5.2.4 Kwalificatie in verhouding tot de economische realiteit

Bij de selectie van mogelijk relevante feiten (welke feiten worden aan de rechtsvindingsruimte Σ toegevoegd?) en kwalificatie van de feiten speelt de economische realiteit een belangrijke rol. We zagen hierboven ook al dat de Hoge Raad verwijst naar de ‘economische realiteit’. In dat kader wordt ook wel gesproken over ‘substance over form’. Het gaat dan niet om de vorm waarin een bepaald feit is gegoten, en de bij de vorm behorende civielrechtelijke consequenties, maar om de werkelijke betekenis van de feiten in relatie tot de specifieke omstandigheden. Belastingplichtigen kunnen de feiten zodanig vormgegeven dat deze niet volledig overeenkomen met de realiteit. In de meest extreme vorm is sprake van schijnhandeling waarbij een belastingplichtige een feit in een bepaalde vorm presenteert terwijl deze vorm en de daarbij horende civielrechtelijke consequenties niet overeenkomen met de realiteit. In dat geval moet bij het vaststellen van de relevante feiten worden uitgegaan van de werkelijke verhoudingen en niet van de (civielrechtelijke) vorm van de feiten. Zie wat dat betreft IJzerman:

Om de werkelijke verhoudingen in de feiten terug te doen komen, kan een rechtsvinder overgaan tot herkwalificatie van de feiten. Dit houdt in dat een bepaald feit zodanig wordt aangepast ten opzichte van zijn oorspronkelijke vorm, dat deze beter aansluit bij de economische realiteit. We zien dit bijvoorbeeld in de hierboven ook al aangehaalde arresten over de kwalificatie van een geldverstrekking van een moedervennootschap aan een dochtervennootschap. Indien sprake is van een deelnemerschapslening of bodemloze-putlening wordt de geldverstrekking niet weggedacht, maar wel geherkwalificeerd tot een kapitaalverstrekking.2 (De schijnlening als derde uitzondering komt hieronder terug.)

Het is mogelijk om een gepresenteerd feit te vervangen door een ander feit (substitutie) of een feit geheel weg te laten zonder dat er een nieuw feit voor in de plaats komt (substitutie door nihil). Substitutie en substitutie door nihil is aan de orde als het feit gezien de economische realiteit onwaar is. We zien dat vooral bij schijnhandelingen. IJzerman onderscheidt wat dat betreft absolute simulatie en relatieve simulatie. Van absolute simulatie is volgens IJzerman sprake indien partijen jegens derden de schijn wekken veranderingen in hun onderlinge verhoudingen te hebben aangebracht, terwijl dat in feite niet het geval is. Bij relatieve simulatie hebben partijen weliswaar een wijziging aangebracht in hun onderlinge verhoudingen, maar is deze wijziging een andere dan jegens derden wordt gepresenteerd.3

Een voorbeeld van een relatieve simulatie is de schijnlening in de hierboven al genoemde arresten omtrent de fiscale kwalificatie van een geldverstrekking door een moedervennootschap aan een dochtervennootschap. Bij een dergelijke lening is slechts naar schijn sprake van een geldlening terwijl partijen in werkelijkheid een kapitaalverstrekking tot stand hebben willen brengen. Fiscaal wordt de geldlening dan ook omgezet in een kapitaalverstrekking (substitutie).

Een voorbeeld van een absolute simulatie is te vinden in een arrest over de toepassing van de afdrachtvermindering zeevaart.4 In de betreffende zaak hield belanghebbende zich tezamen met een aantal rederijen in groepsverband bezig met het transport van vracht over water. Het feitelijke transport werd verzorgd door de rederijen die de schepen exploiteerden. Belanghebbende trad slechts op als coördinator en poolbeheerder voor de rederijen en verzorgde onder meer de bevrachting en bemanning van de schepen en de administratie van de rederijen. Teneinde de afdrachtvermindering voor de loonbelasting volledig te kunnen benutten, is besloten in totaal 97 werknemers van het walpersoneel die voorheen bij belanghebbende in dienst waren, met ingang van 1 januari 1999 in dienst te laten treden van de diverse rederijen (veelal twee werknemers per rederij). Feitelijk veranderde er echter niets voor deze personeelsleden. De Hoge Raad oordeelde vervolgens als volgt:

Uiteindelijk was de uitkomst dat de 97 walpersoneelsleden in dienstbetrekking zijn blijven staan tot belanghebbende. De nieuwe arbeidsovereenkomsten die waren gesloten met de rederijen werden dus genegeerd (substitutie door nihil).

Geppaart spreekt ten aanzien van de economische realiteit over de ‘wirtschaftliche Betrachtungsweise’. De wirtschaftliche Betrachtungsweise geeft volgens Geppaart niet alleen een regel voor de uitlegging van belastingwetten, maar ook aanwijzingen voor de uitleg van feiten die onder de rechtsnormen worden gebracht. De wirtschaftliche Betrachtungsweise geeft dus een regel voor de kwalificatie van het feitelijke gebeuren waarop de fiscaalrechtelijke norm moet worden toegepast.5 Voor zover de wirtschaftliche Betrachtungsweise de fiscaalrechtelijke waardering van feiten tot voorwerp van onderzoek heeft, sluit dat volgens Geppaart onder andere aan bij het vraagstuk der schijnhandeling.6 Volgens IJzerman heeft Geppaart overigens aangetoond dat de wirtschaftliche Betrachtungsweise noch ten aanzien van de interpretatie noch ten aanzien van de kwalificatie eigen methodologische bijzonderheden vervat, zodat er naar de mening van IJzerman geen plaats is voor een afzonderlijk leerstuk van de wirtschaftliche Betrachtungsweise.7

Het probleem bij herkwalificatie of substitutie is dat het erg lastig is om vast te stellen of, en zo ja in hoeverre de civielrechtelijke vorm afwijkt van de economische realiteit. Voor zover duidelijk is dat de handelingen niet stroken met de op papier vastgelegde afspraken, is dat nog wel te doen. Stel dat een BV op papier een lening heeft verstrekt aan een dochtermaatschappij, terwijl deze in de jaarrekening als kapitaalstorting is verwerkt en er ook geen rentebetalingen hebben plaatsgevonden. In dat geval is aan de hand van de jaarrekening vast te stellen dat niet in overeenstemming met de leningsovereenkomst is gehandeld. Het wordt lastiger als moet worden aangetoond dat de civielrechtelijke vorm niet in overeenstemming is met de wil van de belastingplichtige. In dat geval moet worden vastgesteld wat de wil van de belastingplichtige was.8 Dat lijkt een ondoenlijke zaak.

Voor belastingplichtigen die bewust de schijn ophouden teneinde een fiscaal voordeel te bewerkstelligen is meestal wel duidelijk hoe de werkelijke verhoudingen liggen. Zij zullen waarschijnlijk ook wel beseffen wat de fiscale rechtsgevolgen zijn van de vastgelegde en aldus richting de fiscus gepresenteerde feiten, en wat de fiscale rechtsgevolgen van de werkelijke verhoudingen. De onzekerheid voor de belastingplichtige ligt hier voor een belangrijk deel in de ‘pakkans’. (Zal de inspecteur het zien?) Deze onzekerheid valt buiten het bereik van mijn onderzoek. De fiscus daarentegen zal menigmaal in onzekerheid zijn over de vraag of de door de belastingplichtige gepresenteerde feiten ook de werkelijke verhoudingen weergeven. De fiscus weet op voorhand namelijk niet in hoeverre de gepresenteerde feiten overeenstemmen met hetgeen de belastingplichtige daadwerkelijk heeft beoogd. Hij kan namelijk niet in het hoofd van de belastingplichtige kijken. Aardema heeft wat dat betreft opgemerkt dat de bestrijding voor de fiscus doorgaans een feitelijk bewijsprobleem oplevert, waarbij het erop aankomt aannemelijk te maken hetgeen zich in werkelijkheid heeft afgespeeld achter het juridische rookgordijn.9 Ook Nieuwenhuizen concludeert aan de hand van een aantal rechterlijke uitspraken dat het niet eenvoudig is om de bewijsvoering van de simulatie rond te krijgen en met name niet om te onderbouwen dat er een andere rechtshandeling dan de zichtbare, tot stand is gekomen.10