2.2.3.1 Eerste kenmerk. binnen de bestuursbevoegdheid vastgestelde regels

Het begrip bestuursbevoegdheid staat hier tegenover het begrip wetgevende bevoegdheid. Geeft een bestuursorgaan op basis van zijn wetgevende bevoegdheid regels, dan is er sprake van algemeen verbindende voorschriften. Algemeen verbindende voorschriften berusten, voor zover ze niet zelf wetten in formele zin zijn, steeds op een delegatie van wetgevende of verordenende bevoegdheid. Schending van dergelijke voorschriften kon reeds grond opleveren voor cassatie.1 Het belang van het Leidraadarrest is hierin gelegen dat de Hoge Raad besliste dat ook beleidsregels, dus regels die niet op een wetgevende bevoegdheid berusten, tot het begrip ‘recht’ in de zin van art. 99 RO worden gerekend. De Hoge Raad ging daarbij uitdrukkelijk in op de vraag of de Leidraad als een algemeen verbindend voorschrift dan wel als een ‘geheel van beleidsregels’ moet worden beschouwd. De rechter oordeelde tot het laatste: er ontbreekt een specifieke wettelijke grondslag.2 Deze beleidsregels zijn dus gebaseerd op de bestuursbevoegdheid van het desbetreffende bestuursorgaan.3 Het bestuursorgaan is bevoegd regels op te stellen over de wijze waarop het die bevoegdheid zal uitoefenen.4 Deze bevoegdheid was reeds eerder door de Hoge Raad erkend in de doorbraakarresten met betrekking tot het vertrouwensbeginsel. Aldus vastgestelde beleidsregels binden het orgaan op basis van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Hiermee komt ook een specifieke eigenschap van beleidsregels in het algemeen naar voren: zij binden het bestuursorgaan. Dit wordt in de literatuur het verschijnsel van de zelfbinding genoemd.5 Het bestuursorgaan is in principe gehouden de door hem zelf vastgestelde beleidsregel toe te passen. Zelfbinding geeft daarmee uitdrukking aan de eis van consistentie. Ook de fiscus is gehouden zijn regels op een ieder gelijkelijk toe te passen.6

Daar staat tegenover dat de burger in principe niet is gebonden aan de beleidsregels: indien de belastingplichtige de voorkeur geeft aan de toepassing van de wettelijke bepalingen, omdat dat mogelijkerwijs voor hem voordelig is, dan dient dat door de inspecteur gehonoreerd te worden.

Zoals gezegd is de inspecteur gehouden de beleidsregels toe te passen. Toch kunnen er zich omstandigheden voordoen die rechtvaardigen dat de inspecteur afwijkt van de beleidsregel. In algemene zin gaf de Hoge Raad in het Leidraad-arrest aan ‘dat de aard van de gebondenheid aan een zodanige [beleids]regel kan meebrengen dat het bestuursorgaan daarvan onder bepaalde omstandigheden kan afwijken’. Deze bevoegdheid wordt wel de inherente afwijkingsbevoegdheid genoemd.7 Ten aanzien van de afwijking ten voordele van de belastingplichtige is duidelijk dat deze daaronder kan worden gerangschikt.8 Indien het bestuursorgaan tot het oordeel komt dat, gezien de bijzondere omstandigheden van het geval, de toepassing van de beleidsregel in strijd komt met het doel van de beleidsregel kan hij daarvan dus afwijken. Aan zo’n beslissing komt uiteraard wel precedentwerking toe. In een volgend vergelijkbaar geval dient dezelfde beslissing te worden genomen. De beleidsregel wordt dan als het ware verder verfijnd.

Een afwijking ten nadele van een bepaalde belastingplichtige in de zin van een terzijdestelling van een concrete beleidsregel zonder dat er sprake is van bijzondere omstandigheden is naar mijn oordeel niet mogelijk.9 Dit moet in strijd met het vertrouwensbeginsel worden geacht. Hiervoor is ook steun te vinden in een arrest uit 1981, waarin werd beslist dat vertrouwen, ontleend aan een toelichting, niet opgeheven mag worden door een eenvoudige kennisgeving aan een belastingplichtige.

Het is naar mijn mening wel mogelijk om ten nadele van een belastingplichtige van een beleidsregel af te wijken, indien zich bijzondere omstandigheden voordoen. Hiervoor is nodig dat de bijzondere omstandigheden van het geval bij het opstellen van de beleidsregel niet voorzien en ook redelijkerwijs niet voorzienbaar zijn geweest, terwijl bovendien de toepassing van de beleidsregel in casu in strijd zou komen met doel en strekking van de beleidsregel. In een dergelijke situatie kan dus het wettelijke voorschrift waarop de beleidsregel een inbreuk maakt, worden toegepast. Er is mij geen rechterlijke uitspraak bekend waarin de Hoge Raad de toepassing van de inherente afwijkingsbevoegdheid door de fiscus ook daadwerkelijk beoordeelt en afwijking van de beleidsregel toelaat.

De door het bestuursorgaan vastgestelde regels moeten ook binnen zijn bestuursbevoegdheden vallen. Dit houdt in dat de regels onbevoegd zijn vastgesteld en dus niet als recht in de zin van art. 99 RO kunnen worden aangemerkt indien het bestuursorgaan zijn bestuursbevoegdheid overschrijdt.12 Evenmin kan een belastingplichtige een beroep doen op beleidsregels die door andere bestuursorganen zijn gegeven.

Uiteraard kan het bestuursorgaan dat hiërarchisch boven een ander bestuursorgaan staat, voor dit laatste bestuursorgaan beleidsregels opstellen. Volgens art. 11 AWR is het de inspecteur die de aanslag vaststelt, dat wil zeggen, de inspecteur is het bestuursorgaan voor zover het het opleggen van aanslagen betreft. De minister kan vervolgens op grond van zijn hiërarchische positie aanwijzingen geven en dus ook beleidsregels opstellen die door de inspecteur moeten worden opgevolgd.14 Overigens is de formulering van de Hoge Raad in het Leidraadarrest op dit punt niet duidelijk. In casu ging het om het volgende geval: de staatssecretaris stelt de Leidraad op, die vervolgens door de inspecteur in acht moet worden genomen. In de formulering van de Hoge Raad wordt echter uitsluitend van het bestuursorgaan gesproken, dat én de regels geeft én de regels toepast. De bedoeling is duidelijk, de bewoordingen zijn het niet.15

Een laatste opmerking betreft de vraag of het kenmerk dat de beleidsregel binnen de bestuursbevoegdheid moet zijn vastgesteld, alleen maar geldt voor beleidsregels om als recht in de zin van art. 99 RO te kunnen gelden. De Hoge Raad formuleert het als een kenmerk om als recht in de zin van art. 99 RO te kunnen worden aangemerkt. Naar mijn mening geldt het tevens als een criterium voor de vraag of überhaupt sprake kan zijn van door een beleidsregel opgewekt vertrouwen, los van de vraag of de beleidsregel kan worden aangemerkt als ‘recht’ in de zin van art. 99 RO. Het kenmerk is dus geen onderscheidend kenmerk tussen deze twee soorten beleidsregels. De verschillende besproken aspecten zijn in gelijke mate relevant voor het genus beleidsregel.