HR, 08-10-2010, nr. 08/04644

HR rolnr. 08/04644

Rechtbank rolnr. AWB 05/1297

Hof rolnr. 07/00335

Derde Kamer A

Vennootschapsbelasting 1999

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. P.J. WATTEL

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie inzake:

X Beheer BV

tegen

Staatssecretaris van Financiën

8 december 2009

1. Feiten en loop van het geding

1.1. Aan de belanghebbende is een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 1999 opgelegd naar een belastbaar bedrag ad € 303.026. Zij heeft daartegen vergeefs bezwaar gemaakt en vervolgens beroep ingesteld bij de Rechtbank Breda(1) (hierna: de Rechtbank).

1.2. De Rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld. Deze vaststelling is door het Gerechtshof 's Hertogenbosch (hierna: het Hof) ongewijzigd overgenomen (onderdeel 2 van de Hofuitspraak) en wordt in cassatie niet bestreden:

"2.1. A heeft op 31 maart 1998 belanghebbende en B B.V. (B B.V.) opgericht. A is directeur/aandeelhouder van belanghebbende. Belanghebbende is aandeelhouder van B B.V. Daarnaast is A als manager werkzaam voor B B.V.

2.2. De voorheen door A gedreven onderneming is door hem met toepassing van artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, met terugwerkende kracht tot 1 januari 1997, ingebracht in belanghebbende.

2.3. Belanghebbende en B B.V. vormen sinds de datum van oprichting, 31 maart 1998, een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. De in belanghebbende ingebrachte onderneming is op 31 maart 1998, tegen uitreiking van aandelen, binnen de fiscale eenheid doorgeschoven naar B B.V., onder toepassing van artikel 14 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.(2) De activiteiten van B B.V. bestaan uit het ontwikkelen van Softwaresystemen. Bestuurder van B B.V. is belanghebbende.

2.4. Op 4 december 2000 heeft belanghebbende 122 van de 351 aandelen in B B.V. verkocht en geleverd aan C Beheer B.V. De verkoopprijs van de 122 aandelen bedroeg ƒ 300.000, welke prijs in drie termijnen is voldaan. Namens D B.V. heeft daarbij gehandeld haar directeur E.

2.5. Met dagtekening 18 mei 2002 is aan belanghebbende de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 1999 opgelegd, overeenkomstig de ingediende aangifte naar een belastbare winst, en tevens belastbaar bedrag, van ƒ 23.699.

2.6. Op 17 februari 2003 heeft de inspecteur aan belanghebbende medegedeeld dat hij voornemens was een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 1999 op te leggen, ervan uitgaande dat de verkoop van 122 van de 351 aandelen van B B.V. aan C Beheer B.V., een overtreding vormt van de zestiende standaardvoorwaarde opgenomen in de Resolutie van 30 september 1991, nr. DB 91/2310, gewijzigd bij besluit van 6 februari 1997, nr. DB 97/118M (Resolutie), zoals deze is aanvaard door belanghebbende bij het aangaan van de fiscale eenheid.

2.7. In verband daarmee heeft de inspecteur de waarde van het totaal van de activa en passiva van B B.V. per ultimo 1999 gewaardeerd aan de hand van de in 2.4 genoemde verkoopprijs van 122 van de 351 aandelen per 4 december 2000. De waarde in het economische verkeer van B B.V. is zodoende bepaald op, (351/122 maal ƒ 300.000) ƒ 863.114. De boekwaarde van de aandelen bedroeg ƒ 219.031, zodat de herwaarderingswinst is vastgesteld op ƒ 644.083. Tussen partijen is niet in geschil dat de boekwaarde van de activa en de passiva gelijk is aan de waarde in het economische verkeer daarvan zodat er met betrekking tot de activa en passiva geen sprake is van stille reserves.

2.8. Met dagtekening 9 augustus 2003 is de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 1999 aan belanghebbende opgelegd naar een belastbare winst van ƒ 667.782."

1.3. Voor de Rechtbank was in geschil of in de prijs die is betaald voor de overdracht van de aandelen B BV aan D BV een bedrag aan goodwill is begrepen en zo ja, of in dat geval toepassing van fiscale-eenheidsvoorwaarde 16(3) in strijd is met EG-Richtlijn 90/434/EEC van 23 juli 1990(4) (hierna: de fiscale EG-Fusierichtlijn(5)). Voorts was in geschil of tussen hen reeds een vaststellingsovereenkomst tot stand was gekomen die hun geschil beëindigde. Rechtbank en Hof hebben geoordeeld dat geen vaststellingsovereenkomst tot stand is gekomen.(6) Dat oordeel wordt in cassatie niet meer bestreden.

1.4. De Rechtbank oordeelde over de eerste twee in 1.3. genoemde geschilpunten als volgt:

"4.1. De rechtbank stelt voorop dat onder goodwill dient te worden verstaan de winstcapaciteit van een bedrijf, voorzover deze ligt boven de som van een normaal rendement van het daarin belegde vermogen en de normale beloning van de arbeid van de ondernemer, welke winstcapaciteit tot uiting komt in een zekere meerwaarde die de bestanddelen van de zaak, tezamen genomen, bezitten boven de waarde van de bestanddelen, ieder op zichzelf beschouwd (vergelijk Hoge Raad 20 mei 1953, nr. 11.301, BNB 1953/190). Naar het oordeel van de rechtbank zijn hierbij zowel de resultaten uit het verleden als de verwachtingen voor de toekomst van belang.

4.2. De rechtbank is op grond van het feit dat D B.V. ƒ 300.000 voor de aandelen heeft betaald, en daarop op geen enkele wijze is teruggekomen, en de verklaring van E zoals weergegeven in zijn brief van 3 juli 2003 aan belanghebbende, van oordeel dat aannemelijk is dat voor de koper van die aandelen, die aandelen in december 2000 op zakelijke gronden een waarde hadden van ƒ 300.000. De rechtbank acht hierbij doorslaggevend dat E in het onderhavige jaar optimistisch was over de economische vooruitzichten voor softwaremakers en A en B B.V. op dit vlak een gunstige reputatie hadden. Belanghebbende maakt met het gestelde betreffende de relatie tussen A en de vader van E een andere gevolgtrekking, tegenover de betwisting door de inspecteur, niet aannemelijk. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat de inspecteur, naar de rechtbank verstaat, deze stelling betwist, waar hij schrijft dat hij deze omstandigheid slechts de kwalificatie "verhalen" geeft, en een nadere motivering van belanghebbende ontbreekt.

4.3. Gezien het in 4.1 bepaalde en het in 4.2 geoordeelde is de rechtbank van oordeel dat, nu niet in geschil is dat van stille reserves geen sprake is, het verschil tussen de verkoopprijs en de boekwaarde van het eigen vermogen van B B.V. goodwill vormt in de eerder vermelde zin. De omstandigheid dat de hoogte van dat bedrag hoofdzakelijk is ingegeven door verwachtingen omtrent de toekomst en niet zozeer door de resultaten uit het verleden, doet daar niet aan af. De eerste in geschil zijnde vraag moet derhalve bevestigend worden beantwoord.

4.4. Blijkens het arrest van de Hoge Raad van 21 maart 2001, nummer 35 425, BNB 2001/329, rechtsoverweging 5.3, kan niet worden geoordeeld dat artikel 8, eerste lid, van de Fusierichtlijn met zich meebrengt dat standaardvoorwaarde 16 in haar algemeenheid onverbindend is. Derhalve dient onderzocht te worden of de toepassing van deze voorwaarde in het concrete geval in strijd is met de Fusierichtlijn.

4.5. Vaststaat dat C Beheer B.V. 122 van de 351 aandelen in B B.V. heeft verkregen tegen de betaling van een geldsom van ƒ 300.000. Naar het oordeel van de rechtbank resulteert deze transactie niet in een fusie in de zin van artikel 2 van de Fusierichtlijn. In dat geval moet reeds op die grond geconcludeerd worden dat de toepassing van de zestiende standaardvoorwaarde in het onderhavige geval niet in strijd is met de Fusierichtlijn. Belanghebbendes stelling dat de overwegingen 38 tot en met 41 van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 17 juli 1997, nummer C-28/95, (...) (Leur-Bloem), aan toepassing van de zestiende standaardvoorwaarde in de weg staan, baat haar dan niet. Op de verkrijging van de deelneming, c.q. de afsplitsing in B B.V. is immers de Fusierichtlijn niet van toepassing.

4.6. Op grond van het in 4.4 en 4.5 overwogene is de rechtbank van oordeel dat de tweede in geschil zijnde vraag ontkennend moet worden beantwoord."

1.5. Het Hof heeft belanghebbendes tegen deze oordelen gerichte hoger beroep ongegrond verklaard, daartoe overwegende als volgt:(7)

"4.1. Belanghebbende betoogt dat toepassing van de sanctiebepaling van de 16e standaardvoorwaarde fiscale eenheid in dit geval strijdig zou zijn met de Fusierichtlijn, (...) (90/434/EEG). Ter ondersteuning van dit betoog stelt belanghebbende dat het doorschuiven van de onderneming op 31 maart 1998 tegen uitreiking van aandelen in wezen een inbreng van activa vormt in de zin van artikel 2, eerste lid, onderdeel c, van de Fusierichtlijn. Zij stelt verder dat dit tot gevolg heeft dat bij de vervreemding van de aandelen in B B.V. op 4 december 2000, alleen dan de op grond van de Fusierichtlijn te verlenen faciliteit mag worden teruggenomen, als voldaan is aan de voorwaarden van artikel 11 van die richtlijn.

4.2. Niet in geschil is dat naar nationaal recht, in het bijzonder bij strikte toepassing van het bepaalde in artikel 15 en 14 van de Wet Vpb 1969 en de bij de fiscale eenheid gestelde voorwaarden, in het bijzonder voorwaarde 1a, de inbreng van de onderneming in B B.V. op 31 maart 1998 binnen de fiscale eenheid heeft plaatsgevonden. Naar nationaal recht, zo erkent ook belanghebbende, is er van een fusie in de zin van artikel 14 geen sprake omdat B B.V. als gevolg van het op de voet van artikel 15 gedane en ingewilligde verzoek, geacht wordt in belanghebbende te zijn opgegaan vanaf het moment van oprichting.

4.3. In het arrest Leur-Bloem (HvJ EG 17 juli 1997, zaak C- 28/95, onder meer gepubliceerd in BNB 1998/32) overwoog het HvJ EG onder meer:

"-32. Wanneer een nationale wettelijke regeling zich voor haar oplossingen voor zuiver interne situaties conformeert aan de in het gemeenschapsrecht gekozen oplossingen, teneinde inzonderheid discriminaties ten nadele van nationale onderdanen of, zoals in de zaak in het hoofdgeding, eventuele distorsies van de mededinging te voorkomen, heeft de Gemeenschap er immers stellig belang bij, dat ter vermijding van uiteenlopende uitleggingen in de toekomst de overgenomen bepalingen of begrippen van het gemeenschapsrecht op eenvormige wijze worden uitgelegd, ongeacht de omstandigheden waaronder zij toepassing moeten vinden (zie in die zin arrest Dzodzi, reeds aangehaald, r.o. 37).

-33. Evenwel zij gepreciseerd dat het in een dergelijk geval in het kader van de door artikel 177 beoogde bevoegdheidsverdeling tussen de nationale rechter en het Hof uitsluitend aan de nationale rechter staat, de precieze strekking van die verwijzing naar het gemeenschapsrecht te beoordelen, en het Hof enkel bevoegd is om de bepalingen van het gemeenschapsrecht te onderzoeken (arresten Dzodzi en Federconsorzi, reeds aangehaald, r.o. 41 en 42, respectievelijk r.o. 10). Welke grenzen de nationale wetgever eventueel heeft gesteld aan de toepassing van het gemeenschapsrecht op zuiver interne situaties, is immers een vraag van nationaal recht, die derhalve uitsluitend door de rechterlijke instanties van de betrokken Lid-Staten kan worden beoordeeld (arrest Dzodzi, reeds aangehaald, r.o. 42, en arrest van 12 november 1992, zaak C-73/89, Fournier, Jurispr. 1992, blz. I-5621, r.o. 23).

4.4. In het onderhavige geval heeft de nationale wetgever zich voor een geval als het onderhavige niet geconformeerd aan de in het gemeenschapsrecht gekozen oplossingen. In plaats van de aan het gemeenschapsrecht ontleende regeling van artikel 14 Wet Vpb 1969 is immers naar nationaal recht het bepaalde in artikel 15 Wet Vpb 1969 van toepassing. Reeds op deze grond kan de gestelde strijdigheid met het bepaalde in de Fusierichtlijn niet tot gevolg hebben dat het bepaalde in artikel 15 Wet Vpb 1969 en de 16e standaardvoorwaarde buiten toepassing moet blijven. Daar komt nog bij dat belanghebbende er zelf voor gekozen heeft om een fiscale eenheid tot stand te brengen en daarmee buiten het bereik van het bepaalde in artikel 14 te blijven. Weliswaar is in de memorie van toelichting bij de Nederlandse implementatiewetgeving inzake de Fusierichtlijn opgenomen "(...) ik [acht] het gewenst dat binnenlandse aandelenfusies onder dezelfde voorwaarden worden gefacilieerd als intra-communautaire aandelenfusies", maar naar het oordeel van het Hof kan hieruit niet worden afgeleid dat een inbreng als de onderhavige die reeds op grond van het fiscale eenheidregime gefacilieerd wordt, niet meer behoeft te voldoen aan de voorwaarden die gelden voor laatstgenoemd regime.

4.5. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de goodwill die bij de oprichting van B B.V. aanwezig was, bij de verkoop van de aandelen in 2000 verdwenen was en dat de goodwill die er toen wel was, geheel zijn oorsprong vond in de verwachte opbrengst van nieuwe producten die bij de oprichting in maart 1998 nog niet in ontwikkeling waren. In haar beroepschrift voor de Rechtbank heeft belanghebbende gesteld dat de nieuwe ontwikkelingen die de koper van de aandelen in 2000 tot het oordeel leidden dat er in de toekomst bij B B.V. grote winsten te verwachten waren, bestonden uit een nieuw softwarepakket dat ten behoeve van F, of klanten van F, ontwikkeld zou kunnen worden. Ter zitting voor het Hof heeft belanghebbende echter verklaard dat op het moment waarop in 2000 de verkoop van de aandelen overeengekomen werd, de mogelijkheid om voor F of klanten van F, een nieuw softwarepakket te ontwikkelen nog niet aan de orde was. Het Hof houdt deze verklaring, die door de Inspecteur met instemming is aangehaald, voor waar. De stelling van belanghebbende dat de bij de verkoop in 2000 aanwezige goodwill geheel zijn oorsprong vond in de verwachte opbrengst van nieuwe producten faalt daarom bij gebrek aan feitelijke grondslag.

4.6. Voorts is het Hof van oordeel dat met het wegvallen van de belangrijkste, of zelfs de enige, klant, niet gezegd kan worden dat ook de goodwill van belanghebbende is weggevallen. Die goodwill staat immers vooral voor de kracht van de organisatie, de technische en commerciële know-how en de contacten in de markt. Juist deze goodwill heeft belanghebbende in staat gesteld om na het wegvallen van haar belangrijkste klant, toch te overleven. Het Hof is daarom van oordeel dat aannemelijk is dat de goodwill die in 1998 is ingebracht ten tijde van de aandelenverkoop in 2000 nog niet geheel was tenietgegaan, en dat de koper van de aandelen mede voor die (oude) goodwill heeft betaald. Aldus is een bedrag ter grootte van een deel van de tegenwaarde van de goodwill die onmiddellijk na de inbreng in 1998 in B B.V. aanwezig was, bij de vervreemding van de aandelen in 2000 aan belanghebbende ten goede gekomen. Dit brengt mee dat de sanctie van de 16e standaardvoorwaarde terecht is toegepast.

4.7. (...).

4.8. Nu de drie door belanghebbende aangedragen geschilpunten alle in het voordeel van de Inspecteur moeten worden beslist, is het gelijk aan de zijde van de Inspecteur. Voor dat geval

is niet in geschil dat het hoger beroep ongegrond moet worden verklaard en de navorderingsaanslag in stand moet blijven. Belanghebbende heeft immers geen afzonderlijke grieven aangedragen tegen de berekening van de waarde in het economische verkeer van de activa en passiva van B B.V. per ultimo 1999."

2. Het geschil in cassatie

2.1. De belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris heeft bij verweer geconcludeerd tot verwerping van dat beroep. De belanghebbende heeft de Staatssecretaris van repliek gediend. De Staatssecretaris heeft bij brief van 9 april 2009 uw griffie laten weten dat hij de belanghebbende niet van dupliek zal dienen.

2.2. De belanghebbende stelt twee middelen voor, die ik als volgt samenvat:

(i) de sanctie ex fiscale-eenheidsvoorwaarde 16 is in casu onverenigbaar met de fiscale EG-Fusierichtlijn omdat de bedrijfsfusie die binnen de binnenlandse fiscale eenheid plaatsvond fiscaal ongunstiger wordt behandeld dan een grensoverschrijdende bedrijfsfusie binnen een (grensoverschrijdende) fiscale eenheid of een (binnenlandse) bedrijfsfusie met toepassing van art. 14 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb).

(ii) 's Hofs oordelen (a) dat een deel van de goodwill die ten tijde van de inbreng van de onderneming in de dochtervennootschap aanwezig was, "ten goede is gekomen" aan de belanghebbende (r.o. 4.5. en 4.6.) en (b) dat de onderneming de door het Hof vastgestelde meerwaarde bevat (r.o. 4.8.), worden niet gedragen door de door het Hof vastgestelde feiten en de niet-weersproken stellingen van de partijen.

2.3. De Staatssecretaris betoogt dat toepassing van fiscale-eenheidsvoorwaarde 16 eigen is aan het regime van de fiscale eenheid, dat los staat van de geruisloze inbreng van activa en passiva in de dochtervennootschap: toepassing van die voorwaarde geschiedt onafhankelijk van voorafgaande geruisloze inbreng. Die toepassing leidt daarom zijns inziens niet tot het alsnog belasten van de inbreng van activa en dus evenmin tot strijd met de fiscale EG-Fusierichtlijn in grensoverschrijdende gevallen. De belanghebbende had voor de fusiefaciliteit kunnen kiezen, maar heeft voor het fiscale-eenheidsregime gekozen. De Staatssecretaris acht voorts juist 's Hofs oordeel dat de wetgever zich voor een zuiver binnenlandse situatie niet heeft geconformeerd aan de fiscale EG-Fusierichtlijn. Het tweede cassatiemiddel van de belanghebbende kan volgens de Staatssecretaris in geen van beide onderdelen tot cassatie leiden omdat 's Hofs oordelen dienaangaande over feiten gaan, niet onbegrijpelijk zijn, en voldoende gemotiveerd.

3. Van ambtswege: formele rechtskracht?

3.1. De beschikking waarbij de fiscale eenheid per 31 maart 1998 werd toegelaten, is door de inspecteur genomen op 7 augustus 1998.(8) Op 1 juli van het daaraan voorafgaande jaar 1997 was in werking getreden(9) de Wet van 20 december 1996, Stb. 1996, 659, tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van enkele andere fiscale wetten in verband met de openstelling van bezwaar en beroep tegen een aantal fiscale beschikkingen. Die Wet maakte voor bezwaar vatbaar (onder meer) de beschikking ex art. 15 Wet Vpb waarbij voorwaarden gesteld worden voor het toestaan van een fiscale eenheid. Tegen de beschikking van 7 augustus 1998 waarbij de litigieuze fiscale-eenheidsvoorwaarde 16 aan de belanghebbende werd gesteld, heeft voor haar - de beoogde moeder van de eenheid - dus bezwaar en beroep open gestaan (zie de artt. 15(1) Wet Vpb en 23(1) AWR, tekst 1998). Het dossier geeft geen aanknopingspunten voor de veronderstelling dat daarvan door de belanghebbende gebruik is gemaakt; integendeel: r.o. 3.2 van de uitspraak van de Rechtbank vermeldt dat de belanghebbende ter zitting heeft verklaard:

"De gestelde voorwaarden zijn allemaal geaccepteerd"

en dat de inspecteur heeft verklaard:

"Er bestaat tussen mij en belanghebbende geen verschil van mening over de standaardvoorwaarden die zijn genoemd in de beschikking, waaronder ook de zestiende standaardvoorwaarde. De gestelde voorwaarden zijn door belanghebbende allemaal geaccepteerd."

In cassatie moet er daarom vanuit gegaan worden dat de beschikking waarbij de litigieuze voorwaarde is gesteld, onherroepelijk is geworden.

3.2. Noch in de bezwaarfase, noch in beroep of hoger beroep heeft de fiscus gesteld dat het bezwaar c.q. beroep niet-ontvankelijk, althans ongegrond zou zijn als gevolg van de onherroepelijkheid van de beschikking van 7 augustus 1998. In de bij u aanhangige zaak met nr. 09/01580 waarin ik heden eveneens concludeer - betreffende de voorwaarden voor fiscaal geruisloze inbreng - neemt de fiscus wél het standpunt in (bij de feitenrechters met succes) dat ter gelegenheid van bezwaar en beroep tegen een latere aanslag niet (meer) opgekomen kan worden tegen voorwaarden gesteld bij een onherroepelijk geworden geruisloze-inbrengbeschikking.

3.3. In onze zaak heeft de feitenrechter zich niet van ambtswege begeven in de vraag of formele rechtskracht van de fiscale-eenheidsbeschikking 1998 in de weg staat aan een beroep op onverbindendheid van voorwaarde 16 of tegen de concrete toepassing van die voorwaarde ter gelegenheid van bezwaar en beroep tegen de aanslag vennootschapsbelasting 1999.

3.4. Het bovenstaande doet twee vragen rijzen: (i) is formele rechtkracht van openbare orde, althans moet de rechter er van ambtswege gevolgen aan verbinden?(10) Zo ja, (ii) welke gevolgen zijn dat dan: verhindert de formele rechtskracht van de fiscale-eenheidsbeschikking uit 1998 dat de geadresseerde van die beschikking (de belanghebbende) alsnog bij bezwaar en beroep tegen de haar opgelegde aanslag 1999 aan de orde stelt de (on)rechtmatigheid van (a) de voorwaarden zelf, c.q. (b) de concrete interpretatie/toepassing van de voorwaarden in haar geval?

3.5. Het arrest Petronella c.s./Rotterdam(11) van uw eerste kamer uit 1995 suggereert dat formele rechtskracht van openbare orde is. De zaak betrof verzet tegen dwangbevelen ten laste van Petronella c.s. ter zake van kosten die de gemeente Rotterdam had gemaakt voor werkzaamheden aan panden van Petronella c.s. die Petronella c.s. ondanks daartoe strekkende aanschrijvingen niet hadden uitgevoerd. Tegen die aanschrijvingen hadden rechtsmiddelen opengestaan waarvan Petronella c.s. geen gebruik hadden gemaakt. (Eerst) in cassatie betrokken Petronella c.s. de stelling dat de onherroepelijk geworden aanschrijvingen onverbindend zouden zijn omdat zij niet van B&W Rotterdam, maar van de deelgemeente Charlois afkomstig waren. De gemeente beriep zich niet op de formele rechtskracht van de aanschrijvingen. Uw eerste kamer overwoog desondanks:

"3.4. Het middel moet reeds falen op grond van de formele rechtskracht van die besluiten, nu daartegen een met voldoende waarborgen omklede rechtsgang heeft opengestaan waarvan geen gebruik is gemaakt, zodat ervan moet worden uitgegaan dat zij ook wat betreft hun wijze van totstandkoming in overeenstemming zijn met de wettelijke voorschriften.

Nu de gemeente hierop geen beroep heeft gedaan, zal de Hoge Raad niettemin in een beoordeling van het middel treden. (...)

[volgt een inhoudelijke beoordeling die even zeer tot verwerping zou hebben geleid; PJW]

4. Beslissing

De Hoge Raad:

verwerpt het beroep;"

Dit arrest suggereert dat formele rechtskracht door de rechter van ambtswege moet worden toegepast. De eerste kamer trad immers expliciet buiten de rechtsstrijd. Indien u uw eerste kamer in deze opvatting volgt, levert dat in onze zaak drie mogelijke gevolgen op: (i) vernietiging van ambtswege en alsnog niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar; (ii) ongegrondverklaring van het beroep in cassatie wegens onherroepelijkheid van de beschikking waarbij voorwaarde 16 werd gesteld; of (iii) vernietiging en verwijzing naar de feitenrechter voor onderzoek naar de vraag of formele rechtskracht van de beschikking in casu in de weg staat aan behandeling van belanghebbendes grieven tegen de haar opgelegde navorderingsaanslag.

3.6. Het geciteerde civiele arrest Petronella c.s./Rotterdam lijkt mij niet maatgevend voor ons geval. De fiscale-eenheidsbeschikking is een begunstigende, normstellende (voorwaarden stellende) en prospectieve duurbeschikking voor onbepaalde tijd, een beschikkingsoort waarvan ik geen voorbeelden in het algemene bestuursrecht kan bedenken. Zelfs een subsidietoekenningsbeschikking, hoezeer ook een duurbeschikking en voorwaarden stellende, geldt niet voor een onbepaalde termijn; zij wordt bovendien gevolgd door een appelabele vaststellingsbeschikking waarbij vastgesteld wordt of aan de voorwaarden is voldaan. De fiscale-eenheidsbeschikking wijkt ook af van subsidievoorwaarden in het aspect dat van beleidsvrijheid nauwelijks sprake is: de inspecteur is verplicht de begunstigende onbepaalde duurbeschikking te nemen indien aan de wettelijke eisen wordt voldaan, onder het stellen van voorwaarden die uitsluitend de bewaring van de aanspraken van de fiscus mogen dienen. Worden na een subsidietoekenning de voorwaarden naar het inzicht van het bestuur overtreden, dan kan de subsidie worden teruggenomen (ingetrokken), gekort of beëindigd bij appelabele vaststellingsbeschikking. In bezwaar en beroep daartegen kan mijns inziens weliswaar in beginsel niet meer de vraag aan de orde komen of de bij toekenningsbesluit gestelde (subsidie)voorwaarden rechtsgeldig gesteld zijn indien dat toekenningsbesluit onherroepelijk is geworden, maar stellig kan de vraag onderzocht worden of de gesubsidieerde wel of niet aan de gestelde voorwaarden heeft voldaan en zoniet, of de bestuurlijke reactie daarop rechtmatig is, met name in overeenstemming met de beginselen van behoorlijk bestuur. Ik meen dat de onderhavige navorderingsaanslag in dit opzicht vergelijkbaar is met een subsidievaststellingsbeschikking: in die navorderingsaanslag legt de fiscus zijn opvatting vast dat aan de voorwaarden voor aanspraak op de gunstige behandeling niet (meer) is voldaan. De belanghebbende behoort die opvatting door een rechter te kunnen laten toetsen.

3.7. In casu bestrijdt de belanghebbende onder meer de feitelijke grondslag voor de toepassing van fiscale-eenheidsvoorwaarde 16: zij stelt dat er geen goodwill was c.q. dat niets "ten goede" is gekomen aan de belanghebbende. Ik meen dat dergelijke stellingen in bezwaar en beroep tegen de aanslag niet buiten de orde verklaard kunnen worden met verwijzing naar de formele rechtskracht van de fiscale-eenheidsbeschikking, nu zij de vraag betreffen of een in die beschikking bedoelde feitelijke situatie zich al dan niet voordoet, dus of een gestelde voorwaarde al dan niet daadwerkelijk overtreden is en of de reactie van de fiscus daarop rechtens is. Die vraag moet door de rechter beoordeeld kunnen worden in het kader van bezwaar en beroep tegen de aanslag, nu deze vraag niet kán rijzen ten tijde van het stellen van de voorwaarde, die op dat tijdstip immers niet overtreden werd of kon worden. In zoverre beroept de Staatssecretaris zich in casu terecht niet op de formele rechtskracht van de fiscale-eenheidsbeschikking en bestaat er al helemaal geen grond voor de rechter om van ambtswege de belanghebbende de formele rechtskracht van de beschikking tegen te werpen.

3.8. De belanghebbende bestrijdt in haar eerste cassatiemiddel echter ook de verenigbaarheid van toepassing van voorwaarde 16 met de fiscale EG-Fusierichtlijn in geval van een bedrijfsfusie binnen een fiscale eenheid. Nu het hier om de abstracte verbindendheid van die voorwaarde gaat in het licht van hoger recht, kan men van deze grief zeggen dat zij eerder aangevoerd had kunnen worden, nl. in bezwaar en beroep tegen de beschikking in 1998. Ik merk op dat het arrest C-28-95, Leur-Bloem (zie 6.15 hieronder) toen reeds een jaar eerder door het HvJ EG was gewezen. Hetzelfde zou mijns inziens gelden voor een beroep op onverbindendheid van de voorwaarde wegens overschrijding van de door de formele wetgever gedelegeerde wetgevingsbevoegdheid: ook een dergelijk beroep zou de abstracte rechtsgeldigheid van de voorwaarde betreffen, los van de concrete, individuele feiten.

3.9. Ter zake van dit (het eerste) cassatiemiddel staat u dus voor de vraag of u van ambtswege het middel ongegrond moet verklaren omdat de in dat middel vervatte grief tegen voorwaarde 16 niet reeds door de belanghebbende in bezwaar en beroep tegen de fiscale-eenheidsbeschikking is geuit. Ik meen dat zich hier een keuze uit vier voordoet:

(i) cassatiemiddel 1 wordt van ambtswege ongegrond verklaard wegens onherroepelijkheid van de beschikking waarbij fiscale-eenheidsvoorwaarde 16 werd gesteld;

(ii) u past van ambtswege de formele rechtskracht van de beschikking toe, maar u volgt op de wettelijke grondslag van art. 6:11 Awb een lijn die vergelijkbaar is met de Rewe/Comet- en Emmott-leer(12) van het HvJ EG (effectiviteit van rechtsbescherming): u acht beslissend of de belanghebbende binnen de bezwaartermijn ter zake van de fiscale-eenheidsbeschikking al dan niet de reële mogelijkheid had de onverbindendheid van voorwaarde 16 in te roepen op de thans door haar aangevoerde gronden. Ik meen dat voor het antwoord op die vraag in casu niet verwezen hoeft te worden voor feitenonderzoek omdat niets erop wijst dat in 1998 iets buiten de risicosfeer van de belanghebbende haar belette toen reeds de thans door haar gestelde onverbindendheid van voorwaarde 16 in te roepen;

(iii) cassatiemiddel 1 wordt net als cassatiemiddel 2 inhoudelijk behandeld. Aangezien het mijns inziens inhoudelijk ongegrond is, kan de vraag naar het openbare-orde-karakter van formele rechtskracht en naar de reikwijdte van die formele rechtskracht in het midden gelaten worden met een 'reeds omdat' argument: het middel faalt, reeds omdat het inhoudelijk ongegrond is;

(iv) u verwerpt (expliciet) de opvatting dat formele rechtskracht van openbare orde is en daarom in casu van ambtswege zou moeten worden toegepast.

3.10. Ik merk ad (ii) op dat deze Emmott-escape uit formele rechtskracht gebaseerd kan worden op art. 6:11 Awb omdat degene die niet de reële mogelijkheid had de later door hem aangevoerde gronden voor onverbindendheid van de voorwaarde reeds aan te voeren binnen de bezwaartermijn ter zake van de beschikking, redelijkerwijs niet geacht worden in verzuim te zijn geweest. Weliswaar is de techniek iets anders dan in art. 6:11 Awb voorzien (er wordt niet alsnog bezwaar en beroep ontvangen tegen de beschikking, maar de later opkomende grieven tegen de beschikking worden geïncorporeerd in het bezwaar en beroep tegen de aanslag), maar dat lijkt mij geen bezwaar. Desgewenst kan trouwens het bezwaar en beroep tegen de aanslag door de rechter opgevat worden als mede gericht tegen de eerdere beschikking.

3.11. Het verdient opmerking dat deze benadering (ii), die mijns inziens de voorkeur geniet voor het geval u meent dat de onherroepelijkheid van de beschikking van ambtswege aan de belanghebbende zou moeten worden tegengeworpen, tot competentieverschuiving tussen de burgerlijke rechter en de bestuursrechter zou kunnen leiden indien zij ook toegepast zou worden in gevallen waarin die competentieverdeling in geding is (dat is in de thans te beslissen zaak niet het geval: de belastingrechter is immers bevoegd ter zake van zowel de beschikking als de aanslag). Een geval als de door uw eerste kamer beoordeelde zaak HR NJ 2007, 503 (X v. De Nederlandsche bank)(13) bijvoorbeeld, zou bij een Emmott-escape op basis van art. 6:11 Awb wellicht niet meer tot de competentie van de burgerlijke rechter behoren, maar tot die van de bestuursrechter (in die zaak: het College van beroep voor het bedrijfsleven (CBB)). Aan de belanghebbende in een dergelijk geval zou immers niet verweten kunnen worden dat hij aanvankelijk geen beroep op het CBB instelde (de rechtspraak van het CBB hield in dat alleen de bank en niet de beoogde directeur kon ageren tegen de bedenkingen van DNB). Toen het CBB vervolgens "om" ging, zou hij zich in deze Emmott-leer alsnog tot het CBB hebben moeten wenden met een beroep op art. 6:11 Awb. Voor de burgerlijke rechter zou er dan geen taak meer liggen, anders dan uw eerste kamer in het genoemde arrest X v. DNB leerde. Voor het thans door u te berechten geval zijn deze inzichten echter irrelevant, nu van competentieverschuivingen tussen de belastingrechter en de belastingrechter geen sprake kan zijn. Indien formele rechtskracht van ambstwege moet worden toegepast, is de hamvraag in onze zaak of het openbare belang bij rechtszekerheid voor de fiscus zwaarder moet wegen dan het openbare belang bij reële toegang tot de rechter. Ik beantwoord die vraag ontkennend voor zover het gaat om bezwaren tegen de voorwaarden ter zake waarvan de belanghebbende geen reële mogelijkheid had om hen binnen de bezwaartermijn ter zake van de beschikking naar voren te brengen.

3.12. Dat betekent, zoals opgemerkt, dat ondanks eventuele tegenwerping van formele rechtskracht van de beschikking toch bij bezwaar en beroep tegen de latere aanslag in elk geval nog geprocedeerd moet kunnen worden over de vraag of de fiscus zich terecht op de gestelde voorwaarden beroept (of hij hen correct interpreteert; of de feiten zich hebben voorgedaan die hun toepassing activeert; of hun concrete toepassing de beginselen van behoorlijk bestuur schendt). De wijze waarop de fiscus de gestelde voorwaarden jaren later bij aanslag concreet blijkt toe te passen, valt immers per definitie niet aan te vechten ten tijde van het stellen van de voorwaarden. Of de belanghebbende ook de gelegenheid moet hebben de abstracte geldigheid (de verbindendheid) van de hem gestelde voorwaarden alsnog bij de latere aanslagoplegging aan te vechten, hangt mijns inziens af van de vraag of hij de reële mogelijkheid had om reeds binnen de bezwaartermijn ter zake van de beschikking de bij bezwaar tegen de aanslag gestelde geldigheidsgebreken te stellen. Mij dunkt dat het in het algemeen redelijkerwijs mogelijk is geldigheidsgebreken binnen de bezwaartermijn tegen de beschikking aan te voeren die voortvloeien uit (i) overschrijding van de toen geldende gedelegeerde bevoegdheid tot het stellen van voorwaarden; (ii) (overige) strijd met de toen geldende formele wet; (iii) strijd met toen geldend EG-recht; (iv) strijd met toen geldend rechtstreeks werkend internationaal recht en (v) strijd met algemene rechtsbeginselen. Zoals boven reeds opgemerkt, meen ik dus dat in belanghebbendes geval geen aanleiding bestaat voor een herkansing op deze punten. Voor de belanghebbende onvoorzienbare wetswijzigingen, beleidswijzigingen en internationaalrechtelijke en Europeesrechtelijke ontwikkelingen daarentegen (niet zijnde nieuwe jurisprudentie over geldigheidsvragen die de belanghebbende desgeraden zelf had kunnen opwerpen) kunnen niet reeds binnen zes weken na beschikken naar voren gebracht worden. Ter zake daarvan zou wellicht herziening van de beschikking op verzoek aangewezen kunnen zijn, maar praktischer onder het geldende recht is het om de verschoonbaar pas ná onherroepelijk worden van de beschikking klagende belanghebbende toe te laten tot bezwaar en beroep tegen de toepassing van de voorwaarden bij aanslagoplegging. De vraag welke reële mogelijkheid een belanghebbende had in de zes weken bezwaartermijn ter zake van de beschikking (de vraag dus of hij "in verzuim" geacht kan worden te zijn geweest in de zin van art. 6:11 Awb door geen bezwaar tegen de beschikking in te stellen), is in beginsel een feitelijke, zodat - indien u formele rechtskracht van openbare orde acht - verwezen zou moeten worden naar de feitenrechter. Dat heeft echter geen zin indien het beroep hoe dan ook moet worden verworpen. Dat is mijns inziens het geval (zie de onderdelen 6 en 7 hieronder).

3.13. Mijn voorkeur gaat er echter naar uit, mede met het oog op het fiscale legaliteitsbeginsel (art. 104 Grondwet) en het eigendomsgrondrecht (art. 1 Eerste Protocol EVRM) om formele rechtskracht in een geval als dit niet van openbare orde te achten, althans niet van ambtswege aan de belanghebbende tegen te werpen. U leert weliswaar dat bezwaartermijnen van openbare orde zijn en door de rechter van ambtswege gecontroleerd moeten worden,(14) maar die rechtspraak ziet op aanslagen en beschikkingen die een retrospectief of eenmalig karakter hebben en is overigens principieel moeilijk te plaatsen in het licht van de genoemde grondrechten en het gegeven dat u de (navorderings)aanslagopleggingstermijn voor de fiscus niet van openbare orde acht, althans niet van ambtswege handhaaft,(15) hoewel de burger met drie, respectievelijk vijf, respectievelijk twaalf jaar mogelijke rechtsonzekerheid toch al ongunstiger bedeeld is dan de fiscus met zes weken. Weliswaar bestaat de mogelijkheid van vermindering van ambtswege door de fiscus op grond van een beleidsregel,(16) maar bij een weigering bestaat geen rechtsingang, juist op grond van het beginsel van formele rechtskracht. Een fiscale-eenheidsbeschikking is een begunstigende, prospectieve duurbeschikking voor onbepaalde tijd, waarvan de wellicht vér toekomstige feitelijke consequenties voor de belanghebbende niet alle te overzien zijn ten tijde van beschikken. Ik merk voorts op dat de voornaamste ratio's voor de leer van de formele rechtskracht zijn de bevoegdheidsafbakening tussen de bestuurrechter en de burgerlijke rechter en de voorkoming van tegenstrijdige uitspraken. Die ratio's waren in de zaak Petronella c.s./Rotterdam aan de orde, maar doen in casu niet ter zake. Het gaat slechts om de derde ratio: de rechtszekerheid; en in casu dan nog slechts rechtszekerheid voor de fiscus, die daar echter kennelijk geen behoefte aan heeft, nu hij zich niet op de onherroepelijkheid van de beschikking beroept hoewel hij zich daar - blijkens de zaak met nr 09/01580 waarin ik heden eveneens concludeer - doorgaans wel van bewust pleegt te zijn. Ik merk ook op dat u leert dat (wél) van openbare orde is de regel dat belastingheffing slechts kan geschieden uit kracht van een formele wet: in HR BNB 2006/173(17) overwoog u:

"-3.2.1. De van belanghebbende geheven leges ten bedrage van € 114 037,24 bestaan voor een gedeelte groot € 1713,02 uit advieskosten van de welstandscommissie. Middel II betoogt (onder meer) dat de Legesverordening 2001, voorzover deze voorziet in doorberekening van dergelijke kosten, onverbindend is wegens strijd met de artikelen 217 en 219 van de Gemeentewet.

-3.2.2. De Hoge Raad dient dit betoog te behandelen, ook al zou belanghebbende voor het Hof een grief met dezelfde strekking hebben ingetrokken. De regel dat belastingheffing slechts kan geschieden uit kracht van de wet is immers van openbare orde, zodat een procespartij van een beroep op die regel geen afstand kan doen."

Indien de 16e standaardvoorwaarde ongeldig zou zijn wegens bevoegdheidsoverschrijding of strijd met rechtstreeks werkend internationaal recht, zou de heffing niet berusten op een (verbindende) formele wet. Zou in casu zowel de formele rechtskracht als het fiscale legaliteitsbeginsel als van openbare orde beschouwd moeten worden, dan zou zich een botsing van twee openbare orden voordoen, waarbij een afweging van belangen mijns inziens zou leiden tot voorrang voor het legaliteitsbeginsel.

3.14. Ik wijs er tenslotte op dat bij belastingheffing steeds een grondrecht (het recht op ongestoorde eigendom: art. 1 Eerste Protocol EVRM) in geding is en dat uw tweede kamer leert dat indien een grondrecht in geding is, de strafrechter bij een vervolging op grond van art. 184 Sr (niet-voldoen aan een ambtelijk bevel) aan eventuele formele rechtskracht van dat ambtelijke bevel voorbij moet gaan, zelfs indien er door het openbaar ministerie beroep op gedaan wordt, omdat de rechtmatigheid van het grondrechtbeperkende bevel moet vaststaan alvorens overtreding ervan te kunnen veroordelen. Uw tweede kamer overwoog in HR NJ 2003, 80:(18)

"3.4. De in tenlasteleggingen als de onderhavige voorkomende woorden "krachtens een wettelijk voorschrift gegeven bevel", die daarin kennelijk worden gebezigd in dezelfde betekenis als aan die bewoordingen toekomt in art. 184 Sr, dienen aldus te worden verstaan dat van zodanig bevel slechts sprake kan zijn indien dit bevel is gegeven krachtens een verbindend wettelijk voorschrift en in overeenstemming met een op dat voorschrift berustende bevoegdheid (vgl. HR 11 december 1990, NJ 1991, 423).

3.5. Bij een strafrechtelijke vervolging terzake van art. 184 Sr dient de rechter dus te onderzoeken of het in de tenlastelegging genoemde wettelijk voorschrift verbindend is en of het bevel rechtmatig is gegeven alsmede, indien terzake verweer is gevoerd van dat onderzoek te doen blijken en gemotiveerd op dat verweer te beslissen. Het gaat immers om bestanddelen van het in art. 184 Sr opgenomen misdrijf, terwijl daarop betrekking hebbende verweren bij een tenlastelegging als hier aan de orde is, zich weliswaar tegen de tenlastelegging richten en strekken tot vrijspraak, doch niet van louter feitelijke aard zijn maar een of meer rechtsvragen aan de orde stellen. Het voorgaande geldt ook indien tegen het desbetreffende bevel een met voldoende waarborgen omklede bestuursrechtelijke rechtsgang open staat of heeft opengestaan en de verdachte van deze rechtsgang geen gebruik heeft gemaakt door een beroep op de bestuursrechter te doen. Voor een veroordeling is immers vereist dat komt vast te staan dat van een rechtmatig bevel sprake is. Daarom kan niet worden aanvaard dat, bij gebreke van het benutten door de verdachte van de bestuursrechtelijke rechtsgang, een verweer als hiervoor bedoeld kan worden verworpen op de grond dat, nu geen gebruik is gemaakt van de bestuursrechtelijke rechtsgang, ervan moet worden uitgegaan dat het bevel zowel wat de wijze van totstandkomen als wat zijn inhoud betreft in overeenstemming is met de desbetreffende voorschriften en algemene rechtsbeginselen.

Daarbij verdient nog opmerking dat gevallen als de onderhavige, waarin het niet gaat om strafbaarstelling van handelen zonder vergunning of van handelen in strijd met aan een verleende vergunning verbonden voorschriften, daardoor worden gekenmerkt dat als misdrijf met straf wordt bedreigd het opzettelijk niet voldoen aan in verband met de openbare orde en veiligheid gegeven bevelen die de in art. 12 IVBPR en art. 2 van het Vierde Protocol bij het EVRM gewaarborgde "liberty of movement" beperken.

3.6. In het zich hier niet voordoende geval dat de verdachte de bestuursrechtelijke rechtsgang heeft gevolgd geldt in verband met een behoorlijke taakverdeling tussen de strafrechter en de bestuursrechter en met het oog op het voorkomen van tegenstrijdige uitspraken het volgende. Is het desbetreffende bevel onherroepelijk door de bestuursrechter vernietigd, dan dient de strafrechter van die beslissing van de bestuursrechter uit te gaan. Is het desbetreffende bevel door de bestuursrechter bij onherroepelijke uitspraak in stand gelaten, dan staat zulks er in beginsel aan in de weg dat de strafrechter het verweer dat het wettelijk voorschrift niet verbindend is of het bevel anderszins onrechtmatig is, zelfstandig onderzoekt en daarop beslist. Onder bijzondere omstandigheden kan aanleiding bestaan hierop een uitzondering te maken."

3.15. Mijn conclusie is dat de onherroepelijkheid van de fiscale-eenheidsbeschikking niet van ambtswege aan de belanghebbende behoort te worden tegengeworpen in deze procedure tegen een navorderingsaanslag. Ik ga daarom inhoudelijk in op haar beide cassatiemiddelen. Ik merk op dat ook indien de onherroepelijkheid van de beschikking haar wél tegengeworpen zou worden, beide middelen toch behandeld moeten worden; het tweede omdat de onherroepelijkheid van de beschikking zich - zoals betoogd - niet uitstrekt tot de vraag hoe de - op zichzelf geldig geachte -voorwaarden concreet op de werkelijke feiten moeten worden toegepast; het eerste omdat vastgesteld moet worden of de geldigheidsgebreken die de belanghebbende stelt, ook reeds in bezwaar tegen de beschikking gesteld hadden kunnen worden (of de Emmott-escape op basis van art. 6:11 Awb soelaas biedt).

3.16. Ik ga hieronder verder voorbij aan formele rechtskracht van de beschikking, omdat ik die, zoals betoogd, niet van openbare orde acht.

4. Het toetsingskader

4.1. Art. 15 Wet Vpb luidde in de relevante jaren, voor zover hier relevant, als volgt:

"Art. 15. 1. Zolang alle aandelen van een dochtermaatschappij in het bezit zijn van een moedermaatschappij, wordt, op verzoek van beide belastingplichtigen en ten vroegste met ingang van het jaar waarin het verzoek is ingediend, de belasting geheven alsof de dochtermaatschappij in de moedermaatschappij is opgegaan. Het verzoek wordt slechts ingewilligd indien de tijdvakken waarover de belasting wordt geheven voor beide belastingplichtigen samenvallen en voorts indien de door Onze Minister nader te stellen voorwaarden zijn vervuld. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking waarin de in de vorige volzin bedoelde voorwaarden zijn opgenomen. (...). Onder dochtermaatschappij wordt verstaan: een in Nederland gevestigde naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid. Onder moedermaatschappij wordt verstaan: een in Nederland gevestigde naamloze vennootschap, besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, coöperatie of onderlinge waarborgmaatschappij.

2. (...)

3. De in het eerste lid bedoelde voorwaarden mogen slechts strekken ter verzekering van de heffing en de invordering van de belasting met het oog op de omstandigheid dat de in het eerste lid bedoelde lichamen uitsluitend voor de toepassing van deze wet een eenheid vormen en het geval dat deze eenheid wordt beëindigd, wordende onder die voorwaarden mede begrepen voorwaarden die betrekking kunnen hebben op het bepalen van de in een jaar genoten winst, de toelaatbare reserves, de verrekening van verliezen en de vervreemding van de in het eerste lid bedoelde aandelen."

De litigieuze (vroegere) fiscale-eenheidsvoorwaarde 16 (in 2003 vervangen door art. 15ai Wet Vpb(19)) was opgenomen in een beleidsregel(20) en luidde in de relevante jaren als volgt:

"Standaardvoorwaarde 16.

a Indien

1 de samenstelling van het vermogen van de dochtermaatschappij is gewijzigd ten gevolge van transacties binnen de fiscale eenheid en voorts

2 aannemelijk is dat een bedrag ter grootte van de tegenwaarde van de stille reserves (waaronder begrepen een vervangingsreserve als bedoeld in art. 14 Wet IB 1964 alsmede goodwill) die onmiddellijk na de laatste transactie in de dochtermaatschappij aanwezig zijn, dan wel een bedrag ter grootte van een deel daarvan, hetzij bij vervreemding van aandelen in de dochtermaatschappij, hetzij op enigerlei andere wijze ten goede is gekomen aan de moedermaatschappij en/of het lichaam dat met haar verenigd is of is geweest worden bij het einde van het boekjaar dat onmiddellijk aan het splitsingstijdstip voorafgaat de activa en passiva van de dochtermaatschappij (alsnog) gesteld op de waarde in het economische verkeer en de tot haar vermogen gerekende vervangingsreserve (alsnog) opgenomen in de winst van de combinatie.

(...).

b Het bepaalde onder a vindt geen toepassing indien

1 tussen het tijdstip van de (laatste) onder a.1 bedoelde transactie en hetzij het splitsingstijdstip, hetzij het tijdstip waarop het onder a.2 bedoelde ten goede komen heeft plaatsgevonden, tenminste zes boekjaren zijn geëindigd;

2 de onder a.1 bedoelde transacties plaatsvonden in het kader van een bij de aard en omvang van de dochtermaatschappij passende normale bedrijfsuitoefening."

4.2. Uit de parlementaire geschiedenis van de voorloper van fiscale-eenheidsvoorwaarde 16 bij art. 15 Wet Vpb (art. 30(2) Wet Vpb 1969), blijkt dat de wetgever bewust heeft gekozen voor een ongenuanceerde sanctie op ontvoeging na vermogensverschuivingen binnen de fiscale eenheid.(21) De ontwerp-bepaling(22) luidde als volgt:(23)

"Ingeval een naamloze vennootschap bij de aanvang van het jaar waarover voor het eerst belasting wordt geheven volgens deze wet, aandelen bezit in een andere naamloze vennootschap die krachtens een beschikking als bedoeld in artikel 32, zesde lid, deel uitmaakt of heeft uitgemaakt van een fiscale eenheid, waartoe ook de eerstbedoelde vennootschap behoort of heeft behoord, blijft artikel 12 [de deelnemingsvrijstelling; PJW] buiten toepassing ten aanzien van koerswinsten op die aandelen, welke worden behaald binnen tien jaren na het tijdstip waarop de andere vennootschap geen deel meer uitmaakt van de fiscale eenheid."

De toelichting op de ontwerp-bepaling vermeldt het volgende:(24)

"Het bij dit onderdeel tot zesde lid vernummerde derde lid van artikel 29 heeft ten doel te voorkomen dat een vóór het in werking treden van de wet gevormde fiscale eenheid het in de hand zou hebben om vervreemdingswinsten op bedrijfs- middelen, die in beginsel aan belastingheffing zijn onderworpen, om te vormen tot onbelaste koerswinsten op aandelen. Het komt namelijk voor dat een tot een fiscale eenheid behorende vennootschap bedrijfsmiddelen overhevelt naar een andere tot die eenheid behorende vennootschap die overigens geen bezittingen heeft. De eenheid wordt daarna verbroken, waarna verkoop plaatsvindt van de aandelen in die andere vennootschap. In feite wordt deze constructie aangegrepen om bij de verkoop van bedrijfsmiddelen te behalen winst om te zetten in koerswinst op aandelen. Het ligt in de bedoeling in de krachtens artikel 14 [art. 14 Wet Vpb 1969 is uiteindelijk art. 15 Wet Vpb 1969 geworden; PJW] in de toekomst uit te vaardigen beschikkingen een voorziening ter zake te treffen. Ter voorkoming van ongelijkheid in behandeling wordt ten aanzien van bestaande fiscale eenheden waarvoor in de beschikkingen zulk een voorziening niet is opgenomen, de onderhavige bepaling voorgesteld."

De voorgestelde bepaling stuitte op verzet bij de leden van de Tweede Kamer:(25)

"Vele leden hadden begrip voor de het streven van de bewindslieden om door de introductie van deze bepaling te voorkomen dat in beginsel belastbare winsten worden omgezet in onbelaste winsten. Zij vreesden evenwel, dat deze regeling onbedoelde effecten in zich kan dragen die belemmerend werken voor de flexibiliteit van het Nederlandse bedrijfsleven.

Het voorgestelde artikel 29, lid 6, dienende om artikel 12 buiten toepassing te laten in een bepaalde situatie, was naar het oordeel van verschillende andere leden veel te grof geredigeerd. De redactie slaat zelfs op winst, welke is behaald op bestanddelen die altijd van de dochter-N.V. zijn geweest. Ook aan de bewindslieden is het opgevallen, dat afzonderlijke bedrijfsmiddelen door middel van een dochter-N.V. worden overgeheveld. De leden nu aan het woord bepleitten dat de redactie dan ook daarop wordt afgesteld en niet zo ruim blijft, dat in allerlei volstrekt bonafide gevallen de deelnemingsvrijstelling wordt onthouden.

Het was overigens naar de - reeds eerder in dit verslag weergegeven - indruk van deze leden een fout die meer wordt gemaakt in dit wetsontwerp, dat met het oog op het voorkomen van bepaalde op ontgaan van belasting gerichte constructies, formuleringen worden gebezigd van een veel ruimere strekking dan dit voorkomen van misbruik vereist. (...)."

De reikwijdte van de voorgestelde wettekst werd vervolgens enigszins ingeperkt:(26)

"(...). Erkennende dat de voorliggende tekst wel wat ruim geformuleerd is, stellen de ondergetekenden nader voor in de tekst tot uitdrukking te brengen dat artikel 12 alleen dan buiten toepassing blijft indien de samenstelling van het vermogen van de vennootschap, welker aandelen worden vervreemd, ten gevolge van verschuivingen binnen de fiscale eenheid tijdens haar bestaan is gewijzigd. (...).

De ondergetekenden hebben er kennis van genomen dat naar de indruk van verschillende andere leden het een fout is die meer wordt gemaakt in dit wetsontwerp, dat met het oog op het voorkomen van bepaalde constructies, te ruime formuleringen worden gebezigd. De ondergetekenden zouden in dit opzicht willen volstaan met de opmerking dat het telkens weer een bijzonder moeilijke zaak blijkt bij het keren van op ontgaan van belasting gerichte constructies een adequate formulering te vinden, die toch niet door een betrekkelijk geringe wijziging in de gekozen opzet kan worden omzeild."

Na de aanvaarding van de amendementen Koning c.s.(27) en Peijnenburg c.s.(28) ontstond ten slotte de tot wet verheven tekst.

4.3. In de zaak HR BNB 2001/329(29) was de verbindendheid in geschil van een aantal voorwaarden die de inspecteur verbonden had aan de afgifte van een fiscale-eenheidsbeschikking. U postuleerde het volgende toetsingskader voor (de voorwaarden verbonden aan) een fiscale-eenheidsbeschikking van de fiscus:

"5.1 (...). Bij zijn beoordeling van de toelaatbaarheid van de voorwaarden die een inspecteur aan een op de voet van artikel 15 gegeven beschikking heeft verbonden, dient de bestuursrechter in belastingzaken geen andere toets aan te leggen dan die welke algemeen geldt voor (vrije) bestuursbesluiten. De voorwaarden mogen derhalve niet in strijd zijn met de wettelijke regeling van artikel 15 zoals dit artikel - voorzover nodig aan de hand van de bedoeling van de wetgever - door de rechter wordt uitgelegd, dan wel met een andere wettelijke regeling, waarbij in het bijzonder valt te denken aan de artikelen 3:3 en 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht, dan wel met een ongeschreven rechtsregel of algemeen rechtsbeginsel. Bij de beoordeling van de middelen zal de Hoge Raad van dit toetsingskader uitgaan."

Voorwerp van de procedure was in die zaak de fiscale-eenheidsbeschikking; niet enige aanslag. De belanghebbende werd dus (nog) niet getroffen door enig concreet gevolg van de toepassing van de gestelde voorwaarden; er werd niet geprocedeerd over de toepassing van de voorwaarden, maar slechts over de stelbaarheid ervan. U achtte voorwaarde 16 niet bij voorbaat en integraal onverenigbaar met de beginselen van behoorlijk bestuur, met name niet met het redelijkheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel:

"5.2. Het Hof heeft geoordeeld dat het, gelet op de afwegingen die destijds door de wetgever zijn gemaakt, te ver zou voeren als de rechter voorwaarde 16 al dan niet gedeeltelijk zou aanpassen of onverbindend zou verklaren.

Middel I komt tegen dit oordeel op met de stelling dat de Inspecteur met het in de beschikking opnemen van voorwaarde 16 heeft gehandeld in strijd met beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het redelijkheidsbeginsel en het beginsel van rechtszekerheid.

De formulering van voorwaarde 16 is inderdaad ruim. Gelet op de grote diversiteit van gevallen die zich in de praktijk bij het verbreken van een fiscale eenheid kunnen voordoen, kan echter niet worden gezegd dat aldus geformuleerd de voorwaarde de grenzen van de redelijkheid overschrijdt dan wel de rechtszekerheid onnodig of anderszins op onaanvaardbare wijze geweld aandoet."

U achtte de vroegere voorwaarde 16 evenmin bij voorbaat en integraal onverenigbaar met de genoemde fiscale EG-Fusierichtlijn:

"5.3. Het Hof heeft geoordeeld dat artikel 8, eerste lid, van de Fusierichtlijn (richtlijn nr. 90/434/EEG) niet meebrengt dat voorwaarde 16 in haar algemeenheid onverbindend is.

De middelen IIa en IIb, die zich tegen dit oordeel keren, falen op de gronden vermeld in de conclusie van de Advocaat-Generaal, onderdelen 6.3 en 6.4."

De onderdelen 6.3 en 6.4 van de conclusie van mijn voormalig ambtgenoot Van Kalmthout waarnaar u verwees, luiden als volgt:

"6.3. Naar mijn mening heeft het Hof terecht aangenomen dat de toepassing van voorwaarde 16 niet in alle gevallen welke zich in de praktijk kunnen voordoen in strijd komt met de fusierichtlijn. Mede gelet op art. 11, eerste lid, aanhef en letter a, van de richtlijn(30) en de uitleg die het HvJ EU daaraan in zijn arrest van 17 juli 1997, BNB 1998/32,(31) heeft gegeven, dient een onderzoek naar de vraag of de toepassing van voorwaarde 16 verenigbaar is met de fusierichtlijn zich toe te spitsen op de feiten en omstandigheden van elk concreet geval afzonderlijk.

6.4. Hiervan uitgaande gaat het ook naar mijn mening te ver om voorwaarde 16 zonder meer, dus voor alle gevallen, verbindende kracht te ontzeggen. Slechts voor zover in een bepaald geval de toepassing van voorwaarde 16 onverenigbaar met de fusierichtlijn zou worden bevonden, dient die toepassing achterwege te blijven."

4.4. De (vroegere) fiscale-eenheidsvoorwaarden waren blijkens HR BNB 2003/295(32) "recht" in de zin van art. 79 (cassatiegronden) van de Wet op de rechterlijke organisatie (Wet RO), waardoor hun eenvormige toepassing door u verzekerd kon worden:

"3.4. (...). De krachtens artikel 15, lid 1, van de Wet, door de Minister nader gestelde voorwaarden hebben zich in de loop van de jaren ontwikkeld van een model op basis waarvan in een concreet geval voorwaarden worden vastgesteld, tot (een samenstel van) voorwaarden die in de regel zullen worden gesteld. Die voorwaarden die blijkens voormelde resolutie in het algemeen zullen gelden, maar die in een individueel geval naar gelang de bijzondere omstandigheden van dat geval kunnen worden gewijzigd en/of aangevuld, moeten daarom worden aangemerkt als beleidsregels, welke het bestuursorgaan thans ingevolge artikel 4:84 van de Algemene wet bestuursrecht in beginsel verplicht is te hanteren. Als beleidsregels vormen de standaardvoorwaarden recht in de zin van artikel 79 van de Wet op de rechterlijke organisatie, over schending waarvan in cassatie met vrucht kan worden geklaagd. (...)."

4.5. Uit het bovenstaande volgt dat de rechter die de toelaatbaarheid van de toepassing van fiscale-eenheidsvoorwaarde 16 in een concreet geval moet toetsen, zulks moet doen aan de tekst van art. 15 Wet Vpb, het daarin vervatte delegatiekader, de bedoeling van de wetgever, de algemene rechtsbeginselen, waaronder de beginselen van behoorlijk bestuur, en de ieder verbindende bepalingen van verdragen en van besluiten van volkenrechterlijke organisaties, in casu in het bijzonder de discriminatieverboden van art. 26 IVBPR(33) en art. 14 EVRM(34) juncto art. 1 Eerste Protocol EVRM en de genoemde fiscale EG-Fusierichtlijn.

4.6. U heeft in het geciteerde arrest HR BNB 2001/329 ook aangegeven welke de gevolgen zijn indien een fiscale-eenheidsvoorwaarde onrechtmatig gesteld is:

"6. (...). Ingeval, zoals hier, aan een beschikking voorschriften zijn verbonden welke door de bestuursrechter in belastingzaken onrechtmatig worden geoordeeld, dient die rechter - zoals ook onder het hier nog niet van toepassing zijnde sinds 1 september 1999 geldende procesrecht - in het algemeen niet zelf in de zaak te voorzien, doch ermee te volstaan de uitspraak op het bezwaar te vernietigen en de inspecteur op te dragen opnieuw op het bezwaar te beschikken onder wijziging van de voorschriften met inachtneming van de rechterlijke uitspraak. Indien echter, zoals in het onderhavige geval, de voorschriften ten dele in het geheel niet aan de beschikking hadden mogen worden verbonden (voorwaarde 17) dan wel zich de situatie voordoet dat door de Staatssecretaris reeds is aangegeven hoe hij de voorschriften zal wijzigen en formuleren indien deze in rechte geen stand kunnen houden (Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 3 november 1999, nr. DB 99/2820, V-N 1999/53.16, betreffende voorwaarden 14 en 15a) is het in verband met een doelmatige beslechting van het geschil de aangewezen weg dat de rechter de zaak niet terugwijst maar zelf de voorschriften wijzigt."

5. Bedrijfsfusie met terugwerkende kracht binnen een fiscale eenheid; nationale wet- en regelgeving

5.1. De belanghebbende heeft haar onderneming op de dag van haar - en haar dochters - oprichting (31 maart 1998) fiscaal geruisloos - met toepassing van de doorschuiffaciliteit van art. 14(1) Wet Vpb (oud)(35) - ingebracht in die dochter (B BV).(36) Art. 14 Wet Vpb luidde in 1998, voor zover in cassatie van belang, als volgt:

"1. Ingeval de belastingplichtige zijn onderneming of een zelfstandig onderdeel van zijn onderneming in het kader van een bedrijfsfusie overdraagt aan een ander lichaam dat reeds belastingplichtig is of door de overname belastingplichtig wordt en dat andere lichaam niet op de voet van artikel 20 aanspraak kan maken op voorwaartse verrekening van verliezen blijft, voor zover latere heffing is verzekerd, winst behaald met of bij de overdracht buiten aanmerking, mits de verkregen aandelen of bewijzen van deelgerechtigdheid of het verkregen lidmaatschap niet binnen drie jaren na de overdracht worden vervreemd en mits voor het bepalen van de winst bij beide belastingplichtigen dezelfde bepalingen van toepassing zijn. Onze Minister kan ontheffing verlenen van het in de vorige volzin bedoelde vervreemdingsverbod.

(...)."

5.2. Ter zake van ontheffing van het vervreemdingsverbod voerde de Staatssecretaris het volgende beleid:(37)

"2.5. Vervreemdingsverbod

Volgens artikel 14, eerste lid, en standaardvoorwaarde 6(38) rust op de bij de overdracht verkregen aandelen in de ondernemer een vervreemdingsverbod van drie jaren. Dit vervreemdingsverbod beoogt te voorkomen dat de vrijstelling wordt gegeven voor een transactie die eigenlijk een verkoop is. In gevallen echter waarin het oogmerk tot vervreemding ten tijde van de overdracht nog niet aanwezig was en de vervreemding met een zakelijk oogmerk geschiedt, is ontheffing van het vervreemdingsverbod mogelijk. Belanghebbende zal dan aannemelijk moeten maken dat de gang van zaken rond de vervreemding van de verkregen aandelen en de vervreemding zelf niet als achtergrond hebben een anti-fiscaal gedrag. (...)."

5.3. Met terugwerkende kracht tot de datum van oprichting van de belanghebbende en van B BV was tussen hen een fiscale eenheid tot stand gekomen.(39) Dit had tot gevolg dat het op datum oprichting uitzakken van belanghebbendes onderneming in haar dochter B BV bij nader inzien had plaatsgevonden binnen een fiscale eenheid. Omdat de belanghebbende en haar dochter ingevolge art. 15 Wet Vpb (oud)(40) aldus werden beschouwd als één belastingplichtige, leidde het uitzakken van belanghebbendes onderneming niet tot winst, zodat aan het doorschuiven ex art. 14 Wet Vpb niet werd toegekomen.

5.4. De in fiscale-eenheidsvoorwaarde 16 gestelde termijn van zes boekjaren voor het vervreemdingsverbod (zie 3.1. hierboven) werd verkort tot drie jaar als sprake was van een bedrijfsfusie binnen de fiscale eenheid:(41)

"9. Interne reorganisatie binnen een fiscale eenheid

9.1. Overdracht zelfstandig onderdeel onderneming

Indien een lichaam ter bewerkstelliging van een interne reorganisatie wenst over te gaan tot de overdracht van een zelfstandig onderdeel van haar onderneming aan een dochtermaatschappij, staan in beginsel twee wegen open om belastingheffing over stille reserves bij de overdracht te voorkomen. Verzocht kan worden de overdracht te doen plaatsvinden op de voet van artikel 14, tweede lid, van de Wet [tekst tot 24 september 1992; PJW](42); de overdracht kan ook fiscaal geruisloos plaatsvinden nadat met de desbetreffende dochtermaatschappij een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet tot stand is gekomen.

Zowel in de voorwaarden welke aan de toepassing van artikel 14, tweede lid, worden verbonden als in die welke bij de totstandkoming van de fiscale eenheid worden gesteld, komt een voorziening voor tegen oneigenlijk gebruik van de desbetreffende bepaling. Ingevolge de 7de standaardvoorwaarde voor de toepassing van artikel 14, tweede lid, geldt een vervreemdingsverbod voor de bij de overdracht en daarna verkregen aandelen gedurende drie jaren na het tijdstip van overdracht, terwijl bij toepassing van artikel 15 tot 28 april 1983 bij vervreemding van de aandelen in de dochtermaatschappij de deelnemingsvrijstelling ingevolge de 16de standaardvoorwaarde was uitgesloten ter zake van koerswinst behaald binnen 5 jaar na het splitsingstijdstip, hetgeen na wijziging van deze voorwaarde (zoals in punt 8. hiervoor is vermeld) nadien is geworden het (alsnog) stellen op de waarde in het economische verkeer van de activa en passiva van de dochtermaatschappij (alsmede het aan de winst toevoegen van de aan de dochtermaatschappij toe te rekenen vervangingsreserve), onder meer ingeval de aandelen in deze dochtermaatschappij worden vervreemd voordat na de overdracht 6 boekjaren zijn geëindigd.

Het verschil tussen de beide voorwaarden wat de werkingsduur betreft kan er toe leiden dat een beroep wordt gedaan op de toepassing van artikel 14, tweede lid, hoewel - daar geen verandering in de fiscale positie doch slechts een wijziging in de juridische structuur wordt beoogd - overdracht binnen een fiscale eenheid voor de hand zou hebben gelegen.

Ik heb hierin aanleiding gevonden goed te keuren dat het bepaalde in de 16de standaardvoorwaarde voor de toepassing van artikel 15 geen toepassing vindt, indien de in die voorwaarde bedoelde transactie binnen de fiscale eenheid geen andere is geweest dan de overdracht van een of meer zelfstandige onderdelen van een onderneming aan de dochtermaatschappij, mits het ten goede komen binnen de in die voorwaarde vermelde termijn uitsluitend heeft plaatsgevonden door de vervreemding van bij die overdracht verkregen aandelen in de dochtermaatschappij en mits deze vervreemding niet heeft plaatsgevonden binnen een periode van drie jaar sedert de (laatste) overdracht. Het begrip zelfstandig onderdeel van een onderneming heeft in dit verband dezelfde betekenis als de overeenkomstige term in artikel 14 van de Wet. Met vervreemden van aandelen wordt gelijkgesteld hetgeen daaromtrent is bepaald in de standaardvoorwaarden voor de toepassing van voormeld artikel 14.

9.2. Overdracht gehele onderneming

Indien de overdracht aan een dochtermaatschappij tijdens het bestaan van een fiscale eenheid een gehele onderneming betreft is het bepaalde in punt 9.1 van overeenkomstige toepassing. Ook het begrip gehele onderneming heeft dezelfde betekenis als het overeenkomstige begrip in artikel 14 van de Wet."

5.5. Op 4 december 2000 - dat is ruim 2 jaar en 8 maanden na de inbreng, dus binnen de termijn van het vervreemdingsverbod - heeft de belanghebbende een deel van haar aandelen B BV verkocht. Daarmee heeft zij volgens de fiscus fiscale-eenheidsvoorwaarde 16 overtreden, met het gevolg dat bij de belanghebbende belastbare winst tot uitdrukking komt door de herwaardering van de activa en passiva van de te ontvoegen dochter onmiddellijk voorafgaand aan de vervreemding. De inbreng van vermogensbestanddelen bij de bedrijfsfusie in 1998 wordt daardoor volgens de belanghebbende in feite bij de ontvoeging in 2000 alsnog belast.

5.6. De litigieuze aandelenverkoop vond plaats binnen de driejaarstermijn. In tegenstelling tot het vervreemdingsverbod in de bedrijfsfusiefaciliteit van art. 14 Wet Vpb kent het vervreemdingsverbod in fiscale-eenheidsvoorwaarde 16 geen tegenbewijsregeling indien een vervreemding plaatsvindt binnen de verbodstermijn. In dat opzicht heeft de fiscale-eenheidsbeleidsmaker kennelijk geen aansluiting gezocht bij de doorschuifregeling voor bedrijfsfusies. De Staatssecretaris heeft daarover tijdens de parlementaire behandeling van de opvolger van fiscale-eenheidsvoorwaarde 16, art. 15ai(3)b Wet Vpb, het volgende opgemerkt:(43)

"De leden van de VVD-fractie vragen of de driejaarstermijn kan worden ingekort in de gevallen dat de Minister van Financiën bij de bedrijfsfusieregeling ontheffing van deze termijn kan geven.

Allereerst wijs ik er op dat bij de wijziging van artikel 14 per 1 januari 2001 de mogelijkheid van het verlenen van ontheffing [zie 5.1.; PJW] is vervallen. Voorts merk ik op dat de regeling voor interne reorganisaties binnen fiscale eenheid los staat van de bedrijfsfusieregeling. Binnen fiscale eenheid blijven interne transacties buiten beschouwing. De overwegingen die ten grondslag liggen aan een overdracht binnen fiscale eenheid zijn daarbij niet relevant. Indien er binnen fiscale eenheid een overdracht van een (zelfstandig deel van een) onderneming plaatsvindt, vindt dus geen afrekening plaats. Indien de fiscale eenheid slechts korte tijd (minder dan drie jaar) na deze overdracht in stand blijft, vindt op grond van artikel 15ai een herwaardering van de overgedragen vermogensbestanddelen plaats. Bij de overdracht van een (zelfstandig deel van) een onderneming buiten fiscale eenheid vindt zonder nadere regeling direct belastingheffing plaats. Toepassing van de bedrijfsfusiefaciliteit van artikel 14 voorkomt dit. Van deze faciliteit is echter uitgesloten een bedrijfsfusie die in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Indien zakelijke overwegingen ontbreken, wordt de bedrijfsfusie geacht gericht te zijn op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Indien aandelen van de overdragende of overnemende vennootschap binnen drie jaar na de bedrijfsfusie worden vervreemd aan een niet verbonden lichaam, worden zakelijke overwegingen niet aanwezig geacht. Voor beide ficties biedt de bedrijfsfusiefaciliteit de mogelijkheid van tegenbewijs. Beide regelingen hebben dus een andere achtergrond en daarom een andere strekking. Een in een fiscale eenheid opgenomen belastingplichtige die een beroep wil doen op artikel 14, kan dit realiseren door voorafgaand aan de bedrijfsfusie de fiscale eenheid te verbreken."

De belanghebbende had dus - volgens deze niet-tegengesproken Nota naar aanleiding van het Verslag - in 1998 geen fiscale eenheid moeten aangaan als zij gebruik had willen maken van de (tegenbewijsregeling van de) bedrijfsfusiefaciliteit.

5.7. Nu het interne recht haar niet baat, doet de belanghebbende een beroep op het Gemeenschapsrecht. Zij betoogt(44) dat, nu in haar geval

"(...) vaststaat dat het oogmerk van belastingfraude of belastingontwijking ontbreekt, (...) de uitspraak van het Hof alsmede de bestreden navorderingsaanslag wegens strijd met artikel 9 Fusierichtlijn vernietigd [moeten] worden."

6. Biedt de fiscale EG-Fusierichtlijn de belanghebbende soelaas? (middel 1)

6.1. Uit de preambule bij de Fusierichtlijn blijkt dat zij fiscale belemmering van grensoverschrijdende fusies en reorganisaties (en inmiddels ook splitsingen en juridische fusies) beoogt op te heffen, maar tegelijkertijd ook beoogt de fiscale belangen van de lidstaat van de inbrengende vennootschap te waarborgen. Art. 2 Fusierichtlijn luidde, voor zover hier van belang, als volgt:(45)

"Art. 2.

Voor de toepassing van deze richtlijn wordt verstaan onder:

(...);

c) inbreng van activa: de rechtshandeling waarbij een vennootschap, zonder ontbonden te worden, haar gehele dan wel een of meer takken van haar bedrijvigheid inbrengt in een andere vennootschap, tegen verkrijging van bewijzen van deelgerechtigdheid in het maatschappelijk kapitaal van de vennootschap welke de inbreng ontvangt;

(...);"

6.2. De doorschuiffaciliteiten van de Fusierichtlijn voor juridische fusies, splitsingen en aandelenruilen(46) zijn ingevolge art. 9 Fusierichtlijn mede van toepassing op de in art. 2(c) Fusierichtlijn omschreven 'inbreng van activa' (bedrijfsfusie), tenzij zich misbruik in de zin van art. 11 Fusierichtlijn voordoet. Die bepaling luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

" Art. 11

1. De Lid-Staten kunnen weigeren de bepalingen van de titels II, III en IV geheel of gedeeltelijk toe te passen of het voordeel ervan teniet doen indien blijkt dat de fusie, splitsing, inbreng van activa of aandelenruil

a) als hoofddoel of een der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft; het feit dat een van de in artikel 1 bedoelde rechtshandelingen niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, zoals herstructurering of rationalisering van de activiteiten van de bij de transactie betrokken vennootschappen, kan doen veronderstellen dat die transactie als hoofddoel of een van de hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft;

b) (...).

2. (...)."

6.3. Bij de omzetting van de Fusierichtlijn in Nederlandse wetgeving is de vraag gesteld of fiscale-eenheidsvoorwaarde 16 strookt met de Fusierichtlijn. De staatssecretaris antwoordde als volgt:(47)

"Met betrekking tot de vraag van de leden van de CDA-fractie of niet een nadere invulling van de 16e standaardvoorwaarde inzake de fiscale eenheid wenselijk is of dat deze voorwaarde een zodanig anti-misbruik karakter heeft dat aanpassing niet nodig is, merk ik het volgende op. Naar ik aanneem doelen deze leden op de situatie dat de aandelen van een vennootschap die als dochtervennootschap in een fiscale eenheid is opgenomen, in het kader van een aandelenfusie worden overgenomen door een in een andere Lid-Staat gevestigde vennootschap. Na de aandelenruil beschikt de vennootschap die in de fiscale eenheid als moedervennootschap optreedt, niet langer over de aandelen van de gevoegde dochtervennootschap, zodat de fiscale eenheid met terugwerkende kracht tot het begin van het boekjaar waarin de aandelenruil plaatsvindt wordt verbroken. Indien tijdens de fiscale eenheid de samenstelling van het vermogen van de dochtervennootschap is gewijzigd ten gevolge van verschuivingen binnen de fiscale eenheid, kan de sanctie van de 16e standaardvoorwaarde in werking treden. Alsdan worden bij het einde van het boekjaar dat onmiddellijk aan het splitsingstijdstip voorafgaat, de activa en passiva van de te ontvoegen dochtervennootschap gesteld op de waarde in het economische verkeer en wordt een tot haar vermogen gerekende vervangingsreserve opgenomen in de winst. Dit betekent dat voorafgaand aan de aandelenfusie bij de moeder-maatschappij belastbare winst tot uitdrukking komt. Zoals deze leden al veronderstellen, ben ik van mening dat de 16e voorwaarde een zo duidelijk anti-misbruik karakter heeft, dat aanpassing van de voorwaarde in verband met de richtlijn niet nodig is."

6.4. Uit het boven (4.3.) genoemde arrest HR BNB 2001/329(48) blijkt dat deze opvatting in zoverre stand heeft gehouden dat u fiscale-eenheidsvoorwaarde 16 niet bij voorbaat en integraal onverenigbaar achtte met de Fusierichtlijn, zodat per concrete casus onderzocht moet worden of toepassing van de sanctie toelaatbaar is (zie onderdeel 4).

6.5. De belanghebbende betoogt dat bij een bedrijfsfusie binnen een fiscale eenheid ongelijkheid ontstaat tussen zuiver binnenlandse gevallen en grensoverschrijdende gevallen en dat fiscale-eenheidsvoorwaarde 16 op grond van het Gemeenschapsrecht buiten toepassing moet blijven.(49) De belanghebbende en de staatssecretaris gaan er beiden van uit dat een grensoverschrijdend geval tot de mogelijkheden behoort.(50) Voor de jaren 1998 en 1999 is dat correct:

6.6. Hoewel art. 15(1) Wet Vpb als moeder- en dochtermaatschappijen alleen noemt in Nederland gevestigde NV's, BV's met beperkte aansprakelijkheid, coöperaties of onderlinge waarborgmaatschappijen, oordeelde u in HR BNB 1994/191(51) op grond van de non-discriminatiebepaling van art. 1(1) van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK) als volgt:

"(...)

3.10.6. Al het vorenoverwogene leidt tot de gevolgtrekking dat de omstandigheid dat belanghebbende is opgericht naar het recht van de Nederlandse Antillen, onvoldoende grond biedt om haar de opneming in een fiscale eenheid met haar moedervennootschap te ontzeggen."

Naar aanleiding van dit arrest heeft de Staatssecretaris beleid(52) gepubliceerd dat inhield dat indien was voldaan aan bepaalde criteria, aan een niet naar Nederlands recht opgericht maar feitelijk in Nederland gevestigd lichaam de toepassing van art. 15 Wet Vpb niet kon worden onthouden.

6.7. Uit HR BNB 1988/331(53) bleek voorts dat de binnenlandse-vestigingsplaatsfictie ex art. 2(4) Wet Vpb voor naar Nederlands recht opgerichte lichamen in 1998 en 1999 ook gold voor de toepassing van art. 15 Wet Vpb:

"4.1. Het gaat in dit geding om de vraag of belanghebbendes ten processe bedoelde dochtervennootschap voor de toepassing van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (de Wet) binnen het Rijk is gevestigd.

4.2. Nu deze dochtervennootschap volgens 's Hofs vaststelling naar Nederlands recht is opgericht, wordt zij ingevolge het bepaalde bij artikel 2, lid 4, van de Wet "voor de toepassing van deze wet (...) steeds geacht binnen het Rijk te zijn gevestigd.'' Ontstaansgeschiedenis noch strekking van de Wet bieden voldoende steun voor 's Hofs oordeel volgens hetwelk artikel 2, lid 4 - in afwijking van haar bewoording - niet zou gelden voor de toepassing van artikel 15."

6.8. In het litigieuze jaar 1999 behoorde een grensoverschrijdende fiscale eenheid dus tot de mogelijkheden. Bij Besluit van 12 mei 2004 heeft de Staatsecretaris goedgekeurd dat verzoeken tot voeging met een naar het recht van een EG-lidstaat opgerichte, feitelijk in een EG-lidstaat gevestigde vennootschap zouden worden toegewezen.(54)

6.9. Na een wetswijziging,(55) in werking getreden per 1 januari 2003, geldt de binnenlandse-vestingingsfictie ex art. 2(4) Wet Vpb niet meer voor de toepassing van de fiscale eenheid ex art. 15 Wet Vpb en worden grensoverschrijdende fiscale eenheden niet meer toegestaan behoudens voor zover in Nederland een vaste inrichting onderhouden wordt. U heeft het Hof van Justitie van de EU inmiddels prejudicieel de vraag voorgelegd of de EU-vestigingsvrijheid (art. 43 en 48 EG-Verdrag) eraan in de weg staat dat een lidstaat de mogelijkheid van een fiscale eenheid voorbehoudt aan vennootschappen die voor de belastingheffing over hun winst zijn onderworpen aan de Nederlandse fiscale jurisdictie.(56) De A-G Kokott bij het HvJ EU heeft op 19 november 2009 geconcludeerd dat dat niet het geval is.(57)

6.10. Ingevolge art. 1(a) van de genoemde EG-Fusierichtlijn ziet deze Richtlijn alleen op fusies c.a. waarbij vennootschappen van twee of meer lidstaten betrokken zijn. Om te kwalificeren als "vennootschap van een lidstaat" moet volgens art. 3 Fusierichtlijn cumulatief worden voldaan aan drie eisen: (i) de vennootschap moet een rechtsvorm hebben die wordt genoemd in de bijlage bij de Fusierichtlijn; (ii) zij moet haar fiscale vestigingsplaats binnen de gemeenschap hebben en mag niet voor de toepassing van een belastingverdrag met een derde staat buiten de Gemeenschap zijn gevestigd; (iii) zij moet onderworpen zijn aan een met name genoemde winstbelasting (subjectieve onderworpenheid). De Richtlijn bepaalt niet dat die eisen moeten worden vervuld in één lidstaat.(58) Indien een vennootschap de eisen in verschillende lidstaten vervult, rijst de vraag tot welke lidstaat de vennootschap behoort. Van den Brande-Boomsluiter(59) concludeert dat indien een vennootschap aan alle eisen voldoet, maar in drie verschillende lidstaten, die vennootschap een "vennootschap van een lidstaat" is in elk van die drie lidstaten. Ook de auteurs van de Cursus Belastingrecht(60) betogen dat:

"beide staten in voorkomende gevallen de richtlijnfaciliteiten aan deze vennootschap moeten toekennen. Het probleem is bovendien beperkt indien bedacht wordt dat in dit soort situaties belastingverdragen veelal één van de twee staten als woonstaat zullen aanmerken."

6.11. Gezien preambule, tekst en strekking van de Fusierichtlijn moet de conclusie zijn dat grensoverschrijdende bedrijfsfusies binnen grensoverschrijdende fiscale eenheden zoals hierboven (6.6 - 6.8) bedoeld, onder de Richtlijn vallen.

6.12. De Staatssecretaris betoogt bij verweer (blz. 1 en 2) dat toepassing van fiscale-eenheidsvoorwaarde 16 eigen is aan het regime van de fiscale eenheid en los staat van geruisloze inbreng van activa en passiva in een dochtervennootschap: of tevoren geruisloos is ingebracht, is irrelevant voor de toepassing van voorwaarde 16. Toepassing van fiscale-eenheidsvoorwaarde 16 ter zake van een (verbreking van een) grensoverschrijdende fiscale eenheid betekent daarom zijns inziens niet dat een binnen die eenheid uitgevoerde bedrijfsfusie alsnog belast wordt (maar, zo vul ik aan, slechts dat een als gevolg van activaverschuiving dreigend claimverlies voorkomen wordt), zodat zijns inziens ook geen strijd met de Fusierichtlijn bestaat. De Staatssecretaris meent - zie ook het citaat in onderdeel 5.6. hierboven - dat als belanghebbenden liever de faciliteit van art. 14 Wet Vpb genieten dan die van art. 15 Wet Vpb, zij de fiscale eenheid kunnen verbreken, die immers facultatief is en naar eigen inzicht, maar for better or for worse, aangegaan of weer verbroken kan worden. De literatuur(61) merkt echter op dat daarmee een extra, belemmerende voorwaarde in het leven wordt geroepen die niet strookt met de Richtlijn, en dat verbreking van de eenheid bovendien vanwege de vele nadelen een nogal theoretische keuzemogelijkheid is, gezien de toepassing van de artt. 15ai, 15ae en 15af Wet Vpb.

6.13. Indien bij een bedrijfsfusie vennootschappen uit twee of meer lidstaten zijn betrokken, moet mijns inziens geruisloze doorschuiving mogelijk zijn onder de door de Fusierichtlijn gestelde voorwaarden ongeacht of al dan niet gebruik gemaakt wordt van een (grensoverschrijdende) fiscale eenheid. Bij een dergelijke fusie mag immers niet geheven worden in strijd met de bepalingen van de Fusierichtlijn.(62) Een bedrijfsfusie die plaatsvindt binnen een fiscale eenheid leidt ten tijde van de fusie niet tot belastingheffing. In zoverre wordt voldaan aan de (Nederlandse implementatie van) art. 9 van de Fusierichtlijn. Bij verbreking van de eenheid binnen drie jaar na de inbreng wordt echter fiscale-eenheidsvoorwaarde 16 toegepast, leidende tot belastingheffing alsnog (mede) over de bij de fusie doorgeschoven meerwaarden. Art. 11 van de Fusierichtlijn en het hieronder nog te citeren arrest Leur-Bloem brengen mijns inziens mee dat die belastingheffing slechts toegestaan is voor zover de bedrijfsfusie als (één der) hoofddoel(en) had belastingfraude of belastingontwijking (zie art. 11 Fusierichtlijn).(63) In zoverre onderschrijf ik niet de conclusie van de medewetgever in de slotzin van het citaat in onderdeel 6.3 hierboven. Met name de vooronderstelling van misbruik en het ontbreken van een tegenbewijsregeling in fiscale-eenheidsvoorwaarde 16 lijkt disproportioneel als de meerwaarden-doorschuiffaciliteit uitsluitend teruggenomen mag worden indien de bedrijfsfusie als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking had.

6.14. In belanghebbendes geval rijst echter de vraag of zij wel een beroep kan doen op de Fusierichtlijn, gegeven de geheel binnenlandse fiscale configuratie van zowel de belanghebbende als haar gevoegde dochter als hun fiscale eenheid als hun bedrijfsfusie. Meer specifiek is de in casu te beantwoorden vraag of de Nederlandse wetgever geacht kan worden zich bij de implementatie van de Fusierichtlijn ook aan de Richtlijn geconformeerd te hebben bij een bedrijfsfusie binnen een fiscale eenheid.

6.15. Het HvJ EG overwoog in de door de Nederlandse belastingrechter verwezen zaak Leur-Bloem:(64)

"32. Wanneer een nationale wettelijke regeling zich voor haar oplossingen voor zuiver interne situaties conformeert aan de in het gemeenschapsrecht gekozen oplossingen, teneinde inzonderheid discriminaties ten nadele van nationale onderdanen of, zoals in de zaak in het hoofdgeding, eventuele distorsies van de mededinging te voorkomen, heeft de Gemeenschap er immers stellig belang bij, dat ter vermijding van uiteenlopende uitleggingen in de toekomst de overgenomen bepalingen of begrippen van het gemeenschapsrecht op eenvormige wijze worden uitgelegd, ongeacht de omstandigheden waaronder zij toepassing moeten vinden (zie in die zin arrest Dzodzi, reeds aangehaald, r.o. 37).

33. Evenwel zij gepreciseerd dat het in een dergelijk geval in het kader van de door artikel 177 beoogde bevoegdheidsverdeling tussen de nationale rechter en het Hof uitsluitend aan de nationale rechter staat, de precieze strekking van die verwijzing naar het gemeenschapsrecht te beoordelen, en het Hof enkel bevoegd is om de bepalingen van het gemeenschapsrecht te onderzoeken (arresten Dzodzi en Federconsorzi, reeds aangehaald, r.o. 41 en 42, respectievelijk r.o. 10). Welke grenzen de nationale wetgever eventueel heeft gesteld aan de toepassing van het gemeenschapsrecht op zuiver interne situaties, is immers een vraag van nationaal recht, die derhalve uitsluitend door de rechterlijke instanties van de betrokken Lid-Staten kan worden beoordeeld (arrest Dzodzi, reeds aangehaald, r.o. 42, en arrest van 12 november 1992, zaak C-73/89, Fournier, Jurispr. 1992, blz. I-5621, r.o. 23).

34. Uit al het voorgaande volgt, dat op de eerste vraag moet worden geantwoord, dat het Hof krachtens artikel 177 van het Verdrag bevoegd is het gemeenschapsrecht uit te leggen wanneer dit de betrokken situatie niet rechtstreeks regelt, doch de nationale wetgever bij de omzetting van de bepalingen van een richtlijn in nationaal recht heeft besloten, zuiver interne situaties op dezelfde wijze te behandelen als situaties die door de richtlijn worden geregeld, en hij zijn nationale wetgeving dus heeft aangepast aan het gemeenschapsrecht."

Uit r.o. 32 volgt dat indien de nationale wetgever zich bij de Richtlijn-implementatie ook voor zuiver interne situaties heeft geconformeerd aan secundair Gemeenschapsrecht, een rechtstreeks beroep op de Richtlijn ook open staat in die zuiver interne situatie. Welke voorwaarden of grenzen de nationale wetgever heeft gesteld bij de toepassing van het Gemeenschapsrecht op zuiver interne situaties, is volgens r.o. 33 een vraag van nationaal recht, de beantwoording waarvan aan de nationale rechter staat.

6.16. De Memorie van Toelichting bij de Nederlandse implementatiewetgeving(65) verklaart:(66)

"Alhoewel het EG-recht er formeel niet toe dwingt om de binnenlandse aandelenfusies onder dezelfde (soepele) voorwaarden te faciliëren, acht ik het in het licht van de totstandkoming van de interne markt gewenst dat binnenlandse aandelenfusies onder dezelfde voorwaarden worden gefacilieerd als intra-communautaire aandelenfusies."

6.17. U overwoog in het arrest HR BNB 1998/176(67) als volgt:

"3.4.1. De Richtlijn is in beginsel niet van toepassing op zuiver nationale situaties. Nu echter de Nederlandse wetgever bij de implementatie van de Richtlijn tegelijkertijd situaties die onder de Richtlijn vallen, en situaties die daar niet onder vallen, op nauwkeurig identieke wijze in artikel 14b, lid 2, letter b, respectievelijk letter a, van de Wet heeft geregeld, moet de regeling voor beide situaties op identieke wijze worden uitgelegd."

6.18. In onderdeel 5 van mijn conclusie voor HR BNB 2008/245(68) trok ik uit de hierboven in 6.15, 6.16 en 6.17 opgenomen citaten de conclusie dat:

"5.7. (...) ook bij puur interne fusies, splitsingen, etc., de nationale antimisbruikbepalingen toegepast moeten worden alsof zij implementatiewetgeving zijn die uitvoering geeft aan de Fusierichtlijn, met name aan het boven geciteerde art. 11, zodat zij in beginsel op exact dezelfde wijze richtlijnconform moeten worden toegepast in interne gevallen als in grensoverschrijdende gevallen waarop de richtlijn ziet. Daarmee heeft de nationale wetgever de fiscus de mogelijkheid ontzegd om puur interne fusies etc. uit te sluiten van de faciliteit in gevallen die volgens het HvJ EG geen 'belastingfraude of -ontwijking' opleveren in de zin van art. 11 Fusierichtlijn. Zoals ook blijkt uit de geciteerde r.o. 33 van het Leur-Bloem-arrest, gaat het hier niet om interpretatie van EG-recht, maar uitsluitend om interpretatie van nationaal recht. Het is uitsluitend de nationale rechter die de vraag moet beantwoorden of en zo ja, hoe ver de nationale wetgever zich heeft geconformeerd aan het EG-recht in niet onder de Richtlijn vallende gevallen die, op het ontbreken van een grensoverschrijdend element na, gelijk zijn aan de gevallen die wél onder de EG-Richtlijn vallen. Dat antwoord luidt kennelijk: volledig."

6.19. Hoewel de binnenlandse-vestigingsplaatsfictie van art. 2(4) Wet Vpb met ingang van 2003 niet meer geldt voor de toepassing van art. 15 Wet Vpb, konden tot die datum fiscale eenheden over de grens worden aangegaan, hetgeen ook gebeurde. Zoals boven bleek, meen ik dat bedrijfsfusies binnen dergelijke fiscale eenheden (dus tussen vennootschappen uit verschillende lidstaten) de Richtlijnfaciliteiten niet kunnen worden ontzegd.

6.20. De Nederlandse implementatiewetgeving voor bedrijfsfusies paste art. 14 Wet Vpb aan,(69) maar niet art. 15 Wet Vpb. De medewetgever heeft zich in het boven (6.16) opgenomen citaat mijns inziens dan ook niet uitgelaten over de implicaties van zijn richtlijnconformiteitwens voor bedrijfsfusies binnen een fiscale eenheid, met name voor de toepassing van de tegen misbruik gerichte fiscale-eenheidsvoorwaarde 16. Uit het citaat in 6.3 blijkt dat de medewetgever bij de implementatie van de Fusierichtlijn een aanpassing van die voorwaarde niet nodig achtte voor gevallen van grensoverschrijdende aandelenruilen. Het Hof heeft mijns inziens dan ook terecht geconstateerd (r.o. 4.4) dat (i) in belanghebbendes geval naar nationaal recht art. 15 Wet Vpb geldt in plaats van het aan de Fusierichtlijn ontleende art. 14 Wet Vpb en (ii) de fiscale eenheid geen faciliteit specifiek voor bedrijfsfusies is, maar een geheel en samenhangend complex van faciliteiten en voorwaarden voor de toepassing waarvan de belastingplichtige kan kiezen.

6.21. Hoewel voor de toepassing van fiscale-eenheidsvoorwaarde 16 na bedrijfsfusies binnen een fiscale eenheid aansluiting is gezocht bij de (aan de Fusierichtlijn ontleende) bedrijfsfusiefaciliteit van art. 14 Wet Vpb, heeft de wetgever dat niet geheel consistent gedaan: hij heeft wel de termijn voor de vervreemdingssanctie verkort van zes naar drie jaar, maar geen tegenbewijsregeling getroffen (zie 5.6). Enerzijds kan in het zoeken van aansluiting bij de regeling van art. 14 Wet Vpb steun worden gevonden voor het standpunt van de belanghebbende dat de wetgever zich (ook) hier heeft willen conformeren aan het secundaire EG-recht. Anderzijds kan uit de afwijking worden afgeleid dat de wetgever zich niet wilde conformeren aan het secundaire EG-recht. De wetgever heeft het verschil tussen de twee faciliteiten (het ontbreken van een tegenbewijsregeling) bewust in stand gelaten bij de invoering in 2003 van de opvolger van fiscale-eenheidsvoorwaarde 16, art. 15ai Wet Vpb.(70) De faciliteiten van art. 14 en art. 15ai hebben volgens de wetgever elk een andere achtergrond en daarom een andere strekking (zie 5.6).

6.22. Ik meen dat voor de wens van de wetgever om strikt binnenlandse gevallen gelijk te behandelen met grensoverschrijdende gevallen waarvoor secundair EG-recht geldt - dus voor zijn wens om de Gemeenschapsrechtelijke regeling die alleen op grensoverschrijdende gevallen ziet onverplicht ook op niet-bestreken interne gevallen toe te passen - ondubbelzinnige en overtuigende aanwijzingen moeten bestaan. Ik meen dat die aanwijzingen in casu niet bestaan en dat daarom 's Hofs rechtsopvatting in r.o. 4.4 van diens uitspraak de juiste is.

6.23. Niet aan de orde gesteld is de vraag of het niet treffen van een tegenbewijsregeling in gevallen van vervreemding binnen drie jaar na een bedrijfsfusie binnen een fiscale eenheid in strijd is met het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur of van behoorlijke (lagere) wetgeving dan wel met de discriminatieverboden van art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM juncto art. 1 Eerste Protocol EVRM (het Twaalfde Protocol was nog niet in werking; zie voetnoot 30). Ik meen dat het niet op de weg van de cassatierechter ligt om van ambtswege en zonder feitenonderzoek op die vragen in te gaan. Ik merk wel op dat de nationale fiscale wetgever bij de toetsing van belastingbepalingen aan de genoemde volkenrechtelijke bepalingen een wide margin of appreciation heeft die slechts tot ingrijpen door de rechter noopt als zijn keuzen devoid of reasonable foundation zijn,(71) en dat daarvan geen sprake lijkt, alsmede dat de rechter bij toetsing van fiscale-eenheidsvoorwaarden weliswaar beleid aan het recht toetst en dus "vol" aan ongeschreven rechtsbeginselen kan toetsen, maar moet voorkomen indirect een door de formele wetgever voorziene ruwe maatregel (zie 4.2) te desavoueren. Zoals mijn voormalige ambtgenoot Van Kalmthout opmerkte in onderdeel 5.20 van zijn conclusie voor HR BNB 2001/329:(72)

"Ik realiseer mij hierbij dat art. 15, derde lid, de staatssecretaris niet de plicht oplegt een voorwaarde met zoveel overkill als voorwaarde 16 te stellen. Hij mag ook met minder genoegen nemen. Hij heeft dus beleidsruimte. Maar dat is hier niet beslissend. Doorslaggevend is dat de formele wetgever het meerdere heeft voorzien en zelf de daarbij behorende belangenafweging heeft gemaakt"

7. Goodwill? (middel 2)

7.1. Onderdeel a van middel 2 bestrijdt 's Hofs oordeel (r.o. 4.5 en 4.6) dat aannemelijk is dat de prijs die de koper voor de aandelen in de dochter betaalde, ten dele zag op tijdens de inbreng van de onderneming aanwezige goodwill, zodat de waarde van die goodwill bij de vervreemding "ten goede is gekomen" aan de belanghebbende in de zin van fiscale-eenheidsvoorwaarde 16.

7.2. De belanghebbende betwist niet dat bij de verkoop voor goodwill is betaald. Zij betoogt echter dat dat nieuwe goodwill betrof die zijn oorsprong vond in de verwachte opbrengst van nieuwe producten (nieuwe omzetmogelijkheden), en dat de oorspronkelijke goodwill (die op 31 maart 1998 bij de inbreng bestond) niet meer bestond ten tijde van de aandelenoverdracht in 2000 omdat hij geheel was toe te rekenen aan een bepaald softwarepakket waarvan de enige afnemer in 1999 is weggevallen, terwijl niet de verwachting bestond dat dat softwarepakket nog tot enige verdere opbrengst zou leiden.(73)

7.3. Het Hof heeft overwogen dat (i) de ontwikkeling van nieuwe software ten tijde van de verkoop van de aandelen volgens de belanghebbende zelf nog niet aan de orde was (r.o. 4.5); (ii) het wegvallen van de enige klant niet impliceert dat ook de gehele goodwill wegvalt omdat de belanghebbende beschikte over organisatiekracht, technische en commerciële know-how en contacten in de markt (r.o. 4.6); (iii) de belanghebbende daardoor na het wegvallen van haar belangrijkste klant kon overleven (r.o. 4.6).

7.4. In cassatie klaagt de belanghebbende dat 's Hofs oordeel niet steunt op vastgestelde feiten of onweersproken stellingen, c.q. onvoldoende is gemotiveerd in het licht van de wel vastgestelde feiten, alsmede dat de onder (iii) genoemde grond: (74)

"een feit [is] dat het Hof zelf bij gebracht heeft en waarover de belanghebbende zich niet heeft kunnen uitlaten."

7.5. Ik meen dat overweging (iii) een gevolgtrekking is die het Hof verbonden heeft aan (vast)gestelde feiten en die hij mijns inziens in het licht van de gedingstukken en het kennelijk ter zitting verhandelde kon maken. Ook als dat anders zou zijn, zouden de overwegingen (i) en (ii) 's Hofs oordeel kunnen dragen, zodat gebreken in overweging (iii) niet tot vernietiging leiden. Overweging (ii) bevat een feitelijk oordeel dat mij in het licht van de (vast)gestelde feiten geenszins onbegrijpelijk of in strijd met het recht voorkomt en geeft voor het overige een omschrijving van goodwill. Overweging (i) is een feitelijke vaststelling die gebaseerd is op belanghebbendes eigen stellingen. Hoewel mogelijk niet onontkoombaar gemotiveerd, is 's Hofs oordeel over de leeftijd van de goodwill mijns inziens niet onbegrijpelijk of uit de lucht gevallen en daarmee in cassatie onaantastbaar.

7.6. Middelonderdeel b klaagt dat het Hof in r.o. 4.8 onvoldoende (gemotiveerd) is ingegaan op de volgens de belanghebbende in geschil zijnde vraag of de koopprijs (mede) een vergoeding vormde voor de in B BV aanwezige goodwill.

7.7. Belanghebbendes beroepschrift voor het Hof vermeldt (blz. 4):

"De Rechtbank komt in onderdeel 4.3 van haar uitspraak tot de conclusie dat de prijs die D B.V. voor de aandelen B B.V. betaald heeft, zakelijk is en dat het verschil tussen de voor de aandelen betaalde prijs en de boekwaarde van het vermogen van B B.V. goodwill betreft. Deze oordelen worden door Brandts Beheer B.V. niet bestreden."

7.8. Ik meen daarom dat ook middelonderdeel b faalt.

8. Conclusie

Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

(A.-G.)

1 Rechtbank Breda 14 juni 2007, nr. AWB 05/1297, LJN: BB0445, V-N 2008/25.2.4, NTFR 2007/1550.

2 (toevoeging PJW): Bedoeld zal zijn dat de in de belanghebbende ingebrachte onderneming aanvankelijk met toepassing van art. 14 Wet Vpb is doorgeschoven naar B B.V. Uiteindelijk wordt aan de toepassing van art. 14 Wet Vpb niet toegekomen omdat de belanghebbende en B B.V. sinds de datum van oprichting een fiscale eenheid vormen voor de vennootschapsbelasting.

3 Zie de Resolutie van 30 september 1991, nr. DB91/2310, BNB 1991/329, ter vervanging van de standaardvoorwaarden voor de toepassing van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, gewijzigd bij Besluit van 6 februari 1997, nr. DB97/118M, BNB 1997/125, V-N 1997/1017, pt. 12, ingetrokken bij Besluit van 16 december 2005, nr. CPP2005/2663M, BNB 2006/121.

4 Richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende lidstaten, PB L 225 van 20 augustus 1990, blz. 1-5. Deze richtlijn is gewijzigd bij Richtlijn 2005/19/EG van de Raad van 17 februari 2005, PB L 58 van 4 maart 2005, blz. 19-27. In de conclusie wordt uitgegaan van de Richtlijntekst tot 17 februari 2005, nu een navorderingsaanslag 1999 in geschil is.

5 Ik merk op dat er ook een vennootschapsrechtelijke EG-fusierichtlijn is: Richtlijn 2005/56/EG van het Europees Parlement en de Raad van 26 oktober 2005 betreffende grensoverschrijdende fusies van kapitaalvennootschappen (de 10de Richtlijn), Pb. L 310 van 25 november 2005, blz. 1-9.

6 Zie r.o. 4.7 van de uitspraak van de Rechtbank en r.o. 4.7 van de uitspraak van het Hof.

7 Gerechtshof 's Hertogenbosch 26 september 2008, nr. 07/00335, LJN: BG5739, V-N 2009/8.2.3, NTFR 2008/2394.

8 Zie de motivering van het hoger beroep, blz. 2.

9 Stb. 1997, 206.

10 Zie in het algemeen over openbare orde in het belastingproces: A. Beukers-van Dooren en M. Jansen, Openbare orde en ambtshalve toetsing in het fiscale (proces)recht, TFB, nr. 7, november 2009, blz. 5 e.v.

11 HR 3 november 1995 (eerste kamer), nr. 15 817, Petronella c.s./Rotterdam, na conclusie Mok, LJN: ZC1868, AB 1996, 58, met noot ThGD.

12 HvJ EG 16 december 1976, C-33/76 (Rewe-Zentralfinanz), na conclusie Warner, Jur. EG 1976, blz. 1989, HvJ EG 16 december 1976, C-45/76 (Comet BV) na conclusie Warner, Jur. EG 1976, blz. 2043 en HvJ EG 25 juli 1991, C-208/90 (Emmott), na conclusie Mischo, Jur. EG 1991, blz. I-04269. Zie ook HvJ EG 27 oktober 1993, C-338/91 (Steenhorst-Neerings), na conclusie Darmon, Jur. EG 1993, blz. I-5475, HvJ EG 15 september 1998, C-231/96 (Edis), na conclusie Ruiz-Jarabo Colomer, Jur. EG 1998, blz. I-4951, HvJ EG 17 november 1998, C-228/96 (Aprile), na conclusie Ruiz-Jarabo Colomer, Jur EG 1998, blz. I-7141, en HvJ EG 8 maart 2001, gevoegde zaken C-397/98 en C-410/98 (Metallgesellschaft en Hoechst), na conclusie Fennelly, Jur. EG 2001, blz. I-1727.

13 HR (eerste kamer) 23 februari 2007, nr. C05/142HR, na conclusie Keus, LJN: AX3070, NJ 2007, 503, met noot Mok onder NJ 2007, 504, JOL 2007, 145, RvdW 2007, 227.

14 Zie bijvoorbeeld HR 12 december 1973, nr. 17 223, LJN: AX4591, BNB 1974/11: "dat de door de wet voorgeschreven termijn van beroep is van openbare orde, zodat niet-inachtneming daarvan tot niet-ontvankelijkheid leidt". Zie over onderzoek van ambtswege naar de inachtneming van bezwaar- en beroepstermijnen: A. Beukers-van Dooren en M. Jansen, Openbare orde en ambtshalve toetsing in het fiscale (proces)recht, TFB, nr. 7, november 2009, blz. 5 e.v. (zie m.n. onderdeel 3.2.). Zie ook HR 28 november 2008, nr. 07/13364, LJN: BG5442, BNB 2009/15, V-N 2008/59.6, met noot redactie, NTFR 2008/2350, met noot Thomas, en HR 29 mei 1996, nr. 30 950, LJN: AA1892, BNB 1996/282, met noot Ilsink.

15 Zie onder meer HR 2 juli 1986, nr. 23 353, na conclusie Van Soest, BNB 1986/291, met noot Scheltens.

16 Besluit van 25 maart 1991. nr. DB89/735, zoals gewijzigd bij besluit van 3 juni 1996, nr. AFZ96/1125M.

17 HR 24 februari 2006, nr. 39 999, na conclusie Niessen, LJN: AS4911, BNB 2006/173, met noot Snoijink.

18 HR (strafkamer) 24 september 2002, nr. 00682/01, na conclusie Machielse, LJN: AE2126, NJ 2003, 80, met noot YB, JOL 2002, 498. Zie ook HR (strafkamer) 26 november 2002, nr. 01089/01, na conclusie Fokkens, LJN: AE8808, NJ 2003, 81, met noot YB, en HR (Strafkamer) 11 oktober 2005, nr. 01475/04, na conclusie Jörg, LJN: AS9222, JOL 2005, 581.

19 Wet van 11 december 2002 (herziening regime fiscale eenheid), Stb. 2002, 618.

20 Resolutie van 30 september 1991, nr. DB91/2310, BNB 1991/329, ter vervanging van de standaardvoorwaarden voor de toepassing van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, gewijzigd bij Besluit van 6 februari 1997, nr. DB97/118M, BNB 1997/125, V-N 1997/1017, pt. 12, ingetrokken bij Besluit van 16 december 2005, nr. CPP2005/2663M, BNB 2006/121.

21 In gelijke zin: mijn voormalige ambtgenoten Van Kalmthout voor HR BNB 2001/329 (onderdeel 5.8-5.11) en Van Soest voor HR BNB 1980/49 (onderdeel 3). Zie over deze parlementaire geschiedenis voorts R.J. de Vries, Anti-ontgaansbepalingen inzake de verbreking van een fiscale eenheid, FM 74, Kluwer, Deventer 2001, blz. 5-7.

22 Art. 29(3) Wet Vpb 1969 is in de Tweede Nota van Wijziging vernummerd tot art. 29(6) Wet Vpb 1969 en uiteindelijk art. 30(2) Wet Vpb 1969 geworden.

23 Kamerstukken II 1967/68, nr. 6000, nr. 17 (2de NvW), blz. 4 (onderdeel XXI, letter D).

24 Idem, blz. 12.

25 Kamerstukken II 1967/68, nr. 6000, nr. 19 (NVV), blz. 29.

26 Kamerstukken II 1967/68, nr. 6000, nr. 22 (NMvA), blz. 34. De wijziging is doorgevoerd bij de Derde Nota van Wijziging, nr. 24, blz. 38.

27 Kamerstukken II 1967/68, nr. 6000, nr. 38, ingezonden op 3 juni 1969. Het amendement bracht de termijn van tien jaar terug te tot vijf jaar.

28 Kamerstukken II 1967/68, nr. 6000, nr. 65, ingezonden op 11 juni 1969. Het amendement bracht de bedoeling van de voorgestelde bepaling beter tot uitdrukking.

29 HR 21 maart 2001, nr. 35 425, na conclusie Van Kalmthout, BNB 2001/329, met noot De Vries, LJN: AB0630, V-N 2001/18.5, met noot redactie, FED 2001/343, met noot Lubbers, NTFR 2001/479, met noot Albert.

30 Originele voetnoot: Art. 11, aanhef en letter a, van de fusierichtlijn houdt voor zover hier van belang in: 'De Lid-Staten kunnen weigeren de bepalingen van de titels II, III, en IV geheel of gedeeltelijk toe te passen of het voordeel ervan teniet te doen indien blijkt dat de fusie, splitsing, inbreng van activa of aandelenruil (a) als hoofddoel of een der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft; (...).'

31 Originele voetnoot: Het arrest Leur-Bloem.

32 HR 13 juni 2003, nr. 37 745, na conclusie Van Kalmthout, LJN: AF4069, BNB 2003/295, met noot De Vries, V-N 2003/31.13, met noot redactie, FED 2003/398, met noot P.C. van der Vegt, NTFR 2003/1042, met noot Bouwman.

33 Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten, New York, 19 december 1966, Trb. 1969, nr. 99, voor Nederland in werking getreden op 11 maart 1979.

34 Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, Rome, 4 november 1950, Trb. 1951, nr. 154, voor Nederland in werking getreden op 31 augustus 1954. Ik merk op dat het Twaalfde Protocol bij het EVRM, inhoudende een algemeen discriminatieverbod, in het te beoordelen belastingjaar nog niet in werking was voor Nederland (dat gebeurde pas per 1 april 2005).

35 Tekst van 1 januari 1998 tot en met 31 december 2000. In deze conclusie ga ik, tenzij anders vermeld, uit van die tekst.

36 De belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de in het derde lid (oud) van die bepaling geboden mogelijkheid om vooraf zekerheid te verkrijgen omtrent de fiscale consequenties van de voorgenomen handelingen door vóór de inbreng van de onderneming een verzoek in te dienen bij de inspecteur; zie blz. 2 van het verweerschrift van de inspecteur voor het Hof.

37 § 2.5 Toelichting standaardvoorwaarden art. 14 Wet Vpb, resolutie van 1 juli 1993, nr. DB 93/2165M, V-N 1993/2245.

38 (toevoeging PJW:) Dit betreft een standaardvoorwaarde voor de toepassing van art. 14(3) Wet Vpb 1969, zie de resolutie van 1 juli 1993, nr. DB 93/2165M, V-N 1993/2245.

39 Zie ook r.o. 2.3 van de uitspraak van de Rechtbank. De fiscale eenheid-aanvraag is kennelijk ingewilligd bij beschikking van 7 augustus 1998; zie blz. 2 van het beroepschrift van de belanghebbende voor het Hof.

40 Tekst tot 1 januari 2003 (zie onderdeel 3.1 hierboven). In de conclusie wordt, tenzij anders vermeld, uitgegaan van deze tekstversie.

41 Hoofdstuk 9 van de Toelichting op de standaardvoorwaarden bij art. 15 Wet Vpb, Resolutie van 30 september 1991, nr. DB91/2309, BNB 1991/329, V-N 1991/2763.

42 PJW: Ingevolge art. II, onderdeel D, wet van 10 september 1992, houdende wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 en de Invorderingswet 1990 (aanpassing aan de Richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende lidstaten), Stb. 1992, 491, is art. 14(1), eerste volzin, vervangen door het citaat opgenomen in 4.1. hierboven. Het tweede lid luidde tot deze wetswijziging als volgt: "2. Vindt de overdracht plaats buiten het kader van een fusie of bestaat er voor beide of voor één van de belastingplichtigen aanspraak op verrekening van verliezen of zijn voor het bepalen van de winst niet dezelfde bepalingen van toepassing, dan kan Onze Minister onder door hem nader te stellen voorwaarden goedkeuren, dat de winst behaald met of bij de overdracht buiten aanmerking blijft."

43 Kamerstukken II 2000/01, nr. 26 854, nr. 6 (NnavV), blz. 30 e.v.

44 Blz. 5, beroepschrift in cassatie. Ten overvloede benadruk ik dat de belanghebbende gebruik wil maken van de tegenbewijsregeling en dus niet heeft aangevoerd dat de tegenbewijsregeling en de daarbij behorende bewijslastverdeling niet EU-proof is; zie hierover bijvoorbeeld P.C. van der Vegt, Zakelijkheid bij fusie en splitsing, WFR 2002/6509, onderdeel 4.3.; E. van den Brande-Boomsluiter, De bedrijfsfusiefaciliteit in de vennootschapsbelasting, FM 110, Kluwer, Deventer 2003, blz. 235.

45 Ik ga uit van de Richtlijntekst tot 17 februari 2005, nu een navorderingsaanslag 1999 in geschil is.

46 Zie de artt. 4, 5 en 6 Fusierichtlijn.

47 Kamerstukken II 1991/92, nr. 22 338, nr. 5 (MvA), blz. 9.

48 HR 21 maart 2001, nr. 35 425, na conclusie Van Kalmthout, LJN: AB0630, BNB 2001/329, met noot De Vries, V-N 2001/18.5, met noot redactie, FED 2001/343, met noot Lubbers.

49 Blz. 4, beroepschrift in cassatie.

50 Blz. 3 en 4 van het beroepschrift in cassatie respectievelijk blz. 2 van het verweerschrift in cassatie.

51 HR 16 maart 1994, nr. 27 764, na conclusie Verburg, BNB 1994/191, LJN: ZC5622, met noot Hoogendoorn, V-N 1994, 1208, met noot redactie.

52 Mededeling staatssecretaris van Financiën 10 augustus 1994, nr. DB94/1842M, V-N 1994/2702, pt. 20.

53 HR 29 juni 1988, nr. 24 738, na conclusie Verburg, LJN: ZC3857, BNB 1988/331, met noot Slot, V-N 1988, 2261, met noot redactie. In gelijke zin HR 13 november 1996, nr. 31 008, na conclusie Van Soest, LJN: AA1784, BNB 1998/47, met noot Van Raad, V-N 1996/4644, met noot redactie, FED 1997/569, met noot Van Dun.

54 Het gaat om het kalenderjaar 2002 of het boekjaar 2002/2003; Besluit Staatssecretaris van Financiën van 12 mei 2004, nr. CPP2004/634M, BNB 2004/284, V-N 2004/28.16.

55 Wet van 11 december 2002 (herziening regime fiscale eenheid), Stb. 2002, 618.

56 HR 11 juli 2008, nr. 43 484, na conclusie Wattel, LJN: BB3444, BNB 2008/305, met noot Meussen, V-N 2008/34.14, met noot redactie.

57 Conclusie in de zaak C-337/08 (X Holding BV v Inspecteur), V-N 2009/61.19.

58 Zie Terra/Wattel, European Tax Law, 5th edition 2008, Kluwer Law International, blz. 480-481 juncto 535.

59 E. van den Brande-Boomsluiter, t.a.p., blz. 48.

60 R.P.C.W.M. Brandsma, S.R. Pancham en D.M. Weber, Cursus Belastingrecht (Europees Belastingrecht), onderdeel 7.2.3.C.d. (electronische versie).

61 Zie bijvoorbeeld E. van den Brande-Boomsluiter, t.a.p., blz. 237 en Q.W.J.C.H. Kok, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, Sdu Fiscale en Financiële Uitgevers, Amersfoort 2005, blz. 462 en 464.

62 In gelijke zin E. van den Brande-Boomsluiter, t.a.p., blz. 237 en Q.W.J.C.H. Kok, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, Sdu Fiscale en Financiële Uitgevers, Amersfoort 2005, blz. 462 en 464.

63 In de literatuur zijn vraagtekens geplaatst of de redactie van de opvolger van fiscale-eenheidvoorwaarde 16, art. 15ai Wet Vpb, hoewel art. 11 Fusierichtlijn EU-lidstaten de mogelijkheid geeft tot anti-misbruikregelingen, niet mogelijk te ruim is, zie R.P.W.C.M. Brandsma en J. Gooijer, Fiscale eenheid en de samenloop met juridische fusies en splitsingen, TFO 2002/81.

64 HvJ EG 17 juli 1997, zaak C-28/95 (Leur-Bloem), met conclusie Jacobs, Jur. EG 1997, blz. I-4161, LJN: AD2762, BNB 1998/32, met noot Van der Geld, V-N 1997/2825, met noot redactie, FED 1997/768, met noot Weber.

65 Wet van 10 september 1992, houdende wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Invorderingswet 1990 (aanpassing aan de Richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende Lid-Staten), Stb. 1992, 491.

66 Kamerstukken II 1991/1992, 22 338, nr. 3 (MvT), blz. 9.

67 HR 4 februari 1998, nr. 30 074, na conclusie Van Soest , LJN: AA2409, BNB 1998/176, na conclusie Van Soest, met noot Van der Geld. V-N 1998/10.10, met noot redactie, FED 1998/472, met noot Brandsma.

68 HR 11 juli 2008, nr. 43 144, na conclusie Wattel, LJN: AZ8524, BNB 2008/245, met noot Van der Geld, V-N 2008/34.13, met noot redactie, NTFR 2008/1383, met noot De Jonge.

69 Zie ook onderdeel 4 van de toelichting ('inbreng van activa'), Kamerstukken II 1991/1992, 22 338, nr. 3 (MvT), blz. 10-20.

70 Kok betoogt ten aanzien van de toepassing van art. 15ai(3)b Wet Vpb in zuiver interne situaties: "Aangezien de wetgever expliciet heeft aangegeven dat hij een fusie en splitsing binnen fiscale eenheid anders wenst te behandelen dan een fusie en splitsing buiten de fiscale eenheid kan mijns inziens geen toetsing aan de richtlijn plaatsvinden"; Q.W.J.C.H. Kok, t.a.p., blz. 464.

71 Zie onder meer EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99 (Della Ciaja), BNB 2002/398, met noot Happé, EHRM 29 april 2008, nr. 13378/05 (Burden and Burden), NJ 2008, 306, met noot Alkema, en EHRM 23 februari 1995, nr. 43/1993/438/517 (Gasus Dosier- und Fördertechnik GmbH), BNB 1995/262, met noot Feteris, alsmede UNHRC 25 juli 2005, nr. 1192/2003, De Vos v. Nederland, BNB 2005/349, met noot Wattel.

72 HR 21 maart 2001, nr. 35 425, LJN: AB0630, BNB 2001/329, met noot De Vries, V-N 2001/18.5, met noot redactie, FED 2001/343, met noot Lubbers. Zijn visie wordt onderschreven door de annotatoren van het arrest. Zie ook de noot (onderdelen 7, 8 en 9) van Van der Vegt bij HR 13 juni 2003, nr. 37 745, na conclusie Van Kalmthout, in FED 2003/398.

73 Zie de conclusie van repliek, blz. 3 en het bezwaarschrift tegen de navorderingsaanslag, blz. 2.

74 Conclusie van repliek, blz. 3.