HR, 10-03-1999, nr. 32 835

Conclusie: Nr. 32.835 Mr Van den Berge

Derde Kamer B Conclusie inzake:

Brandstoffenbelasting 1995 N.V. X

Parket, 1 september 1998 tegen:

de staatssecretaris van Financiën

Edelhoogachtbaar college,

1. Inleiding 1.1. Het cassatieberoep is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof) van 19 november 1996, nummer: 95/4407. Het beroep is ingesteld door de belanghebbende. 1.2. De belanghebbende levert van gaswinners verkregen aardgas rechtstreeks dan wel via gasdistributiebedrijven aan zeven over Nederland verspreide produktielokaties van A B.V. en aan drie produktielokaties van B B.V. De betreffende leverings contracten zijn afgesloten per lokatie. Iedere lokatie heeft één aansluiting op het door de belanghebbende beheerde aardgas net, waar de afgenomen hoeveelheid gas wordt gemeten. De prijs voor het aardgas is door middel van zogeheten tariefzones gebaseerd op de afgenomen hoeveelheid per lokatie. Binnen die lokaties wordt het aardgas in één of meer afzonderlijke fabrieken aangewend als brandstof. 1.3. De belanghebbende is ter zake van deze leveringen belas tingplichtig voor de brandstoffenbelasting op [aard-]'gas', zoals bedoeld in art. 21, lid 1, onderdeel g, jo. art. 20, lid 1, onderdeel f, van de Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm). Volgens art. 27, lid 1, onderdeel j, Wbm bedraagt het tarief voor aardgas per NmA (normaalkubiekemeter; zie art. 20, lid 1, onderdeel h, Wbm) "ƒ 0,02155; met dien verstande dat bij levering van meer dan 10.000.000 NmA per jaar aan een gebruiker het tarief voor aardgas per NmA van het meerdere ƒ 0,01410 be draagt." 1.4. In geschil is of voor de berekening van het verschuldigde tarief hetzij de eerdergenoemde produktielokaties afzonder lijk, hetzij A B.V., c.q. B B.V. als 'gebruiker' gelden. In het eerste geval is over het onderhavige tijdvak (augustus 1995) ƒ 6.341 meer belasting verschuldigd dan in het tweede geval.<(1) Aldus het bezwaarschift (zie de aanvulling op het beroepschrift) en de uitspraak daarop (bijlage 3 beroep schrift). > 1.5. Het bezwaar van de belanghebbende tegen haar op de eerste opvatting gebaseerde aangifte over genoemd tijdvak is bij uitspraak van het hoofd van de Belastingdienst/Grote onderne mingen te P (de Inspecteur) afgewezen. Het Hof heeft deze uitspraak bevestigd. 1.6. De klachten van de belanghebbende berusten op het stand punt dat het civiele recht doorslaggevend is voor de vraag wie als gebruiker moet(en) worden aangemerkt. 1.7. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatsse cretaris) heeft een vertoogschrift ingediend. 2. De totstandkoming van de huidige brandstoffenbelasting 2.1. De regeling van de brandstoffenbelasting is ondergebracht in hoofdstuk IV van de Wbm, welke wet tot stand is gekomen op 23 december 1994 (Stb. 923). Volgens art. 39 Wbm jo. art. XIII, lid 1, van de gelijk gedateerde Invoeringswet Wet belas tingen op milieugrondslag (Stb. 924), zou de Wbm (op een niet ter zake dienende bepaling na) in werking treden met ingang van 1 januari 1994, derhalve met terugwerkende kracht. 2.2. Voor het geval echter dat de Invoeringswet Wbm later dan op 31 december 1993 in het Staatsblad zou worden geplaatst, regelde art. XVI, onderdeel C, van de Wet van 24 december 1993, Stb. 760, tot wijziging van een aantal belastingwetten en van de Wet Infrastructuurfonds in het kader van het belas tingplan 1994, dat art. XIII, lid 1, Invoeringswet Wbm gewij zigd werd, in dier voege dat de inwerkingtreding van de Wbm of artikelen of onderdelen daarvan bij koninklijk besluit zou worden bepaald. 2.3. Daarop zijn krachtens KB van (eveneens) 23 december 1994, Stb. 949, zowel de Wbm als de Invoeringswet in werking getre den met ingang van (voor zover thans van belang) 1 januari 1995. 2.4. Tegelijkertijd verviel krachtens art. I, onderdeel B, Invoeringswet Wbm de bestaande regeling van een brandstoffen belasting in hfdst. 15 van de Wet milieubeheer. Deze regeling was op haar beurt afkomstig uit de per 1 maart 1993 vervallen Wet algemene bepalingen milieuhygiëne (Wabm), zoals deze luidde ingevolge de Wet verbruiksbelastingen van brandstoffen, geheven naar een milieugrondslag (Wvbm; Stb. 1992, 317). 2.5. Laatstgenoemde wet was op 1 juli 1992 in werking getre den. Daarmee eindigde de toenmalige bestemmingsheffing op brandstoffen van de Wabm, zoals deze sedert 1 april 1988 luidde ingevolge de Wet van 30 maart 1988 tot uitbreiding van de Wabm met regels met betrekking tot de financiering van het beleid op het gebied van de milieuhygiëne (Stb. 1988, 113). Met die wet verviel weer een aantal in de loop van de jaren '70 en '80 afzonderlijk geregelde brandstoffen- en andere milieuheffingen, waaronder met name de Wet inzake de luchtver ontreiniging (Wlv) van 26 november 1970, Stb. 580.<(2) Zie ook J.W.M. Gulickx, Belastingen op milieugrondslag, in: E.P.J. Wasch (red.), Hoofdzaken milieuheffingen, 1997 (hierna: Hoofdzaken), blz. 108- 110; Vakstudie Accijnzen, onderdeel Wbm Algemene toe lichting, 4.1.1.> 3. Karakter van de brandstoffenbelasting 3.1. Het wetsvoorstel dat tot de Wbm heeft geleid was oor spronkelijk genaamd 'Wet op de verbruiksbelastingen op milieu grondslag'.<(3) Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nrs. 1-2.> Bij amendement-Van der Vaart/Tommel<(4) Kamerstukken II 1993/94, 22 849, nr. 24.> is de huidi ge benaming tot stand gebracht, volgens de toelichting mede omdat 'de aanduiding "verbruiksbelasting" niet zonneklaar [past] op alle onderdelen van de wet.' De tweede ondertekenaar van het amendement stelde dat enerzijds de aanduiding 'wet op de milieubelastingen' niet zou passen, omdat het niet belas tingen op het milieu betreft, anderzijds niet gesproken kan worden van 'verbruik' van afval, zulks in verband met de - eveneens in de Wbm geregelde - afvalstoffenbelasting.<(5) Handelingen II 21 oktober 1993, blz. 15-1023 rk; vgl. voorts Handelingen II 20 oktober 93, blz. 14-953 lk, en Handelingen II 21 oktober 1993, blz. 15-1001 rk, 15- 1026 mk-rk, en 15-1029 mk; memorie van antwoord (MvA) I 1993/94, 22 849 en 22 851, nr. 91c, blz. 7-9.> 3.2. Voor de brandstoffenbelasting is evenwel de typering 'ver bruiksbelasting' implicite geldig gebleven. Verbruiks- ofwel verteringsbelastingen hebben betrekking op onttrekkingen aan het nationale vermogen en inkomen.<(6) Zie H.J. Hofstra, Inleiding tot het Nederlands belas tingrecht, 7e dr. 1992, blz. 35; vgl. blz. 122. Zie voorts in algemene zin over o.m. belastingen als de onderhavige: Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap nr. 155, De bijzondere belastingen op goederen, diensten en handelingen - rapport van de Commissie ter bestudering van de accijnzen, 1981.> 3.3. De aanduiding 'op milieugrondslag' betreft in de eerste plaats de beginselen waarop de betreffende belasting berust: "Milieu-aspecten kunnen in het belastingstelsel onder meer een plaats krijgen door nieuwe belastingen waarin het milieu-aspect tot zijn recht komt. Een dergelijke belasting kan daarbij op twee theoretisch te onderscheiden manieren worden ingezet, enerzijds met het doel om algemene middelen te verwerven en met een secundaire milieudoelstelling of zelfs slechts een secun dair milieu-effect, anderzijds met als doel om milieu doelstellingen te bereiken en met het secundaire doel of als secundair effect een financiële opbrengst. Belastingheffing van de eerste soort kennen we al in de vorm van de verbruiksbelastingen op brandstoffen. Het onderhavige wetsvoorstel kent diezelfde achtergrond. Voorop staat daarbij dus het doel van de Minister van Financiën om algemene middelen te verkrijgen. Daarbij hebben wij gekozen voor objecten van heffing die, gelet op de milieuschadelijkheid van de te belasten handeling, een belasting rechtvaardigen en die, gelet op het finan cieringsdoel van de belasting, een substantiële bijdrage aan de algemene middelen kunnen leveren. (...)"<(7) MvA Wbm, Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 6, blz. 4-5. Vgl. Hoofdzaken, blz. 95> 3.4. Voorts heeft 'grondslag' ook de technische betekenissen van zowel voorwerp van de belasting, dat wil zeggen het objec tieve verschijnsel dat door de belasting wordt getroffen, als maatstaf van heffing, dat is de factor waarop het belastingta rief wordt toegepast.<(8) Zie MvT Wbm, Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 23; vgl. Hofstra, a.w., blz. 279, 280.> 3.5. De keuze voor een brandstoffenbelasting is oorspronkelijk gebaseerd op de directe en indirecte vervuiling en hinder ten gevolge van het verbruik van brandstoffen: "Door middel van een stelsel van heffingen op brandstof fen kan in globale zin wat betreft de financiering van overheidsuitgaven rekening worden gehouden met het begin sel 'de vervuiler betaalt'. Enerzijds staat een belang rijk deel van de milieuverontreiniging in direkte relatie tot het verbruik van brandstoffen. Zo is het grootste gedeelte van de totale luchtverontreininging uit ver schillende bronnen het direkte gevolg van het brandstof verbruik. Hetzelfde geldt voor de hinder veroorzaakt door het wegverkeer. Anderzijds bestaat er ook een meer indi rekte relatie. Daarbij kan het brandstofverbruik gezien worden als een, zij het ruwe, indicatie voor de omvang van aktiviteiten, die tot vervuiling aanleiding geven. Het brandstofverbruik kan in zijn totaliteit een globale maatstaf zijn voor de milieuverontreiniging die samen hangt met de veelheid van maatschappelijke activiteiten."<(9) Memorie van toelichting (MvT) Stb. 1988, 113; Kamerstukken II 1986/87, 19 752, nr. 3, blz. 6.> 3.6. Naderhand is ook het energieverbruik als zodanig in de grondslagen van de brandstoffenbelasting begrepen. Dientenge volge zijn - als uitgangspunt - het koolstofgehalte en de ener gie-inhoud van de betreffende brandstof ieder voor de helft bepalend voor (uiteindelijk) de belastingtarieven.<(10) Zie nader de parlementaire geschiedenis geciteerd in Vakstudie Accijnzen, Wbm algemene toelichting, §§ 4.2.2.1. - 4.2.2.2.> 4. Stelsel van de brandstoffenbelasting 4.1. Art. 20, lid 1, Wbm geeft definities. De omschrijving van brandstof (onderdeel d) is ontleend aan de Wlv<(11) Zie Vakstudie Accijnzen, Wbm Art.gewijze toel., art. 20, aant. 3.> en luidt: "een stof - met inbegrip van alle daaraan toegevoegde stoffen - dienende voor verbranding met het doel de daarbij ontstane energie te benutten, bij welke verbran ding verontreinigende stoffen in de buitenlucht kunnen geraken". 'Afleveren' is omschreven als (onderdeel k): "het aan de voorraad onttrekken door een leverancier verband met de afgifte aan of de verzending naar een afnemer". Onder 'gebruiken' wordt verstaan (onderdeel l): "het aanwenden van brandstoffen overeenkomstig de bestem ming". 4.2. 'Brandstof' en 'gebruiken' zijn objectieve begrippen. Iedere in art. 21, lid 1, Wbm genoemde stof waarvan de ver branding verontreinigende gevolgen voor de buitenlucht heeft en energie oplevert die kan worden benut, is een brandstof die gebruikt wordt. M.n. is niet vereist dat de benutting van de vrijkomende energie het enige of hoofddoel van de verbranding is.<(12) Zie HR 27 november 1996, BNB 1997/26, VN 1996, blz. 4904; HR 5 februari 1997, BNB 1997/106. Vgl. VN 1994, blz. 3986.> 4.3. Accijnsbrandstoffen 4.3.1. De belastingplicht is verschillend geregeld naar gelang de betreffende brandstof al dan niet is aangemerkt als minera le olie krachtens (art. 20, lid 1, onderdeel a, Wbm jo.) art. 25 Wet op de accijns (Wa). Het tweede lid, onderdeel a, van laatstgenoemd wetsartikel merkt aardgas aan als minerale olie indien het de bestemming van (additief of vulstof voor) motor brandstof krijgt.<(13) Vgl. Toelichting Nota van wijziging Wbm, Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 10, blz. 7.> I.c. is zodanige bestemming niet aan de orde. 4.3.2. Met betrekking tot accijnsbrandstoffen wordt de brand stoffenbelasting geheven 'ter zake van de uitslag en van de invoer, als was de belasting een accijns'. In afwijking van art. 2, lid 4, Wa, wordt echter ook het verbruik van minerale olieën als brandstof voor het vervaardigen van minerale olieën in een accijnsgoederenplaats aangemerkt als uitslag (zie art. 21, lid 2, Wbm). De Wbm sluit hierdoor aan bij de Wa (vgl. tevens artt. 26, lid 1, en 30 Wbm) en de daaraan ten grondslag liggende EG-richtlijnen betreffende de harmonisatie van de structuur en de tarieven voor de accijns op minerale oliën, behoudens dat doel en strekking van de Wbm meebrengen dat ook het eigen verbruik in accijnsgoederenplaatsen belastbare feiten oplevert voor de brandstoffenbelasting.<(14) Vgl. Toelichting Nota van wijziging Wbm, Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 10, blz. 6-9; Hoofdzaken, blz. 112-113.> 4.3.3. Voor het overige is de brandstoffenbelasting verschul digd tezamen met de betreffende accijns. Accijnsplichtig is degene die betrokken is bij de betreffende vorm van uitslag (zie art. 51 en 51a Wa). 4.3.4. Art. 70 Wa opent mogelijkheden tot teruggave van ac cijns. Indien de betreffende accijnsgoederen 'door degene die de goederen betrekt, worden gebruikt als grondstof voor niet- accijnsgoederen' wordt de teruggave 'verleend aan degene die' daartoe een vergunning heeft (zie art. 70, lid 2, jo. art. 65, lid 1, onderdeel b, Wa). Indien een bepaalde brandstof 'voor andere doeleinden is gebruikt dan het aandrijven van motor rijtuigen op de weg of van pleziervaartuigen', wordt de terug gaaf verleend aan 'degene die [de brandstof] heeft gebruikt' (zie art. 70, lid 1, onderdelen d en e, jo. leden 4 en 5, Wa). 4.4. Overige brandstoffen 4.4.1. De belasting met betrekking tot kolen en niet als mine rale olie aangemerkt gas volgt een zelfstandig regime. Zij wordt geheven ter zake van de aflevering of het gebruik van de desbetreffende brandstoffen, doch slechts voor zover deze door degene die ze aflevert of gebruikt, zijn gewonnen, vervaardigd of binnen Nederland zijn gebracht (art. 21, lid 3 jo. lid 5, Wbm). Dit voorbehoud strekt er toe dat de belasting slechts eenmaal wordt geheven, opdat cumulatie van belasting wordt voorkomen.<(15) Zie MvT Wbm, Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 31.> 4.4.2. Aldus kan 'gebruik' van de betreffende brandstof alleen een belastbaar feit opleveren, indien dat door een winner, producent of importeur geschiedt. In alle andere gevallen is belastingplicht slechts denkbaar ter zake van (voorafgaand) 'afleveren'. Belastingplichtig is derhalve 'degene die' in deze zin de brandstoffen hetzij 'aflevert of gebruikt' (art. 23, lid 2, Wbm).<(16) Vgl. Hoofdzaken, blz. 113.> 4.4.3. Op deze hoofdregel maakt art. 24 Wbm een uitzondering in verband met aardgas; zie hierna, onder 5. 4.4.4. De belasting wordt geheven per eenheid van de betreffen de brandstof (zie art. 25 Wbm) en is verschuldigd op het tijdstip waarop het gebruik of de aflevering plaatsvindt (art. 26, lid 2, Wbm). De in een tijdvak verschuldigd geworden belas ting moet op aangifte worden voldaan (art. 37, lid 1, Wbm). 4.4.5. Evenmin als uitslag (vgl. 4.3.3. en 4.3.4.) sluit een voltooid belastbaar feit krachtens 'aflevering' uit dat ver volgens de brandstof niet als zodanig wordt gebruikt. Voor zulke gevallen bevat art. 28, lid 1, Wbm een teruggaverege ling: "Aan degene die door derden aan hem afgeleverde kolen niet als minerale olie aangemerkt gas heeft gebruikt anders dan als brandstof, wordt op zijn verzoek door de inspecteur een teruggaaf verleend van de belasting op de betrokken brandstof." 4.4.6. Deze regeling is ontleend aan de overeenkomstige bepa lingen van de Wvbm,<(17) Vgl. MvT Wbm, Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 33.> die op hun beurt afkomstig waren van de voorganger van de Wabm.<(18) Zie MvT Wvbm, Kamerstukken II 1991/92, 22 405, nr. 3, blz. 18.> De betreffende bepalingen in de Wabm beoogden kennelijk om te voorkomen dat heffing plaats zou vinden naar ander gebruik dan als brandstof.<(19) Vgl. MvT Stb. 1988, 213, Kamerstukken II 1986/87, 19 752, nr. 3, blz. 27-29.> 5. Belastingplicht en tarifering in verband met aardgas 5.1. Art. 24 Wbm bevat een bijzondere regeling voor de belas ting op aardgas. Deze wordt: "a. van degene die het aardgas heeft gewonnen slechts geheven voor zover hij dat gas als brandstof gebruikt; b. in andere gevallen geheven van degene die door hem binnen Nederland gebracht aardgas danwel aan hem geleverd aardgas door degene die het heeft gewonnen, aflevert of gebruikt." 5.2. De regeling wijkt in zoverre af van de hoofdregel (zie 4.4.2.) dat gaswinners alleen belast kunnen worden ter zake van (eigen) gebruik, maar niet wegens aflevering van aardgas. In die gevallen is degene belastingplichtig die op zijn beurt dat gas aflevert of zelf gebruikt. Deze verleggingsregeling "is bedoeld om de heffing van aardgas te leggen bij N.V. X. Dit is zo gedaan omdat de winning van aardgas over diverse bedrijven en instellingen is verspreid en omdat de winning ook plaatsvindt buiten het Nederlandse grondgebied (continentale plat). Deze totale winning wordt echter geheel aangeboden aan de N.V. X, die het aardgas verder distribueert. Het ligt dan voor de hand om de heffing bij de N.V. X te leggen uit een oogpunt van eenvoud."<(20) MvT Wbm, Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 31. Vgl. Hoofdzaken, blz. 113.> 5.3. Daargelaten eventuele 'parallelimport', kan dus verder uitsluitend de belanghebbende belastingplichtig zijn ter zake van het afleveren of gebruiken van aardgas.<(21) Vgl. MvT Stb. 1988, 113, Kamerstukken II 1986/87, 19 752, nr. 3, blz. 28, i.v.m. de gelijksoortige Wabm- bepaling (art. 61k).> 5.4. De litigieuze tariefbepaling van art. 27, lid 1, onder deel j, Wbm (reeds geciteerd in 1.3.) spreekt daartegenover van 'levering' aan een 'gebruiker'. Deze bepaling vertoont overeenstemming met art. 70 Wa (zie 4.3.4.) en art. 28, lid 1, Wbm (zie 4.4.5.) in zoverre dat zij eveneens betrekking heeft op een bepaalde vorm van gebruik, zij het ditmaal qua omvang in plaats van bestemming. 5.5. Het begrip 'levering' betekent in dit verband derhalve dat een 'aflevering' ook voltooid is, d.w.z. dat de brandstof de gebruiker inderdaad heeft bereikt. De term 'gebruik(er)' betreft uit zijn aard ook hier alleen de feitelijke aanwen ding, met dien verstande dat deze niet de belastingplicht als zodanig betreft, maar enkel de tarieftoepassing. 5.6. Overigens legt de onderhavige regeling geen verband tussen het gebruik en de plaats of plaatsen waar dat geschiedt; vgl. daarentegen de hierna (pt. 8) te bespreken regulerende energiebelasting. 6. Achtergrond en totstandkoming van de tarief-'mitigering' 6.1. Dit opvallende privilege voor grootgebruikers van aardgas hangt samen met de in 3.6. genoemde criteria van het koolstof gehalte en de energie-inhoud. Consequent toegepast zouden deze resulteren in sterke verhogingen van de belastingtarieven op o.m. aardgas. Men bevond toen het volgende: "(...) in de energie-intensieve industrie, waar aardgas in grote hoeveelheden wordt gebruikt, kan een sterke verhoging van de tarieven zodanig doorwerken in de totale heffingslasten, dat daarmee de concurrentiepositie in het geding kan komen. Dit geldt temeer waar bedrijven, opere rend op de wereldmarkt, geen of weinig invloed kunnen uitoefenen op de prijzen voor hun produkten. De hogere heffingen komen dan zonder meer ten laste van het resul taat. Een al te forse, plotselinge verhoging van de tarie ven kan dan (financiële) problemen voor die bedrijven geven. Een zekere tijdelijke mitigering in de stijging van de tarieven op de betrokken brandstoffen ligt dan in de rede. Daardoor ontstaat een wat langere periode waarin de betrokken bedrijven in kunnen spelen op de gewijzigde tariefstructuur. Voor 1992 hebben deze overwegingen geleid tot een bijstelling van de tarieven voor [o.m.] het industriële grootverbruik van aardgas (verbruik van 120 miljoen m3 aardgas en meer per jaar). Daarbij is een totale ver schuiving van circa ƒ 120 miljoen als richtsnoer genomen. Deze aanpassing is gedaan door [o.m.] het genoemde grootverbruik van aargas voor het energiegedeelte slechts ten dele mee te nemen in de tariefberekening. De aange brachte verschuiving is vervolgens opgevangen in de tarieven van de andere brandstoffen (exclusief gelode lichte olie en dieselolie) op basis van de gehanteerde grondslag, teneinde de totale opbrengst voor 1992 te kunnen verkrijgen."<(22) MvT Wvbm, Kamerstukken II 1991/92, 22 405, nr. 3, blz. 9-10.> 6.2. Oorspronkelijk is (o.m.) deze tariefvermindering bedoeld als een tijdelijke, zulks bij wijze van overgangsmaatregel: "De gemitigeerde tarieven worden na 1992 opgetrokken tot het volledige tarief, voortvloeiende uit de grondslag, of worden, indien met ingang van die datum een verbreding van het aantal fiscale objecten plaatsvindt, zodanig vastgesteld dat bij de dan resulterende verlaging van die tarieven rekening wordt gehouden met de voor 1992 plaats gevonden mitigering."<(23) MvT Wvbm, blz. 10.> 6.3. Bij het voorstel voor een Wbm werd ten aanzien van de brandstoffenbelasting-tarieven echter opgemerkt:<(24) MvA Wbm, Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 6, blz. 44.> "In de brandstoffenbelasting zijn geen wijzigingen aange bracht ten opzichte van de structurele tarieven zoals opgenomen in de Wet van 24 juni 1992, Stb. 317 [de Wvbm]". 6.4. De uiteindelijke, qua bedragen enigszins hogere tarieven zijn een gevolg van amendementen-Van Houwelingen/Van der Vaart, waarbij een nultarief voor het hergebruik van rest- brandstoffen werd ingevoerd. Daardoor ondervonden andere tarieven eveneens wijziging: "Tevens voorzien de amendementen in een deel van benodigde dekking ten bedrage van ca. ƒ 70 mln. door een verhoging met ca 4% van alle overige tarieven in de wet. Daarbij is (...) voor de mitigering grootverbruik aardgas [uitgegaan] van 60% [vrijstelling] op het energiegedeel te, een en ander conform de eerder ingezette lijn."<(25) Toelichting, Kamerstukken II 1993/94, 22 849, nr. 17.> 7. Supra-nationale aspecten 7.1. In de parlementaire behandeling van de Wvbm is de vraag gerezen of (o.m.) de onderhavige tarieffaciliteit zich ver draagt met het Europese (mededingings-)recht. De landsadvocaat heeft dienaangaande onderzoek verricht en de regeling is vervolgens aangemeld bij de Europese Commissie.<(26) Zie MvT Wvbm, blz. 10; MvA Wvbm, blz. 15.> Deze zou geen (onmiddellijke) bezwaren hebben gehad.<(27) Zie MvA Eerste Kamer, Kamerstukken I 1991/92, 22 405, nr. 279b, blz. 8-9.> (Potentiële) gevolgen van andere opvattingen zijn eveneens besproken.<(28) Zie Nota naar aanleiding van het eindverslag, Kamer stukken II 1991/92, 22 405, nr. 10, blz. 11-13.> 7.2. Wat daar verder van zij, i.c. zijn deze en soortgelijke aspecten van de tarieftegemoetkoming (bijv. in verband met art. 26 IVBPR) niet van belang, aangezien zij niet af kunnen doen aan de aanspraken die de belanghebbende aan de nationale regeling kan ontlenen. Zulks neemt uiteraard op zichzelf niet weg dat voor anderen in voorkomende gevallen dergelijke aspec ten wel van belang zouden kunnen zijn. 8. De regulerende energiebelasting 8.1. In de gedingstukken wordt mede gerefereerd aan de zgn. regulerende energiebelasting (REB) op (o.m.) aardgas. Deze belasting is krachtens de Wet van 13 december 1995, Stb. 662, met ingang van 1 januari 1996 ingevoerd als hoofdstuk VA van de Wbm. Ingevolge art. 36c, lid 2, eerste volzin, Wbm wordt deze REB geheven "ter zake van de levering via een aansluiting aan verbruiker, met dien verstande dat de belasting wordt geheven over een hoeveelheid van maximaal 170 000 m3 per verbruiksperiode van 12 maanden per aansluiting.' 8.2. Een 'aansluiting' is volgens art. 36a, lid 1, onderdeel f, Wbm: "een aansluiting van een in Nederland gelegen onroerende zaak als bedoeld in art. 16, onderdelen a tot en met d, van de Wet waardering onroerende zaken op het Nederlandse distributienet waaruit elektriciteit of aardgas aan de verbruiker wordt geleverd; een aansluiting kan bestaan uit een of meer leveringspunten." 8.3. Het tarief bedraagt voor aardgas ƒ 0,0953 per m3 (art. 36i, lid 1, onderdeel d, Wbm), na toepassing van een vrijstel ling, c.q. belastingvrije voet van 800 m3 (art. 36j, lid 1, onderdeel a, Wbm). 8.4. In afwijking van de brandstoffenbelastingen, die in de eerste plaats om wille van de opbrengst zowel groot- als kleinverbruik treffen, is de REB vooral bedoeld om kleinver bruikers aan te zetten tot energiebesparing.<(29) Zie MvT REB, Kamerstukken II 1994/95, 24 250, nr. 3, blz. 14-15; vgl. Hoofdzaken, blz. 81-84, 87-89, 90-91.> 8.5. Niettemin is het verbruik per aansluiting beslissend, ongeacht of de verbruiker meerdere aansluitingen heeft. 'Kleinverbruik' moet hier dus per aansluiting opgevat worden. In dat verband werd bovendien gesteld:<(30) Zie Nota naar aanleiding van het verslag inzake de REB, Kamerstukken II 1995/96, 24 250, nr. 6, blz. 22.> "De leden van D66 vragen (...) hoe wordt gehandeld indien verschillende gebouwen deel uitmaken van eenzelfde be drijfscomplex. Voor zakelijke gebruikers kan per locatie sprake zijn van meer dan één leveringspunt van aardgas en elektriciteit. In dat geval kan op grond van de definitie [van aansluiting] voor de toepassing van de wet sprake zijn van één aansluiting." 8.6. In antwoord op vragen stelden de bewindslieden vervol gens:<(31) Aanvullende schriftelijke antwoorden, bijvoegsel Hande lingen II 12 oktober 1995, blz. 12-843, mk-rk.> "Zoals wij reeds opmerkten in de nota naar aanleiding van het verslag is het niet de bedoeling dat alle vestigingen in Nederland die behoren tot één concern, voor de toepas sing van de energiebelasting als één aansluiting worden gezien. Hier is immers duidelijk sprake van meer dan één aansluiting op het Nederlandse distributienet. Dit bete kent dat de bovengrens en belastingvrije voet per lokatie worden bezien. Een andere benadering zou er bovendien toe leiden dat de verschillende distributiebedrijven in Nederland zouden moeten achterhalen of één bepaalde afnemer op één bepaalde lokatie deel uitmaakt van een grotere onderneming. Daarnaast zou moeten worden bepaald welke afnemer, die deel uitmaakt van een grotere onderne ming, over welk verbruik energiebelasting verschuldigd zou zijn, gezien de bovengrenzen voor elektriciteit en aardgas per aansluiting. Bovendien zouden dan de afzon derlijke afnemers niet elk afzonderlijk meer de belas tingvrije voet toegerekend krijgen. Dit zou de heffing te zeer compliceren. Een gelijksoortige benadering geldt ook in het kader van de bestaande brandstoffenbelasting: voor de bepaling van de te belasten hoeveelheid aardgas (van belang voor het tarief dat immers boven 10 mln m3 lager is) wordt niet uitgegaan van de afgenomen hoeveelheid van de verschillende vestigingen van een concern in totali teit, maar van elke vestiging afzonderlijk." 8.7. De REB is overigens niet van toepassing op grootverbrui kers als zodanig, deels omdat deze op andere wijzen tot ener giebesparing kunnen worden gebracht, deels eveneens om hun internationale concurrentiepositie te ontzien.<(32) Zie MvT REB, blz. 8-9; vgl. Hoofdzaken, blz. 87.> 8.8. Uitgaande van kleinverbruik per aansluiting komt terug gave van teveel betaalde belasting voor aardgas in beginsel niet aan de orde, omdat de belastbare bovengrens per aanslui ting vaststaat. Voor leveranties van andere energiedragers is dat niet het geval, reden waarom art. 36l Wbm voorziet in teruggave 'aan degene die de brandstoffen voor eigen verbruik heeft betrokken', voor zover hij daarvan meer heeft afgenomen dan de betreffende kleinverbruik-maxima voor de REB.<(33) Zie MvT REB, blz. 45.> 8.9. De belastingvrije voet daarentegen zou slechts eenmaal worden toegepast, indien meerdere onroerende zaken één aard gas-aansluiting delen (vgl. 8.5., in verband met leveringspun ten). Bij besluit van 4 november 1996, nr. VB96/3138<(34) Vakstudie Accijnzen, Wbm art.gewijze toel., art. 36j, aant. 10.>, heeft de Staatssecretaris daarvoor een regeling getroffen. Deze houdt o.m. in (§ 3.5.3.): "Het verzoek om teruggaaf dient te worden ingediend door degene aan wie het energiedistributiebedrijf de energie belasting in rekening heeft gebracht ter zake van de levering van aardgas en electriciteit via de aansluiting op zijn onroerende zaak. Indien het verzoek wordt inge willigd wordt de teruggaaf ook aan hem verleend." 9. De uitspraak van het Hof 9.1. Uit de definitie van 'gebruiken' in art. 20, lid 1, onder deel l, Wbm heeft het Hof afgeleid dat een 'gebruiker' in de zin van art. 27, lid 1, onderdeel j, Wbm is 'degene die het aardgas als zodanig feitelijk gebruikt' (o. 6.2.). Vervolgens (o. 6.3.) heeft het Hof op grond van de hiervoor in 1.2. kort weergegeven feiten aangenomen dat elk van de onderwerpelijke produktielokaties afzonderlijk aangemerkt moet worden als degene die het aardgas feitelijk gebruikt. 9.2. Dit oordeel berust op de volgende overwegingen: "6.3.2. Met elk van die afzonderlijke lokaties is immers het gasleveringscontract gesloten. Elke afzonderlijke lokatie is door middel van één aansluitpunt aangesloten op het landelijk gasdistributienet van belanghebbende en aan elk van die lokaties heeft belanghebbende het ter zake van de gaslevering verschuldigde bedrag in rekening gebracht volgens de [in 1.2. bedoelde tariefzone- ]systematiek. In die - bij de maatschappelijke en economische realiteit aansluitende - systematiek is de afzonderlijke produktielokatie ook de gebruiker van het aardgas. Voorts wordt het aardgas feitelijk als brandstof gebruikt door en binnen de lokatie als zodanig. Daaraan kan niet afdoen dat de in geding zijnde produktielokaties naar juridische maatstaven behoren tot één van de onder [1.2.] genoemde rechtspersonen." 9.3. Het Hof verwerpt voorts het standpunt van de belangheb bende dat de ratio van het lage tarief in andere richting wijst (o. 6.3.3. jo. o. 4.2.2.), evenals het feit dat de brandstoffenbelasting geen explicite onderscheid maakt tussen de gebruiker en de lokatie (o. 6.3.4. jo. 4.2.3.), zulks in tegenstelling tot het onderscheid tussen 'verbruiker' en diens 'aansluiting' voor de REB. 10. (Beoordeling van) de klachten 10.1. De eerste klacht luidt dat het Hof heeft miskend dat het woord 'levering' het bestaan van (een leverancier en) een (rechts)persoon als afnemer veronderstelt, zijnde de 'gebrui ker' van de levering. Voor deze hoedanigheid van de betreffen de (rechts)persoon is volgens de belanghebbende niet relevant waar, c.q. op hoeveel verschillende plaatsen hij dat gebruik maakt. Ook de uitleg door het Hof van 'gebruiken' impliceert dat 'degene die' gebruikt doorslaggevend is en niet de lokatie waar hij dat doet, aldus de belanghebbende. Tot slot wijst de belanghebbende op het verband met de teruggaveregeling van art. 28, lid 1, Wbm. 10.2. De klacht slaagt. 10.2.1. In de eerste plaats is in algemene, c.q. civielrech telijke zin een lokatie enkel als zodanig al moeilijk voor stelbaar als een gebruiker van brandstoffen. Ook voor de REB is de 'verbruiker' belastingplichtig, niettegenstaande dat het object en de maatstaf daar per aansluiting zijn geregeld. 10.2.2. In de tweede plaats kent de wet het begrip 'lokatie' niet, zulks in tegenstelling tot de explicite geregelde aan sluiting, c.q. onroerende zaak voor de REB (die overigens afgrenzingsproblemen nog niet uitsluit; zie 8.5. en 8.9.). 10.2.3. In de derde plaats is de uitleg van het Hof niet te verenigen met de andere functies die de term 'gebruik(er)' of 'verbruiker' heeft in de Wbm, alsmede in overeenkomstige bepalingen van de Wa. Gesteld dat op de onderhavige lokaties zelf-gewonnen of -geïmporteerd aardgas werd gebruikt (vgl. 5.2.), dan zou de belastingplicht ter zake op geen ander kunnen rusten dan de B.V. waartoe de lokatie behoort. M.m. geldt hetzelfde voor teruggave wegens gebruik anders dan als brandstof. Deze komt ten goede aan de B.V., ongeacht waar dat andere gebruik plaatsvond; art. 28 Wbm stelt op dat punt immers geen eisen. Ook voor de REB is ter zake beslissend wie de verbruiker is (zie 8.8.), resp. wie de als zodanig aangewe zen belastingplichtige (zie 8.9.). Het wettelijk systeem verhin dert derhalve om iets anders dan de betreffende (rechts)persoon als 'gebruiker' in de zin van art. 27, lid 1, onderdeel j, Wbm te beschouwen. Dat door de fiscus in de praktijk een ander standpunt wordt ingenomen (zie pt. 8.6., slot) doet aan een en ander niet af. 10.3. Gelet op het voorgaande kan in het midden blijven welke uitleg het beste zou passen bij de (veronderstelde) ratio van de tarieffaciliteit. 10.4. Volgens de tweede klacht is het oordeel dat met elk van de afzonderlijke lokaties een gasleveringscontract is geslo ten, onbegrijpelijk. De belanghebbende beroept zich ter zake op een copie van een van de betreffende contracten, die zij als bijlage bij het cassatieberoepschrift heeft gevoegd, doch op dit feitelijke gegeven kan thans geen acht meer geslagen worden. De klacht faalt mitsdien, voor zover hij beoogt vast te doen stellen dat de contracten met A B.V. en/of B B.V. zijn afgesloten. 10.5. De klacht slaagt evenwel, voor zover hij inhoudt dat het onderhavige oordeel geen steun vindt in de gedingstukken. De contracten zijn in de feitelijke instantie niet overgelegd, doch in haar pleitnota heeft de belanghebbende doen stellen: "door de inspecteur wordt gesteld<(35) VdB: zie diens vertoogschrift, blz. 2.> dat ter zake van iedere fabriek een contract voor levering van aardgas is afgesloten. Dat is onjuist, B B.V. en A B.V. hebben contracten per lokatie gesloten." De betreffende vaststellingen door het Hof luidt (o. 3.2.): "Met alle (...) lokaties zijn (...) aardgasleveringscon tracten gesloten. In die contracten wordt de lokatie (...) als afnemer van het aardgas aangemerkt." Het een noch het ander is door partijen gesteld, zodat het Hof dienaangaande buiten de rechtsstrijd is getreden. Verwijzing zal moeten volgen, teneinde alsnog door een feitenrechter te doen vaststellen wie ter zake van de onderhavige gasleveringen 'gebruiker' zijn. 10.6. De derde klacht betreft de (non-)motivering van een (im plicite) rechtsoordeel, zodat hij niet kan slagen. 10.7. De vierde klacht veronderstelt dat het Hof in o. 3.3. en 6.3.2. een wettelijk verband heeft aangenomen tussen het tariefzonesysteem van de belanghebbende en het onderwerpelijke brandstoffenbelasting-tarief. Deze klacht mist feitelijke grondslag. Kennelijk heeft het Hof slechts willen uitdrukken dat in zijn opvatting het tariefzonesysteem mede van belang is voor de vraag wie of wat feitelijk als gebruiker moet worden aangemerkt. Het spreekt vanzelf dat een wijziging in dat systeem niet (zonder meer) van invloed kan zijn op het belas tingtarief. Conclusie De eerste en de tweede klacht gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en verwijzing van de zaak ter verdere behandeling en beslissing.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,

a-g