HR, 26-06-2009, nr. 39 258 bis

Nr. 39 258 ter (rolnr HvJ EG: C-527/06)

Mr. P.J. Wattel

Derde kamer B

Inkomstenbelasting 1996 en 1997

10 februari 2009

Procureur-generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Nadere conclusie inzake

R.H.H. Renneberg

tegen

De staatssecretaris van Financiën

1. Overzicht

1.1 De zaak betreft de vraag of een niet-inwoner die nagenoeg zijn volledige positieve (arbeids)inkomen in Nederland verdient, net als een inwoner het recht heeft om een verlies uit buitenlands onroerend goed (tijdelijk) in mindering te brengen op dat positieve binnenlandse arbeidsinkomen, ongeacht de vraag of dat verlies in de situs/woonstaat wettelijk aftrekbaar is van lokaal arbeidsinkomen en ongeacht de (uiteindelijke) belastingverdragrechtelijke verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de twee betrokken Staten.

1.2 Bij arrest van 22 december 2006(1) heeft u de zaak prejudicieel voorgelegd aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG; of: het Hof). Bij arrest van 16 oktober 2008(2) heeft het Hof geantwoord dat het recht op vrij personenverkeer ex art. 39 EG-Verdrag zich in casu verzet tegen het niet-begrijpen van belanghebbendes negatieve inkomsten uit buitenlandse eigen woning in de Nederlandse heffingsgrondslag, omdat

(i) Nederland bij inwoners - niettegenstaande toewijzing van vastgoedinkomsten aan de situsstaat - wél de negatieve inkomsten uit een Belgisch tweede huis in zijn heffingsgrondslag opneemt, ook al is dat onder voorbehoud van een inhaalregeling, en

(ii) de belanghebbende zich in een Schumacker-positie(3) bevindt (nagenoeg zijn volledige positieve inkomen concentreert in de werkstaat) en daarom aanspraak heeft op inwonerbehandeling in de werkstaat Nederland.

1.3 Ik benadruk dat 's Hofs arrest niet inhoudt dat het verlenen van aftrek aan inwoners ter zake van hun binnenlandse woning (hoofdverblijf) tot gevolg zou hebben dat eveneens aftrek ter zake van een buitenlandse woning van een niet-inwoner verleend zou moeten worden. 's Hof vergelijking betreft immers (de aftrek van negatieve inkomsten uit) twee buitenlandse huizen: het buitenlandse (eerste) huis van een niet-inwoner en het buitenlandse (tweede) huis van een inwoner.

1.4 Deze conclusie is mijn derde (ter) in deze zaak. De eerste dateert van 21 april 2004, naar aanleiding van belanghebbendes cassatieberoep; de tweede (bis) dateert van 19 april 2006, naar aanleiding van de arresten van het HvJ EG in de zaken Ritter-Coulais(4) en Marks & Spencer II.(5)

1.5 Belanghebbendes zaak is de grondslagvariant van de zaak Lakebrink,(6) waarin het HvJ EG voor de bepaling van het tarief over arbeidsinkomsten van niet-inwoners reeds besliste dat indien de werkstaat bij inwoners voor de tariefprogressie rekening houdt met negatieve vastgoedinkomsten uit andere lidstaten, hij dat ook moet doen bij niet-inwoners die zich in een Schumacker-positie bevinden. Het Hof maakt dus bij niet-inwoners in een Schumacker-positie niet zo veel verschil tussen tariefbepaling en grondslagafbakening en -verdeling, hoewel grondslagafbakening en -verdeling, anders dan tariefbepaling, de kern van de interjurisdictionele verdeling van heffingsbevoegdheid uitmaakt. 's Hofs arrest is daardoor niet onmiddellijk te plaatsen in zijn hieronder te bespreken overige fiscale rechtspraak, met name zijn arresten in

(i) de recente zaken Lidl Belgium(7) en Krankenheim Ruhesitz am Wannsee(8),

(ii) de zaak Futura Participations(9), en

(iii) de zaken Schempp(10), Lindfors(11) en Deutsche Shell.(12)

1.6 Het Hof lijkt onderscheid te maken tussen natuurlijke personen (persoonlijke draagkracht) en rechtspersonen (geen persoonlijke draagkracht). Bij natuurlijke personen maakt het Hof vervolgens onderscheid tussen twee soorten niet-inwoners: Schumacker-achtigen (niet-inwoners die nagenoeg hun volledige positieve (actieve) inkomen in één werkstaat concentreren), en De Groot-achtigen(13) (niet-inwoners die niet nagenoeg hun volledige positieve (actieve) inkomen in één werkstaat concentreren). Schumacker-achtigen hebben volgens het Hof het recht op volledige inwonerbehandeling (althans voor wat betreft alle belastingverminderende factoren) in de werkstaat, inclusief horizontale verliescompensatie, ongeacht een eventuele wetgevingsdispariteit tussen werkstaat en woonstaat, en ongeacht de bilaterale verdeling van de heffingsbevoegdheid. Bij De Groot-achtigen daarentegen staat het EG-Verdrag volgens het Hof de werkstaat toe af te wijken van inwonerbehandeling, in elk geval voor wat betreft persoonlijke tegemoetkomingen, waarvoor het Hof de woonstaat bij De Groot-achtigen volledig verantwoordelijk heeft gemaakt.

1.7 Daardoor heeft het Hof op de 'nagenoeg volledig'-grens een alles-of-niets-omslagpunt gecreëerd in de lidstatelijke verantwoordelijkheid voor het fiscaal vergelden van persoonlijke draagkracht. Op dat punt slaat de toepasselijke nationale wetgeving om die ziet op die vergelding. Bij Schumacker-achtigen is de werkstaat volledig verantwoordelijk voor de toekenning van alle in zijn wetgeving voorziene objectieve en subjectieve belastingverminderende factoren die voor inwoners gelden, inclusief eventuele horizontale verliescompensatie tussen verschillende heffingsobjecten, tenzij de woonstaatwetgeving een vergelijkbaar belastingvoordeel inhoudt en de belastingplichtige daar ook daadwerkelijk van profiteert in zijn woonstaat. Bij De Groot-achtigen daarentegen is de woonstaat volledig verantwoordelijk voor de fiscale vergelding van persoonlijke draagkrachtfactoren volgens zijn wetgeving, tenzij de werkstaat het onverplicht doet. Bij De Groot-achtigen is de werkstaat dus slechts verplicht tot inwonerbehandeling binnen het object van heffing waartoe hij zijn jurisdictie uitstrekt (beperkte belastingplicht), dat wil zeggen alleen voor objectgebonden aftrekposten. Kort gezegd: Schumacker heeft recht op volledige objectieve én subjectieve nationale behandeling in zijn werkstaat; De Groot slechts op objectieve nationale behandeling, dus binnen zijn door de werkstaat bepaalde beperkte objectieve belastingplicht. Ware het internationaal privaatrecht, dan zou men kunnen zeggen dat het Hof rechtskeuzen maakt.

1.8 Voor deze rechtskeuzen (ingrepen in de fiscale jurisdictiebepaling door en de jurisdictieverdeling tussen de lidstaten) dient zich geen in het oog lopende rechtsbasis in het EG-Verdrag aan, met name niet nu die keuzen ertoe leidt dat een niet-Schumacker-achtige niet-inwoner gediscrimineerd wordt in de werkstaat voor wat betreft persoonlijke-draagkrachtvergelding. 's Hofs rechtskeuzen berusten voorts op een vooronderstelling dat in de betrokken Staten vergelijkbare fiscale wetgeving vigeert ter zake van vergelding van persoonlijke draagkracht, hetgeen niet het geval hoeft te zijn.

1.9 Het Hof merkt Renneberg aan als een Schumacker-achtige en stelt hem gelijk met een inwoner die (niet een hoofdverblijf, maar) een tweede huis in België heeft. Hij constateert dat voor een dergelijke inwoner een grondslagvoorbehoud geldt in het belastingverdrag met België, waardoor hij de negatieve inkomsten uit een Belgisch tweede huis kan aftrekken van Nederlands actief inkomen. Ongeacht mogelijke dispariteiten moet Nederland dan ook Renneberg die aftrek gunnen, aldus het Hof.

1.10 's Hofs arrest laat mijns inziens geen andere conclusie toe dan dat hij zijn antwoord baseert op de onjuiste veronderstelling dat Nederland bij niet-inwoners - Schumacker-achtig of niet - ondanks de bij belastingverdrag overeengekomen heffingsverdeling, eenzijdig onbeperkte belastingjurisdictie zou kunnen uitoefenen en dus zijn inhaalregeling ter zake van eerder afgetrokken buitenlandse verliezen ook toe kan passen op de belanghebbende. Anders dan het Hof meent, verkeert de belanghebbende in dat opzicht echter niet in dezelfde positie als de onbeperkt belastingplichtigen waarmee hij hem gelijk stelt. 's Hofs verwerping van de twee door de Nederlandse regering aangevoerde objectieve verschillen/rechtvaardigingsgronden (evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid en gevaar van dubbele verrekening) hangt daardoor in de lucht.

1.11 Het staat aan de nationale rechter om een toepasselijk bilateraal belastingverdrag te interpreteren in het licht van de door die nationale rechter vastgestelde feiten en van het door hem geïnterpreteerde nationale recht. Wij moeten ons dus afvragen of duidelijk genoeg is wat het Hof geantwoord zou hebben indien het van een correcte interpretatie van het belastingverdrag met België was uitgegaan. Ik meen dat andere - deels zeer recente - rechtspraak van het Hof, met name Lidl Belgium, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee en Futura Participations, erop duiden dat beide door de Nederlandse regering aangevoerde objectieve verschillen/rechtvaardigingen wél stand houden indien van een correcte interpretatie van het toepasselijke belastingverdrag wordt uitgegaan.

1.12 Ik concludeer dat belanghebbendes beroep in beginsel afgewezen moet worden omdat hij niet voor dezelfde grondslag als inwoners aan de Nederlandse belastingjurisdictie is onderworpen en daarvoor ook niet kán worden onderworpen als gevolg van de evenwichtige jurisdictieverdeling tussen België en Nederland: inhaal is bij hem, anders dan bij inwoners, niet mogelijk. Ik constateer echter tevens dat in de binnenlandsituatie waarmee het Hof belanghebbendes buitenlandsituatie kennelijk vergeleken wil zien, feitelijk, bij gebreke van een positief saldo in latere jaren, evenmin volledige inhaal van eerdere aftrek plaatsvindt, zodat de belanghebbende toch gedeeltelijk in het gelijk gesteld moet worden. Aan hem moet mijns inziens aftrek worden verleend ter zake van een eventueel negatief verschil tussen het huurwaardeforfait voor tweede woningen ex art. 42a(11) van de Wet inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) (tekst 1996/1997: 2,05% van de vrije waarde van zijn Belgische huis) en het verschil tussen (i) de door hem betaalde hypotheekrente en (ii) de eventueel door hem in België reeds van zijn kadastrale inkomen afgetrokken hypotheekrente.

2. De loop van het geding tot aan de prejudiciële verwijzing

A. Feiten en loop van het geding

2.1 De zaak betreft de Nederlands staatsburger R.H.H. Renneberg (de belanghebbende), die in de litigieuze jaren 1996 en 1997 in ambtelijke dienst was van de Nederlandse gemeente S. Hij woonde in een 'eigen woning' in België, gefinancierd met een hypothecaire lening, opgenomen bij een Nederlandse bank. Hij verwierf zijn gehele arbeidsinkomen in Nederland en was daarvoor, op basis van het Nederlands-Belgisch belastingverdrag 1970(14) (hierna: het belastingverdrag 1970), aan inkomstenbelasting onderworpen in Nederland. In zijn aangiften over de litigieuze jaren verzocht hij om bij de vaststelling van zijn belastbare inkomen rekening te houden met de negatieve opbrengst van zijn Belgische woning. De Inspecteur wees dit verzoek af, omdat het belastingverdrag 1970 inkomsten uit onroerend goed toewijst aan het situsland, waardoor alleen België bevoegd is om over de (positieve en negatieve) inkomsten uit de Belgische woning te heffen.

2.2 Doordat art. 24(1) van het belastingverdrag 1970 aan inwoners van Nederland evenredige belastingvrijstelling met grondslagvoorbehoud verleent ter voorkoming van dubbele belasting op aan België ter heffing toegewezen inkomensbestanddelen, worden bij Nederlands ingezetenen met een tweede woning in België de inkomsten uit die woning ondanks de toewijzing aan België wél in de Nederlandse grondslag van heffing (het wereldinkomen) begrepen, zulks om tot de juiste tariefsprogressie te komen, waarna vermindering van het resulterende belastingbedrag wordt verleend ten bedrage van de aan die tweede woning toerekenbare belasting over het wereldinkomen. In geval van per saldo positieve inkomsten uit het Belgische onroerend goed, worden die inkomsten bij ingezetenen dus effectief niet belast in Nederland (belastingvrijstelling). In geval van per saldo negatieve inkomsten uit het onroerend goed worden die inkomsten bij ingezetenen tijdelijk in aftrek toegelaten op het overige inkomen. Zodra weer positieve buitenlandse inkomsten verschijnen, worden deze belast, doordat geen belastingvrijstelling wordt verleend totdat de eerder afgetrokken negatieve inkomsten zijn ingelopen (inhaalregeling).

2.3 De belanghebbende meent dat de EG-Verdragsvrijheden Nederland verplichten om het negatieve saldo uit de Belgische eigen woning in aanmerking te nemen, vooral op grond van de Schumacker-jurisprudentie van het HvJ EG. De Inspecteur en het Gerechtshof Den Bosch stelden hem in het ongelijk.

2.4 Op 21 april 2004 concludeerde ik tot afwijzing van belanghebbendes cassatieberoep op grond van het territorialiteitsbeginsel en de aan de lidstaten verbleven bevoegdheid hun fiscale jurisdictie voor niet-inwoners beperkter af te bakenen dan voor inwoners. Bij nadere conclusie (bis) van 19 april 2006 naar aanleiding van de genoemde arresten van het HvJ EG in de zaken Ritter-Coulais en Marks & Spencer II, achtte ik belanghebbendes beroep weliswaar nog steeds ongegrond, mede omdat sprake is van een dispariteit (in België is hypotheekrente, anders dan in Nederland, niet aftrekbaar van actief inkomen), maar achtte ik het stellen van prejudiciële vragen aan het HvJ EG onvermijdelijk.

B. De prejudiciële vraag

2.5 Bij tussenarrest van 22 december 2006 legde u het HvJ EG de volgende prejudiciële vraag voor:

"Moeten de artikelen 39 EG en 56 EG aldus worden uitgelegd dat één van die artikelen of beide zich ertegen verzetten dat aan een belastingplichtige die (per saldo) negatieve inkomsten heeft uit een door hem bewoonde eigen woning in zijn woonstaat en zijn positieve inkomsten, met name arbeidsinkomsten, volledig verwerft in een andere lidstaat dan waarin hij woont, door die andere lidstaat (werkstaat) niet wordt toegestaan de negatieve inkomsten af te trekken van zijn belaste arbeidsinkomsten, terwijl de werkstaat een zodanige aftrek wel toestaat aan zijn ingezetenen?"

2.6 In uw aanloop naar deze vraag overwoog u:

"3.9. In het (...) omschreven nadeel is een belemmering te zien van de vrijheid van belanghebbende om te werken in een lidstaat (Nederland) zonder dat hij daar woont, alsmede van de vrijheid om in een andere lidstaat dan waarin hij werkt kapitaal te investeren in een woning. In beginsel lijken deze belemmeringen in strijd met artikel 39 EG respectievelijk 56 EG (zie het arrest Ritter-Coulais, punten 22 en 31-38).

3.10. In het hiervóór aangehaalde arrest Schumacker heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat wanneer een lidstaat een niet-ingezetene niet in aanmerking brengt voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan de ingezetene verleent, zulks in de regel niet discriminerend is, aangezien deze twee categorieën belastingplichtigen zich niet in een vergelijkbare situatie bevinden. Onder deze omstandigheden, aldus het Hof van Justitie, verzet artikel 48 EEG-Verdrag (thans: artikel 39 EG) zich in beginsel niet tegen de toepassing van een regeling van een lidstaat waardoor de inkomsten van de niet-ingezetene die in deze staat in loondienst werkzaam is, zwaarder worden belast dan die van de ingezetene met dezelfde werkzaamheid. Op deze vaststelling heeft het Hof van Justitie een uitzondering gemaakt voor het geval dat de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbare inkomen verwerft door arbeid in een andere lidstaat.

3.11. In de zaak Schumacker ging het om een belastingvoordeel, gegrond op het in aanmerking nemen van de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige. In het onderhavige geval is geen sprake van het door Nederland aan belanghebbende onthouden van een dergelijk belastingvoordeel. Het belastingvoordeel waarop belanghebbende aanspraak maakt, betreft de vermindering van belanghebbendes binnenlandse onzuivere inkomen (uitsluitend inkomsten uit arbeid in dienstbetrekking) met de - volgens Nederlands recht - negatieve inkomsten uit de Belgische eigen woning van belanghebbende.

3.12. Anders dan van het bij de heffing van directe belastingen - op grond van het draagkrachtbeginsel - in aanmerking nemen van de persoonlijke en gezinssituatie, kan niet worden gezegd dat de mogelijkheid om - binnen één belastingjurisdictie - negatieve inkomsten uit een inkomensbron te verrekenen met positieve inkomsten uit andere bronnen een universeel kenmerk is van de heffing van directe belasting zodat voor degene die, gebruik makend van een door het EG-Verdrag gewaarborgd recht van vrij verkeer, in verschillende lidstaten belastingplichtig is, in ieder geval in een van die lidstaten die mogelijkheid zou behoren open te staan. Zoals hiervoor in 3.2 is uiteengezet, staat Nederland aan binnenlands (onbeperkt) belastingplichtigen echter wél deze verrekeningsmogelijkheid toe.

3.13. Belanghebbende betoogt in wezen dat voor hem, nu hij gebruik maakt van zijn recht op vrij verkeer, de mogelijkheid moet (blijven) openstaan om effectief in Nederland de voordelen - in casu de verrekeningsmogelijkheid ter zake van de negatieve inkomsten uit de Belgische eigen woning - te genieten die toekomen aan degenen die in Nederland de status van onbeperkt belastingplichtige hebben, indien hij wat betreft zijn inkomenssituatie en de plaats waar het inkomen is verkregen, met hen die in Nederland onbeperkt belastingplichtig zijn, in verregaande mate vergelijkbaar is. Alsdan ontbreekt immers een rechtvaardiging voor het ongelijk behandelen door Nederland van onbeperkt belastingplichtigen en hemzelf met betrekking tot de heffing van belasting door Nederland over de in Nederland verkregen inkomsten.

Een dergelijk betoog heeft steun ontvangen van Advocaat-Generaal Léger in zijn conclusie voor de zaak Ritter-Coulais (zie met name punt 98 van die conclusie). Er zijn echter ook argumenten die tegen een ontwikkeling van het gemeenschapsrecht in die richting pleiten. De Hoge Raad verwijst voor zulke argumenten naar de onder 2 vermelde conclusies van Advocaat-Generaal P.J. Wattel van 19 april 2006, met name de onderdelen 3 en 4."

3. De beantwoording van de prejudiciële vraag en de loop van het geding sindsdien

A. De conclusie van de advocaat-generaal Mengozzi

3.1 Bij conclusie van 25 juni 2008(15) heeft de advocaat-generaal Mengozzi het HvJ EG voorgesteld de door u gestelde prejudiciële vraag als volgt te beantwoorden:

"Artikel 39 EG moet aldus worden uitgelegd, dat het zich ertegen verzet dat een lidstaat aan een niet-ingezeten belastingplichtige die zijn belastbare inkomen (nagenoeg) volledig verwerft uit een beroepsactiviteit in die lidstaat, niet toestaat dat deze belastingplichtige voor de bepaling van de heffingsgrondslag voor de in die lidstaat te betalen inkomstenbelasting de negatieve huurinkomsten in aanmerking neemt met betrekking tot een onroerend goed dat is gelegen in de woonstaat van de belastingplichtige, waar hij echter geen inkomsten verwerft, terwijl de eerstgenoemde lidstaat (de werkstaat) een zodanige aftrek wel toestaat aan zijn eigen ingezetenen die zich in een vergelijkbare situatie bevinden."

3.2 Ik citeer de onderdelen uit de conclusie waarnaar het HvJ EG expliciet verwijst in (r.o. 53 en 69 van) zijn arrest (zie hierna, onderdeel 3.3) (curs. in het origineel):

"81. Ten minste kan namelijk worden vastgesteld dat, wat Nederlandse ingezetenen betreft, het enkele feit dat laatstgenoemden positieve of negatieve inkomsten verwerven uit een onroerend goed in België ten aanzien waarvan deze staat zijn heffingsbevoegdheid uitoefent, er niet aan in de weg staat dat het Koninkrijk der Nederlanden, ter voorkoming van dubbele belasting, krachtens artikel 24, paragraaf 1, punt 1, van het bilateraal belastingverdrag dergelijke inkomsten uit onroerend goed opneemt in de grondslag waarnaar de inkomstenbelasting wordt geheven die in Nederland woonachtige belastingplichtigen dienen te betalen. Deze door de verwijzende rechter naar voren gebrachte omstandigheid is overigens bevestigd door de Nederlandse regering in haar antwoorden op de schriftelijke vragen van het Hof. Meer bepaald heeft deze regering verklaard dat de negatieve huurinkomsten uit het in België gelegen onroerend goed in aanmerking worden genomen bij de vaststelling van het belastbaar inkomen en overeenkomstig de Nederlandse regeling in geval van een positief buitenlands onzuiver inkomen worden overgedragen naar de volgende boekjaren. Wat de positieve inkomsten uit onroerend goed betreft die worden opgenomen in de grondslag van de in Nederland verschuldigde belasting, staat Nederland, ter voorkoming van dubbele belasting, overeenkomstig de in artikel 24, paragraaf 1, punt 2, van het bilateraal belastingverdrag voorgeschreven regels, een vermindering toe die gelijk is aan het belastingbedrag."

"84. Dat deze ongelijke behandeling het gevolg is van het feit dat de bijzondere situatie van niet-ingezeten belastingplichtigen die hun belastbare arbeidsinkomen (nagenoeg) volledig verwerven in de werkstaat, in het bilateraal belastingverdrag niet in aanmerking is genomen, lijkt op zichzelf niet in de weg te staan aan de toepassing van rechten die voortvloeien uit het vrij verkeer van werknemers, aangezien, zoals ik reeds heb opgemerkt, de eerbiediging van deze rechten niet kan afhangen van de inhoud van een dergelijk verdrag.(...) Uiteindelijk brengt de uitbreiding door het Koninkrijk der Nederlanden van de aan ingezeten belastingplichtigen voorbehouden behandeling tot de situatie van een niet-ingezeten belastingplichtige, zoals Renneberg, de rechten van het Koninkrijk België uit hoofde van het bilateraal belastingverdrag in geen enkel opzicht in het gedrang en legt zij deze staat geen enkele nieuwe verplichting op.(...)"

B. De beantwoording door het HvJ EG

3.3 Bij arrest van 16 oktober 2008 overwoog het HvJ EG (derde kamer) onder meer als volgt:

"49 In casu hebben het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België door de vaststelling van de artikelen 6 en 19, § 1, van het belastingverdrag gebruikgemaakt van de vrijheid om de aanknopingsfactoren van hun keuze vast te stellen ter bepaling van hun respectieve heffingsbevoegdheden. Zo heeft het Koninkrijk België op grond van artikel 6 van dit verdrag het recht de inkomsten uit een op zijn grondgebied gelegen onroerend goed te belasten, terwijl volgens artikel 19, § 1, van dit verdrag de bezoldiging van een ambtenaar van de Nederlandse overheidsdienst, zoals Renneberg, in Nederland wordt belast.

50 Deze verdeling van de heffingsbevoegdheid betekent echter niet dat de lidstaten maatregelen mogen treffen die in strijd zijn met de door het Verdrag gewaarborgde vrijheden van verkeer (zie in die zin arrest Bouanich, reeds aangehaald, punt 50, en arresten van 12 december 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Jurispr. blz. I-11673, punt 54, en 8 november 2007, Amurta, C-379/05, Jurispr. blz. I-9569, punt 24).

51 Bij de uitoefening van de in bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting aldus verdeelde heffingsbevoegdheid dienen de lidstaten zich immers te houden aan de gemeenschapsregels (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Saint-Gobain ZN, punt 58, en Bouanich, punt 50), meer in het bijzonder aan het beginsel dat zij onderdanen van de andere lidstaten moeten behandelen als eigen onderdanen die gebruik hebben gemaakt van de door het Verdrag gegarandeerde vrijheden (zie arrest De Groot, reeds aangehaald, punt 94).

52 In de context van het hoofdgeding zij vastgesteld dat het feit dat de partijen bij het belastingverdrag gebruik hebben gemaakt van hun vrijheid om de aanknopingsfactoren ter bepaling van hun respectieve heffingsbevoegdheid vast te stellen, nog niet betekent dat het Koninkrijk der Nederlanden elke bevoegdheid is ontnomen om bij de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over de inkomsten van een niet-ingezeten belastingplichtige die zijn belastbaar inkomen grotendeels of volledig in Nederland verwerft, rekening te houden met de negatieve inkomsten uit een in België gelegen onroerend goed.

53 Zoals de advocaat-generaal in punt 81 van zijn conclusie heeft vastgesteld, staat, wat de ingezeten belastingplichtigen betreft, het enkele feit dat deze laatsten inkomsten verwerven uit een op het grondgebied van het Koninkrijk België gelegen onroerend goed, ten aanzien waarvan deze lidstaat zijn heffingsbevoegdheid uitoefent, niet eraan in de weg dat het Koninkrijk der Nederlanden deze inkomsten uit onroerend goed opneemt in de heffingsgrondslag voor de inkomstenbelasting die deze belastingplichtigen moeten betalen.

(...)

55 Meer bepaald wordt, voor positieve inkomsten uit een in België gelegen onroerend goed die krachtens artikel 24, § 1, punt 1, van het belastingverdrag worden opgenomen in de grondslag waarnaar belasting moet worden betaald in Nederland, ter voorkoming van dubbele belasting volgens de nadere regels van artikel 24, § 1, punt 2, van het belastingverdrag een belastingvermindering verleend die in verhouding staat tot het gedeelte van deze inkomsten die in de heffingsgrondslag zijn opgenomen.

56 Blijkens het verwijzingsarrest en de antwoorden van de Nederlandse regering op de schriftelijke vragen van het Hof worden negatieve inkomsten uit een in België gelegen onroerend goed in aanmerking genomen bij de vaststelling van het belastbare inkomen van ingezeten belastingplichtigen en worden, ingeval in een later belastingjaar buitenlandse positieve inkomsten uit datzelfde goed worden verkregen, voor de belastingvermindering ter voorkoming van dubbele belasting over deze positieve inkomsten de vroegere negatieve inkomsten in mindering gebracht op de positieve inkomsten, overeenkomstig artikel 3, lid 4, van het besluit van 1989 [het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989; PJW], een bepaling betreffende de verliescompensatie in de Nederlandse regeling ter voorkoming van dubbele belasting, waarnaar wordt verwezen in artikel 24, § 1, punt 2, van het belastingverdrag.

57 Aangezien dit verdrag niet belet dat voor de berekening van de belasting over het inkomen van een ingezeten belastingplichtige rekening wordt gehouden met negatieve inkomsten uit een in België gelegen onroerend goed, is derhalve - anders dan de Nederlandse regering stelt - de weigering om aftrek te verlenen aan een belastingplichtige als Renneberg niet het gevolg van de keuze die in dit verdrag is gemaakt om de heffingsbevoegdheid voor inkomsten uit onroerend goed van binnen de werkingssfeer van dit verdrag vallende belastingplichtigen toe te kennen aan de lidstaat op het grondgebied waarvan het betrokken onroerend goed is gelegen.

58 Of de betrokken negatieve inkomsten al dan niet in aanmerking worden genomen, hangt in werkelijkheid dus af van de vraag of de belastingplichtige Nederlands ingezetene is.

59 Op het gebied van de directe belastingen heeft het Hof in een aantal zaken die verband hielden met de inkomstenbelasting van natuurlijke personen erkend dat de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen van een bepaalde staat in het algemeen niet vergelijkbaar zijn, aangezien die situaties objectief van elkaar verschillen, zowel wat de bron van inkomsten als wat de persoonlijke draagkracht van de belastingplichtige of de inaanmerkingneming van de persoonlijke en gezinssituatie betreft (arrest van 22 maart 2007, Talotta, C-383/05, Jurispr. blz. 1-2555, punt 19 en de aldaar aangehaalde rechtspraak).

60 Het Hof heeft niettemin gepreciseerd dat, wanneer een fiscaal voordeel wordt onthouden aan niet-ingezetenen, een verschil in behandeling tussen deze twee categorieën van belastingplichtigen kan worden aangemerkt als discriminatie in de zin van het Verdrag, wanneer er geen objectief verschil bestaat dat grond kan opleveren voor een verschillende behandeling van de twee categorieën belastingplichtigen op dit punt (arrest Talotta, reeds aangehaald, punt 19 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

61 Dat is met name het geval wanneer een niet-ingezeten belastingplichtige geen inkomsten van betekenis in zijn woonstaat verwerft en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft uit een in de werkstaat uitgeoefende activiteit, zodat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die ontstaan wanneer met zijn persoonlijke en gezinssituatie rekening wordt gehouden (zie met name reeds aangehaalde arresten Schumacker, punt 36, en Lakebrink en Peters-Lakebrink, punt 30).

62 In een dergelijke situatie is de discriminatie gelegen in het feit dat in de woonstaat noch in de werkstaat rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van een niet-ingezetene die het grootste deel van zijn inkomsten en nagenoeg zijn volledige gezinsinkomen verwerft in een andere lidstaat dan zijn woonstaat (reeds aangehaalde arresten Schumacker, punt 38, en Lakebrink en Peters-Lakebrink, punt 31).

63 In punt 34 van het arrest Lakebrink en Peters-Lakebrink heeft het Hof gepreciseerd dat de in het arrest Schumacker geformuleerde rechtspraak zich uitstrekt tot alle belastingvoordelen die verband houden met de fiscale draagkracht van een niet-ingezetene die in de woonstaat noch in de werkstaat worden verleend.

64 Deze rechtspraak is van toepassing op een situatie als die in het hoofdgeding.

65 Een belastingplichtige als Renneberg kan immers voor de vaststelling van de grondslag voor de belasting over de arbeidsinkomsten die hij in Nederland betaalt, geen aanspraak maken op aftrek voor de negatieve inkomsten uit een onroerend goed waarvan hij eigenaar is in België. Daarentegen kan een belastingplichtige die in Nederland woont en werkt en die, wanneer hij negatieve inkomsten heeft hetzij uit een in Nederland gelegen door hem bewoond onroerend goed, hetzij uit een in België gelegen onroerend goed dat hij niet permanent bewoont, dit verlies voor de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over zijn inkomen in Nederland in aftrek brengen.

66 Voor zover een persoon als Renneberg, hoewel hij in een lidstaat woont, het grootste deel van zijn belastbare inkomen verwerft uit een in een andere lidstaat uitgeoefende werkzaamheid in loondienst, zonder dat hij inkomsten van betekenis in zijn woonstaat verwerft, is zijn situatie wat de inaanmerkingneming van zijn fiscale draagkracht betreft, uit het oogpunt van zijn werkstaat objectief vergelijkbaar met de situatie van een ingezetene van laatstgenoemde lidstaat die ook in deze lidstaat een werkzaamheid in loondienst uitoefent.

(...)

69 Zoals de advocaat-generaal in punt 84 van zijn conclusie heeft opgemerkt, zou, indien het Koninkrijk der Nederlanden de aan ingezeten belastingplichtigen voorbehouden behandeling ook toepaste op niet-ingezeten belastingplichtigen die zoals Renneberg hun belastbaar inkomen volledig of nagenoeg volledig in Nederland genieten, zulks de rechten van het Koninkrijk België uit hoofde van het belastingverdrag niet in het gedrang brengen en deze staat geen enkele nieuwe verplichting opleggen.

70 Overigens heeft het Hof in punt 101 van het reeds aangehaalde arrest De Groot geoordeeld dat methoden ter voorkoming van dubbele belastingheffing of nationale belastingregelingen die tot gevolg hebben dat dubbele belastingheffing wordt voorkomen of verzacht, de belastingplichtigen van de betrokken lidstaten echter wel ervan moeten verzekeren dat uiteindelijk alle aspecten van hun persoonlijke en gezinssituatie naar behoren in aanmerking worden genomen, ongeacht de wijze waarop de betrokken lidstaten deze verplichting onderling hebben verdeeld. Anders zou een met de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van werknemers onverenigbare ongelijke behandeling worden gecreëerd, die niet het gevolg zou zijn van de dispariteiten tussen de nationale belastingstelsels. Gelet op de in punt 63 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte passage uit het arrest Lakebrink en Peters-Lakebrink gaan deze overwegingen ook op voor de inaanmerkingneming van de gehele fiscale draagkracht van de werknemers.

71 Voor zover het Koninkrijk der Nederlanden, zoals uiteengezet in punt 56 van het onderhavige arrest, bij de vaststelling van de heffingsgrondslag voor de door ingezeten belastingplichtigen verschuldigde inkomstenbelasting rekening houdt met negatieve inkomsten uit een in België gelegen onroerend goed, moet het ook voor ingezetenen van laatstgenoemde lidstaat die hun belastbaar inkomen volledig of nagenoeg volledig in Nederland genieten zonder dat zij in hun woonstaat inkomsten van enige betekenis genieten, deze zelfde negatieve inkomsten voor hetzelfde doel in aanmerking nemen. Anders zou met de situatie van deze laatste belastingplichtigen op dat punt in geen van beide betrokken lidstaten rekening worden gehouden.

72 De Nederlandse regering voert evenwel het argument aan dat de negatieve fiscale gevolgen die Renneberg ondervindt van de aankoop van zijn woning in België, voortvloeien uit de dispariteit tussen de nationale belastingstelsels van de twee betrokken lidstaten.

73 Volgens deze regering bestaat deze dispariteit hierin dat onder het Nederlandse belastingstelsel hypotheekrente kan worden afgetrokken van inkomsten uit arbeid, terwijl deze mogelijkheid niet bestaat in het Belgische belastingstelsel. Naar Belgisch belastingrecht kan hypotheekrente nooit worden verrekend met andere inkomsten dan inkomsten uit onroerend goed. Ook wanneer de betrokkene in België inkomsten uit arbeid verwerft, kan hij een negatief saldo aan hypotheekrente niet van dit inkomen aftrekken.

74 Volgens de Nederlandse regering heeft niet de toepassing van het Nederlandse stelsel ongunstige fiscale gevolgen voor Renneberg, maar het feit dat het Belgische belastingstelsel een minder ruime aftrekmogelijkheid voor hypotheekrente biedt dan het Nederlandse stelsel. Dat Renneberg in België zijn negatieve inkomsten niet in aftrek kan brengen, is het gevolg van het feit dat hij zijn woonplaats naar deze lidstaat heeft verlegd, en niet van de toepassing van de Nederlandse belastingregeling. Wanneer een beperking van de door het Verdrag gewaarborgde vrijheden louter het gevolg is van een dispariteit tussen de nationale belastingstelsels, is deze beperking niet verboden door het gemeenschapsrecht.

75 In dit verband dient te worden opgemerkt dat het in het hoofdgeding aan de orde zijnde verschil in behandeling, anders dan de Nederlandse regering stelt, niet voortvloeit uit de loutere dispariteit tussen de betrokken nationale belastingstelsels. Indien het Belgische stelsel van inkomstenbelastingen inderdaad is ingericht zoals deze regering het voorstelt, zou - ook indien het Koninkrijk België zou toestaan dat negatieve inkomsten als die in het hoofdgeding voor de vaststelling van de heffingsgrondslag voor de inkomstenbelasting van ingezetenen in aftrek worden gebracht - een belastingplichtige die zich bevindt in een situatie als die van Renneberg, die zijn inkomsten volledig of nagenoeg volledig in Nederland verwerft, immers in geen geval van een dergelijk voordeel kunnen profiteren.

76 Een ander argument dat de Nederlandse regering in dit verband ter terechtzitting heeft aangevoerd, komt er in wezen op neer dat het gevaar bestaat van dubbele verrekening van negatieve inkomsten uit in België gelegen onroerend goed van een niet-ingezeten belastingplichtige. Dit argument moet van de hand worden gewezen.

77 De nationale regeling inzake dubbele belastingheffing, gelezen in samenhang met artikel 24, §1, punt 2, van het belastingverdrag, strekt er immers toe dit gevaar uit te sluiten ten aanzien van de ingezeten belastingplichtige die negatieve inkomsten heeft uit een in België gelegen onroerend goed, wiens situatie te vergelijken is met die van een niet-ingezeten belastingplichtige als Renneberg.

(...)

79 Zoals de Commissie ter terechtzitting heeft verklaard, is een verschil in behandeling als aan de orde in het hoofdgeding, dat berust op de woonplaats, bijgevolg discriminerend aangezien de negatieve inkomsten uit een in een andere lidstaat gelegen onroerend goed door de betrokken lidstaat in aftrek worden gebracht bij de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over inkomsten uit met name arbeid van belastingplichtigen die in laatstgenoemde lidstaat wonen en werken, maar niet in aanmerking kunnen worden genomen in het geval van een belastingplichtige die zijn belastbaar inkomen volledig of nagenoeg volledig verwerft uit een in diezelfde lidstaat uitgeoefende werkzaamheid in loondienst, doch daar niet woont.

80 Derhalve vormt een nationale regeling als die in het hoofdgeding een belemmering van het vrije verkeer van werknemers die in beginsel ingevolge artikel 39 EG verboden is.

81 Evenwel moet worden onderzocht of deze belemmering toelaatbaar is. (...).

82 De regeringen die bij het Hof opmerkingen hebben ingediend, noch de verwijzende rechter hebben evenwel een mogelijke rechtvaardigingsgrond aangevoerd."

3.4 Het HvJ EG verklaarde voor recht:

"Artikel 39 EG dient aldus te worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling als die aan de orde in het hoofdgeding, volgens welke een gemeenschapsburger die niet-ingezetene is van de lidstaat waarin hij inkomsten verwerft die zijn volledige of nagenoeg zijn volledige belastbare inkomen vormen, in deze lidstaat voor de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over dat inkomen negatieve inkomsten uit een in een andere lidstaat gelegen woning waarvan hij eigenaar is, niet in aftrek kan brengen, terwijl een ingezetene van eerstgenoemde lidstaat dergelijke negatieve inkomsten voor de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over zijn inkomen wel in aftrek kan brengen."

C. Reacties van de partijen in het hoofdgeding

3.5 De belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de gelegenheid om te reageren op het arrest van het HvJ EG.

3.6 De Staatssecretaris heeft bij brief van 13 november 2008 gereageerd op het arrest. Hij maakt vier opmerkingen:

"1. In [het tussenarrest van 22 december 2006; PJW], onderdeel 3.1. is vermeld dat belanghebbende in 1996 en 1997 in dienstbetrekking werkzaam was bij de Nederlandse gemeente S. Vaststaand feit is derhalve dat belanghebbende in overheidsdienst werkzaam is. Het HvJ EG overweegt in punt 34 van het arrest van 16 oktober 2008, zaak C-527/06 (hierna; het arrest HvJ), dat het dossier geen enkele aanwijzing bevat dat sprake is van een betrekking in overheidsdienst. Hoewel dit niet direct gevolgen lijkt te hebben [zie HvJ EG 26 april 2007, zaak C-392/05 (Alevizos), onderdeel 70 (...)(16)] is het wel opmerkelijk.

2. In onderdeel 56 en 57 van het arrest HvJ wordt ingegaan op de positie van de ingezetene, die een woning bezit in België.

(...)

Nederland verleent een vermindering van het belastingbedrag voor de inkomsten uit in België gelegen onroerende goederen. Er is geen sprake van een subsidie toegekend voor het bouwen of verwerven van een woning als bedoeld in HvJ EG 17 januari 2008, zaak C-152/05 (Commissie/Duitsland). Het gaat hier om inkomsten, die een negatief bedrag kunnen belopen. In het geval de inkomsten uit in België gelegen onroerende goederen een negatief bedrag belopen, is bij de vaststelling van het wereldinkomen daarmee rekening gehouden. Er behoeft dan geen voorkoming van dubbele belastingheffing te worden gegeven. Wel zal de inhaalregeling van toepassing zijn. Daarop ziet de passage opgenomen in artikel 24, paragraaf 1, ten tweede, van het Verdrag waar vermeld wordt:

"Onder voorbehoud van de toepassing van de bepalingen betreffende de verliescompensatie in de eenzijdige voorschriften tot het vermijden van dubbele belasting, verleent Nederland een vermindering (...)"

Het voorbehoud van de toepassing van de bepalingen betreffende de verliescompensatie in de eenzijdige voorschriften tot het vermijden van dubbele belasting ziet op art. 3, vierde lid, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989, dat als volgt luidt.

"4. Indien buitenlands onzuiver Inkomen uit een Mogendheid - berekend met inachtneming van de overbrenging per Mogendheid op de voet van het derde lid - negatief is, wordt het voor de toepassing van de vermindering op de voet van het eerste lid aangemerkt als negatief bestanddeel van het buitenlands onzuiver inkomen van het volgende jaar uit die Mogendheid mits dat naar het volgende jaar over te brengen buitenlands onzuiver inkomen door de inspecteur op de voet van artikel 3a is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking."

In een jaar met negatief buitenlands inkomen (dat indien het positief zou zijn voor belastingvrijstelling in aanmerking zou komen) wordt minder belasting betaald dan verschuldigd zou zijn zonder dat buitenlandse inkomen. Wanneer in een volgend jaar het buitenlandse inkomen positief is en voor dit positieve inkomen onverkort belastingvrijstelling zou worden verkregen, zou de belastingplichtige een niet gerechtvaardigd voordeel genieten. De inhaalregeling voorkomt dit. De inhaalregeling kan bij belanghebbende niet worden toegepast. In het geval belanghebbende positieve inkomsten behaalt uit onroerende zaken in België gelegen, mag slechts België de inkomsten in de heffing betrekken. Het lijkt erop dat het HvJ EG de inhaalregeling en de gevolgen ervan niet in zijn beschouwingen betrekt. Het ontbreken van een inhaalregeling in het geval van belanghebbende maakt dit geval verschillend van het geval van een ingezetene. In zoverre meen ik dat de weigering om aftrek te verlenen aan een belastingplichtige als belanghebbende het gevolg is van de keuze die in het verdrag is gemaakt om de heffingsbevoegdheid voor inkomsten uit onroerend goed van binnen de werkingssfeer van dit verdrag vallende belastingplichtigen toe te kennen aan de lidstaat op het grondgebied waarvan het betrokken onroerend goed is gelegen. Het verdrag wijst immers op het voorbehoud van de toepassing van de bepalingen betreffende de verliescompensatie in de eenzijdige voorschriften tot het vermijden van dubbele belasting: Dit voorbehoud werkt niet bij belanghebbende. Onderdeel 65 van het arrest HvJ behoeft wat dat betreft nuancering.

3. In onderdeel 67 van het arrest HvJ wordt opgemerkt dat belanghebbende uit hoofde van zijn inkomsten uit onroerend goed geen personenbelasting verschuldigd is. Hij kan de negatieve inkomsten uit zijn in deze lidstaat gelegen onroerend goed niet in aftrek brengen: De Advocaat-Generaal heeft in zijn conclusie van 19 april 2006 onderdeel 4.3. en 4.4. weergegeven hoe de heffing in België plaatsvindt. Hij komt tot de slotsom dat in België juridisch aanspraak bestond op aftrek van rente in verband met de financiering van de eigen woning.

4. Het HvJ EG past in wezen de Schumackerleer toe. Nederland dient volgens het HvJ EG rekening te houden met de negatieve inkomsten uit de woning in België.

a. Deze negatieve inkomsten bestaan uit het saldo van de positieve inkomsten en de betaalde hypotheekrente. Wat is in dit geval het bedrag van de positieve inkomsten, het (Nederlandse) huurwaardeforfait of het in België forfaitair vastgestelde bedrag (zie onderdeel 4.3. van de conclusie van de Advocaat- Generaal van 19 april 2006)?

b. Hoe moet de volgende situatie worden beoordeeld? Een in België wonende belastingplichtige in dezelfde situatie als belanghebbende heeft tevens een inkomen uit arbeid dat minder dan 10% van zijn totale inkomen bedraagt. Er is sprake van "nagenoeg" verwerven van het gehele belastbare inkomen in Nederland. In België kan deze belastingplichtige zijn hypotheekrente niet in mindering brengen op zijn Belgische inkomen uit arbeid. Er treedt een dispariteit op, een verschil in belastingsysteem tussen Nederland en België. Hoe moet het arrest HvJ hier worden toegepast?"

4. Analyse van het arrest van het HvJ EG

4.0 Het arrest is kritisch tot zeer kritisch besproken door Weber,(17) Kemmeren(18) en Kavelaars.(19)

A. Het bestaan van een dispariteit doet volgens het HvJ EG niet ter zake, omdat los daarvan sprake is van discriminatie

4.1 De Nederlandse regering benadrukte dat het ontbreken van renteaftrek in casu een gevolg is van een dispariteit tussen de Nederlandse en Belgische heffingssystemen, gecombineerd met de EG-rechtelijk onverdachte verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen deze twee Staten, leidende tot toewijzing van Belgische vastgoed-inkomsten aan België. In het Belgische systeem is hypotheekrente nu eenmaal niet aftrekbaar van inkomsten uit arbeid. Vaste rechtspraak van het HvJ EG is (zie onderdeel 4.8 hieronder) dat inwoners en niet-inwoners fiscaal in het algemeen niet gelijk zijn in die zin dat niet-inwoners beperkter onderworpen kunnen worden (alleen voor binnenlandse inkomsten) dan inwoners (voor hun wereldinkomen). Indien een EU-burger ervoor kiest zijn (gefinancierde) woonplaats te verleggen uit een lidstaat mét hypotheekrente-aftrek naar een lidstaat zónder een dergelijke aftrek en de twee betrokken Staten hebben hun heffingsbevoegdheid ter zake verdeeld volgens het situsbeginsel, dan gaat het de vertrekstaat niet aan dat de nieuwe woonstaat hem geen aftrek verleent ter zake van de financiering van zijn in de nieuwe woonstaat gelegen en aldaar onderworpen woning.

4.2 Dit standpunt is op zichzelf juist. De twee nationale fiscale wetgevingen lopen uiteen op het punt van het al dan niet toestaan van hypotheekrenteaftrek van actief inkomen. Die dispariteit kan slechts weggenomen worden door positieve integratie (harmonisatie van nationale wetgevingen), niet met een beroep op het EG-Verdragsrechtelijke verbod op eenzijdige belemmeringen en discriminaties. Ook de belastingverdragsrechtelijke verdeling van de heffingsbevoegdheid (toewijzing van vastgoed-inkomsten aan het situsland) is EG-rechtelijk op zichzelf onverdacht.

4.3 Op die jurisdictieverdeling wordt echter volgens het Hof een discriminatoire inbreuk gemaakt ten gunste van inwoners, onafhankelijk van het systeemverschil tussen de twee Staten en onafhankelijk van hun (overige) onderlinge jurisdictieverdeling: in de r.o. 53-58 constateert hij dat Nederland in het belastingverdrag 1970 een grondslagvoorbehoud heeft gemaakt voor inwoners, met het effect dat inwoners van Nederland met een tweede huis in België wél een aftrekrecht geldend kunnen maken, en in r.o. 75 constateert het Hof dat ook als België wél een hypotheekrenteaftreksysteem had gehad, de belanghebbende als gevolg van zijn Schumacker-status (nagenoeg het volledige positieve (arbeids)inkomen is aan Nederland toegewezen) dat aftrekrecht niet geldend zou hebben kunnen maken.

4.4 Voor het Hof doet dus niet ter zake of sprake is van een dispariteit omdat (i) Renneberg als gevolg van zijn Schumacker-positie gelijk gesteld moet worden met een inwoner en (ii) Nederland hem minder gunstig behandelt dan inwoners doordat Nederland voor inwoners wél een grondslagvoorbehoud maakt. Kennelijk redeneert het Hof aldus dat het voorbehoud de grondslagtoewijzing aan België weer ongedaan maakt voor inwoners voor wat betreft verliesuitsluiting.

4.5 's Hofs redenering is stapsgewijs de volgende:

(a) weliswaar zijn volgens vaste rechtspraak inwoners en niet-inwoners in beginsel fiscaal niet gelijk en hoeven niet alle belastingvoordelen voor inwoners ook aan niet-inwoners toegekend te worden (r.o. 59);

(b) maar niet-ingezeten natuurlijke personen die nagenoeg hun gehele positieve inkomen in de werkstaat concentreren (Schumacker-achtigen), zijn fiscaal volledig vergelijkbaar met een inwoner en hebben dus recht op volledige inwonerbehandeling voor "belastingvoordelen" (r.o. 60, 61 en 66);

(c) anders dan eerdere jurisprudentie suggereerde, geldt dat recht op inwonerbehandeling van Schumacker-achtigen niet slechts ter zake van persoonlijke tegemoetkomingen, zoals belastingvrije sommen en dergelijke, maar voor "alle belastingvoordelen die verband houden met de fiscale draagkracht van een niet-ingezetene die in de woonstaat noch in de werkstaat worden verleend," dus in elk geval voor alle belastingverminderende factoren die het werkstaatstelsel kent (r.o. 63 en 66);

(d) de werkstaat kán jegens een Schumacker-achtige niet-ingezetene ontslagen zijn van zijn plicht tot inwonerbehandeling, nl. indien diens woonstaat een vergelijkbaar belastingvoordeel kent én de niet-ingezetene in diens woonstaat ook werkelijk gebruik kan maken van dat voordeel(20) (r.o. 62 en 70);

(e) in casu kan Renneberg, die in een Schumacker-positie verkeert en dus aanspraak kan maken op inwonerbehandeling in Nederland, zijn negatieve inkomsten uit eerste eigen woning in zijn woonstaat België niet aftrekken van zijn arbeidsinkomsten;

(f) (echte) inwoners van Nederland kunnen wél hun negatieve inkomsten uit tweede huizen in België aftrekken van positieve inkomsten uit arbeid omdat Nederland voor hen een grondslagvoorbehoud heeft gemaakt;

(g) dan moet Nederland een vergelijkbare aftrek ook toestaan aan Schumacker-achtigen zoals Renneberg met een eerste huis in België.

4.6 Deze redenering strookt met het eerdere arrest Lakebrink waarnaar het Hof verwijst in r.o. 61 en 63. Die zaak betrof niet, zoals ons geval, de grondslagbepaling, maar de tariefbepaling. In die zaak werd het volledige arbeidsinkomen van het betrokken echtpaar in Luxemburg verworven en deed zich een (aanzienlijk) negatief inkomen uit (verhuurd) onroerend goed voor in hun woonstaat Duitsland. Het Hof achtte Luxemburg verplicht om bij de bepaling van de progressie van zijn belastingtarief over de Luxemburgse arbeidsinkomsten rekening te houden met de negatieve Duitse vastgoed-inkomsten, omdat Luxemburg dat ook deed bij inwoners van Luxemburg:

"28 De situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen ter zake van directe belastingen zijn (...) in de regel niet vergelijkbaar (arrest Schumacker, reeds aangehaald, punt 31).

29 Wanneer een lidstaat een niet-ingezeten belastingplichtige niet in aanmerking laat komen voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan de ingezeten belastingplichtigen verleent, is dat in de regel dus niet discriminerend, aangezien deze twee categorieën belastingplichtigen zich niet in een vergelijkbare situatie bevinden.

30 Volgens vaste rechtspraak ligt dit evenwel anders wanneer de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis verwerft in de staat waar hij woont, en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen haalt uit arbeid verricht in de werkstaat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie (zie met name arrest Schumacker, reeds aangehaald, punt 36).

31 Volgens die rechtspraak is de discriminatie gelegen in het feit dat met de persoonlijke en de gezinssituatie van een niet-ingezetene die het grootste deel van zijn inkomsten en nagenoeg alle inkomsten van zijn gezin verwerft in een andere lidstaat dan zijn woonstaat, noch in de woonstaat noch in de staat waarin hij werkzaam is, rekening wordt gehouden (arrest Schumacker, reeds aangehaald, punt 38).

32 Die rechtspraak is van toepassing in een situatie als die van het hoofdgeding.

33 De in punt 31 van dit arrest genoemde discriminatie betreft namelijk a fortiori niet-ingezeten werknemers als de echtelieden Lakebrink, die, zoals in punt 25 van dit arrest is beklemtoond, geen inkomsten hebben in hun woonstaat en die alle inkomsten van hun gezin verwerven uit werkzaamheden in de werkstaat.

34 Anderzijds heeft de ratio van de discriminatie die het Hof in het arrest Schumacker heeft vastgesteld en waaraan in punt 31 van dit arrest is herinnerd, zoals de advocaat-generaal in punt 36 van zijn conclusie heeft opgemerkt, betrekking op alle belastingvoordelen die verband houden met de fiscale draagkracht van de niet-ingezetene waarmee noch in de woonstaat, noch in de werkstaat rekening is gehouden (zie ook conclusie van advocaat-generaal Léger bij arrest Ritter-Coulais, reeds aangehaald, punten 97-99); de fiscale draagkracht kan trouwens worden geacht deel uit te maken van de persoonlijke situatie van de niet-ingezetene in de zin van het arrest Schumacker.

35 De weigering van de belastingadministratie van een lidstaat om rekening te houden met de negatieve inkomsten uit de verhuur van de in het buitenland gelegen onroerende goederen van een belastingplichtige, is dus een bij artikel 39 EG verboden discriminatie.

36 Bijgevolg moet op de vraag worden geantwoord dat artikel 39 EG aldus moet worden uitgelegd, dat het in de weg staat aan een nationale regeling op grond waarvan een gemeenschapsburger die niet woont in de lidstaat waar hij inkomsten verkrijgt welke het grootste deel van zijn belastbare inkomen vormen, niet kan vragen dat voor de bepaling van het op die inkomsten toepasselijke belastingtarief rekening wordt gehouden met de negatieve inkomsten uit de verhuur van in een andere lidstaat gelegen onroerende goederen die hij niet persoonlijk gebruikt, terwijl een ingezetene van de eerste staat dat wel kan."

4.7 Nu onze zaak niet slechts de tariefprogressie, maar de grondslagbepaling voor niet-inwoners betreft, gaat het - anders dan in Lakebrink - om internationale fiscale jurisdictie-afbakening en -verdeling, met name om grondslagcompartimentering tussen verschillende belastingjurisdicties (dislocatie).

4.8 Het Hof gaat voorbij aan drie verschillen tussen inwoners en (al dan niet Schumacker-achtige) niet-inwoners:

(i) voor inwoners is weliswaar door het grondslagvoorbehoud horizontale aftrek van buitenlands verlies mogelijk, maar die aftrek wordt door toepassing van een inhaalregeling(21) weer ongedaan gemaakt naarmate er in latere jaren positief buitenlands inkomen aan de inwoner toevloeit. Op niet-inwoners kan Nederland die inhaalregeling niet toepassen, juist omdat het grondslagvoorbehoud niet voor niet-inwoners geldt en Nederland dus niet bevoegd is om positief inkomen uit buitenlands vastgoed van een niet-inwoner in zijn heffingsgrondslag te begrijpen;

(ii) meer algemeen: bij inwoners oefent Nederland zijn belastingjurisdictie onbeperkt over het wereldinkomen uit (zij het dat eenzijdig of bij belastingverdrag dubbele belasting voorkomen wordt), terwijl niet-inwoners zoals Renneberg - of zij nu tot de familie der Schumacker-achtigen behoren of niet en of zij nu ambtenaar zijn of niet - beperkt belastingplichtig zijn, nl. slechts voor inkomsten die door het belastingverdrag aan Nederland zijn toegewezen. Het Hof heeft dit onderscheid in objectieve onderworpenheid tussen inwoners (onbeperkt belastingplichtigen) en niet-inwoners (beperkt belastingplichtigen) expliciet toegelaten in zijn Schumackerjurisprudentie (met name de arresten Schumacker, Gschwind(22), Gilly(23), De Groot en Lakebrink), alsmede, voor ondernemingen, in onder meer zijn arrest Futura Participations. Het Hof eist in casu echter dat de bronstaat Schumacker-achtige beperkt belastingplichtigen behandelt als onbeperkt belastingplichtigen: Nederland moet zijn fiscale jurisdictie uitbreiden tot (alle) bestanddelen van hun wereldinkomen, in elk geval tot alle belastingverminderende factoren. Weliswaar kan Nederland, zonder zijn bilaterale verplichtingen te schenden, afzien van belasting waar hij naar intern of bilateraal recht recht op heeft, maar anders dan het Hof en zijn A.-G. kennelijk menen, kan Nederland niet tevens eenzijdig heffen over positieve buitenlandse inkomensbestanddelen die exclusief aan de verdragspartner zijn toegewezen, noch naar intern recht, noch belastingverdragsrechtelijk.

(iii) bij inwoners gaat het per definitie niet om een eigen woning/hoofdverblijf (die zich voor "inwoners" immers per definitie niet in het buitenland bevindt), maar om een tweede huis, terwijl het bij Schumacker-achtigen, zoals Renneberg, niet om een tweede huis, maar om het hoofdverblijf gaat.

4.9. Het verschil tussen hoofdverblijven en tweede huizen is echter niet onbelangrijk, zoals hieronder (5.6-5.9) zal blijken. Ook onder de Wet IB 2001 is dat verschil niet onbelangrijk, nu onder die Wet geen renteaftrek meer beschikbaar is voor tweede huizen.

4.10. De verschillen tussen beperkte en onbeperkte belastingplicht, hiervoor sub (i) en (ii) genoemd, zijn zelfs fundamenteel voor wat betreft fiscale jurisdictieverdeling, ook EG-rechtelijk, nu het Hof in de genoemde Schumacker-jurisprudentie expliciet onderscheid in onderworpenheid heeft aanvaard tussen inwoners (onbeperkt belastingplichtigen) en niet-inwoners (beperkt belastingplichtigen), en voor ondernemingen in arresten zoals Futura Participations.

B. Van persoonlijke tegemoetkomingen naar alle draagkrachtfactoren

4.11 Het nieuwe aan het arrest Renneberg is:

(i) dat 's Hofs Schumacker-rechtspraak ter zake van natuurlijke personen in een Schumacker-positie niet alleen blijkt te gelden voor persoonlijke fiscale tegemoetkomingen en tariefbepaling, maar voor alle fiscale "voordelen," inclusief objectgebonden verwervingskosten zoals financieringskosten; dus kennelijk voor alle belastingschuldbepalende factoren, althans voor alle belastingschuldverminderende factoren, en:

(ii) dat 's Hofs rechtspraak in onder meer de zaken Schempp, Gerritse,(24) Lindfors en Deutsche Shell (dus) niet blijkt te gelden voor Schumacker-achtige grensoverschrijders. Die rechtspraak houdt in dat, zolang harmonisatie ontbreekt, de justitiabele die ervoor kiest om zich in een andere lidstaat te vestigen of daar te gaan werken of wonen, de door die jurisdictiekeuze ondervonden stelselverschillen tussen de lidstaten zal moeten aanvaarden, indien beide nationale stelsels op zichzelf niet discrimineren tussen de binnenlandse en de grensoverschrijdende situatie. De EG-Verdragsvrijheden verplichten de exit- of werkjurisdictie niet om alle vóór de grensoverschrijding (binnen zijn fiscale jurisdictie) bestaande voordelen ook na de grensoverschrijding (buiten zijn jurisdictie) te blijven garanderen aan de grensoverschrijder. In de zaak Schempp (werknemersverkeer en verblijfsrecht; verlies van alimentatie-aftrek als gevolg van grensoverschrijding door de ex-echtgenote) drukte het HvJ EG dit als volgt uit:

"45 Het Hof heeft evenwel reeds geoordeeld dat het Verdrag een burger van de Unie niet de garantie biedt dat de overbrenging van zijn werkzaamheden naar een andere lidstaat dan die waarin hij tot dan verbleef, fiscaal neutraal is. Gelet op de verschillen tussen de regelingen van de lidstaten ter zake, kan een dergelijke overbrenging naar gelang van het geval voor de burger op het vlak van de indirecte belastingen meer of minder voordelig of nadelig uitvallen (zie in die zin arrest van 15 juli 2004, Lindfors, C-365/02, Jurispr. blz. I-7183, punt 34)."

In de zaak Deutsche Shell (vestigingsvrijheid; niet-verrekenbaarheid van een buitenlands fliliaalverlies) drukte het HvJ EG het als volgt uit:

"43 De vrijheid van vestiging kan immers niet aldus worden begrepen dat een lidstaat verplicht is, zijn belastingregeling af te stemmen op die van een andere lidstaat, teneinde te waarborgen dat in alle situaties de belasting aldus wordt geheven dat alle verschillen als gevolg van de nationale belastingregelingen verdwijnen, aangezien de beslissingen van een vennootschap betreffende de oprichting van een commerciële structuur in het buitenland naargelang van het geval meer of minder voordelig of nadelig voor deze vennootschap kunnen uitvallen (zie, mutatis mutandis, arrest van 12 juli 2005, Schempp, C-403/03, Jurispr. blz. I-6421, punt 45)."

4.12. Uit onze zaak blijkt dat dit anders is voor Schumacker-achtige emigranten. Zij hoeven de consequenties van grensoverschrijding (jurisdictiewisseling) van hun woning niet te aanvaarden. Zij kunnen aanspraak (blijven) maken op inwonerbehandeling (als binnenlands belastingplichtige) in hun exitstaat omdat (i) zij nagenoeg hun gehele positieve inkomen in die exit/werkstaat concentreren en (ii) dat inkomen ter heffing is toegewezen aan die exit/werkstaat (waardoor alleen daar aftrek- en verrekeningsbasis voorhanden is). Zij worden - in elk geval voor wat betreft belastingvoordelen - door het Hof volledig gelijkgesteld ("alle belastingvoordelen die verband houden met de fiscale draagkracht") met inwoners van de exit/werkstaat. Andersom: een Schumacker-achtige die niet zijn woonhuis de grens over brengt, maar juist zijn (nagenoeg) volledige positieve inkomsten, verliest juist zijn aanspraak op inwonerbehandeling in de exitstaat en verkrijgt daartegenover aanspraak op volledige inwonerbehandeling in de werkstaat.

C. Alleen positieve inkomsten tellen mee; consequenties; verhouding tot Marks & Spencer II en Futura Participations

4.13. Voor de Schumacker-status van een niet-inwoner is beslissend de territoriale concentratie van positieve inkomsten in de werkstaat. Het is kennelijk niet van belang dat hij mogelijk niet (al) zijn economische activiteit in die werkstaat concentreert en in zijn woonstaat wel degelijk significante inkomsten heeft, zij het negatieve. Het echtpaar Lakebrink uit het gelijknamige arrest bijvoorbeeld, genoot weliswaar zijn arbeidsinkomsten in de werkstaat Luxemburg, maar leed in de woonstaat Duitsland een niet-onaanzienlijk verlies (€ 26.080) uit twee verhuurde onroerende zaken. Men kan mijns inziens niet zeggen dat een dergelijk negatief bedrag "geen inkomsten van betekenis" (r.o. 30 Lakebrink; r.o. 61 Renneberg) vertegenwoordigt. Kennelijk bedoelt het Hof dus met de termen "inkomen" en "inkomsten" in dit verband alleen positieve inkomsten. Gezien het doel van zijn redeneringen (horizontale verliescompensatie voor Schumacker-achtigen net als voor inwoners van de werkstaat) ligt dat ook voor de hand, maar het zou duidelijker geweest zijn als het Hof de term "(nagenoeg) zijn gehele verrekenings- of aftrekbasis" had gebruikt, want dáár gaat het hem kennelijk om.

4.14. Daardoor wordt zijn Schumacker-jurisprudentie echter onbepaald. Ik gebruik een voorbeeld om dat te verduidelijken: een natuurlijke persoon/ondernemer woont en onderneemt in België, maar ook, via een vaste inrichting, in Nederland. In België maakt hij € 120.000 verlies; in Nederland € 20.000 winst. Hij voldoet aan 's Hofs Schumacker-criterium: hij heeft immers geen (positieve) "inkomsten van betekenis" in België en concentreert al zijn (positieve) inkomsten (zijn gehele verrekeningsbasis) in Nederland. Volgens het Hof is hij daarmee vergelijkbaar met een inwoner; daarom moet - volgens het Renneberg-arrest - ook voor hem het grondslagvoorbehoud uit het Belgisch-Nederlandse belastingverdrag toegepast worden: hij kan zijn Belgische verlies dus in Nederland aftrekken van de Nederlandse winst, want dat kan een ingezeten natuurlijke persoon in dezelfde omstandigheden ook. Het gevolg van 's Hofs concentratie op verrekeningsbasis (op positief inkomen) is daardoor dat ook belastingplichtigen die niet op inwoners lijken, zoals onze natuurlijke persoon/ondernemer die zijn woonplaats, ondernemingshoofdvestiging en middelpunt van economische activiteiten manifest in België heeft, desondanks als inwoner behandeld moeten worden door de filiaalstaat. Dat betekent dat onze ondernemer nog tot in lengte van jaren € 100.000 verliescompensatie kan voortwentelen in de filiaalstaat. Een dergelijke import van hoofdhuisverliezen in de filiaalstaat zou voyant onverenigbaar zijn met 's Hofs arrest in de hieronder (onderdeel E) te bespreken zaak Futura Participations. Het betekent ook dat de filiaalstaat (als niet-woonstaat van deze natuurlijke persoon!) een veel verder strekkende verliescompensatie zou moeten geven dan de vestigingsstaat van de moedervennootschap van een concern met buitenlandse verliesdochters. In het Marks & Spencer II-arrest oordeelde het Hof immers dat de moederstaat juist niet gehouden is aftrek van buitenlandse dochterverliezen van de moederwinst toe te staan zolang die dochterverliezen nog verrekenbaar zijn in de dochterstaat, hoezeer dat ook een aanzienlijk cash flow nadeel oplevert ten opzichte van de binnenlandsituatie waarin dochterverliezen wél werden overgenomen door de moeder. Dat het EG-Verdrag in het geval van onze Belgische natuurlijke persoon/ondernemer dan wél tot volledige verliesimport in de filiaalstaat zou nopen, ligt bepaald niet voor de hand, te minder als men bedenkt dat het Hof zich in het Renneberg-arrest niet afvraagt of de Belgische verliezen in België voortgewenteld kunnen worden: ongeacht de compensatiepositie in België moet de filiaalstaat - volgens het Renneberg-arrest - het buitenlandse verlies importeren. Het Renneberg-arrest is dus moeilijk te verenigen met het Futura Participations arrest en met het Marks & Spencer II-arrest, met name op het punt van de verwerping van de in Marks & Spencer II (en in Oy AA,(25) Lidl Belgium, en Krankenheim Ruhesitz am Wannsee) wél aanvaarde argumenten van (i) handhaving van de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid en (ii) gevaar van dubbele verliesverrekening. Onduidelijk is ook waarom het Hof van Renneberg niet eist dat hij "aantoont" dat het verlies uit zijn Belgische woning nooit meer in België vergolden zal kunnen worden, zoals het Hof dergelijk bewijs wél van Marks & Spencer eiste in het gelijknamige arrest (r.o. 56).(26)

D. Twee soorten niet-inwoners; selectieve nationale behandeling; onevenwichtigheden

4.15 Het Hof legt op de 'nagenoeg volledig'-grens dus een rechtskeuze-omslagpunt: een Schumacker-achtige niet-inwoner (die boven die grens zit) krijgt in de werkstaat volledige inwonerbehandeling volgens het recht van die werkstaat, inclusief alle objectgebonden aftrekposten, horizontale verliescompensatiemogelijkheden én alle persoonsgebonden tegemoetkomingen. Een De Groot-achtige niet-ingezetene (die beneden die grens zit) daarentegen heeft in de werkstaat géén aanspraak op persoonlijke-draagkrachtvergelding zoals belastingvrije sommen; daarvoor kiest het Hof bij De Groot-achtigen voor het rechtsstelsel van de woonstaat. De Groot-achtigen hebben in de werkstaat slechts aanspraak op nationale behandeling voor objectgebonden aftrekposten, dus slechts voor zover zij aldaar objectief onderworpen zijn voor broninkomsten. De woonstaat is bij De Groot-achtigen slechts ontslagen van de zorg voor draagkrachtvergelding indien en voor zover de werkstaat - hoewel daartoe EG-rechtelijk dus niet verplicht - toch persoonlijke tegemoetkomingen verleent (zie r.o. 100 van De Groot). Samengevat: voor persoonlijke-draagkrachtvergeldingen geldt dat de volledige verantwoordelijkheid en (dus) het nationale recht omslaat van woonstaat naar werkstaat op de 'nagenoeg volledig'-grens. Voor brongebonden aftrekposten (met name financierings- en verwervingskosten) daarentegen geldt dat zij de objectieve jurisdictie-uitoefening van de lidstaten volgen (de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid), dus het inkomen volgen, ongeacht de Schumacker- of De Groot-status van de belastingplichtige. Zoals in casu echter blijkt, bestaat op die laatste regel weer een uitzondering - in Schumackergevallen - indien de werkstaat zijn inwoners toestaat de aan het buitenland toegewezen verliezen (tijdelijk) horizontaal te compenseren; alsdan moet die horizontale compensatie ook aan Schumacker-achtige niet-inwoners verleend worden.

4.16 Voor persoonlijke aftrekposten betekent dit alles-of-niets: ongeacht de werkelijke procentuele verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de woonstaat en de werkstaat, krijgt de grensoverschrijdende werknemer of zelfstandige, ofwel (indien hij een Schumacker-geval is) 100% van de werkstaat-tegemoetkomingen, ofwel geen enkele werkstaat-tegemoetkoming (in niet-Schumacker-gevallen, ook al is aan de werkstaat 85% van het inkomen toegewezen). Ook in de woonstaat is het alles-of-niets: in niet-Schumacker-gevallen moet de woonstaat 100% van zijn persoonlijke tegemoetkomingen verlenen, ook al belast die staat slechts 15% van het wereldinkomen. Dit leidt er weliswaar toe dat Schumacker-achtigen min of meer nationale behandeling krijgen in de werkstaat, maar leidt er evenzeer toe dat niet-ingezetenen die niet al hun positieve inkomen in één lidstaat concentreren, gediscrimineerd worden in de werkstaat. Aan hen wordt immers het recht op nationale behandeling in de werkstaat ontzegd omdat zij niet - ook niet in evenredigheid van hun binnenlandse grondslag - vergelijkbaar zouden zijn met inwoners. Voor hen gelden nog steeds de arresten Gschwind en Gilly, waarin expliciet werd overwogen dat de werkstaat geen (ook niet naar evenredigheid) persoonlijke tegemoetkomingen hoeft te geven aan niet-inwoners die niet nagenoeg hun gehele inkomen in die werkstaat verdienen.

4.17 De werkstaat is aldus weliswaar vrij om zijn fiscale jurisdictie bij non-Schumacker-buitenlanders te beperken tot de objectieve binnenlandse grondslag, óók als dat - onder meer - betekent dat zij in de werkstaat geen enkele persoonlijke tegemoetkoming krijgen die binnenlanders wél krijgen, maar hij is niet vrij om zijn fiscale jurisdictie voor Schumacker-buitenlanders beperkter te bepalen dan voor inwoners als dat voor de Schumacker-buitenlander een nadeel zou meebrengen in vergelijking tot inwoners in de sfeer van persoonlijke tegemoetkomingen of horizontale verliescompensatie. Dit heeft minstens drie gevolgen:

4.18 In de eerste plaats kan een Renneberg-achtige inwoner van België een duurder huis kopen dan zijn De Groot-achtige buurman met eenzelfde baan als Renneberg in Nederland: de Renneberg-achtige Nederbelg krijgt van het Hof de Nederlandse hypotheekrenteaftrek; zijn De Groot-achtige buurman daarentegen, ook al verdient deze 85% van zijn positieve inkomsten in Nederland, moet het met de Belgische wetgeving, dus zonder hypotheekrenteaftrek (blijven) doen.(27)

4.19 In de tweede plaats kan de werkstaat (evenredige) draagkrachtvergelding weigeren aan alle buitenlandse belastingplichtigen die de Schumacker-grens niet halen. Dat lijkt in strijd met de EG-Verdragsvrijheden, nu het discriminatie toelaat op basis van een arbitrair criterium ('nagenoeg volledig') dat geen zichtbare basis in het EG-Verdrag heeft, met name niet de beperking van de beoordeling tot uitsluitend positief inkomen. Het Hof heeft weliswaar de gevolgen van deze fout in zijn Schumacker-jurisprudentie beperkt in het arrest De Groot door - eveneens zonder zichtbare rechtsbasis - de woonstaat te verplichten 100% van zijn fiscale tegemoetkomingen te verlenen - hoewel die Staat het niet aan hem toegewezen deel van het wereldinkomen niet belast - maar die noodgreep:

(i) leidt door de verschillen in belastingstelsels tot willekeurige resultaten (het duidelijkst zichtbaar wanneer de woonstaat een flat tax toepast, zonder enige tegemoetkoming maar met lage tarieven, terwijl in de werkstaat juist hoge tarieven en hoge tegemoetkomingen vigeren): 's Hofs rechtskeuzen berusten op een vooronderstelling dat in de twee betrokken Staten vergelijkbare fiscale wetgeving vigeert ter zake van vergelding van persoonlijke draagkracht, hetgeen geenszins het geval hoeft te zijn;

(ii) biedt geen soelaas aan - bijvoorbeeld - de belastingplichtige die weliswaar nagenoeg zijn gehele (positieve) inkomen buiten zijn woonstaat verdient, maar in twee verschillende werkstaten in de verhouding 50-50, of 40-60, of 20-80, waardoor hij - volgens 's Hofs Schumacker-criterium - in geen van beide werkstaten vergelijkbaar is met een inwoner en dus in alle drie de Staten met lege handen staat.(28)

4.20 In de derde plaats wordt de werkstaat gedwongen - ongeacht andersluidende bepalingen in een bilateraal belastingverdrag - om aan Schumacker-buitenlanders onbeperkte (binnenlandse) belastingplicht op te leggen, althans om zijn jurisdictie uit te breiden tot buitenlandse negatieve bronnen, in plaats van zijn jurisdictie te beperken tot binnenlandse bronnen zoals bij alle non-Schumacker buitenlanders. Het arrest Renneberg verbiedt de lidstaten om Schumacker-achtige niet-inwoners als beperkt belastingplichtig aan te merken, tenzij zij ook voor inwoners een territoriaal stelsel in plaats van een wereldstelsel toepassen. De vraag rijst hoe dit past in 's Hofs jurisprudentie over het territorialiteitsbeginsel voor ondernemingen, die immers anders leert.

E. De verhouding tot de arresten Futura Participations (territorialiteitsbeginsel), Lidl Belgium (objectvrijstelling) en Krankenheim Ruhesitz am Wannsee (inhaalregeling)(29)

4.21 Ook Weber(30) vraagt zich in een commentaar op het Renneberg-arrest af hoe dit arrest zich verhoudt tot de andere jurisprudentie van het Hof:

"'The taking into account of the relevant negative income, or the refusal to do so, thus depends in reality on whether or not those taxpayers are residents of the Netherlands', according to the ECJ in para. 58. This could well be so but then, the ECJ must explain what the difference is from ECJ 15 May 1997, C-250/95 Futura Participations, ECR 1997, p. I-2471. In Futura Participations, the subject of dispute was also that for a non-resident taxpayer only domestic sources were taxed, whereas resident taxpayers in principle (save for exemptions and suchlike) were taxed on their worldwide profit (whereby thus also losses from foreign sources were included). In Futura Participations, the ECJ considered: 'Such a system, which is in conformity with the fiscal principle of territoriality, cannot be regarded as entailing any discrimination, overt or covert, prohibited by the Treaty'. (...). Does Renneberg now mean that Futura Participations is outmoded? In fact, the ECJ did not apply the Futura Participations judgment on resident taxpayers such as ECJ 13 December 2005, C-446/03 Marks & Spencer ECR 2005, p. I-10837, ECJ 15 May 2008, C-414/06 Lidl Belgium, nyr and ECJ 28 February 2008, C-293/06 Deutsche Shell, nyr, and ruled that the territoriality principle must be overruled and that the resident State must take account of losses when they are not deductible in any other Member State. Has Futura Participations now also been overruled in Renneberg situations? Thus, for example, must the Netherlands take into account a loss from a Belgian permanent establishment of a non-resident taxpayer in case i) the non-resident taxpayer has no significant income in Belgium, and ii) derives the major part of his taxable income from an activity pursued in the Netherlands, and iii) because of the loss Belgium cannot grant him the tax advantages, not even in the future because the Belgian permanent establishment is to be closed down. I dare not say that in such like situations Futura Participations will no longer be applicable and that also here, the Schumacker case law must be applied. The reason is that in Renneberg, the ECJ relies heavily on the Schumacker case law with regard to personal and family circumstances, which entails a real likelihood that the ECJ will restrict the applicability of this case law to individuals and will not apply it to legal entities. We can only wait and see whether this materialises."

4.22. De zaak Futura Participations betrof de resultaten van een Luxemburgse vaste inrichting van een in Frankrijk gevestigde rechtspersoon/ondernemer. De vraag was of Luxemburg zijn belastingjurisdictie mocht beperken tot de winsten en verliezen die economisch toerekenbaar waren aan de binnen zijn territoir ontplooide activiteiten. Dat mocht: Luxemburg kon niet op grond van EG-recht gedwongen worden zijn jurisdictie uit te breiden tot niet aan zijn territoir toerekenbare verliezen, ook al paste Luxemburg voor inwoners wél een wereldwinststelsel toe, dus inclusief import van buitenlandse verliezen. Het Hof overwoog:

"20 In casu bepaalt de Luxemburgse wet voor de ingezeten belastingplichtigen, dat al hun inkomsten belastbaar zijn, zonder dat de maatstaf van heffing tot hun Luxemburgse activiteiten beperkt is. Ofschoon is voorzien in vrijstellingen, waardoor een gedeelte van, of, in sommige gevallen, zelfs al hun buiten Luxemburg verworven inkomsten aldaar niet worden belast, omvat de maatstaf van heffing voor deze belastingplichtigen bijgevolg op zijn minst de winsten en verliezen uit hun Luxemburgse activiteiten.

21 Voor de berekening van de maatstaf van heffing voor de niet-ingezeten belastingplichtigen daarentegen worden alleen de winsten en de verliezen uit hun Luxemburgse activiteiten in aanmerking genomen.

22 Een dergelijke regeling, die in overeenstemming is met het fiscale territorialiteitsbeginsel, kan niet worden geacht een door het Verdrag verboden zichtbare of verkapte discriminatie op te leveren."

Een "dergelijke regeling, die in overeenstemming is met het fiscale territorialiteitsbeginsel" geldt ook in onze zaak: de Nederlandse jurisdictie omvat niet de inkomsten uit Belgisch onroerend goed van een niet-inwoner die zijn toegewezen aan België. De vraag rijst dus waarom het Hof thans Nederland wél dwingt - anders dan destijds Luxemburg - om zijn jurisdictie uit te breiden tot negatieve inkomsten uit een Belgische bron, hoewel Nederland noch woonstaat, noch bronstaat is. De omstandigheid dat Nederland voor zijn inwoners wél (tijdelijk) zijn jurisdictie uitbreidt tot inkomsten uit buitenlands onroerend goed (grondslagvoorbehoud met inhaal) doet niet ter zake, want dat deed Luxemburg ook voor zijn inwoners met betrekking tot hun buitenlandse winsten/verliezen; toch was in Futura Participations geen sprake van door het EG-Verdrag verboden discriminatie tussen inwoners en niet-inwoners.

4.23. De zaak Lidl Belgium betrof een Luxemburgs filiaalverlies van een in Duitsland gevestigde rechtspersoon/ondernemer. Duitsland gaf bij belastingverdrag objectvrijstelling voor buitenlandse winsten, meebrengende uitsluiting uit de Duitse heffingsgrondslag van buitenlandse resultaten, dus ook ook van verliezen. Het Hof achtte een en ander weliswaar belemmerend omdat binnenlandse filiaalverliezen wél in aanmerking werden genomen, maar achtte de belastingverdragsrechtelijke uitsluiting van aftrek van buitenlandse verliezen gerechtvaardigd op grond van (i) de noodzaak van handhaving van een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid en (ii) gevaar van dubbele verliesverrekening. In onze zaak - die noch de vestigingsstaat van de belastingplichtige, noch de bronstaat van het verlies betreft - aanvaardt het Hof daarentegen noch de eerste, noch de tweede rechtvaardiging, kennelijk op grond van de omstandigheden dat (i) Nederland verdragsrechtelijk bij inwoners wél rekening houdt met negatief buitenlands vastgoed-inkomen en daarom geacht wordt geen territorialiteit (objectvrijstelling) te zijn overeengekomen met België (zie r.o. 52 en 53) en (ii) Nederland een inhaalregeling heeft waarmee het gevaar van dubbele verliesverrekening bezworen zou zijn (r.o. 76 en 77).

4.24. De door Nederland aangevoerde argumenten voor het territoriaal beperkende effect van een bilateraal overeengekomen belastingvrijstellingsysteem met grondslagvoorbehoud en inhaal heeft het Hof echter wél aanvaard in het recente arrest Krankenheim Ruhesitz am Wannsee (hierna: KR am Wannsee). Die zaak betrof een Oostenrijks filiaalverlies van een Duitse rechtspersoon/ondernemer. Dat verlies was in Duitsland in de wereldwinst van de belastingplichtige begrepen (destijds gold nog belastingvrijstelling in plaats van de huidige objectvrijstelling) en dus in aftrek gekomen. Naarmate er winst werd gemaakt in het Oostenrijkse filiaal nam Duitsland de eerder verleende verliesaftrek terug door middel van een inhaalregeling, vergelijkbaar met de Nederlandse, hoewel de filiaalverliezen evenmin in Oostenrijk afgetrokken konden worden. Het Hof achtte het ongedaan maken van de eerdere verliesaftrek (het alsnog "territorialiseren" van de grondslag van heffing) gerechtvaardigd op grond van "symmetrische logica" en "de noodzaak om de samenhang van de Duitse fiscale regeling te garanderen":

"41 De verwijzende rechter beklemtoont in dit verband dat de inkomsten van de vaste inrichting in Oostenrijk overeenkomstig de bepalingen van de Duits-Oostenrijkse overeenkomst niet worden belast in Duitsland, dat wil zeggen de lidstaat waarin de hoofdvennootschap is gevestigd, maar in Oostenrijk.

42 Opgemerkt zij dat de bijtelling van verliezen waarin de Duitse fiscale regeling voorziet die in het hoofdgeding aan de orde is, niet los kan worden gezien van het feit dat die verliezen eerder in aanmerking zijn genomen. Deze bijtelling, in het geval van een vennootschap die een in een andere staat gevestigde vaste inrichting bezit ten aanzien waarvan de vestigingsstaat van die vennootschap geen heffingsbevoegdheid bezit, weerspiegelt immers, zoals de verwijzende rechter opmerkt, een symmetrische logica. Er bestond dus een rechtstreeks, persoonlijk en feitelijk verband tussen de twee elementen van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde fiscale regeling, daar die bijtelling het logische complement was van de eerder toegestane aftrek.

43 De uit die bijtelling voortvloeiende beperking wordt dus gerechtvaardigd door de noodzaak om de samenhang van de Duitse fiscale regeling te garanderen.

44 Bovendien is die beperking geschikt om dat doel te verwezenlijken, aangezien zij perfect symmetrisch werkt, daar alleen in mindering gebrachte verliezen worden bijgeteld.

45 Voorts is deze beperking evenredig aan het beoogde doel, aangezien de verliezen alleen worden bijgeteld ten beloop van het bedrag van de behaalde winst."

4.25 Ik begrijp deze arresten, met name de laatste, in combinatie met 's Hofs r.o. 76 en 77 in onze zaak aldus dat de rechtvaardigingsgronden die de Nederlandse regering naar voren bracht en die in de geciteerde arresten (en in Marks & Spencer II en Oy AA) wél werden aanvaard, door het Hof in Rennebergs geval verworpen zijn omdat Nederland een inhaalregeling heeft die Nederland in staat stelt om Rennebergs aftrek van negatieve Belgische vastgoedinkomsten later en 'perfect symmetrisch' ongedaan te maken op dezelfde wijze als bij inwoners die in latere jaren positieve buitenlandse vastgoed-inkomsten ontvangen.

F. Uitgangspunt onjuist: antwoord onjuist?

4.26. De r.o. 76 en 77 van het arrest Renneberg laten geen andere conclusie toe dan dat het Hof meent dat de Belgisch-Nederlandse jurisdictieverdeling Nederland toestaat zijn inhaalregeling toe te passen op Schumacker-achtige niet-inwoners en dus Nederland toestaat om aan België toegewezen positief inkomen in de heffingsgrondslag te begrijpen.

4.27. Het Hof realiseert zich derhalve kennelijk niet dat art. 24(1) van het belastingverdrag 1970 een bepaling is ter voorkoming van dubbele belasting die zich alleen bij verdragsinwoners van Nederland kan voordoen, en dat die bepaling dan ook uitsluitend op verdragsinwoners van Nederland ziet (en § 2 op verdragsinwoners van België). Die bepaling geldt niet, en kan niet gelden, voor niet-verdragsinwoners, omdat niet-verdragsinwoners niet onderworpen worden voor hun wereldinkomen, maar alleen voor hun broninkomen (beperkte belastingplicht), welk onderscheid blijkens de meermalen voornoemde jurisprudentie van het Hof expliciet is toegelaten.(31) Ook de verwijzing (in r.o. 69) naar punt 84 van de conclusie van de A.-G. illustreert dat het Hof, en zijn A.-G., zich kennelijk alleen afvragen of het belastingverdrag 1970 aan aftrekverlening aan niet-inwoners in de weg staat en of de Belgische heffingsrechten in het gedrang zouden kunnen komen, maar zich niet afvragen of latere inhaal door Nederland - door includering in de grondslag van positief Belgisch inkomen - door het verdrag ook wordt toegestaan. Het Hof gaat daar kennelijk als vanzelfsprekend van uit.

4.28. Dat uitgangspunt is echter onjuist. Daardoor komt de grond te ontvallen aan 's Hofs verwerping van de argumenten van de Nederlandse regering, ontleend aan de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid en het gevaar voor dubbele verliesaftrek, die door het Hof wél werden aanvaard in de genoemde arresten Marks & Spencer II, Oy AA, Deutsche Shell, Lidl Belgium en KR am Wannsee.

5 Wat nu?

5.1. In het kader van de samenwerking tussen het HvJ EG en de nationale rechter ex art. 234 EG-Verdrag staan de vaststelling van de feiten en de interpretatie van het bilaterale belastingverdrag en het nationale recht aan de nationale rechter, en alleen de uitleg van het EG-recht aan het HvJ EG.(32) In casu is 's Hofs uitleg van het EG-recht gebaseerd op een vooronderstelling ter zake van inhoud en effect van het Belgisch-Nederlandse belastingverdrag die feitelijke grondslag ontbeert. Het oordeel over de (on)juistheid van die vooronderstelling staat aan de nationale rechter. Dan rijst de vraag of, uitgaande van een juiste interpretatie van het bilaterale recht, uit de recente jurisprudentie van het HvJ EG (inmiddels) voldoende duidelijk (éclairé) is hoe de zaak afgedaan moet worden.

5.2. Uit het boven (4.24) geciteerde arrest van het HvJ EG in de zaak KR am Wannsee blijkt dat er "een rechtstreeks, persoonlijk en feitelijk verband" bestaat tussen de inhaalregeling en de eerdere tijdelijke verliesimport door de niet-bronstaat. De inhaalregeling "weerspiegelt een symmetrische logica"; zij is "het logische complement" van "de eerder toegestane aftrek" en zij is noodzakelijk "om de samenhang van de fiscale regeling te garanderen." Zij werkt bovendien "perfect symmetrisch." Aldus het Hof.

5.3 Het Hof drukt zich zelden in zulke lovende bewoordingen uit over de interjurisdictionele consistentie van de belastingstelsels van de lidstaten. Zijn oordeel maakt clair dat ook hij meent dat de noodzakelijke samenhang van belastingvrijstelling met grondslagvoorbehoud en inhaal niet gegarandeerd kan worden, indien de inhaalregeling niet kan worden toegepast, maar wél aftrek voor buitenlands verlies verleend zou moeten worden. Dat zou in strijd zijn met een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid en zou de buitenlandsituatie juist ongerechtvaardigd bevoordelen boven de vergelijkbare binnenlandsituatie, waarin binnenlandse filiaalverliezen wegvallen tegen binnenlandse winsten. Blijkens de boven geciteerde jurisprudentie, met name KR am Wannsee en Lidl Belgium is voorkoming van de verstoring van die samenhang en van die verdeling gerechtvaardigd. Nu gaat het in ons geval niet om het verschil tussen een binnenlands verlies en een buitenlands verlies, maar - op het eerste gezicht - om het verschil tussen het wél in aftrek toelaten van een buitenlands verlies bij een inwoner en het niet in aftrek toelaten van een buitenlands verlies bij een niet-inwoner. In wezen gaat het echter niet om aftrek, maar om tijdelijke aftrek: ook bij de inwoner wordt het buitenlandse verlies immers in beginsel uiteindelijk niet in aftrek toegelaten, doordat bij hem de inhaalregeling wordt toegepast. Bij niet-inwoners kán de inhaalregeling niet worden toegepast, en geheel in "perfecte symmetrie" daarmee is aftrek dan ook niet mogelijk (en niet nodig, want de niet-inwoner is ter zake van de buitenlandse inkomsten überhaupt niet onderworpen). Dat geldt ook voor een ambtenaar, zoals de belanghebbende, want hoewel voor hem fictieve binnenlandse belastingplicht gold, gold hij voor de toepassing van het belastingverdrag als niet-inwoner en was hij (dus) beperkt belastingplichtig, met name niet onderworpen voor inkomsten uit Belgisch onroerend goed en niet vatbaar voor inhaal ex art. 24(1) van het belastingverdrag. Ik verwijs in dit verband naar onderdeel 7 van mijn conclusie van 11 september 2008 in de bij u aanhangige zaak 08/00900 over de (niet-)overbrenging van buitenlandse verliezen van buitenlandse dochtervennootschappeen c.q. filialen naar binnenlandse moedervennootschappeen c.q. hoofdhuizen: uit de arresten Marks & Spencer II, Deutsche Shell en Lidl Belgium blijkt dat de EG-vestigingsvrijheid - bijzondere omstandigheden zoals definitieve onverrekenbaarheid in de bronstaatjurisdictie daar gelaten - geen inbreuk maakt op de fiscale jurisdictie-afbakening van de lidstaten en dus niet dwingt tot uitbreiding van belastingjurisdictie tot niet-onderworpen buitenlandse objecten, zelfs niet bij buitenslands gevestigde personen die op zichzelf naar intern recht volledig subjectief belastingplichtig zijn, zoals naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen of, zoals in casu, Nederlandse ambtenaren.

5.4 Nu Nederland niet in staat is om eenzijdig het belastingverdrag met België te wijzigen teneinde alsnog onderworpenheid van niet-inwoners voor positieve inkomsten uit Belgisch onroerend goed te bewerkstelligen (en daarmee inhaal mogelijk te maken), kan van Nederland in beginsel dus niet gevergd worden aftrek te verlenen. Hetzelfde volgt uit de boven geciteerde arresten Futura Participations, Lidl Belgium en Marks & Spencer II: de bronstaat mag zijn jurisdictie symmetrisch beperken tot binnenlandse bronnen (of hij dat nu van meet af aan doet of met een timing verschil door middel van een inhaalregeling), en de woonstaat hoeft buitenlandse verliezen (uitgezonderd definitieve verliezen) niet te importeren, zelfs niet tijdelijk (tot inhaal mogelijk is). Zelfs al wordt Nederland - belastingverdragsrechtelijk ten onrechte - door het Hof in de zaak Renneberg gelijkgesteld met de woonstaat, dan nog mag Nederland buitenlandse verliezen uitsluiten voor zover die niet ingehaald worden, want dat doet Nederland bij inwoners ook. Dat een dergelijke uitsluiting van buitenlandse verliezen bij niet-inwoners meteen gebeurt en bij inwoners pas later, nl. pas bij de toepassing van de inhaalregeling, doet blijkens de arresten Marks & Spencer II en Lidl Belgium niet ter zake: het cash flow-nadeel van een dergelijk verschil in timing acht het Hof kennelijk niet wezenlijk: wezenlijk is de (uiteindelijke) onderworpenheid.

5.5 In beginsel moet daarom naar mijn mening Rennebergs beroep op het EG-personenverkeer worden afgewezen. Het zal niet de eerste keer zijn dat een nationale rechter, in de procedure voor wie de prejudiciële verwijzing een incident is, op grond van de aan hem staande vaststelling van de feiten en de aan hem staande interpretatie en toepassing van het nationale of bilaterale recht anders beslist dan waartoe de aan het Hof staande interpretatie van het EG-recht lijkt te nopen.(33)

5.6 Wel moet nog worden onderzocht of bij een inwoner met een hypothecair gefinancierd tweede huis in België (dat is immers het geval waarmee het Hof belanghebbendes geval wil vergelijken) daadwerkelijk inhaal van een eerder afgetrokken negatief saldo plaatsvindt. In de mate waarin bij inwoners feitelijk géén inhaal plaatsvindt, moet aan Renneberg, gezien 's Hofs arrest, wel degelijk aftrek worden toegestaan. De vergelijking tussen Rennebergs geval en het door het Hof gekozen vergelijkingsgeval is op dit punt echter problematisch: een eigen woning verschilt immers van een tweede huis doordat men een zelfbewoonde woning niet kan verhuren. Het huurwaardeforfait bij eigen woningen pakt anders uit dan de werkelijke huuropbrengsten en kosten van verhuurd onroerend goed. Ook het huurwaardeforfait voor het eerste eigen huis (het hoofdverblijf) pakt anders uit (waarde bewoond) dan voor niet-verhuurde tweede woningen (waarde vrij). Het is niet terstond duidelijk met welke inwoner-positie wij de positie van Renneberg moeten vergelijken, omdat het buitenlandse vastgoed van een inwoner per definitie niet zijn hoofdverblijf is, terwijl het bij Renneberg wél om een hoofdverblijf gaat.

5.7 Indien er geen duidelijk vergelijkbare binnenlandse positie bedacht kan worden, zou men kunnen stellen dat de twee posities niet vergelijkbaar zijn en van discriminatie geen sprake kan zijn.

5.8 Niettemin wil ik aannemen, gezien de uit 's Hofs arrest blijkende opvattingen ter zake van de vergelijkbaarheid van buitenlandse eerste huizen (hoofdverblijven) van niet-inwoners en buitenlandse tweede huizen van inwoners, dat Rennebergs positie gelijkgesteld moet worden met die van een inwoner met een niet-verhuurde tweede woning in België. Renneberg kan zijn huis in België immers niet verhuren, want hij woont er in. Ter zake van eerste woningen (hoofdverblijf) zijn inwoners en niet-inwoners per definitie niet vergelijkbaar (aldus ook het Hof in diens Schumacker-jurisprudentie). Ik benadruk in dit verband dat 's Hofs arrest in onze zaak dan ook niet inhoudt dat het verlenen van aftrek aan inwoners ter zake van hun binnenlandse woning (hoofdverblijf) tot gevolg zou hebben dat eveneens aftrek ter zake van een buitenlandse woning van een niet-inwoner verleend zou moeten worden. De te maken vergelijking betreft immers (de aftrek van negatieve inkomsten uit) twee buitenlandse huizen: het buitenlandse (eerste) huis van een niet-inwoner en het buitenlandse (tweede) huis van een inwoner.

5.9 De EG-Verdragsvrijheden verplichten niet tot gunstiger fiscale behandeling van niet-inwoners dan van inwoners. Gezien het boven opgemerkte, met name 5.8, betekent dit mijns inziens dat aan Renneberg aftrek verleend moet worden ter zake van een eventueel negatief saldo van het huurwaardeforfait voor tweede woningen ex art. 42a(11) Wet IB 1964 (tekst 1996/1997: 2,05% van de vrije waarde van zijn Belgische huis) en de door hem betaalde hypotheekrente.

5.10 's Hofs Schumacker-jurisprudentie houdt voorts in dat de bronstaat (Nederland) de rol van woonstaat slechts hoeft aan te nemen voor Schumacker-achtige niet-inwoners ter zake van aftrekken die anders in geen van beide Staten in aanmerking zouden komen. Vastgesteld zal dus moeten worden of en zo ja, tot welk bedrag Renneberg zijn hypotheekrente heeft kunnen aftrekken van zijn in België in aanmerking genomen kadastrale inkomen. Een in België afgetrokken bedrag komt in mindering op het in Nederland af te trekken negatieve saldo, bedoeld in onderdeel 5.9. Gezien de boven genoemde arresten Marks & Spencer II en Deutsche Shell meen ik bovendien dat de belanghebbende moet "aantonen" dat zijn resterende negatieve Belgische woonsaldo in België definitief niet tot verrekening zal kunnen komen.

5.11 Vastgesteld moeten dus worden (i) de naar Nederlandse maatstaven in aanmerking te nemen vrije waarde van de Belgische woning, (ii) het rentebedrag dat de belanghebbende mogelijk reeds in België van zijn Belgische kadastrale inkomen heeft kunnen aftrekken en (iii) of in België een doorschuifregeling geldt voor in een bepaald jaar onverrekend gebleven hypotheekrente. Uit het dossier blijkt voor 1996 het volgende: waarde van de woning f 183.333 (f 110.000 werd aangegeven als 60% van de vrije verkoopwaarde); hypotheekschuld f 155.000; rentelasten f 10.685; ook voor 1997 zijn deze gegevens uit het dossier op te maken. Uit het dossier blijkt echter niet het antwoord op de vragen of en zo ja, tot welke bedrag de belanghebbende in België rentebetalingen heeft kunnen aftrekken van zijn aldaar in aanmerking genomen kadastrale inkomen en of een resterend negatief saldo in België definitief onverrekenbaar is. Daarom moet de zaak verwezen worden naar de feitenrechter.

6. De Wet inkomstenbelasting 2001

6.1 De zaak speelt zich af in 1996 en 1997, dus onder het regime van de Wet IB 1964 en van het belastingverdrag 1970. Inmiddels is er zowel een nieuwe wet inkomstenbelasting (de Wet inkomstenbelasting 2001; in werking getreden per 1 januari 2001) als een nieuw belastingverdrag (het belastingverdrag 2001(34); in werking getreden per 1 januari 2003). De vraag rijst welke implicaties 's Hofs arrest heeft onder het nieuwe recht, met name onder het regime van de vermogensrendementsheffing, en met name gezien het bestaan van het keuzerecht voor niet-inwoners ex art. 2.5 Wet IB 2001. De Staatssecretaris heeft op 9 december 2008, nr. AFP/08/950 U, NTFR 2008/2504, vragen van het lid van de Tweede Kamer Omtzigt (CDA) over het arrest van het HvJ EG beantwoord die ertoe strekken dat onduidelijk is of het arrest betekenis heeft voor de houdbaarheid van de keuzeregeling van art. 2.5 Wet IB 2001.

6.2 Het belastingverdrag 2001 regelt de voorkoming van dubbele belasting in art. 23, waarvan paragraaf 2 de voorkoming van dubbele belasting door Nederland voor zijn inwoners betreft. De formulering komt op de hier relevante punten, met name het grondslagvoorbehoud en de verwijzing naar het (eveneens nieuwe) Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (in werking sinds 1 januari 2001), overeen met die van art. 24(1) van het belastingverdrag 1970.

6.3 De hier mogelijk relevante wijzigingen in de Wet IB 2001 ten opzichte van de Wet IB 1964 zijn:

(i) beperking van de aftrek van hypotheekrente tot de financiering van één woning (het hoofdverblijf);(35)

(ii) invoering van een keuzerecht voor buitenlands belastingplichtigen (art. 2.5 Wet IB 2001), zij kunnen er nu voor kiezen om als binnenlands belastingplichtige in de inkomstenbelasting te worden betrokken;

(iii) sinds de introductie van art. 3.123a Wet IB 2001(36) (aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld) per 1 januari 2005: effectieve buiten-aanmerkinglating van een positief inkomen uit eigen woning indien de betaalde financieringsrente lager is dan het eigen-woningforfait;

(iv) invoering van een verondersteld-rendementheffing (box 3) in de grondslag waarvan tweede huizen vallen voor hun netto-waarde (de waarde na aftrek van toerekenbare schulden).

6.4 Door de beperking van de hypotheekrenteaftrek tot het hoofdverblijf zijn rentelasten ter zake van een buitenlandse tweede woning sinds 2001 niet langer aftrekbaar voor inwoners. Onder de nieuwe wetgeving is dus geen sprake meer van discriminatie, nu een inwoner evenmin hypotheekrente ter zake van een buitenlands huis kan aftrekken van enig binnenlands inkomen. Ik benadruk opnieuw dat 's Hofs arrest niet inhoudt dat indien Nederland aan inwoners renteaftrek verleent ter zake van hun binnenlandse hoofdverblijf, Nederland dat ook zou moeten doen voor (Schumacker-achtige) niet-inwoners ter zake van dier buitenlandse hoofdverblijf. Het houdt slechts in dat als Nederland voor buitenlandse (tweede) woningen van inwoners aftrek verleent van binnenlands inkomen, Nederland dat ook moet doen voor buitenlandse eerste woningen van niet-inwoners met binnenlands inkomen. Dat is sinds 2001 niet meer het geval.

6.5 Niettemin is ook onder het box 3 regime een situatie denkbaar waarop het Renneberg-arrest betrokken kan worden: een inwoner die een overgefinancierd tweede huis in België heeft, kan de resulterende negatieve rendementsgrondslag van zijn overige (binnenlandse) rendementsgrondslag aftrekken als gevolg van het voor inwoners geldende grondslagvoorbehoud van art. 23 van het belastingverdrag 2001. Er geldt ter zake van buitenlands box 3 inkomen bovendien geen inhaalregeling, zodat in geval van een positieve buitenlandse rendementsgrondslag in latere jaren zonder korting belastingvrijstelling wordt verleend ter zake van dat positieve forfaitaire rendement.

6.6 Een niet-inwoner met een overgefinancierd tweede huis buiten Nederland daarentegen kan een negatief vermogenssaldo niet aftrekken van een eventuele binnenlandse rendementsgrondslag (bijvoorbeeld een niet-gefinancierd derde huisje in Nederland) nu voor de niet-inwoner geen grondslagvoorbehoud geldt. In een dergelijk, op het eerste gezicht overigens nogal vergezocht geval, noopt het Renneberg-arrest er mijns inziens toe om ook de niet-inwoner die in een Schumacker-positie verkeert (dit maakt het geval nóg zeldzamer: ook alle positieve box 1 en 2 inkomsten van de buitenlander zouden in Nederland geconcentreerd moeten zijn, tenzij het Hof zijn Schumacker-rechtspraak ook nog per box zou willen gaan toepassen(37)) aftrek van het negatieve vermogenssaldo te verlenen in box 3.

6.7 Ik werp nog de vraag op of Nederland onder de Wet IB 2001 gehouden is, op grond van het EG-Verdrag, om niet-inwoners hypotheekrente-aftrek te verlenen ter zake van hun buitenlandse en bij belastingverdrag aan het buitenland toegewezen eigen-woning-hypotheek. Ook nu moet weer bedacht worden dat 's Hofs arrest niet inhoudt dat indien Nederland aan inwoners renteaftrek verleent ter zake van hun binnenlandse hoofdverblijf, Nederland dat ook zou moeten doen voor niet-inwoners ter zake van dier buitenlandse hoofdverblijf. Het Renneberg-arrest werpt dus geen licht op deze vraag. De boven (4.21-4.25) besproken jurisprudentie wijst er echter op dat lidstaten zelfs als woonstaat niet verplicht zijn om aan de bronstaat toegewezen buitenlandse verliezen te importeren, ook al verrekenen zij vergelijkbare binnenlandse verliezen wél met binnenlands inkomen van inwoners (Lidl Belgium, Marks & Spencer II, KR am Wannsee), en als bronstaat hun jurisdictie mogen beperken tot binnenlandse bronnen van niet-inwoners (Futura Participations).

6.8 De vraag of de mogelijkheid, ex art. 2.5 Wet IB 2001, voor niet-inwoners om te kiezen voor (volledige) inwonerbehandeling een panacée is tegen constatering van strijd van nationale belastingwetgeving met de EG-Verdragsvrijheden, met name of Schumacker-achtige niet-inwoners zich van cherry picking kunnen bedienen door selectief beroep te doen op die vrijheden ter vermijding van de nadelen van volledige inwonerbehandeling en van de claw back regeling,(38) kan dus vooralsnog, hoe interessant ook, blijven rusten. U heeft bovendien onlangs prejudicieel vragen van die strekking aan het HvJ EG voorgelegd in een procedure over het urencriterium voor de zelfstandigenaftrek van een grensoverschrijdende agrarische ondernemer.(39)

7. Conclusie

Ik geef u in overweging het beroep gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor feitelijk onderzoek.

De procureur-generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden,

(a.-g.)

1 HR 22 december 2006, nr. 39 258, na twee conclusies Wattel, BNB 2007/134, met noot Burgers, V-N 2007/6.8 en V-N 2006/36.10, FED 2007/6, met aantekening Douma.

2 HvJ EG 16 oktober 2008, zaak C-527/06 (Renneberg), na conclusie Mengozzi, V-N 2008/ 51.14, Vakstudie Highlights & Insights on European Taxation (H&I ET) 2008/2.4, met commentaar Weber.

3 Vgl. HvJ EG 14 februari 1995, zaak C-279/93 (Schumacker), na conclusie Léger, Jur. EG 1995, p. I-00225, BNB 1995/187, met noot Daniels, V-N 1995/1129, pt. 28, FED 1995/521, met aantekening Kamphuis.

4 HvJ EG 21 februari 2006, zaak C-152/03 (Ritter-Coulais), na conclusie Léger, Jur. EG 2006, p. I-01711, V-N 2006/13.10.

5 HvJ EG 13 december 2005, zaak C-446/03 (Marks & Spencer II), Jur. EG 2005, p. I- 10837, na conclusie Maduro; BNB 2006/72, met noot Wattel; V-N 2005/60.15 (conclusie in V-N 2005/21.20); NJ 2007/33, met noot Meussen.

6 HvJ EG 18 juli 2007, zaak C-182/06 (Lakebrink en Peters-Lakebrink), na conclusie Mengozzi, Jur. EG 2007 p. I-06705, BNB 2008/3, met noot Meussen, V-N 2007/58.19, NJ 2008/39.

7 HvJ EG 15 mei 2008, zaak C-414/06 (Lidl Belgium), na conclusie Sharpston, V-N 2008/25.16 (conclusie in V-N 2008/16.9), FED 2008/62, met aantekening Thomas, NJ 2008, 473.

8 HvJ EG 23 oktober 2008, zaak C-157/07 (Krankenheim Ruhesitz am Wannsee), na conclusie Sharpston, nog niet gepubliceerd in Jur. EG, V-N 2008/55.14.

9 HvJ EG 15 mei 1997, zaak C-250/95 (Futura Participations), na conclusie Lenz, Jur. EG 1997, p. I-2471; V-N 1997/4242 pt. 27, FED 1998/365, met noot Weber (zie tevens FED 1997/500).

10 HvJ EG 12 juli 2005, zaak C-403/03 (Schempp), na conclusie Geelhoed, Jur. EG 2005, p. I-6421, BNB 2005/342, met noot Meussen; V-N 2005/36.14 (conclusie in V-N 2005/12.16); NJ 2006, 404.

11 HvJ EG 15 juli 2004, zaak C-365/02 (Lindfors), na conclusie Stix-Hackl, Jur. EG 2004, p. I-07183, V-N 2004/50.18.

12 HvJ EG 28 februari 2006, zaak C-194/06 (Deutsche Shell), na conclusie Sharpston, Jur. EG 2008, p. I-01129, NJ 2008/293, met noot Mok, V-N 2008/13.8 (conclusie in V-N 2008/2.22).

13 Vgl. HvJ EG 12 december 2002, zaak C-385/00 (De Groot), Jur. EG 2002, p. I-11819, na conclusie Léger; BNB 2003/182, met noot Meussen; V-N 2002/61.6 (conclusie in V-N 2002/34.10).

14 Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel, op 19 oktober 1970, Trb. 1970/192. Sinds 1 januari 2003 geldt een nieuw verdrag: de overeenkomst van 5 juni 2001, Trb. 2001/136 (zie noot 38 hierna).

15 V-N 2008/40.11.

16 Gepubliceerd in V-N 2007/22.18; PJW.

17 D.M. Weber, comments on case C-527/06 (Renneberg), Vakstudie Highlights & Insights on European Taxation (H&I ET) 2008/2.4.

18 E.C.C.M. Kemmeren, The Netherlands I: The Renneberg, X Holding and Commission v. the Netherlands Cases, in: Lang, Pistone, Schuch en Staringer (red.), ECJ recent developments in direct taxation 2008, Linde, 2008, pp. 263-302.

19 P. Kavelaars, Grensoverschrijdende renteaftrek, NTFR B 2008/55.

20 Opmerkelijk is dat het Hof op dit punt (r.o. 70) naar overweging 101 van zijn arrest De Groot verwijst en opnieuw expliciet voldoende acht dat "nationale regelingen" in de andere lidstaat de belemmering wegnemen, hoewel hij in zijn recente arrest Amurta even expliciet en in strijd daarmee overwoog dat een nationale regeling niet voldoende is en dat de belemmerende Staat alleen dan absolutie verleend kan worden indien een toepasselijk bilateraal verdrag voorziet in wegneming van de belemmering in de andere lidstaat (HvJ EG 8 november 2007, zaak C-379/05 (Amurta), Jur. EG 2007, p. I-09569, na conclusie Mengozzi, V-N 2007/57.16 (conclusie in V-N 2007/34.23), NJ 2008, 54, met noot Mok; zie r.o. 78-79).

21 Art. 24(1)(2o), van het belastingverdrag 1970 juncto art. 3(4) van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989.

22 HvJ EG 14 september 1999, zaak C-391/97 (Gschwind), Jur. EG 1999, p. I-5451, na conclusie Ruiz-Jarabo Colomer, BNB 2001/78 (noot Burgers onder BNB 2001/80), V-N 1999/43.30.

23 HvJ EG 12 mei 1998, zaak C-336/96 (Gilly), Jur. EG 1998, p. I-2793, na conclusie Ruiz-Jarabo Colomer; BNB 1998/305, met noot Burgers; V-N 1998/28.5; NJ 1999/361.

24 HvJ EG 12 juni 2003, zaak C-234/01 (Gerritse), Jur. EG 2003, p. I-5933, na conclusie Léger; BNB 2003/284, met noot Meussen; FED 2003/476, met aantekening Thomas.

25 HvJ EG 18 juli 2007, zaak C-231/05 (Oy AA vs. Finland), Jur. EG 2007, p. I-06373, na conclusie Kokott, V-N 2007/57.13 (conclusie in V-N 2006/49.14), NJ 2007, 584, met noot Mok.

26 Vgl. Kemmeren, t.a.p., paragraaf 2.5.4, die betoogt dat het Hof terug- en voortwentelingsmogelijkheden in België had moeten bezien alvorens Rennebergs verlies te exporteren naar Nederland.

27 Vgl. Kemmeren, t.a.p., blz. 290.

28 Zie nader Terra/Wattel: European Tax Law, 5th edition, pp. 793-806.

29 Zie ook Dennis Weber: Cross-border losses: from Ritter-Coulais via Renneberg back to Futura Participations?, in Luc Hinnekens and Philippe Hinnekens (eds), A vision of Taxes within and outside European Borders (Liber Amicorum Frans Vanistendael), p. 955.

30 D.M. Weber, comments on case C-527/06 (Renneberg), Vakstudie Highlights & Insights on European Taxation, H&I ET 2008/2.4. Cursivering in het origineel; PJW.

31 Ik merk op dat Renneberg naar nationaal recht wél inwoner was omdat hij in publiekrechtelijke dienstbetrekking stond tot een Nederlandse overheid. Verdragsrechtelijk was hij echter geen inwoner.

32 Zie reeds HvJ EG zaak 6/64 (Costa/ENEL), Jur. 1964, blz. 1203.

33 Anderson and Demetriou: References to the European Court (Sweel & Maxwell, 2002), 2nd ed., pp. 327-330 onderscheiden drie groepen van gevallen waarin nationale rechters het prejudiciële antwoord niet volgen: (i) strijd tussen EG-recht en nationale fundamentele constitutionele waarden, (ii) overschrijding van competentie door het HvJ EG en (iii) de verwijzende rechter is ontevreden of ongelukkig met de implicaties van het gegeven antwoord in het voorliggende geval en probeert die implicaties te vermijden. Zie ook de noot van Anthony Arnull in CMLRev 2003, Vol. 40, No. 3, 2003, pp. 753-769, bij blz. 753 e.v. bij HvJ EG 12 november 2002, zaak C-206/01 (Arsenal Football Club plc. v. Matthew Reed), na conclusie Ruiz-Jarabo Colomer, Jur. EG 2002, p. I-10273, NJ 2003, 265, met noot MRM.

34 Verdrag tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, gesloten te Luxemburg op 5 juni 2001, Trb. 2001/136.

35 De uitzondering voor aftrek voor een te verkopen of te (ver)bouwen tweede woning, art. 3.111(2)en(3) Wet IB 2001, laat ik hier even buiten beschouwing.

36 Wet van 18 december 2003, Stb. 533, inwerkingtreding 1 januari 2005 (parlementair nummer 29 209).

37 Men zou ook het standpunt kunnen innemen dat indien in box 1 aan het Schumacker-criterium wordt voldaan ('nagenoeg volledig'), box 3 volgt.

38 Zie bijvoorbeeld B. Opmeer, De keuzeregeling voor binnenlandse belastingplicht: facelift noodzakelijk?,

MBB 2005/360 en de daar genoemde literatuur.

39 HR 12 september 2008, nr. 43 761, V-N 2008/43.12 (conclusie Overgaauw in V-N 2007/55.14). De zaak is bij het HvJ EG bekend onder nummer C-440/08 en onder de naam Gielen v. Staatssecretaris.