvoudige belastingkamer) 4 december 2001, 01/00078, FED 2002/34, VN 2002/14.12.(11)

4.2.4. Hof Leeuwarden

Het Hof Leeuwarden (eerste enkelvoudige belastingkamer) volgt een ietwat andere redenering en verlaagt - net als Hof Arnhem LJN AE8938 - de twee opgelegde boeten zodanig dat deze tezamen niet uitstijgen boven het maximum van de boete die kan worden opgelegd voor één verzuim, in dat geval ƒ 250. Zie Hof Leeuwarden 21 december 2001, nr. 01/0133, VN 2002/8.4.(12) Ik citeer:

5.2 Gelet op de tekst van artikel 67a van de Wet, waarin wordt gesproken over "de aangifte", is het gerechtshof van oordeel dat de inspecteur voor het te laat indienen van één aangiftebiljet slechts één boete kan opleggen. Dat er voor de onderscheidene belastingen en premies verschillende aanslagen worden vastgesteld doet hier niet aan af.

5.3 Uit het hiervoor overwogene concludeert het gerechtshof dat de inspecteur te dezen slechts één boete kan opleggen. Er was immers slechts sprake van één aangiftebiljet dat niet tijdig werd ingediend. Belanghebbendes stelling hieromtrent treft derhalve doel.

5.4 (...).

5.5 (...). Het in punt 5.3 overwogene brengt met zich mee dat het gerechtshof - uit het oogpunt van een praktische toepassing - vervolgens zowel de bij de aanslag IB/PVV opgelegde boete als de bij de aanslag WAZ opgelegde boete verlaagt tot ƒ 125,--.

4.2.5. Hof Amsterdam

Het Hof Amsterdam berechtte de kwestie van de cumulatie eerst meervoudig met zijn uitspraak van 25 juni 2002, nr. 01/02532, VN 2002/36.2.10(13) Het Hof volgt - min of meer - zijn ambtgenoten uit Arnhem, Den Haag en Leeuwarden en oordeelt:

5.2.4. Naar het oordeel van het Hof heeft in een geval van het te laat indienen van de aangifte het volgende te gelden. Artikel 67a van de Awr gaat uit van de aangifte. Een uitnodiging tot het doen van aangifte geschiedt door middel van de uitreiking van een aangiftebiljet. Als de inspecteur één aangiftebiljet uitreikt met daarop één termijn voor het inleveren van het ingevulde aangiftebiljet, ligt het in de rede dat bij te late indiening van dit biljet, de te beboeten handeling, te dezer zake eenmalig een verzuimboete wordt opgelegd. Voorts spreekt artikel 67a van de Awr over "de aangifte voor een belasting". Het uitgereikte aangiftebiljet nodigt uit tot het doen van aangifte voor één belasting, te weten de inkomstenbelasting, en voor twee premies, te weten die voor de volksverzekeringen en die voor de WAZ. Niet valt in te zien waarom ter zake van de premie volksverzekeringen niet en ter zake van de premie WAZ wel een afzonderlijke verzuimboete behoort te worden opgelegd.(14) In dit verband wijst het Hof mede op het bepaalde in artikel 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht. Waar het bij de onderhavige verzuimboete gaat om het inscherpen van de tijdige indiening van een aangiftebiljet is ook in dat opzicht een eenmalige boete passend, zodat de boete ter zake van de premie WAZ dient te vervallen. In zoverre is het beroep gegrond.

4.3. De Staatssecretaris

De Staatssecretaris heeft zijn standpunt uiteengezet in de verschillende, steeds vrijwel gelijkluidende beroepschriften die hij heeft ingediend. De Staatssecretaris betoogt:(15)

Het Hof is van oordeel dat nu voor de verschillende heffingen één aangiftebiljet wordt ingediend, er sprake is van één aangifte en dat er dus ook maar sprake is van één verzuim waarvoor een boete kan worden opgelegd.

Ik meen dat dit oordeel berust op een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof miskent dat de begrippen "aangifte" en "aangiftebiljet" niet identiek zijn. Het aangiftebiljet is slechts een hulpmiddel om aangifte te doen. Belanghebbende is verplicht zowel aangifte te doen voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen als voor de premie arbeidsongeschiktheidsverzekeringen zelfstandigen. Voor beide aangiften is belanghebbende in verzuim. Er is dan ook sprake van twee verzuimen, die beiden zelfstandig tot het opleggen van een boete leiden. Van een dubbele bestraffing voor het zelfde verzuim is dan geen sprake. Daaraan doet niet af dat om praktische redenen beide aangiften door middel van één aangiftebiljet kunnen worden gedaan. Ik merk hierbij op dat in het aangiftebiljet specifieke vragen worden gesteld voor de berekening van de heffingsgrondslag van de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen.

De onjuistheid van de rechtsopvatting van het Hof blijkt ook uit de wetsgeschiedenis van de voorloper van artikel 67a AWR, t.w. artikel 9, derde lid, AWR. Hierbij is van belang om op te merken dat bij de wijziging van het fiscale boetestelsel in dit kader - afgezien van de omvang van de boete - geen inhoudelijke wijziging is beoogd. Hetgeen op dit punt gold voor artikel 9, derde lid, AWR is derhalve ook van belang voor artikel 67a AWR.

Tot en met 1989 vond de heffing van inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen via afzonderlijke aanslagen plaats. De aangifte voor beide heffingen geschiedde echter door middel van één aangiftebiljet. Het niet of niet tijdig indienen van een aangiftebiljet leidde in die jaren tot opleggen van verhogingen bij beide aanslagen. Dit blijkt onmiskenbaar uit de parlementaire toelichting op de Wet van 27 april 1989, Stb. 1989, 122 (Oort I). Bij deze wet is de gezamenlijke heffing van inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen door middel van één aanslag geïntroduceerd. In dat kader is tevens artikel 62, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 totstandgekomen. In de tweede volzin is uitdrukkelijk bepaald dat artikel 9 AWR (met ingang van 1998: artikel 67a AWR) slechts eenmaal wordt toegepast. Uit de invoering van deze bepaling kan al worden afgeleid dat de wetgever van mening was dat de verhoging van artikel 9 AWR voor beide heffingen kon worden opgelegd. De wetgever vond dit echter onwenselijk omdat er sprake was van opleggen van één aanslag, en zorgde door de invoering van een specifieke wettelijke bepaling dat dit werd voorkomen.

(...).

Uit [de parlementaire geschiedenis] kan worden afgeleid dat de wetgever zich op het standpunt stelde dat er weliswaar één aangiftebiljet wordt ingediend, maar dat hiermee wordt voldaan aan de aangifteplicht voor verschillende heffingen. Het niet voldoen aan die aangifteplicht kon in evenzoveel gevallen leiden tot het opleggen van verhoging.

Slechts in de situatie dat de heffing plaatsvond door middel van één aanslag was men van mening dat er dan ook maar één sanctie moest worden opgelegd.

Nu voor de toepassing van de heffing ingevolge de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen niet is voorzien in een vergelijkbare bepaling als artikel 62, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, kan niet van de hoofdregel worden afgeweken die inhoudt dat voor iedere heffing afzonderlijk wordt bezien of aangifte (tijdig) is gedaan. Hetzelfde geldt bijvoorbeeld ook voor de heffing van de vermogensbelasting, waarvoor door middel van hetzelfde aangiftebiljet aangifte wordt gedaan.

4.4. Nadere beschouwingen inzake cumulatie

4.4.1. Er zijn drie standpunten mogelijk:

i. het niet tijdig indienen van één aangiftebiljet levert maar één keer een schending van art. 67a AWR op, ongeacht op hoeveel belastingen (heffingen) dat biljet betrekking had. Slechts één boete kan worden opgelegd;

ii. het niet tijdig indienen van één aangiftebiljet waarop aangifte voor meer dan één heffing moet worden gedaan, levert net zoveel verzuimen op als er aangiften moeten worden gedaan. Het beginsel van ne bis in idem verhindert echter dat er meer dan één boete kan worden opgelegd;

iii. dat voor meer dan één heffing aangifte moet worden gedaan op één biljet is irrelevant. Per aanslag moet worden bekeken of sprake is van een verzuim bij de aangifte. Het beginsel van ne bis in idem kan daarin geen verandering brengen.

4.4.2. Het eerste standpunt is onhoudbaar nu art. 67a AWR door één feitelijke handeling meermalen kan worden geschonden. Dit artikel spreekt immers in de enkelvoudvorm als het gaat om het niet (tijdig) doen van aangifte voor een belasting. Bovendien is in art. 67a AWR ervoor gekozen om bij de boeteoplegging aan te knopen bij de aanslag. Het betreft immers een verzuim ter zake waarvan de inspecteur de belastingplichtige, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag, een boete kan opleggen.

Dit was onder de voorloper van dit artikel niet anders. Art. 9, lid 3, AWR luidde tot 1 januari 1998:(16)

De inspecteur kan niet eerder dan na verloop van de in het eerste, onderscheidenlijk het tweede lid bedoelde termijn de belastingplichtige aanmanen binnen een door hem te stellen termijn aangifte te doen. Is aan deze aanmaning geen gevolg gegeven, dan wordt de in de aanslag te begrijpen belasting, voor zover zij de er mede te verrekenen voorheffingen overtreft, verhoogd met vijf percent, doch ten minste met vijf en ten hoogste met duizend gulden.

Ook bij deze bepaling wordt vanuit het perspectief van de aanslag gekeken naar het verzuim. In art. 67a en art 9, lid 3 (oud), AWR ligt dan ook besloten dat per aanslag een boete wordt opgelegd.

De gecombineerde aangifte was bij de invoering van de AWR weliswaar geen onbekend fenomeen, maar in de parlementaire geschiedenis van deze artikelen worden geen nadere beschouwingen gewijd aan eventuele complicaties die dit zou kunnen opleveren bij het opleggen van een verzuimboete. Uit de parlementaire geschiedenis inzake Oort I kan echter wel worden afgeleid dat de wetgever ervan is uitgegaan dat, zo een aangiftebiljet waarop een gecombineerde aangifte wordt gedaan, niet (tijdig) wordt ingediend, meer dan één verzuimboete kan worden belopen. In de memorie van toelichting is immers het volgende opgemerkt:(17)

Met de tweede volzin van het nieuwe artikel 62, tweede lid,(18) wordt bewerkstelligd dat indien ingevolge artikel 9, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen een verhoging wegens te late aangifte moet worden toegepast, deze verhoging in verband met de gekozen opzet van artikel 62, tweede lid, niet afzonderlijk op de belasting en de premie wordt toegepast doch eenmaal op het gezamenlijke bedrag van belasting en premie.

Het desbetreffende minimum en maximum vinden daarbij ook slechts eenmaal toepassing.

Van belang is voorts hetgeen is opgemerkt in de memorie van antwoord naar aanleiding van een vraag van de PvdA-fractie:(19)

De leden van de fractie van de P.v.d.A. vragen naar het effect dat in vergelijking met de huidige situatie wordt opgeroepen door het minimum en maximum van de verhoging wegens het niet doen van aangifte slechts eenmaal toe te passen voor belasting en premie tezamen.

Dienaangaande merken wij op dat onder het huidige regime de in artikel 9, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, neergelegde boeteregeling wegens het niet doen van een tijdige aangifte, afzonderlijk dient te worden toegepast op de aanslag inkomstenbelasting en de aanslag premieheffing volksverzekeringen. Dit betekent dat de op grond van deze regeling toe te passen verhoging van de aanslag met 5%, met een minimum van ƒ 5 en een maximum van ƒ 1000, thans zowel geldt voor de aanslag inkomstenbelasting als voor de aanslag premieheffing volksverzekeringen. Indien voor beide aanslagen een verhoging wordt toegepast geldt derhalve een minimum van ƒ 10 en een maximum van ƒ 2000.

Als gevolg van het voorgestelde artikel 62, tweede lid, tweede volzin, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 wordt - indien zowel belasting als premie voor de volksverzekeringen is verschuldigd - vorenbedoelde verhoging eenmaal toegepast op het gezamenlijke bedrag van belasting en premie. In dat geval geldt derhalve een minimumverhoging van ƒ 5 en een maximumverhoging van ƒ 1000. In bepaalde gevallen kan dit betekenen dat een belastingplichtige die met betrekking tot aangiften voor jaren vanaf 1990 hetzelfde verzuim pleegt als daarvóór, een bedrag variërend van ƒ 5 tot ƒ 1000 <<voordeliger uit>> kan zijn. Wij menen dit resultaat te moeten accepteren als uitvloeisel van de gedachtengang dat iemand die één aangifte ten behoeve van één aanslag te laat doet, daarvoor ook maar één keer een verhoging dient te ondergaan.

De PvdA-fractie en de VVD-fractie waren hierdoor niet overtuigd. Zij meenden dat het maximum zou moeten worden verhoogd naar ƒ 2000.(20) Daarop antwoordde de Staatssecretaris:(21)

De leden van de P.v.d.A.-fractie vinden het zeer ongewenst dat de verhoging wegens het niet tijdig doen van een aangifte niet zowel voor het belasting- als het premiedeel van de aanslag geldt. Wij menen dat het niet tijdig doen van aangifte, in het algemeen voor de inkomstenbelasting en de premie voor de volksverzekeringen gezamenlijk, een verzuim is, waarbij onder het voorgestelde regime, waarin nog slechts één aanslag volgt, slechts plaats is voor één sanctie. (...).

4.4.3. Het tweede en derde standpunt gaan uit van meer schendingen van art. 67a AWR, hetgeen mijns inziens correct is. Het verschil tussen beide standpunten is de relevantie van het ne bis in idem-beginsel Aan de hand van het strafrecht, waar de cumulatie van straffen en het beginsel van ne bis in idem vertrouwde onderwerpen zijn, zal ik in § 4.5 laten zien dat zich hier een geval vergelijkbaar met dat van eendaadse samenloop voordoet, althans dat het beginsel van ne bis in idem zich in het strafrecht zou verzetten tegen het opleggen van meer dan één boete. Aansluitend zal ik in § 4.6 onderzoeken of deze daar ontwikkelde regels ook in de onderhavige gevallen opgeld kunnen doen.

4.5. Strafrecht

4.5.1. Franken omschrijft samenloop aldus:(22)

(...) Van samenloop van strafbare feiten is sprake als iemand niet één maar meer strafbare feiten heeft begaan. Dat kan zich voordoen in twee gevallen:

a) Indien één feit dat bewezen is verklaard meer strafbare feiten oplevert, omdat dat feit in meer bepalingen strafbaar is gesteld (eendaadse samenloop);

b) Indien meer feiten bewezen zijn verklaard en dus ook meer strafbare feiten zijn begaan (voortgezette handeling of meerdaadse samenloop).

Voor een goed begrip van de samenloopregeling is het noodzakelijk de termen 'feit' en 'strafbaar feit' steeds uit elkaar te houden. (...).

4.5.2. Op p. 35 gaat Franken verder in op het begrip 'feit':

In de wet is de vraag welke straf ten hoogste kan worden opgelegd als een verdachte meer delicten heeft begaan, afhankelijk gesteld van de hoofdvorm van samenloop die de rechter aanwezig acht. Voor een belangrijk deel zijn de verschillen tussen de drie hoofdvormen te herleiden tot het uitgangspunt dat een lager strafmaximum is aangewezen indien de delicten het gevolg zijn van één feit, terwijl een (enigszins) hoger strafmaximum gepast is indien meer feiten ten grondslag hebben gelegen aan die delicten. Het begrip 'feit' neemt daarom in de samenloopregeling een centrale plaats in.

4.5.3. Trekken we het onderscheid 'feit' en 'strafbaar feit' door naar de onderhavige boetezaken, dan is het strafbare feit de schending van art. 67a AWR. Dit strafbare feit is meermalen gepleegd als gevolg van het niet tijdig indienen van één aangiftebiljet. Het niet tijdig indien van een aangiftebiljet is in mijn optiek het 'feit'. Het niet tijdig indienen van één aangiftebiljet kan slechts één feit opleveren, om het even voor hoeveel heffingen op dat biljet aangifte is gedaan.

4.5.4. De invulling van het belangrijke begrip feit heeft haar beslag gekregen in het Oude Kijk in 't Jatstraat-arrest, HR 15 februari 1932, NJ 1932, p. 289. In dit arrest was de verdachte veroordeeld voor - kortweg - het rijden onder invloed en het rijden zonder licht. Hier was volgens de Groningse rechtbank - in navolging van de toen geldende jurisprudentie - sprake van één feit. De Hoge Raad casseerde en nam op grond van een zevental argumenten het standpunt in dat er sprake was van meer feiten die in meerdaadse samenloop waren begaan en niet van één feit.

4.5.5. Van meer feiten was sprake, omdat:

1. het kenmerkende van het ene feit de toestand is waarin de verdachte verkeerde tijdens het besturen van de auto, terwijl bij het andere feit de toestand van de auto relevant is;

2. beide feiten geheel los van elkaar kunnen worden gedacht;

3. elk feit op zichzelf een zelfstandige overtreding van verschillend karakter oplevert;

4. de gelijktijdigheid van beide feiten niet iets wezenlijks is;

5. het ene feit niet als het ware opgaat in het andere;

6. het ene feit kan niet worden gezien als een omstandigheid waaronder het andere feit zich voordoet;

7. beide feiten zeer goed onafhankelijk van elkaar kunnen worden vastgesteld.

4.5.6. Als de cumulatie van verzuimboeten bij het niet (tijdig) indienen van een gecombineerd aangiftebiljet aan deze criteria wordt getoetst, moet de slotsom zijn dat er sprake is van één feit. Het is niet mogelijk het aangiftebiljet IB/PVV niet (tijdig) in te leveren en het aangiftebiljet WAZ of VB wel; het gaat immers om een combi-biljet. De gelijktijdigheid van het verzuim is derhalve wezenlijk; het is onmogelijk de verzuimen niet gelijktijdig te begaan. Nu het in de verzuimboetezaken steeds gaat om dezelfde strafbepaling, namelijk die van art. 67a AWR, onderstreept dit ontegenzeggelijk dat er in dit geval sprake is van één feit.

4.5.7. Hoe de strafrechter dient te handelen bij eendaadse samenloop is voorgeschreven in art. 55 Sr; het artikel luidt:

1. Valt een feit in meer dan één strafbepaling, dan wordt slechts één van die bepalingen toegepast, bij verschil die waarbij de zwaarste hoofdstraf is gesteld.

2. (...).

4.5.8. Op grond van dit voorschrift kan bij eendaadse samenloop slechts één straf worden opgelegd. Maar ook zonder die bepaling zou de strafrechter tot deze slotsom komen en wel op grond van het ne bis in idem-beginsel. De Hullu zegt het zo:(23)

'Niemand kan voor hetzelfde feit meer dan eens gestraft worden', zo luidt de grondslag voor de eendaadse samenloop (waarbij het duidelijke verband met art. 68 Sr over niet-gelijktijdige vervolging voor hetzelfde feit blijkt).

4.5.9. Art. 68 Sr luidt:

1. Behoudens de gevallen waarin rechterlijke uitspraken voor herziening vatbaar zijn, kan niemand andermaal worden vervolgd wegens een feit waarover te zijnen aanzien bij gewijsde van de rechter in Nederland, de Nederlandse Antillen of Aruba onherroepelijk is beslist.

2. Is het gewijsde afkomstig van een andere rechter, dan heeft tegen dezelfde persoon wegens hetzelfde feit geen vervolging plaats in geval van:

1º. vrijspraak of ontslag van rechtsvervolging;

2º. veroordeling, indien een straf is opgelegd, gevolgd door gehele uitvoering, gratie of verjaring der straf.

3. (...).

4.5.10. De figuur van de eendaadse samenloop is niet zonder meer toe te passen op de situatie waarin het gaat om het niet of niet tijdig doen van aangifte. Het typisch bestuursrechtelijke fenomeen van het besluitbegrip doet zich hier gevoelen. Voor iedere aangifte die niet of niet tijdig is gedaan dient apart een verzuimboete te worden opgelegd, steeds in een afzonderlijk besluit. Art. 67g, lid 4, AWR stelt zulks duidelijk in het licht. Art. 55 Sr mondt echter als het ware uit in één 'besluit'.

4.5.11. Art. 68 Sr kan evenmin soelaas bieden nu dit voorschrift betrekking heeft op het geval van niet-gelijktijdige vervolging voor hetzelfde feit, terwijl de boetebesluiten die voortvloeien uit het niet (tijdig) indienen van een combi-biljet, doorgaans gelijktijdig, dat wil zeggen met dezelfde dagtekening, worden genomen.

4.5.12. Het mag dan zo zijn dat de art. 55 en 68 Sr geen antwoord kunnen geven op de onderhavige belastingkwestie,(24) het ne bis in idem-beginsel kan hier toch wel een richtsnoer zijn. Dit beginsel heeft een verder bereik dan art. 68 Sr. Met de idee dat niemand voor hetzelfde feit meer dan eens gestraft kan worden valt wellicht ook in fiscalibus te werken.

4.6. Het beginsel van ne bis in idem en het fiscale boeterecht

4.6.1. HR 30 augustus 1996, BNB 1996/353 m.nt. Wattel, oordeelde:

dat niet tweemaal voor hetzelfde feit een verhoging kan worden opgelegd.

De Hoge Raad laat echter in het midden op welke geschreven of ongeschreven rechtsregel dit oordeel is gebaseerd.

4.6.2. Feteris onderzoekt of het beginsel van ne bis in idem op grond van mensenrechtenverdragen ook tot het geldende fiscale boeterecht behoort.(25) Een mogelijke basis daarvoor kunnen worden gevonden in art. 14, lid 7, IVBPR, welke bepaling luidt:

No one shall be liable to be tried or punished again for an offence for which he has already been convicted or acquitted in accordance with the law and penal procedure of each country.

4.6.3. Nederland heeft bij de ratificatie van het IVBPR bij art. 14, lid 7, een voorbehoud gemaakt. Het voorbehoud luidt aldus:(26)

The Kingdom of the Netherlands accepts this provision only in so far as no obligations arise from it further to those set out in article 68 of the Criminal Code of the Netherlands and article 70 of the Criminal Code of the Netherlands Antilles as they now apply.

4.6.4. Dit voorbehoud was ingegeven door de onzekerheid die bestond over de vraag of - zoals art. 68 Sr toelaat - iemand die in een vreemde staat is veroordeeld maar zijn straf niet of slechts gedeeltelijk heeft ondergaan, hier te lande vervolgd zou kunnen worden. Lensing betoogt op basis van rechtsvergelijkend onderzoek dat de vrees van de regering ongegrond is en dat het voorbehoud derhalve zou kunnen worden ingetrokken.(27)

4.6.5. Het voorbehoud is echter nog steeds van kracht en bij de uitlegging van art. 14, lid 7, IVBPR wordt eerder aangeknoopt bij de letterlijke tekst van het voorbehoud dan bij de oorspronkelijke bedoeling. Het voorbehoud wordt dan ook ruim uitgelegd. Dit volgt uit twee arresten van de strafkamer van de Hoge Raad.(28) Deze rechtspraak komt er kortweg op neer dat als art. 68 Sr niet van toepassing is, een beroep op art. 14, lid 7, IVBPR eveneens faalt. Het verdrag biedt derhalve niet meer bescherming dan art. 68 Sr.

In beide strafzaken was wegens steunfraude vóór de strafvervolging een administratieve sanctie opgelegd. HR 5 februari 1991, NJ 1991, 402, overwoog dat het middel waarin een beroep werd gedaan op art. 14 IVBPR reeds faalt,

omdat de beslissing van de directeur van de gemeentelijke sociale dienst niet is een gewijsde van de Nederlandse rechter of een andere rechter als bedoeld in art. 68 Sr.

HR 21 mei 1991, NJ 1991, 728, overwoog:

6.1.1. In tegenstelling tot art. 4 - voor Nederland nog niet in werking getreden - zevende Protocol bij het EVRM, bevat art. 6 EVRM geen voorschrift dat uitdrukking geeft aan het ne bis in idem-beginsel.

6.1.2. Het door het Koninkrijk der Nederlanden bij art. 14 zevende lid IVBP gemaakte voorbehoud luidt, voor zover voor de beoordeling van het middel van belang:

"The Kingdom of the Netherlands accepts this provision only insofar as no obligations arise from it further to those set out in Art. 68 Criminal Code of the Netherlands.''

6.2. In aanmerking genomen dat een beslissing van het college van burgemeester en wethouders van een gemeente niet is een gewijsde van een Nederlandse rechter of een andere rechter als bedoeld in art. 68 Sr, heeft het hof het verweer terecht verworpen.

4.6.6. Feteris - zie § 4.6.2 hiervoor - concludeert op basis van deze rechtspraak ook dat het voorbehoud letterlijk moet worden genomen en dat art. 14, lid 7, IVBPR niet meer bescherming biedt dan art. 68 Sr. Op art. 68 Sr kan in het belastingrecht geen beroep worden gedaan. Dit impliceert dat ook een beroep op art. 14, lid 7, IVBPR faalt gezien het daarbij gemaakte voorbehoud.

BNB-annotator Wattel ziet dit klaarblijkelijk anders. Hij leidt uit HR BNB 1996/353 af dat het verbod van art. 14, lid 7, IVBPR - ondanks het Nederlandse voorbehoud - niet alleen geldt

voor een tweede strafrechtelijke vervolging en voor samenloop van strafrechtelijke vervolging en bestuurlijke beboeting, maar ook voor een tweede bestuurlijke beboeting van hetzelfde feit.

Een dergelijke conclusie kan mijns inziens niet worden getrokken uit het arrest. De Hoge Raad noemt art. 14, lid 7, IVBPR zelfs niet, hoewel belanghebbende daarop wel expliciet een beroep heeft gedaan. Mogelijk stond de Hoge Raad mede het destijds geldende voorschrift van art. 21, lid 3 (oud), AWR voor ogen, waaruit van een vorm van het ne bis in idem-beginsel blijkt, maar dat blijft natuurlijk gissen.(29)

4.6.7. Een andere basis voor het ne bis in idem-beginsel zou kunnen zijn gelegen in het EVRM. Het beginsel is neergelegd in art. 4 van het zevende protocol bij het EVRM, aldus:

1. No one shall be liable to be tried or punished again in criminal proceedings under the jurisdiction of the same State for an offence for which he has already been finally acquitted or convicted in accordance with the law and penal procedure of that State.

2. (...).

4.6.8. Het EHRM heeft de volgende uitleg aan deze bepaling gegeven:(30)

The Court observes that the wording of Article 4 of Protocol No. 7 does not refer to "the same offence" but rather to trial and punishment "again" for an offence for which the applicant has already been finally acquitted or convicted. Thus, while it is true that the mere fact that a single act constitutes more than one offence is not contrary to this Article, the Court must not limit itself to finding that an applicant was, on the basis of one act, tried or punished for nominally different offences. The Court, like the Austrian Constitutional Court, notes that there are cases where one act, at first sight, appears to constitute more than one offence, whereas a closer examination shows that only one offence should be prosecuted because it encompasses all the wrongs contained in the others (see paragraph 14 above). An obvious example would be an act which constitutes two offences, one of which contains precisely the same elements as the other plus an additional one. There may be other cases where the offences only slightly overlap. Thus, where different offences based on one act are prosecuted consecutively, one after the final decision of the other, the Court has to examine whether or not such offences have the same essential elements.

4.6.9. Wat daarvan zij: het zevende protocol is niet door Nederland geratificeerd.

4.6.10. Uit het voorgaande volgt dat het ne bis in idem-beginsel voor het fiscale recht geen grondslag heeft in het verdragsrecht. Uit HR BNB 1996/353 volgt evenwel dat ook in het fiscale boeterecht het ne bis in idem-beginsel opgeld doet. Nu daarvoor geen grondslag in de wet is aan te wijzen, moet het ervoor worden gehouden dat de Hoge Raad van oordeel is dat het ne bis in idem-beginsel een algemeen rechtsbeginsel is.

4.6.11. Het beginsel is thans weliswaar nog ongeschreven recht, maar in het Voorontwerp Algemene wet bestuursrecht Vierde tranche zijn bepalingen opgenomen van een met art. 55 en 68 Sr vergelijkbare strekking. Art. 5.0.8. heeft betrekking op de eendaadse samenloop:

Indien twee of meer voorschriften zijn overtreden, kan voor de overtreding van elk afzonderlijk voorschrift een bestuurlijke sanctie worden opgelegd, tenzij slechts één gedraging plaatsvond.

In de toelichting op dit ontwerpartikel wordt over eendaadse samenloop opgemerkt:

Eendaadse samenloop doet zich voor, als onder de gegeven omstandigheden overtreding van de ene bepaling noodzakelijkerwijs ook overtreding van de andere bepaling impliceert (...) dan wel indien de beide bepalingen dezelfde strekking hebben omdat zij dezelfde belangen beschermen. In wezen is dan sprake van slechts één overtreding, waarop min of meer toevallig twee voorschriften van toepassing zijn. Ingevolge artikel 55 Sr. wordt dan slechts één bepaling toegepast. Dat is ook voor het bestuursrecht een goed uitgangspunt, dat dan ook in het slot van artikel 5.0.8 is neergelegd.

In art. 5.4.1.4 van het Voorontwerp is het ne bis in idem-beginsel neergelegd. De bepaling luidt:

Het bestuursorgaan legt geen bestuurlijke boete op indien aan de overtreder wegens dezelfde gedraging reeds eerder een bestuurlijke boete is opgelegd, dan wel een kennisgeving als bedoeld in artikel 5.4.2.3, tweede lid, is bekendgemaakt.

In de toelichting op dit ontwerpartikel wordt opgemerkt:

Dit artikel codificeert het zogeheten "ne bis in idem"-beginsel voor bestuurlijke boeten. Voor de verhouding tussen bestuurlijke boeten en strafrechtelijke sancties is hetzelfde beginsel neergelegd in artikel 5.4.1.5. Het strafrecht kent het beginsel, dat niemand ten tweede male kan worden vervolgd indien de rechter reeds onherroepelijk uitspraak heeft gedaan over hetzelfde feit (art. 68 Sr.). Voor bestuurlijke sancties is dit beginsel voor Nederland nog niet gecodificeerd, ook niet in internationaal verband. Het beginsel is neergelegd in artikel 4 van het Zevende Protocol bij het EVRM, dat echter door Nederland niet is geratificeerd. Het is eveneens neergelegd in artikel 14, zevende lid, IVBPR, maar Nederland heeft bij deze bepaling een voorbehoud gemaakt, inhoudende dat geen verdergaande verplichtingen worden aanvaard dan reeds uit artikel 68 Sr. voortvloeien, welk voorbehoud in de jurisprudentie ruim wordt uitgelegd (zie voor een overzicht P.M. van Russen Groen, Rechtsbescherming in het bestuursstrafrecht, diss. EUR 1998, Arnhem 1998, blz. 294 e.v. ). Niettemin wordt algemeen aangenomen, dat ook in het bestuursrecht behoort te gelden dat niemand tweemaal mag worden gestraft voor dezelfde overtreding. Dit standpunt werd reeds ingenomen in het CTWadvies, terwijl ook de bestaande boeteregelingen waar nodig steeds voorzieningen kennen om dubbele bestraffing te voorkomen. Derhalve wordt voorgesteld dit beginsel voor het bestuursrecht in het onderhavige artikel te codificeren. Het beginsel houdt in, dat niemand tweemaal mag worden gestraft voor dezelfde overtreding. Indien iemand gelijktijdig twee of meer overtredingen pleegt, kan hij wel voor beide afzonderlijk worden gestraft. Derhalve is ook in dit verband cruciaal, of een handeling die in strijd komt met twee of meer voorschriften moet worden opgevat als één overtreding, dan wel kan worden uiteengelegd in twee of meer zelfstandige overtredingen. In het eerste geval kunnen immers wegens die overtreding slechts eenmaal één of meer punitieve sancties worden opgelegd. Als aan die sanctie slechts één van de geschonden voorschriften ten grondslag is gelegd, is een tweede sanctie ook wegens schending van het andere voorschrift niet meer mogelijk. In het tweede geval daarentegen kan voor iedere overtreding een afzonderlijke sanctie worden opgelegd.

4.6.12. In het (fiscale) bestuursstrafrecht dient in mijn optiek niet onnodig een van het commune strafrecht afwijkend regime te gelden. Ook in de onderhavige materie is aansluiting bij het strafrecht mogelijk tenzij de eigen aard van het bestuursrecht zich daartegen verzet. Daarvan lijkt in het onderhavige geval geen sprake, nu het Voorontwerp eveneens de aansluiting met het strafrecht zoekt. Ik onderschrijf derhalve de visie van de Hoge Raad dat in het fiscale boeterecht het ne bis in idem-beginsel van toepassing is.

4.6.13. Echter zolang dat beginsel in het fiscale boeterecht de status heeft van een ongeschreven rechtsbeginsel, staat art. 120 Grondwet eraan in de weg dat de formele wet - te dezen art. 67a AWR - aan dat rechtsbeginsel wordt getoetst; vgl. HR 14 april 1989, NJ 1989, 469 (het Harmonisatiewetarrest). Nu in art. 67a AWR ligt besloten ook dat bij een gecombineerde aangifte per aanslag een boete kan worden opgelegd (vgl. § 4.4.2), verhindert het toetsingsverbod dat in de onderhavige zaken de verzuimboeten aan het ne bis in idem-beginsel worden getoetst.

4.7. Eerste tussenconclusie

4.7.1. Indien een aangiftebiljet te laat (of niet) is ingediend, kan daarvoor een verzuimboete worden opgelegd. Wanneer één aangiftebiljet waarop ten behoeve van meer dan één belasting (heffing) aangifte wordt gedaan, te laat (of niet) is ingediend, kan dit leiden tot het opleggen van evenzoveel verzuimboeten als er aanslagen worden opgelegd.

4.7.2. Het standpunt van de Staatssecretaris is derhalve juist. De andersluidende oordelen van de meeste Hoven geven dus blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

4.7.3. Dat laatste neemt echter niet weg dat bij belanghebbenden het door vele rechters gedeelde gevoelen aanwezig is dat het hier om een onredelijke dubbele bestraffing gaat van wat in wezen hetzelfde feit is: het niet (tijdig) inleveren van een aangiftebiljet. Juridisch mag daaraan dan niets te doen zijn, bij de feitelijke straftoemeting kan daarmee wel rekening worden gehouden, bijvoorbeeld door de boete(n) te matigen. Daarbij kan het evenredigheidsbeginsel (art. 3:4, lid 2, Awb) richtsnoer zijn; zie daarvoor § 6.1 hierna.

5. Verzuimenreeks

5.1. Bij de verzuimboete wordt een onderscheid gemaakt tussen een eerste, tweede, derde, vierde en vijfde/volgend verzuim. Of een verzuim is gepleegd is doorgaans eenvoudig te constateren. Als het gaat om het niet tijdig indienen van een aangiftebiljet kan dit eenvoudig blijken uit de poststempel.(31) De vraag die hier moet worden beantwoord, is: in welke gevallen moet of mag een verzuim tot deze verzuimenreeks worden gerekend? Is voldoende dat het verzuim heeft plaatsgehad, moet van het in verzuim aan de belanghebbende mededeling zijn gedaan of moet het verzuim daadwerkelijk zijn beboet?

5.2. De Hoven

Uit de gepubliceerde rechtspraak en uit de bij de Hoge Raad aanhangige zaken blijkt dat de Hoven bij de beantwoording van bovengenoemde vraag twee varianten hanteren.(32) Het valt daarbij op dat bij de Hoven Den Haag en Arnhem beide varianten voorkomen.

In de ene variant wordt aansluiting gezocht bij het begrip recidive in het commune strafrecht. Een verzuim telt in deze redenering pas mee voor de verzuimenreeks als er sprake is van een onherroepelijke strafbaarverklaring.

In de andere variant wordt een bepaalde uitleg aan het BBBB 1998 gegeven. Een verzuim telt in die visie pas mee voor de verzuimenreeks als belanghebbende op behoorlijke wijze en uiterlijk bij het opleggen van de aanslag over het betreffende jaar van het verzuim op de hoogte is gebracht. Gezegd zou kunnen worden dat sprake moet zijn van een gemotiveerde ingebrekestelling.

5.2.1. Hof Den Haag

Hof Den Haag (tiende enkelvoudige belastingkamer) 31 januari 2002,nr. 00/02856, FED 2002/227, oordeelde:(33)

6.3 Voor de bepaling van het antwoord op de vraag of sprake is van een eerste, tweede, of volgend verzuim, dienen naar 's hofs oordeel, in lijn met wat in het commune strafrecht als recidive geldt, slechts die beboetbare feiten in aanmerking te worden genomen die hebben geleid tot een onherroepelijke strafbaarverklaring. Nu vaststaat dat ter zake van de te late aangiften voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van belanghebbende over jaren vóór 1998 geen boeten zijn opgelegd noch anderszins een onherroepelijke strafbaarverklaring is gevolgd, moet het onderhavige verzuim in aanmerking worden genomen als eerste verzuim. De boete beloopt ingevolge paragraaf 21, derde lid, BBBB 1998 dan f 250. Tot oplegging van een lagere boete ziet het hof geen aanleiding.

Wat met een onherroepelijke strafbaarverklaring wordt bedoeld krijgt meer reliëf als daar de overweging van Hof 's-Gravenhage (tiende enkelvoudige belastingkamer) 19 maart 2002, nr. 01/00991:(34)

6.3. Voor de bepaling van het antwoord op de vraag of sprake is van een eerste, tweede, of volgend verzuim, dienen naar 's Hofs oordeel, in lijn met wat in het commune strafrecht als recidive geldt, slechts die beboetbare feiten in aanmerking te worden genomen die hebben geleid tot een onherroepelijke strafbaarverklaring. Vaststaat dat ter zake van de te late aangiften voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van belanghebbende over jaren vóór 1998 geen boeten zijn opgelegd noch anderszins een onherroepelijke strafbaarverklaring is gevolgd. De boete voor 1998 is volledig verminderd. Bij die vermindering is echter het verzuim blijven staan. Nu die beschikking geen rechtsmiddelverwijzing bevat is aan belanghebbende de facto de mogelijkheid dat verzuim in rechte te bestrijden ontnomen. In die omstandigheid is de beschikking niet aan te merken als een onherroepelijke strafbaarverklaring. Dat verzuim kan naar 's Hofs oordeel in dit geval - evenals de verzuimen voor 1998 - niet in aanmerking worden genomen. Aldus moet het onderhavige verzuim in aanmerking worden genomen als eerste verzuim. De boete beloopt dan ingevolge paragraaf 21, derde lid, van het BBBB 1998 dan ƒ 50. Tot oplegging van een lagere boete ziet het Hof geen aanleiding.

Een voorbeeld van de tweede variant zien we bij Hof Den Haag (achtste enkelvoudige belastingkamer) 30 januari 2002, nr. 01/00384:(35)

6.3. Met betrekking tot de vraag of voor de toepassing van het bepaalde in § 21 van het BBBB 1998 sprake is van een tweede of volgend verzuim is het Hof van oordeel dat eerdere verzuimen alleen in aanmerking kunnen worden genomen, indien de belastingplichtige ter zake van dat feit op behoorlijke wijze door de Inspecteur op de hoogte is gesteld, zulks uiterlijk bij het opleggen van de aanslag voor het betreffende jaar.

5.2.2. Hof Arnhem

Hof Arnhem (vijfde enkelvoudige belastingkamer) 5 november 2002, nr. 01/1491, VN 2002/61.2.2, koos de eerste variant en oordeelde:(36)

4.6. Voor de bepaling van het antwoord op de vraag of sprake is van een eerste, tweede, derde, vierde of volgend verzuim dienen echter, in de lijn met wat in het commune strafrecht als recidive geldt, slechts die beboetbare verzuimen in aanmerking te worden genomen die hebben geleid tot een onherroepelijke strafbaarverklaring. Nu vaststaat dat ter zake van de te laat ingediende aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen in voorgaande jaren geen boeten zijn opgelegd en ook niet anderszins een onherroepelijke strafbaarverklaring is gevolgd, moet het onderhavige verzuim in aanmerking worden genomen als een eerste verzuim. De boete beloopt dan ingevolge paragraaf 21, derde lid, van het BBBB, ƒ 50. Deze boete acht het Hof passend en geboden.

4.7. Aan het vorenstaande doet niet af dat, zoals de Inspecteur stelt, de reden voor het niet eerder opleggen van een boete is geweest dat de wet- en regelgeving daartoe in die jaren geen mogelijkheid bood. In dat geval kan immers geen sprake zijn van recidive in de hiervoor onder 4.6. bedoelde zin.

Ook de andere variant komt in Arnhem voor. Hof Arnhem (vierde enkelvoudige belastingkamer) 26 juli 2002, nr. 01/02418, oordeelde:(37)

4.3. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur op grond van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: BBBB) aan in voorafgaande belastingjaren gepleegde verzuimen slechts gevolgen voor de hoogte van de verzuimboete voor het onderhavige jaar mag verbinden, indien hij de belastingplichtige uiterlijk bij het opleggen van de aanslagen over de betreffende voorgaande jaren op de hoogte heeft gesteld van de constatering dat deze een verzuim heeft gepleegd en van de gronden waarop de Inspecteur deze constatering baseert.

5.2.3. Hof Amsterdam

Hof Amsterdam (eerste enkelvoudige belastingkamer) 18 september 2001, nr. 00/3674, FED 2001/571, koos de tweede variant en oordeelde:(38)

5.2 De inspecteur heeft een boete opgelegd voor een derde verzuim. Uit § 21 van het BBBB 1998 blijkt dat van een derde verzuim sprake is, indien belanghebbende over de voorafgaande vijf belastingjaren twee maal in verzuim is geweest. Tussen partijen staat vast dat belanghebbende voor de jaren 1996 en 1998 in verzuim was. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur op grond van het BBBB 1998 aan in de voorafgaande belastingjaren gepleegde verzuimen slechts gevolgen voor de hoogte van de verzuimboete voor het onderhavige jaar mag verbinden, indien hij belanghebbende uiterlijk bij het opleggen van de aanslagen over de betreffende voorafgaande jaren op de hoogte heeft gesteld van de constatering dat zij een verzuim heeft gepleegd en van de gronden waarop de inspecteur deze constatering baseert.

5.3 Tegenover de weerspreking van belanghebbende is het aan de inspecteur om aannemelijk te maken dat belanghebbende in de jaren 1996 en 1998 op de hoogte is gesteld van het feit dat zij in verzuim was. De inspecteur is hierin naar het oordeel van het Hof niet geslaagd. De stelling van de inspecteur dat in de jaren voorafgaand aan 1999, naar het Hof begrijpt: vóór de inwerkingtreding van het BBBB 1998, geen boete werd opgelegd bij een negatieve aanslag, doet aan het vorenoverwogene niet af, nu belanghebbende ook onder het Voorschrift administratieve boeten 1993, geldend vóór de inwerkingtreding van het BBBB 1998, tenminste op de hoogte zou moeten zijn gesteld van een gepleegd verzuim. Uit het vorenstaande volgt dat belanghebbende voor het jaar 1999 geen derde verzuim als bedoeld in § 21 van het BBBB 1998 heeft gepleegd. Het Hof oordeelt dat sprake is van een eerste verzuim in de zin van § 21 van het BBBB 1998 en acht de daaraan gekoppelde boete van f 250 passend en geboden.

5.3. De Staatssecretaris

De Staatssecretaris heeft zich op het standpunt gesteld dat het bij het vaststellen van de verzuimenreeks moet worden uitgegaan van het aantal feitelijke verzuimen. Of belanghebbende van die verzuimen bij het opleggen van de aanslag voor het desbetreffende belastingjaar op de hoogte is gebracht, is in zijn visie irrelevant. De Staatssecretaris verwoordde het als volgt:(39)

In artikel 67a, eerste lid, van de AWR is bepaald hetgeen onder een verzuim wordt verstaan. Bepaald is dat sprake is van een verzuim indien belanghebbende de aangifte niet of niet tijdig heeft gedaan. Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende voor de jaren 1994, 1996 en 1997 [nr. 39.187] [resp.] 1996, 1997 en 1998 [nr. 39.078] in verzuim is geweest. Het te laat indienen van de aangifte voor het onderhavige jaar vormt een vierde verzuim binnen een tijdsspanne van vijf jaar. Ingevolge paragraaf 21, derde lid, van het BBBB 1998 bedraagt de boete bij een vierde verzuim ƒ 350.

[variant I, nr. 39.187]

Het Hof is van oordeel dat slechts verzuimen in aanmerking mogen worden genomen die geleid hebben tot een onherroepelijke strafbaarverklaring. Het Hof wijst daarbij op het commune strafrecht. In artikel 421 e.v. van het Wetboek van Strafrecht zijn bepalingen opgenomen die in het geval van misdrijven gevolgen verbinden aan een herhaling van strafbare handelingen. In de bepalingen wordt aangegeven wanneer van recidive gesproken kan worden. Er moet sprake zijn van bijvoorbeeld een in het verleden uitgesproken gevangenisstraf. In het BBBB 1998 gaat het om de herhaling van een verzuim en is, anders dan in artikel 421 e.v. van het Wetboek van Strafrecht, niet vereist dat dit eerdere verzuim tot een straf heeft geleid. Een verzuim is niet gelijk te stellen met een misdrijf. Dat in het geval van misdrijven relatief zware eisen worden gesteld aan het in aanmerking nemen van reeds eerder begane strafbare handelingen, ligt in de rede. Het brengt niet mee dat dit ook voor verzuimboeten dient te geschieden.

Voorts is het Wetboek van Strafrecht, zoals blijkt uit de toelichting op paragraaf 9 van het BBBB 1998, niet van toepassing op verzuimboeten als de onderhavige.

Artikel 67a, eerste lid, van de AWR vereist niet dat slechts van een (meetellend) verzuim gesproken kan worden indien aan belanghebbende in het verleden boetes zijn opgelegd. Ook paragraaf 15, eerste lid, van het Voorschrift administratieve boeten 1993 eist dit niet. Het verzuim bestaat uit het niet of niet tijdig doen van de aangifte. Het komt mij voor dat de verzuimen die voor de jaren 1994, 1996 en 1997 hebben plaatsgevonden mogen meetellen bij het bepalen van het aantal verzuimen als bedoeld in paragraaf 21, derde lid, van het BBBB 1998.

Het lijkt mij bovendien dat belanghebbende, die beschuldigd wordt van het voor de vierde maal niet of niet tijdig indienen van de aangifte, ook voldoende is geïnformeerd ter zake waarvan zij beschuldigd wordt en ook voldoende in de gelegenheid is om zich tegen deze beschuldiging te verweren. De eis van het Hof dat de voorgaande verzuimen tot een boete moeten hebben geleid, acht ik te streng. Ik meen dat voldoende is dat belanghebbende op de hoogte is gesteld van het feit dat sprake is van een vierde verzuim. Uit deze mededeling volgt dat zij reeds drie maal eerder in verzuim is geweest.

[variant II, nr. 39.078]

Het Hof is van oordeel dat slechts van een meetellend verzuim sprake is indien belanghebbende bij het opleggen van de aanslagen over de betreffende voorafgaande jaren onder vermelding van de gronden op de hoogte is gesteld van de constatering van het verzuim. Het Hof heeft in zoverre gelijk dat een verzuim niet tot een boete kan leiden indien niet voldaan is aan de mededelingsplicht. Artikel 67a, eerste lid, van de AWR vereist evenwel niet dat slechts van een (meetellend) verzuim gesproken kan worden indien belanghebbende destijds op de hoogte is gesteld van dit verzuim. Ook paragraaf 15, eerste lid, van het Voorschrift administratieve boeten 1993 eist dit niet. Het verzuim bestaat uit het niet of niet tijdig doen van de aangifte.

5.4. Welke verzuimen tellen mee?

5.4.1. De verzuimenreeks is geregeld in § 21 BBBB 1998 (zie § 3.2 hiervoor). De uitleg van die bepaling is dus in geding. Alvorens nader op die verzuimenreeks en de daaraan te stellen eisen in te gaan wijs ik erop dat het hier gaat om een beleidsregel waaraan de inspecteur bij de boeteoplegging wel is gebonden, maar de feitenrechter bij de straftoemeting niet.(40) Natuurlijk zal de feitenrechter zich doorgaans wel door het BBBB 1998 laten leiden, maar hij zal toch ook alle relevante feiten en omstandigheden van het te berechten geval moeten meewegen. Zijn uiteindelijke beslissing, de resultante van de waardering van alle feiten en omstandigheden, is naar haar aard slechts in beperkte mate toetsbaar in cassatie.

5.4.2. Er zijn grofweg drie categorieën van verzuimen te onderscheiden:

i. verzuimen waarvoor een boete is opgelegd;

ii. verzuimen waarbij de belanghebbende wel ervan op de hoogte is gesteld dat hij een verzuim heeft gepleegd, maar dit verzuim niet tot het opleggen van een boete heeft geleid;

iii. verzuimen waarbij de belanghebbende niet ervan op de hoogte is gesteld dat hij een verzuim heeft gepleegd.

5.4.3 De vraag is welke van deze verzuimen mee kunnen tellen voor de verzuimenreeks. De Staatssecretaris heeft zich op het standpunt gesteld dat ieder verzuim meetelt. De belanghebbenden menen dat verzuimen uit de derde categorie niet mee mogen tellen en vinden daarbij de Hoven aan hun zijde. Wat betreft de tweede categorie menen sommige rechters dat kan worden volstaan met - wat ik maar noem - een gemotiveerde ingebrekestelling, terwijl andere rechters oordelen dat sprake moet zijn van een onherroepelijke strafbaarverklaring.

5.4.4. Buiten kijf staat dat de verzuimen van categorie één meetellen in de verzuimenreeks. Tegen de opgelegde boete stond een rechtsmiddel open. Het is irrelevant of dit middel ook is aangewend. Een beboet verzuim telt zeker mee.

5.4.5. De onherroepelijke strafbaarverklaring moet, gelet op de invulling die blijkens Hof 's-Gravenhage 19 maart 2002, nr. 01/00991,(41) daaraan moet worden gegeven, met een beboet verzuim op één lijn worden gesteld. Het Hof legt immers het criterium bij de appellabiliteit van die strafbaarverklaring.

5.4.6. Als het verzuim onbeboet is gebleven (en ook niet onherroepelijk strafbaar is verklaard), rijst de vraag of dat verzuim slechts meetelt voor de verzuimenreeks als belanghebbende uiterlijk bij de aanslagregeling over het "verzuimjaar" is meegedeeld dat hij in verzuim was.

5.4.7. Daarvoor valt wel wat te zeggen. Het mededelen aan een belanghebbende dat hij een verzuim heeft gepleegd dient ter inscherping van de norm. HR 16 december 1998, BNB 1999/88, oordeelde immers:

3.5. De onderhavige regeling stelt een straf op het niet doen van aangifte binnen de door de inspecteur gestelde termijn. Zij beoogt daarmee de uit het bepaalde in artikel 8, lid 1, jo. artikel 9, lid 1, van de AWR voortvloeiende plicht tijdig aangifte te doen in te scherpen en aldus de verstoring van de heffing en de invordering van de desbetreffende belasting, die het niet voldoen aan die plicht meebrengt, te voorkomen.

En ook § 4, lid 1, BBBB 1998 bepaalt daarover:

De verzuimboete heeft tot doel een gebod tot nakoming van de fiscale verplichtingen in te scherpen. (...).

Met het opleggen van de verzuimboete of het mededelen dat belanghebbende in verzuim was, wordt gedragsverandering nagestreefd opdat in de toekomst de aangiftebiljetten wel (tijdig) worden ingestuurd. Wordt niet beboet en wordt zelfs de mededeling dat belanghebbende een verzuim heeft gepleegd, achterwege gelaten dan zal dit doel mogelijk niet worden bereikt.

5.4.8. In art. 67g, lid 1, AWR is bepaald dat de inspecteur de boete oplegt bij voor bezwaar vatbare beschikking. Tegen de mededeling dat belanghebbende in verzuim was kan echter geen bezwaar worden aangetekend. Zo'n mededeling is immers niet door de wetgever voor bezwaar vatbaar verklaard. Dat hoeft echter geen beletsel te vormen voor het meetellen van dit verzuim in de verzuimenreeks. Immers, als belanghebbende uiterlijk bij de vaststelling van de aanslag erop is gewezen dat hij in verzuim is, is hij voldoende gewaarschuwd, zeker als hem bovendien is duidelijk gemaakt dat dit verzuim - hoewel het thans niet beboet wordt - bij een volgend verzuim zal meetellen. Op het moment dat het volgende verzuim zich voordoet en het eerder niet-beboete verzuim wordt meegenomen in de verzuimenreeks kan niet alleen tegen de opgelegde boete worden opgekomen maar ook verweer worden gevoerd tegen het in aanmerking nemen van dat eerdere verzuim. In feite wordt de eerdere verzuimmededeling dan alsnog appellabel.

5.4.9. De eventuele eis dat van een niet-beboet verzuim mededeling moet worden gedaan, heeft een voorgeschiedenis. Voor de aangiftebelastingen stond een dergelijke eis aanvankelijk (voor de te late aangifte) in § 22, lid 5, tweede volzin, en (voor de te late betaling) in § 23, lid 4, tweede volzin, BBBB 1998. Later is die eis vervallen, niet uit principiële maar uit praktische overwegingen.(42) Ik citeer:

Het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 wordt als volgt gewijzigd:

I. a. In § 22, vijfde lid, vervalt de tweede volzin.

In de Toelichting op § 22 (...)vervalt de passage: "In geval van een eerste verzuim zendt de inspecteur een mededeling waarin wordt gewezen op de gevolgen van een volgend verzuim. Als de mededeling van een eerste verzuim wordt verzonden na een tweede verzuim, kan pas bij een derde verzuim een boete worden opgelegd."

II. a. In § 23, vierde lid, vervalt de tweede volzin.

b. In de Toelichting op § 23 vervalt de passage: "In geval van een eerste verzuim wegens niet tijdig betalen zendt de inspecteur aan belanghebbende een mededeling waarin wordt gewezen op de gevolgen van een volgend verzuim. Als de mededeling wordt verzonden na een tweede verzuim, kan pas bij een derde verzuim een boete worden opgelegd."

III. Het bepaalde in dit besluit treedt in werking met ingang van 1 november 1998.

Toelichting

(...). De (...) wijzigingen strekken er toe om het uitvoeringstechnische knelpunt op te lossen in het geval twee maanden achter elkaar een verzuim wordt begaan en de verzuimmededeling met betrekking tot het eerste verzuim is verzonden na het tweede verzuim. In die gevallen is het technisch niet goed mogelijk gebleken pas bij een derde verzuim een boete op te leggen. Met het oog op de vorenbedoelde wijzigingen zal in het voorlichtingsmateriaal (handleiding LB en OB, toelichting op het aangiftebiljet, enz.) scherper worden gewezen op de wijze van beboeten bij niet of te laat aangeven en bij (gedeeltelijk) niet of te laat betalen. Ten overvloede zij er op gewezen dat de praktijk van het verzenden van verzuimmededelingen wel zal worden gecontinueerd.

5.4.10. En in antwoord op Kamervragen zei de Staatssecretaris onder meer:(43)

Opgemerkt zij dat in het BBBB 1998 is bepaald dat de belastingdienst in geval van een eerste betalingsverzuim voor motorrijtuigenbelasting (evenals bij veel andere belastingen in geval van een eerste verzuim) geen boete oplegt. De belastingdienst zendt de betrokkene daarvan een mededeling en wijst hem op de gevolgen van een eventueel volgend betalingsverzuim.

5.4.11. Maar ontstaat er nu werkelijk een rechtstekort, zoals de Hoven kennelijk menen, indien een niet-meegedeeld verzuim voor de verzuimenreeks wordt meegeteld? Bedacht moet worden dat een belanghebbende doorgaans heel goed weet dat hij fout is geweest. Immers, bij het toezenden van een aangiftebiljet wordt hem een termijn gesteld voor de retourzending daarvan. Laat hij die termijn ongebruikt voorbijgaan, dan wordt hij aangemaand om het biljet voor een bepaalde datum alsnog in te zenden. Daarbij wordt hij erop gewezen dat bij verzuim een boete kan worden opgelegd. Blijft de belanghebbende andermaal stilzitten, dan wordt hij nog een keer aan zijn verplichting herinnerd. En pas dan wordt hij beboet, of niet natuurlijk als de inspecteur het er - om welke reden dan ook(44) - bij laat zitten.

5.4.12. Maar het verzuim is inmiddels wel gepleegd en - gelet op aanmaning en herinnering - is hem dat voldoende duidelijk gemaakt. In feite vervullen de aanmaning en herinnering bij de aanslagbelastingen dezelfde functie als de mededeling bij de aangiftebelastingen die de aanmaning en herinnering niet kennen. Het is dus dubbelop om bij de aanslagbelastingen ook een mededeling te eisen.

5.4.13. Ik zou menen dat een belanghebbende, zo beboeting van een eerder verzuim achterwege is gebleven, gewoon mazzel heeft gehad. Door het meetellen van een niet meegedeeld (en niet beboet) verzuim wordt hij niet in zijn verdedigingsbelang geschaad. Hij kan in rechte tegen de boete opkomen en daarbij alle weren aanvoeren die de rechter bij de straftoemeting moet meewegen. Maar er is geen rechtsregel die de rechter gebiedt een dergelijk niet meegedeeld verzuim buiten beschouwing te laten.

5.5. Tweede tussenconclusie

5.5.1. Beboete verzuimen tellen mee voor de verzuimenreeks. Hetzelfde geldt voor de meegedeelde verzuimen. In het BBBB 1998 wordt ervan uitgegaan dat ook de niet-meegedeelde verzuimen meetellen. Er is geen rechtsregel die daaraan in de weg staat.

5.5.2. Het standpunt van de Staatssecretaris is dus juist. De andersluidende oordelen van de Hoven vinden geen steun in het recht.

5.5.3. Niettemin - en dat is een belangrijk signaal - menen de Hoven met de belanghebbenden dat het meetellen van niet-meegedeelde of niet-strafbaar verklaarde verzuimen niet tot een redelijke bestraffing leidt. Door die verzuimen bij de straftoemeting niet mee te tellen wordt een matiging van de uit het BBBB 1998 voortvloeiende boete bereikt. Het staat de Hoven dunkt mij vrij zulks in een voorkomend geval te doen. De eerder gepleegde maar niet beboete verzuimen spelen bij de straftoemeting min of meer dezelfde rol als de ad informandum bijgevoegde zaken in een commuun strafproces. Ook hier geldt het evenredigheidsbeginsel waarover aanstonds meer.

6. Slotbeschouwing

6.1. De beide tussenconclusies leiden mij tot de slotsom dat het bij de in deze bijlage behandelde cumulatie en recidive gaat om de feitelijke straftoemeting, waarbij - naast de in het BBBB 1998 neergelegde beleidsregels - alle relevante feiten en omstandigheden moeten worden meegewogen teneinde tot een adequate bestraffing van het gepleegde verzuim te komen. Die straftoemeting moet aan de Hoven worden overgelaten, waarbij het bepaalde in art. 3:4 Awb (belangenafweging en evenredigheid) richtsnoer en toetssteen kan zijn.

6.2. In dit verband zijn de tekst van en de toelichting op art. 5.4.1.7, lid 2, van het Voorontwerp Vierde Tranche Awb nog het vermelden waard. Voor zover thans van belang luidt dit art. 5.4.1.7:

1. (...).

2. Tenzij de hoogte van de bestuurlijke boete bij wettelijk voorschrift is vastgesteld, stemt het bestuursorgaan de bestuurlijke boete af op de ernst van de overtreding en de mate waarin deze aan de overtreder kan worden verweten. Het bestuursorgaan houdt daarbij zo nodig rekening met de omstandigheden waaronder de overtreding is gepleegd.

3. (...).

Over het evenredigheidsbeginsel wordt in de toelichting op dit ontwerpartikel het volgende opgemerkt:

Tweede lid: het evenredigheidsbeginsel

(...)

Dit zogenaamde evenredigheidsbeginsel vloeit in de eerste plaats voort uit artikel 6 EVRM. Het EHRM heeft uitgesproken, dat de rechter bij de beoordeling van punitieve sancties bevoegd moet zijn tot een "assesment of the proportionality of the sanction" (EHRM 10 februari 1983, Ser. A, Vol. 58 (Albert en Le Compte)). Ook het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap heeft bij herhaling geoordeeld dat de toepassing van sancties in het kader van de uitvoering van het gemeenschapsrecht in overeenstemming moet zijn met het evenredigheidsbeginsel (zie bijvoorbeeld HvJEG 21 juni 1979, zaak 240/78, Jur. 2137 (Atalanta) en voor een voorbeeld van toepassing door de nationale rechter CBb 31-1-1996, RAwb 1996, 63). Tenslotte maakt het evenredigheidsbeginsel sedert lang deel uit van ons nationale bestuursrecht. De Centrale Raad van Beroep toetste disciplinaire sancties jegens ambtenaren al voor de Tweede Wereldoorlog aan het evenredigheidsbeginsel; dit beginsel was voorheen neergelegd in artikel 58, derde lid, van de Ambtenarenwet 1929. Sedert 1 januari 1994 leiden de verschillende bestuursrechters dit specifieke evenredigheidsbeginsel af uit artikel 3:4, tweede lid, Awb.

Daarbij is van belang, dat artikel 3:4, tweede lid, bij punitieve sancties een iets andere inhoud heeft dan bij andere besluiten. In het algemeen vergt artikel 3:4, tweede lid, van de rechter een terughoudende toetsing: de rechter mag niet geheel zelfstandig beoordelen of de gevolgen van een besluit wel evenredig zijn aan de daarmee te dienen doelen, maar slechts of het bestuursorgaan in redelijkheid kon komen tot het oordeel dat deze gevolgen niet onevenredig waren (ABRS 9 mei 1996, JB 1996, 158 (Maxis-Praxis)). Bij besluiten tot het opleggen van een bestuurlijke boete of een andere punitieve sanctie ligt dit anders. Dergelijke besluiten dient de rechter niet marginaal, maar volledig aan het evenredigheidsbeginsel te toetsen (HR 20 december 1989, BNB 1990, 102; CBb 27 april 1990, AB 1990, 508; ABRS 4 juni 1996, JB 1996, 172; CRvB 11 maart 1992, AB 1992, 462). Dit wil zeggen dat de rechter zijn eigen oordeel over de hoogte van de boete in de plaats mag stellen van het oordeel van het bestuursorgaan. Het bestuursorgaan heeft bij punitieve sancties geen beleids-, maar slechts beoordelingsvrijheid. Dit betekent ook, dat eventuele beleidsregels over de hoogte van de boete het karakter hebben van wetsinterpreterende beleidsregels, waaraan de rechter niet is gebonden, hetgeen overigens onverlet laat dat het uit een oogpunt van rechtszekerheid en rechtsgelijkheid zeer gewenst kan zijn dat het bestuursorgaan beleidsregels over de hoogte van de op te leggen boeten opstelt en bekendmaakt. (...)

6.3. Voor de Hoge Raad is thans, zo meen ik, slechts een bescheiden rol weggelegd. Er zal dunkt mij niet veel anders opzitten dan de uitspraken van de Hoven te vernietigen, nu deze alle zijn gebaseerd op een verkeerde rechtsopvatting. Verwijzing naar een ander hof zal dan moeten volgen voor een nadere beoordeling van de straftoemeting, met inachtneming van alle relevante feiten en omstandigheden. Al mijn - gelet op de lengte van deze bijlage: korte - conclusies strekken dan ook tot gegrondverklaring van het beroep van de Staatssecretaris, tot vernietiging van de Hofuitspraken en tot verwijzing naar een ander hof.

1 Voor een informatief en lezenswaardig overzichtsartikel verwijs ik gaarne naar R.F.C. Spek en M.A.C. van Elk, Verzuimboeten bij te late aangifte: een glijdende norm, Weekblad 2003, blz. 249-255.

2 (mijn noot) De vaststelling van de aangifteformulieren hoeft sinds de inwerkingtreding (op 1 januari 2001) van de Wet van 14 december 2000, Stb 2000, 569 (Belastingplan 2001) niet meer bij ministeriële regeling te gebeuren.

3 Zo luidde het eerste lid van art. 67a Awr van 1 januari 1998 tot en met 31 december 2001. Per 1 januari 2002 is in verband met de invoering van de euro de in de bepaling genoemde maximumboete gewijzigd in € 1134.

4 (mijn noot) Per 1 januari 2002 is hieraan de premieheffing ingevolge de Ziekenfondswet toegevoegd.

5 (mijn noot) In de periode van 1 januari 1998 tot en met 18 september 1999 luidde § 21 aldus:

1. Bij het opleggen van een verzuimboete wegens het niet tijdig doen van aangifte voor een belasting (premie volksverzekeringen en de premie ingevolge de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen daaronder begrepen) die bij wege van aanslag wordt geheven, wordt een onderscheid gemaakt tussen een eerste, tweede en derde/volgend verzuim.

2. Van een tweede respectievelijk derde/volgend verzuim is sprake, indien belanghebbende over de voorafgaande vijf belastingjaren éénmaal respectievelijk tweemaal of meer in verzuim is geweest.

3. De inspecteur legt in geval van een eerste verzuim een boete op van 5 procent van het bedrag van de aanslag na verrekening van voorheffingen. De verzuimboete is niet lager dan f 25. In geval van een tweede verzuim legt de inspecteur een boete op van 10 procent van het bedrag van de aanslag na verrekening van voorheffingen. De verzuimboete is niet lager dan f 50. De inspecteur legt een boete van 15 procent op van het bedrag van de aanslag na verrekening van voorheffingen, indien sprake is van een derde/volgend verzuim. De verzuimboete is niet lager dan f 100 en niet hoger dan f 2500.

4. De verzuimenreeks wordt toegepast per belastingmiddel. Indien sprake is van avas telt het verzuim niet mee voor de verzuimenreeks.

5. Indien sprake is van het niet doen van aangifte legt de inspecteur een verzuimboete op van 15 procent van het bedrag van de aanslag na verrekening van voorheffingen. De verzuimboete is niet lager dan f 100 en niet hoger dan f 2500.

6 Het komt zelfs voor dat alle drie de heffingen in één aangiftebiljet bijeen zijn gebracht. Zie Hof Arnhem 4 september 2002, NTFR 2002/1586. Zie ook de zaken met HR-nummers 38.295-7.

7 Ook voor de premieheffing Ziekenfondswet kan met zo'n aangiftebiljet aangifte worden gedaan. In de onderhavige zaken speelt dat echter geen rol.

8 HR-nummers 38.550 en 38.921.

9 HR-nummers 38.295-7.

10 Vgl. ook HR-nummer 38.143.

11 Dit is de mondelinge uitspraak; de schriftelijke uitspraak is van 14 maart 2002 en daarop ziet HR-nummer 38.200; zie ook HR-nummer 38.227. Vgl. voorts HR-nummers 38.084, 38.200, 38.758 en 38.761

12 HR-nummer 37.920.

13 HR-nummer 38.681. Een zelfde redenering is gevolg door de vijfde enkelvoudige belastingkamer van het Amsterdamse hof in de zaak met HR-nummer 38.895.

14 (mijn noot) Het verschil tussen PVV en WAZ komt later aan de orde, maar ik wijs thans alvast erop dat deze volzin miskent dat art. 62, lid 2, Wet IB 1964 in deze situatie voorziet. Dat lid luidt immers als volgt:

Indien de belastingplichtige ook premieplichtig is voor de volksverzekeringen geschiedt de heffing van de belasting en de premie voor de volksverzekeringen bij wege van één aanslag, met overeenkomstige toepassing van de regels die gelden voor de heffing en de invordering van de inkomstenbelasting. In dat geval wordt, indien artikel 67a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen toepassing vindt, die bepaling eenmaal toegepast.

Per 1 januari 2001 is deze bepaling vervangen door art 9.1, lid 3, Wet IB 2001.

15 Ik citeer het beroepschrift in cassatie in de zaak met HR-nummer 37.920.

16 Deze bepaling trad in werking op 24 november 1984 en werd op 1 januari 1998 vervangen door art. 67a, eerste - tot 1 januari 2001 enige - lid, AWR. De eerste volzin van art. 9, lid 3, AWR luidde tot 1 januari 1994:

De inspecteur die aan een belastingplichtige een aangiftebiljet heeft uitgereikt, althans een voor deze bestemd aangiftebiljet ter post heeft bezorgd, kan, niet eerder dan een maand na de uitreiking of ter post bezorging, de belastingplichtige schriftelijk aanmanen binnen een door hem te stellen termijn aangifte te doen.

17 Kamerstukken II, 1987/88, 20 595, nr. 3, blz. 54.

18 (mijn noot) Bedoeld is art. 62, lid 2, Wet IB 1964, geciteerd in noot 14.

19 Kamerstukken II, 1988/89, 20 595, nr. 8, blz. 88.

20 Kamerstukken II, 1988/89, 20 595, nr. 11, blz. 46-47.

21 Kamerstukken II, 1988/89, 20 595, nr. 13, blz. 82.

22 A.A. Franken, 'Hetzelfde feit', over samenloop van strafbare feiten en het non bis in idem-beginsel, Nijmegen: Ars Aequi libri 1995, p. 9.

23 J. de Hullu, Materieel strafrecht, Deventer Gouda Quint 2003, blz. 515.

24 Ter voorkoming van misverstand: ik besef dat deze voorschriften - gelet op o.m. HR 7 september 1988, BNB 1988/298 - sowieso niet toepasbaar zijn op de fiscale boeten. Het gaat mij hier echter om de aan die bepalingen ten grondslag liggende gedachten.

25 M.W.C. Feteris, Fiscale bestuurlijke boetes en het recht op een behoorlijk proces, Deventer: Kluwer 2002, p. 433 e.v.

26 Trb. 1978, 177, p. 38.

27 Zie J.A.W. Lensing, Ne bis in idem in strafzaken: een rechtsvergelijkende en internationaalstrafrechtelijke oriëntatie (preadvies Nederlandse Vereniging voor Rechtsvergelijking, nr. 60), Deventer: Kluwer 2000, p. 91 e.v.

28 HR 5 februari 1991, NJ 1991, 402 en HR 21 mei 1991, NJ 1991, 728 m.nt. ThWvV.

29 Zie ook art. 9, lid 4 (oud), en art. 18, lid (oud), AWR. Vgl. thans de art. 67o en 69a AWR.

30 Zie EHRM 27 mei 2001, Franz Fischer t. Oostenrijk, nr. 37950/97. Naar aanleiding van de zaak Oliveira (EHRM 30 juli 1998, Oliveira t. Zwitserland, nr. 84/1997/868/1080 is er discussie ontstaan over de vraag hoe deze beslissing valt te rijmen met die in de zaak Gradinger (EHRM 23 oktober 1995, Gradinger t. Oostenrijk, Series A, nr 328-C). Zie daarover Lensing t.a.p., p. 132 e.v. en de aldaar aangehaalde literatuur.

31 Ik laat hier in het midden of van de verzend- of ontvangsttheorie uitgegaan moet worden.

32 Ik kon overigens niet van alle Hoven jurisprudentie vinden; de Hoven Leeuwarden en Den Bosch ontbreken in mijn lijstje.

33 HR-nummer 38.034. Vgl. ook de HR-nummers 37.943, 37.944, 38010, 38.144, 38.758 en 38.804. In gelijke zin Hof Den Haag 30 januari 2002, nr. 01/00583, FED 2002/217, en 30 oktober 2001, nr. 00/02785, FED 2002/216.

34 HR-nummer 38.215.

35 HR-nummer 38.015; in dezelfde bewoordingen HR-nummer 38.017.

36 HR-nummer 39.187.

37 HR-nummer: 39.078. Pikant is trouwens dat de belanghebbenden in deze beide Arnhemse zaken echtelieden zijn.

38 HR-nummer 37.804.

39 Ik citeer uit HR-nummers 39.178 (voor variant I) en 39.087 (voor variant II).

40 HR 23 november 1988, BNB 1989/29.

41 HR-nummer 38.215.

42 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 22 september 1998, nr. AFZ 98/2966, Stcrt. 25 september 1998, nr. 183, VN 1998/46.08.

43 Persbericht Ministerie van Financiën 13 februari 2001, nr. 2001/047, VN 2001/12.5.

44 Ik heb het hier niet over AVAS.