2.2.3.3 Derde kenmerk: naar inhoud en strekking rechtsregels

Om te kunnen spreken van recht in de zin van art. 99 RO moeten beleidsregels zich naar inhoud en strekking ertoe lenen jegens de bij de desbetreffende regeling betrokkenen als rechtsregels te worden toegepast. De Hoge Raad werkt dit derde kenmerk verder niet uit. Het is een vrij abstracte formulering, die daardoor weinig richting biedt. Een behandeling ervan overschrijdt de context van dit onderzoek.1 Ik geef in dit verband enige lijnen aan waarlangs een nadere afgrenzing zal moeten plaatsvinden. Er kunnen daarbij twee niveaus worden onderscheiden. Het eerste niveau betreft de vraag of een bepaalde uitlating van het bestuursorgaan niet te abstract of te concreet is voor een rechtsregel. Er zal daarbij enerzijds een afbakening moeten plaatsvinden ten opzichte van beleidsstukken die een te algemeen karakter hebben2 of waarvan de verschillende onderdelen niet concreet genoeg zijn om ook als rechtsregel te worden toegepast. Naar analogie van de rechtspraak van de Hoge Raad met betrekking tot de toepassing van verdragsbepalingen, kan worden gesteld dat de beleidsregel rechtstreekse werking moet hebben om als rechtsregel te kunnen worden beschouwd. De uitlating moet zonder nadere uitwerking als rechtsregel kunnen functioneren.3 Met betrekking tot veel gepubliceerde resoluties, besluiten en leidraden zal overigens het rechtsregelkarakter weinig discussie opleveren. In een aantal arresten constateert de Hoge Raad simpelweg dat de betrokken regels zich ertoe lenen als rechtsregels te worden toegepast.

In HR 25 april 1990, nr. 26231, BNB 1990/199, m.n. Den Boer, merkte de Hoge Raad op dat de bepalingen van de resolutie van 22 augustus 1978, nr. 278- 14891 (WIR en transacties tussen bepaalde verwanten) moeten worden aangemerkt als ‘recht’ in de zin van art. RO, ‘nu zij zich naar hun inhoud en strekking ertoe lenen jegens de bij de regeling betrokkenen als rechtsregels te worden toegepast’.

Ook in HR 10 juli 1991, nr. 26330, BNB 1991/269, m.n. Ploeger, volstond de Hoge Raad met een vrijwel identieke formulering met betrekking tot de Toelichting overgangsbeschikking omzetbelasting en de daarmee samenhangende resoluties.4

Anderzijds publiceert de belastingadministratie geregeld haar standpunt met betrekking tot concrete casusposities. Oogmerk daarbij is uiteraard duidelijkheid te verschaffen en het vertrouwen op te wekken dat in gelijke gevallen op overeenkomstige wijzen zal worden beslist. Hier rijst de vraag of de gepubliceerde toepassing van het recht in de concrete casuspositie voldoende regelkarakter heeft om als rechtsregel te kunnen worden aangemerkt. Naar mijn mening kan hier inderdaad doorgaans sprake van zijn. Juist ten gevolge van de publicatie van de anoniem gemaakte casus krijgt de beslissing een algemeen karakter: een ieder die zich in een vergelijkbare situatie bevindt kan op dezelfde rechtstoepassing rekenen.5

Ook op een tweede niveau dient afbakening te geschieden en wel ten opzichte van door de fiscus opgestelde regels die het karakter van een werk- of organisatie-instructie voor de verschillende belastingeenheden en ambtenaren hebben. Het perspectief van waaruit deze regels zijn opgesteld, is veelal de organisatie en doelmatigheid van de vaak massale werkprocessen in het kader van de aan-slagregeling. Deze interne voorschriften, die doorgaans ook niet gepubliceerd worden, kunnen uiteraard een grote verwevenheid vertonen met materiële aspecten van het belastingrecht. Een gevolg hiervan is dat de afbakening tussen interne voorschriften en beleidsregels niet altijd eenvoudig zal zijn. Met Bröring kan gesteld worden dat het op de inhoud van de regel aankomt. Als deze invloed heeft op de inhoud van beschikkingen en daarom tegenover de burger een normerende werking, gaat het om potentiële beleidsregels.6

Ten slotte moet weer de vraag worden beantwoord in hoeverre dit derde kenmerk tevens een criterium is voor een beroep op het vertrouwensbeginsel bij gepubliceerde beleidsregels in algemene zin. Uit deze bespreking van het derde kenmerk van beleidsregels vloeit voort dat het zeer wel mogelijk blijft dat er uitlatingen van de fiscus voorkomen die niet als recht in de zin van art. 99 RO kunnen worden aangemerkt, doch waarbij wel een beroep op het vertrouwensbeginsel kan worden gedaan. Ook de in de volgende paragraaf nog te bespreken zgn. standaardvoorwaarden zullen blijken een voorbeeld daarvan te zijn.