2.2.3.2 Tweede kenmerk: de behoorlijke bekendmaking

In de omschrijving van wat onder een beleidsregel moet worden verstaan om als recht in de zin van art. 99 RO te worden aangemerkt, geeft de Hoge Raad verder aan dat daarvoor nodig is dat de regels behoorlijk zijn bekendgemaakt. In een volgende overweging werkt de Hoge Raad dit vereiste nader uit.1 Allereerst geeft hij aan welke wijzen van bekendmaking in aanmerking komen. Hij onderscheidt daarbij twee categorieën. Ten eerste kan als behoorlijke bekendmaking gelden de plaatsing in de Staatscourant of in een ander vanwege de overheid algemeen verkrijgbaar gesteld publikatieblad. Publikatiebladen als het Infobulletin lijken aan dit vereiste te voldoen. In het door de Belastingdienst/FIOD uitgegeven Infobulletin wordt regelmatig beleid van de belastingdienst gepubliceerd.2

De tweede categorie van bekendmakingen is de andere door of met goedvinden dan wel medeweten van de overheid gedane bekendmakingen en wel op zodanige wijze dat verzekerd is dat de regels voor de betrokkenen kenbaar en toegankelijk zijn.3 Om de reikwijdte van deze categorie nader te omlijnen bespreek ik de verschillende onderdelen ervan.

Het eerste onderdeel is dat ook andere bekendmakingen dan die in de Staatscourant en dergelijke bladen als een voldoende bekendmaking worden aangemerkt. In dat verband noemt de Hoge Raad allereerst andere bekendmakingen door de overheid. Hiermee maakt de rechter duidelijk dat hij aan de wijze van publikatie door de overheid geen vormvereiste stelt. Zo kan blijkens het arrest HR 11 december 1991, nr. 26763, BNB 1992/98 ook het opnemen van een passage in de Toelichting op het aangiftebiljet inkomstenbelasting als de publikatie van een beleidsregel in de zin van art. 99 RO gelden. Ook kunnen onder omstandigheden toezeggingen door de staatssecretaris van Financiën ten tijde van de parlementaire behandeling van wetsvoorstellen geacht worden aan deze publikatie-eis te voldoen.4 Wat verder opvalt is dat de Hoge Raad spreekt over ‘de overheid’. Dit houdt mijns inziens in dat aan het publikatievereiste kan zijn voldaan indien beleidsregels van bijvoorbeeld de staatssecretaris van Financiën door de inspecteur worden bekendgemaakt.

Naast de bekendmaking door de overheid noemt de Hoge Raad de bekendmaking die gedaan is met goedvinden dan wel medeweten van de overheid. Indien de publikatie aldus door een ander is gedaan, is dit voldoende voor de Hoge Raad. In geval van publikatie in de vakpers is daar volgens HR 10 juli 1991, nr. 26330, BNB 1991/269 aan voldaan.

Bij publikatie in de vakpers kunnen uiteraard drukfouten optreden. Is de fiscus aan zo’n incorrect gepubliceerde beleidsregel gebonden? Dit hangt er mijns inziens vanaf. Indien de fiscus niet zelf door middel van een eigen publikatie de correcte tekst heeft gepubliceerd, maar uitsluitend de vakpers heeft ‘laten’ publiceren, dan is hij gebonden aan die incorrecte publikatie. Als ook aan de andere kenmerken is voldaan, vormen in voorkomende gevallen dergelijke ‘verminkte’ beleidsregels’ recht in de zin van art. 99 RO. 6 In een dergelijk geval is er dus een verantwoordelijkheid voor de fiscus om door een rectificatie de juiste tekst van de beleidsregel te laten publiceren. Indien naast de publikatie in de vakpers ook bijvoorbeeld publikatie in het Infobulletin heeft plaatsgevonden, is er naar mijn mening van gebondenheid geen sprake als de publikatie in het Infobulletin correct is geweest.7

Ook indien openbaarmaking van een beleidsregel op grond van de WOB is afgedwongen en de regeling vervolgens in de vakpers is gepubliceerd, is aan het vereiste van de behoorlijke bekendmaking voldaan. 8De plicht tot openbaarmaking is in dit verband gelijk te stellen met het op eigen initiatief door het bestuursorgaan publiceren van de regeling.

In de situatie dat een belastingplichtige een beslissing van de fiscus waarin melding wordt gemaakt van een verder niet gepubliceerd beleid, laat publiceren in een fiscaal tijdschrift, is er naar mijn mening geen sprake van een relevante bekendmaking. Naar mijn oordeel is een wilsbesluit van de belastingadministratie noodzakelijk. Er kan in een dergelijk geval niet van een goedkeuring dan wel medeweten van de kant van de fiscus worden gesproken.11 Een in een fiscaal handboek vermeld beleid dat bovendien in de eigen bewoordingen van de auteur is weergegeven voldoet naar mijn mening evenmin aan dit vereiste. Een en ander kan worden afgeleid uit HR 15 april 1992, nr. 26855, BNB 19921291.12

Een tweede aspect van deze categorie van bekendmakingen dat nog aandacht verdient is dat de Hoge Raad spreekt van een bekendmaking op zodanige wijze dat verzekerd is dat de regels voor de betrokkenen kenbaar en toegankelijk zijn. Het is dus niet vereist dat de desbetreffende regeling algemeen kenbaar en toegankelijk is. Deze zienswijze lijkt bevestigd te worden door het arrest van de Hoge Raad (burgerlijke kamer) van 5 februari 1993, nr. 14823, AB 1993, 239.

Wel is naar mijn mening vereist dat al degenen die belang kunnen hebben bij de beleidsregels daarvan kennis kunnen nemen. Onder de kring van betrokkenen moet derhalve de kring van de belanghebbenden worden verstaan. Indien beleidsregels slechts aan een deel van de belanghebbenden zijn bekend gemaakt, is niet verzekerd dat de regels voor de betrokkenen kenbaar en toegankelijk zijn. Het gevolg is dat de beleidsregels in kwestie geen recht vormen in de zin van art. 99 RO.

Een in een brief aan bijvoorbeeld een overkoepelende vak- of beroepsorganisatie neergelegde regeling met het oogmerk deze verder onder de aangesloten leden bekend te maken, voldoet daarom mijns inziens wel aan dit vereiste, ongeacht of deze regeling in de fiscale vakpers is gepubliceerd.15 Indien echter slechts een deel van de belanghebbenden is aangesloten bij een dergelijke organisatie kunnen dergelijke regels weer niet als beleidsregels in de zin van art. 99 RO worden aangemerkt.16

Ook bij dit kenmerk van een beleidsregel in de zin van art. 99 RO dient ten slotte de vraag gesteld te worden over de draagwijdte van dit kenmerk in het licht van een beroep op het vertrouwensbeginsel. Bij het eerste kenmerk van de bestuursbevoegdheid bleek dit tevens een criterium te zijn voor een beroep op het vertrouwensbeginsel in het algemeen. Bij het onderhavige kenmerk van de publikatie ligt dat anders. Indien de beleidsregels niet behoorlijk zijn gepubliceerd, dan houdt dat alleen maar in dat de Hoge Raad zich niet zelf buigt over de uitleg van de beleidsregels. Een beroep op het vertrouwensbeginsel is dan nog steeds mogelijk.17 Een recent voorbeeld is het arrest van de strafkamer van de Hoge Raad van 22 juni 1993, nr. 94414, AB 1994, 284. Omdat de desbetreffende beleidsregel niet aan het publikatievereiste van het Leidraadarrest voldeed, kon de Hoge Raad de uitleg van het hof niet op zijn juistheid toetsen.

In HR 22 juni 1993, nr. 94414, AB 1994, 284, m.n. Van de Burg, ging het om een verdachte, een tuinder, die omzet had verzwegen. Voor het hof had de tuinder zich beroepen op een beleidsafspraak van het OM om als de verzwegen omzet minder dan f 200.000,- bedroeg, niet strafrechtelijk te vervolgen, maar om de directeur der rijksbelastingen een schikking te laten aanbieden. Er was echter toch tegen de tuinder een strafvervolging ingesteld. Het hof had het OM niet-ontvankelijk verklaard wegens vervolging in strijd met de beleidsafspraak. De Hoge Raad overwoog: ‘Niet is aangevoerd of vastgesteld dat de ... beleidsafspraak is gepubliceerd in de Staatscourant of in een ander vanwege de overheid algemeen verkrijgbaar gesteld publikatieblad dan wel een andere door of met goedvinden dan wel medeweten van de overheid gedane bekendmaking op zodanige wijze dat verzekerd is dat de regels voor de betrokkenen toegankelijk zijn’. Om die reden, aldus de Hoge Raad, kan die afspraak niet gelden als ‘recht’ in de zin van 99 RO. Het gevolg hiervan is dat de door het hof gegeven uitleg van de beleidsafspraak ‘in cassatie niet op zijn juistheid doch slechts op zijn begrijpelijkheid (kan) worden getoetst’.18

Het gaat hier dus niet uitsluitend om een theoretisch verschijnsel. Besluiten of resoluties worden immers niet of nauwelijks door middel van het ‘eigen’ Info-bulletin gepubliceerd19, maar aangeboden aan de fiscale uitgevers.20 Hoewel doorgaans wel publikatie in de vakpers volgt, bepalen de uitgevers dus uiteindelijk mede of de aangeboden resoluties of besluiten publikatiewaardig zijn en bij de belanghebbenden ook daadwerkelijk bekend worden.21 Ook komt het voor dat bij de publikatie resoluties worden ingekort, dan wel dat bijlagen worden weggelaten.22 Ik acht deze wijze van publikatie minder gewenst en bepleit daarom dat besluiten23 evenzeer door middel van het Infobulletin worden bekendgemaakt.24 Daarmee is ook beter gewaarborgd dat dergelijke beleidsregels door de Hoge Raad als recht in de zin van art. 99 RO worden aangemerkt.