HR, 01-02-2002, nr. 35 985

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. J.W. ILSINK

ADVOCAAT-GENERAAL

Nr. 35.985

Derde Kamer B

Inkomstenbelasting 1993

Persoonlijke verplichtingen

Conclusie van 11 april 2001 inzake:

X

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

Edelhoogachtbaar College,

1. Feiten en procesverloop

1.1. De met deze zaak aan de Hoge Raad voorgelegde rechtsvraag is of heffingsrente rentedragend wordt in de zin van art. 45b jo. art. 38, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna ook: Wet IB 1964) omdat art. 28, lid 1, van de Invorderingswet 1990 (hierna ook: Inv. 1990) voorschrijft dat na het verstrijken van de laatste (of de enige) betalingstermijn invorderingsrente in rekening wordt gebracht.(1)

1.2. Op 31 juli 1993 is aan X (hierna: belanghebbende) in het kader van de aanslagregeling inkomstenbelasting 1991 een beschikking heffingsrente opgelegd ten bedrage van ƒ 19.571. Aanslag en heffingsrente hadden naar luid van art. 9, lid 1, Inv. 1990 binnen twee maanden na de dagtekening van het aanslagbiljet, dus uiterlijk 30 september 1993, moeten zijn betaald. Evenwel heeft belanghebbende tegen de aanslag en de beschikking tijdig bezwaar en - later in 1994 - beroep ingesteld, waarna de bevoegde ontvanger belanghebbende voor de duur van de bezwaar- en beroepsprocedure uitstel van betaling heeft verleend. In 1993 zijn geen betalingen gedaan. Aanslag en beschikking zijn in 1996 onherroepelijk komen vast te staan. Uiteindelijk is aan belanghebbende geen beschikking invorderingsrente opgelegd.

1.3. Bij zijn aangifte inkomstenbelasting 1993 heeft belanghebbende de heffingsrente ad ƒ 19.571 als persoonlijke verplichting in aftrek gebracht. De Inspecteur was het daarmee niet eens en bracht bij de aanslagregeling een correctie aan, waartegen belanghebbende tijdig doch tevergeefs bezwaar maakte.

1.4. Tegen de uitspraak op bezwaar is belanghebbende tijdig in beroep gekomen bij het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 28 januari 2000 bevestigde het Hof de uitspraak van de Inspecteur. Het Hof overwoog:

4.3. Van rentedragend worden in de zin van (...) artikel 38 [Wet IB 1964] is sprake indien de oorspronkelijke vordering door de crediteur wordt omgezet in een rentedragende lening. Een dergelijke omzetting vindt naar het oordeel van het Hof eerst plaats indien de oorspronkelijke vordering vorderbaar en inbaar is, en de crediteur gebruik maakt van zijn beschikkingsmacht over die vordering door haar om te zetten in een rentedragende lening.

4.4. In het onderhavige geval is invorderingsrente verschuldigd geworden nadat de ontvanger uitstel van betaling had verleend. Dit doet de vraag rijzen of de ontvanger met het verlenen van uitstel van betaling over de vordering heeft beschikt door haar om te zetten in een rentedragende lening in de hiervoor bedoelde zin.

4.5. Het Hof beantwoordt deze vraag ontkennend op grond van de hierna volgende twee overwegingen.

4.6. In de eerste plaats is van een omzetting in de hiervoor bedoelde zin geen sprake omdat de verschuldigdheid van invorderingsrente niet voortvloeit uit het verleende uitstel van betaling, maar op grond van artikel 28 van de Invorderingswet 1990 een gevolg is van het overschrijden van de voor de aanslag geldende betalingstermijn. Ook ingeval geen uitstel zou zijn verleend, zou de invorderingsrente verschuldigd zijn geworden. Deze rente is daarom naar het oordeel van het Hof zozeer verbonden aan de oorspronkelijke uit de aanslag voortvloeiende heffingsrentevordering, dat niet kan worden gezegd dat zij verschuldigd is geworden door omzetting ervan in een leenschuld.

4.7. In de tweede plaats kan naar het oordeel van het Hof niet gezegd worden dat de Ontvanger over de heffingsrente-vordering heeft beschikt door uitstel van betaling te verlenen. Het onderhavige uitstel van betaling is verleend in verband met het feit dat belanghebbende eerst bezwaar en vervolgens beroep had ingesteld tegen de aanslag ter zake waarvan de heffingsrente in rekening is gebracht. De Leidraad Invordering schrijft in paragraaf 2 bij art. 25 van de Invorderingswet 1990 voor dat in het algemeen gunstig moet worden beslist op een uitstelverzoek wegens een tijdig ingesteld rechtsmiddel tegen een belastingaanslag. Omstandigheden op grond waarvan het verzoek in het onderhavige geval niettemin had kunnen worden verworpen zijn gesteld noch gebleken. Dit brengt naar het oordeel van het Hof met zich mee dat het de Ontvanger niet vrijstond uitstel van betaling te weigeren, zodat ook niet kan worden gezegd dat de Ontvanger heeft beschikt over een vorderbare en inbare vordering.

1.5. Belanghebbende is van 's Hofs uitspraak tijdig in cassatie gekomen. Het beroepschrift bevat twee rechtsklachten die zijn gericht tegen 's Hofs rov. 4.6 en 4.7. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

2. Beschouwing en beoordeling

2.1. Enige relevante wetsbepalingen zijn:

art. 33 Wet IB 1964

1. Inkomsten worden beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop zij:

a. ontvangen of verrekend zijn, ter beschikking van de belastingplichtige zijn gesteld of rentedragend zijn geworden; dan wel

b. vorderbaar en tevens inbaar zijn geworden.

art. 38 Wet IB 1964

1. Aftrekbare kosten worden in aanmerking genomen op het tijdstip waarop zij betaald of verrekend zijn, door de belastingplichtige ter beschikking zijn gesteld of rentedragend zijn geworden.

art. 45 Wet IB 1964

1. Persoonlijke verplichtingen zijn:

a. (...);

f. renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen.

art. 45b Wet IB 1964

1. Met betrekking tot de persoonlijke verplichtingen is artikel 38, eerste en vijfde lid, van overeenkomstige toepassing (...).

art. 28 Inv. 1990

1. Bij overschrijding van de voor de belastingaanslag geldende enige of laatste betalingstermijn wordt aan de belastingschuldige rente - invorderingsrente - in rekening gebracht over het op de belastingaanslag openstaande bedrag, met dien verstande dat voor het gehele tijdvak waarover de rente wordt berekend dit bedrag wordt verlaagd ingeval de belastingaanslag wordt verminderd.

2. (...).

4. De invorderingsrente wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na de vervaldag van de voor de belastingaanslag geldende enige of laatste betalingstermijn. Voor de toepassing van het eerste lid eindigt het tijdvak op de dag voorafgaand aan die van de betaling (...).

art. 30 Inv. 1990

1. De ontvanger stelt het bedrag van de invorderingsrente vast bij beschikking. (...).

2.2. Heffingsrente is, net als invorderingsrente, - als rente van schuld - een persoonlijke verplichting in de zin van art. 45, lid 1, onderdeel f, Wet IB 1964.(2)

2.3. Heffingsrente kan dus in aftrek worden gebracht; de vraag is alleen: op welk tijdstip? Hier geldt het bepaalde in art. 45b jo. art. 38, lid 1, Wet IB 1964. Heffingsrente is aftrekbaar op het tijdstip waarop deze is betaald of verrekend, door de belastingplichtige ter beschikking is gesteld of rentedragend is geworden. Te dezen gaat het om de vraag of de heffingsrente rentedragend is geworden nu daarover op de voet van art. 28, lid 1, Inv. 1990 invorderingsrente in rekening wordt gebracht.

2.4. Aan de memorie van toelichting op het ontwerp van de Inv. 1990 ontleen ik het volgende:

Het eerste lid van artikel 29 (lees: 28, jwi) geeft aan dat invorderingsrente in rekening wordt gebracht zodra de enige of laatste betalingstermijn van een belastingaanslag wordt overschreden. (...). De berekening van rente is onafhankelijk van het feit of al dan niet uitstel van betaling is verleend. De renteberekening vindt plaats bij iedere betaling op de belastingaanslag. Het betaalde bedrag wordt gesplitst in een bedrag dat wordt afgeboekt op de belastingaanslag op de voet van artikel 7 en in een bedrag aan invorderingsrente. (...). De zinsnede aan het slot van het eerste lid bepaalt dat bij een vermindering van de belastingaanslag uiteraard ook het bedrag waarover de rente werd berekend voor de gehele periode wordt verlaagd.(3)

2.5. Feteris schrijft over de invorderingsrente:(4)

(blz. 164) (...). Sinds 1923 bestaat er een wettelijke regeling die voorziet in berekening van rente over de periode nadat een aanslag is vastgesteld. Deze rente wordt thans invorderingsrente genoemd, en wordt vastgesteld door de ontvanger. Zij is qua karakter vergelijkbaar met de civielrechtelijke rentevergoeding die een schuldeiser kan vorderen wanneer zijn debiteur verzuimt om een opeisbare geldschuld tijdig te betalen (art. 6:119 BW). (...).

(blz. 170) (...).Invorderingsrente wordt op grond van art. 28, eerste lid, Inv. in rekening gebracht wanneer de betalingstermijn voor een belastingaanslag is overschreden.(...). De invorderingsrente wordt ook berekend wanneer aan de belastingschuldige uitstel van betaling is verleend.(...)

De periode waarover invorderingsrente wordt berekend gaat in op de dag na de vervaldag van de (laatste) betalingstermijn.(...) Zij loopt tot aan de dag waarop de belasting is betaald (art. 28, vijfde(5) lid, Inv.). De rente wordt berekend over het te laat betaalde bedrag van de belastingaanslag. Daaronder vallen ook betalingsverplichtingen die door de inspecteur bij beschikking zijn vastgesteld op grond van de AWR of een (andere) heffingswet(...), zoals heffingsrente en bestuurlijke boetes.

(blz. 171) Wordt een belastingaanslag die tot een positief bedrag is opgelegd naderhand verminderd, dan leidt dat tot een dienovereenkomstige vermindering van de in rekening gebrachte invorderingsrente, en wel voor het gehele tijdvak waarover deze is berekend (art. 28, eerste lid, Inv.).

De invorderingsrente wordt enkelvoudig berekend (art. 28, vijfde(6) lid, Inv.) en is op dezelfde wijze als de heffingsrente gebaseerd op de marktrente (...).

(blz. 172) De ontvanger stelt het bedrag van de invorderingsrente vast bij een voor bezwaar vatbare beschikking (art. 30, eerste lid, Inv.). (...).

Wanneer invorderingsrente in rekening moet worden gebracht, heeft de belastingschuldige nog geen beschikking tot vaststelling van die rente ontvangen op het moment waarop hij op de aanslag gaat betalen.(...) De belastingschuldige zal daarom het bedrag van (blz. 173) de aanslag betalen of een deel daarvan. Op grond van art. 7, eerste lid, Inv. wordt deze betaling bij voorrang toegerekend aan de invorderingsrente. De ontvanger zal vervolgens aan de belastingschuldige laten weten in hoeverre de ontvangen betaling als rente is verantwoord en in hoeverre als belasting, en hoeveel belasting er dus nog openstaat.(...) Deze kennisgeving vormt de voor bezwaar vatbare beschikking inzake de invorderingsrente (...). Wordt dit resterende bedrag niet meteen betaald, dan zal de berekening van invorderingsrente daarover doorlopen, en zal van een volgende betaling weer een deel als rente worden afgeboekt, hetgeen weer zal leiden tot een voor bezwaar vatbare beschikking.

Het voorgaande houdt in dat de ontvanger de invorderingsrente pas bij beschikking kan vaststellen nadat die rente, al dan niet vrijwillig, is betaald.(...)

2.6. Rechtbank 's-Gravenhage 10 februari 1993, nr. 91.7986, V-N 1993, blz. 1206, oordeelde:

Blijkens artikel 28 lid 1 Invorderingswet 1990 wordt invorderingsrente in rekening gebracht vanaf het moment dat de voor de belastingaanslag geldende enige of laatste betalingstermijn wordt overschreden.

Tussen partijen staat vast dat ten aanzien van de onderhavige belastingaanslagen betreffende inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen de geldende betalingstermijnen zijn overschreden. Ingevolge genoemd artikel is A terzake van deze belastingaanslagen derhalve invorderingsrente verschuldigd.

De stelling van de Rabobank dat de Ontvanger eerst op deze invorderingsrente aanspraak zou kunnen maken na aanzegging daarvan aan A vindt geen steun in het recht.

Ook de enkele omstandigheid dat terzake nog geen beschikking ex artikel 30 Invorderingswet 1990 voorhanden is staat niet in de weg aan verhaal krachtens executoriaal derdenbeslag. Dit artikel moet immers slechts gezien worden als een bepaling die de belastingschuldige recht geeft op een afzonderlijke expliciete vaststelling van het terzake van invorderingsrente verschuldigde bedrag, zodat tegen die vaststelling bezwaar en beroep mogelijk is. De verschuldigdheid als zodanig van de invorderingsrente vloeit echter - zoals in de eerste zin van deze overweging aangegeven - rechtstreeks voort uit de wet.

Hof 's-Gravenhage 4 mei 1995, nr. 93/4089, V-N 1995, blz. 2940, oordeelde:

Met het verlenen van uitstel van betaling door de ontvanger wordt beoogd dwanginvordering niet te laten aanvangen of, indien de dwanginvordering al was aangevangen, deze te schorsen. Op de verschuldigdheid van invorderingsrente is dat uitstel niet van invloed, zoals ook uit de wetsgeschiedenis blijkt. Zie de MvT bij de Invorderingswet 1990 (Kamerstukken II, 20 588, nr. 3, blz. 81).

2.7. Hof 's-Gravenhage 16 februari 1996, nr. 94/2320, V-N 1996, blz. 3024, oordeelde:

Het systeem van de invorderingsrente zoals neergelegd in de Invorderingswet 1990 brengt mee dat de hoogte van de invorderingsrente pas achteraf, nadat de aanslag is betaald, kan worden vastgesteld. Dan eerst kan blijken of en zo ja hoeveel dagen te laat is betaald.

En de redactie van Vakstudie Nieuws annoteerde:

Een punt dat velen ontgaat, is dat invorderingsrente pas bij beschikking (art. 30, eerste lid, Invorderingswet 1990) wordt berekend nadat een betaling heeft plaatsgevonden. Zolang er geen betaling plaatsvindt, wordt belanghebbende geen voor bezwaar vatbare beschikking toegezonden waaruit van de verschuldigde invorderingsrente blijkt. Dat kan ook niet omdat de invorderingsrente verschuldigd is over de periode na de enige of laatste vervaldag tot en met de dag voorafgaande aan de dag van betaling. Pas na betaling weet de ontvanger dus de grootte van de invorderingsrenteschuld. En pas vanaf dat moment kan invorderingsrente worden berekend.

2.8. Net als de wettelijke rente als bedoeld in art. 6:119 BW - ook wel moratoire interessen genoemd - moet de invorderingsrente als vertragingsschade of -rente worden gekenschetst. In beide gevallen gaat het immers om een schadevergoeding verschuldigd wegens vertraging in de voldoening van een geldsom. Invorderingsrente kan daarom met wettelijke rente op één lijn worden gesteld. Ik zie slechts één verschil: wettelijke rente wordt achteraf vastgesteld tezamen met het vaststellen van de geldsom waarover de rente wordt berekend, terwijl invorderingsrente achteraf wordt vastgesteld nadat de geldsom waarover de rente wordt berekend, is betaald. Voor de te beantwoorden rechtsvraag lijkt mij dat verschil echter niet relevant.

2.9. Het begrip 'rentedragend' komt niet alleen voor in art. 38, lid 1, Wet IB 1964 maar ook in art. 33, lid 1, onderdeel a, Wet IB 1964. Er bestaat dan ook een samenhang tussen die beide bepalingen(7), die meebrengt dat - zoals Van Dijck het uitdrukt - "'rentedragend' in art. 38 identiek is aan 'rentedragend' in art. 33".(8)

2.10. HR Raad 29 maart 1944, B. 7821, overwoog over het tijdstip waarop een ontslagvergoeding werd genoten:

dat (...) het [Besluit IB 1941 met 'rentedragend'] het oog moet hebben gehad op het geval dat een liquide vordering onder genot van rente door den tot de vordering gerechtigde blijft uitstaan, en niet kan hebben bedoeld een geval als het onderhavige, waarin de rente, indien verschuldigd, naar haar bedrag eerst tegelijk met de vordering zelve komt vast te staan en dus ook eerst dan vorderbaar, tevens inbaar wordt.

2.11. HR 1 juni 1977, BNB 1977/167, overwoog, eveneens over het tijdstip waarop een ontslagvergoeding werd genoten:

dat (...) blijkens 's-Hofs uitspraak belanghebbendes stelling, dat de (...) vergoeding in 1972 rentedragend zou zijn geworden, hierop berustte, dat in ieder geval vanaf 29 december 1972, de dag waarop de Kantonrechter zijn beschikking gaf, inhoudende de ontbondenverklaring van de arbeidsovereenkomst en de toekenning van de onderwerpelijke vergoeding, moratoire interessen over het bedrag van die vergoeding verschuldigd zouden zijn geworden;

dat het Hof, op goede grond oordelende dat het verschuldigd worden van moratoire interessen niet kan worden begrepen onder "rentedragend" worden in de zin van art. 33, lid 1, letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, niet behoefde in te gaan op de vraag, of, en zo ja, vanaf welk tijdstip in dit geval moratoire interessen verschuldigd zouden zijn geworden.

2.12. HR 15 juli 1985, BNB 1985/247, overwoog:

4.1. Belanghebbendes stelling dat de honoreringspot vanaf enig moment in 1977 tevens de rente over de beleggingen omvat, brengt niet mee dat belanghebbendes aandeel in die pot in 1977 rentedragend werd in de zin van artikel 33, lid 1 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, nu het bedrag van het door belanghebbende te vorderen aandeel in de pot naar 's Hofs feitelijke en in cassatie onaantastbare vaststelling in 1977 nog niet vaststond.

2.13. HR 15 november 1995, BNB 1996/38, overwoog:

3.3. De vastgestelde feiten laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende niet de mogelijkheid had ter zake van het deelnemen aan wedstrijden inkomsten te verwerven anders dan onder de hem door de bond opgelegde voorwaarden, ingevolge welke voorwaarden hij over hem in verband met dat deelnemen toekomende bedragen - vermeerderd met de beleggingsopbrengst ervan - pas op een onzeker tijdstip in de toekomst kan beschikken. Aangezien onder deze omstandigheden niet kan worden gezegd dat belanghebbende met betrekking tot de hem in verband met het deelnemen aan wedstrijden toekomende bedragen enige beschikkingshandeling heeft verricht - zoals bij voorbeeld het geval zou zijn indien hij met de organiserende instantie zou zijn overeengekomen dat het hem toekomende voorshands niet opeisbaar maar wel rentedragend zou zijn, of indien hij met de bond zou zijn overeengekomen een vordering wegens hem toekomende nog niet opeisbare bedragen om te zetten in een rentedragende vordering - is hier geen sprake van "rentedragend geworden" in de zin van artikel 33.

2.14. Cursus IB/2000 betoogt:(9)

Voor belastbaarheid op basis van het 'rentedragend worden' moet het bedrag van de vordering zelf echter wel vaststaan: komt de rente eerst achteraf, tegelijk met het bedrag van de vordering, vast te staan, dan is de rente daarvóór niet genoten. Zie HR 29 maart 1944, B. 7821, waarin de Hoge Raad overwoog dat rentedragend 'ziet op het geval dat een liquide vordering onder het genot van rente blijft uitstaan.' Achteraf door rechterlijke uitspraak vastgestelde moratoire interessen bewerkstelligen derhalve niet dat de vordering in een jaar daarvoor al zou zijn genoten, HR 1 juni 1977, BNB 1977/167. Uit deze arresten blijkt dat het begrip 'rentedragend worden' door de Hoge Raad beperkt wordt uitgelegd, hetgeen wordt bevestigd door HR 15 juli 1985, nr. 23 113, BNB 1985/247 inzake een medicus die gerechtigd was tot een honoreringspot, waarin door het ziekenhuis de van patiënten geïnde bedragen en de daarover genoten beleggingsopbrengsten werden gestort. Omdat over een bepaald jaar belanghebbendes aandeel in die pot niet vaststond, was ook geen sprake van rentedragende inkomsten over dat jaar. De lijn uit deze jurisprudentie is voortgezet in HR 15 november 1995, nr. 29 138, BNB 1996/38 (...) waarin werd beslist dat een niet-opeisbare vordering alleen rentedragend kan worden als de belastingplichtige een beschikkingshandeling heeft verricht. (...). In dit arrest wordt bevestigd dat (...) het uitgangspunt van art. 33 is dat beslissend is of belanghebbende de beschikkingsmacht over het geld beeft verkregen. Alleen wie de beschikkingsmacht heeft, kan een beschikkingshandeling verrichten.(10)

2.15. Hof 's-Gravenhage 30 september 1986, nr. 4240/85 E I, V-N 1987, blz. 1930,(11) overwoog:

De moratoire interest en kosten, indien verschuldigd, en de daarover eventueel weer verschuldigde rente zijn eerst aftrekbaar indien zij zijn betaald of verrekend of op het moment waarop die moratoire interest en kosten door schuldvernieuwing in nieuwe leenschulden zijn omgezet

2.16. Hof Amsterdam, MK III, 27 augustus 1996, nr. 95/3957, VN 1997, blz. 946, overwoog in eenzelfde casus als de onderhavige:

5.2.2. Op de voet van artikel 45b, eerste lid, en artikel 38, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1993, hierna de wet) worden persoonlijke verplichtingen, voorzover in dezen van belang, in aanmerking genomen op het tijdstip waarop zij zijn betaald dan wel rentedragend zijn geworden. De bewoordingen van artikel 38 zijn met betrekking tot dit begrip gelijk aan die van artikel 33, eerste lid, van de wet.

In het arrest van 1 juni 1977, BNB 1977/167 heeft de Hoge Raad beslist "dat het verschuldigd worden van moratoire interessen niet kan worden begrepen onder het begrip "rentedragend" worden in de zin van artikel 33, lid 1, letter a, van de wet". Nu de verschuldigdheid van invorderingsrente evenals de wettelijke rente genoemd in artikel 6:119 van het Burgerlijk Wetboek, rechtstreeks uit de wet voortvloeit, ziet het Hof geen reden het moment van verschuldigd worden van invorderingsrente aan te merken als het tijdstip waarop verschuldigde bedragen aftrekbaar zijn als persoonlijke verplichting.

2.17. Cursus IB/2000 betoogt:(12)

In 2.3.5[A].a.4. is de jurisprudentie vermeld op grond waarvan inkomsten geacht worden te zijn genoten ingeval zij rentedragend zijn geworden. Ten aanzien van de pendant in art. 38, lid 1, het rentedragend worden van schulden, volgt de rechter mutatis mutandis dezelfde lijnen. Zo werd in Hof 's-Gravenhage 30 september 1986, nr. 4249, V-N 1987, blz. 1930, beslist dat het over een bepaald jaar verschuldigd worden van moratoire interessen over een schuld niet betekent dat die schuld ook reeds in dat jaar zou zijn betaald in de zin van art. 38. Voor de genieter was hetzelfde beslist in HR 1 juni 1977, BNB 1977/167: moratoire interessen kunnen niet een vordering tot belaste inkomst bestempelen. Aangezien invorderingsrente - evenals de moratoire intrest - rechtstreeks uit de wet voortvloeit, betekent het verschuldigd worden van invorderingsrente niet dat de belastingschuld is betaald, aldus Hof Amsterdam 27 augustus 1996, nr. 95/3957, V-N 1997, blz. 946.(13)

2.18. Van Dijck komt tot de slotsom:

rentedragend kan niet betekenen het dragen van moratoire interessen.(14)

En ook niet, zo voeg ik daaraan toe, het dragen van invorderingsrente. De in § 1.1 hiervoor gesteld vraag of het in rekening brengen van invorderingsrente de niet-betaalde heffingsrente rentedragend doet worden, moet dus ontkennend worden beantwoord. Het komt mij voor dat de beide klachten daarop afstuiten.

3. Conclusie

Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Bij alle in deze conclusie genoemde en/of geciteerde wetsbepalingen gaat het om de voor het jaar 1993 geldende tekst.

2 Vgl. voor uitstelrente (een voorloper van de invorderingsrente) HR 22 februari 1989, BNB 1989/123. Zie voorts Vakstudie Inkomstenbelasting art. 45, aant. 117, en Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting t/m 2000) (hierna: Cursus IB/2000) § 2.6.2.C, a, a.1, onder Rentevormen.

3 Kamerstukken II, 1987/88, 20 588, nr. 3, blz. 81.

4 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht (1999).

5 Mijn noot: in 1993 was dat nog het vierde lid.

6 Mijn noot: zie de vorige noot.

7 Aldus ook HR 15 november 2000, nr. 35.298, V-N 2000/52.14.

8 J.E.A.M. van Dijck, Het genieten van inkomsten (art. 33 en 38 Wet IB), FED-brochure 4e druk 1998 - hierna: Van Dijck (1998) - blz. 179.

9 Onder het kopje Achteraf vastgestelde rente in § 2.3.5.A, a.4

10 In gelijke zin en meer uitgebreid: Van Dijck (1998) blz. 101/104.

11 Ook gepubliceerd in FED 1987/446 m.n. T.J. Uppelschoten.

12 Onder het kopje 'Rentedragend geworden' in § 2.3.5.B, a.

13 In gelijke zin: Van Dijck (1998) blz. 179.

14 A.w. blz. 180.

De met deze zaak aan de Hoge Raad voorgelegde rechtsvraag is of heffingsrente rentedragend wordt in de zin van art. 45b jo. art. 38, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna ook: Wet IB 1964) omdat art. 28, lid 1, van de Invorderingswet 1990 (hierna ook: Inv. 1990) voorschrijft dat na het verstrijken van de laatste (of de enige) betalingstermijn invorderingsrente in rekening wordt gebracht.1.

Op 31 juli 1993 is aan X (hierna: belanghebbende) in het kader van de aanslagregeling inkomstenbelasting 1991 een beschikking heffingsrente opgelegd ten bedrage van ƒ 19.571. Aanslag en heffingsrente hadden naar luid van art. 9, lid 1, Inv. 1990 binnen twee maanden na de dagtekening van het aanslagbiljet, dus uiterlijk 30 september 1993, moeten zijn betaald. Evenwel heeft belanghebbende tegen de aanslag en de beschikking tijdig bezwaar en - later in 1994 - beroep ingesteld, waarna de bevoegde ontvanger belanghebbende voor de duur van de bezwaar- en beroepsprocedure uitstel van betaling heeft verleend. In 1993 zijn geen betalingen gedaan. Aanslag en beschikking zijn in 1996 onherroepelijk komen vast te staan. Uiteindelijk is aan belanghebbende geen beschikking invorderingsrente opgelegd.

Bij zijn aangifte inkomstenbelasting 1993 heeft belanghebbende de heffingsrente ad ƒ 19.571 als persoonlijke verplichting in aftrek gebracht. De Inspecteur was het daarmee niet eens en bracht bij de aanslagregeling een correctie aan, waartegen belanghebbende tijdig doch tevergeefs bezwaar maakte.

Tegen de uitspraak op bezwaar is belanghebbende tijdig in beroep gekomen bij het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 28 januari 2000 bevestigde het Hof de uitspraak van de Inspecteur. Het Hof overwoog:

Belanghebbende is van 's Hofs uitspraak tijdig in cassatie gekomen. Het beroepschrift bevat twee rechtsklachten die zijn gericht tegen 's Hofs rov. 4.6 en 4.7. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

Enige relevante wetsbepalingen zijn:

art. 33 Wet IB 1964

art. 30 Inv. 1990

Belanghebbendes stelling dat de honoreringspot vanaf enig moment in 1977 tevens de rente over de beleggingen omvat, brengt niet mee dat belanghebbendes aandeel in die pot in 1977 rentedragend werd in de zin van artikel 33, lid 1 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, nu het bedrag van het door belanghebbende te vorderen aandeel in de pot naar 's Hofs feitelijke en in cassatie onaantastbare vaststelling in 1977 nog niet vaststond.

Op de voet van artikel 45b, eerste lid, en artikel 38, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1993, hierna de wet) worden persoonlijke verplichtingen, voorzover in dezen van belang, in aanmerking genomen op het tijdstip waarop zij zijn betaald dan wel rentedragend zijn geworden. De bewoordingen van artikel 38 zijn met betrekking tot dit begrip gelijk aan die van artikel 33, eerste lid, van de wet.

In het arrest van 1 juni 1977, BNB 1977/167 heeft de Hoge Raad beslist "dat het verschuldigd worden van moratoire interessen niet kan worden begrepen onder het begrip "rentedragend" worden in de zin van artikel 33, lid 1, letter a, van de wet". Nu de verschuldigdheid van invorderingsrente evenals de wettelijke rente genoemd in artikel 6:119 van het Burgerlijk Wetboek, rechtstreeks uit de wet voortvloeit, ziet het Hof geen reden het moment van verschuldigd worden van invorderingsrente aan te merken als het tijdstip waarop verschuldigde bedragen aftrekbaar zijn als persoonlijke verplichting.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G