24.4.1 Handelingen van derden jegens de vennoten

Een als zodanig handelende belastingplichtige derde die, buiten het kader van de personenvennootschap om, een levering van goederen of diensten onder bezwarende titel jegens een vennoot verricht, verricht daarmee een belastbare handeling. Normaliter zal de prestatie belast zijn, tenzij een vrijstelling van toepassing is. Voor het recht op aftrek brengt dit met zich mee, dat de derde die de prestatie verricht, een onmiddellijk en volledig recht op aftrek zal bezitten, behoudens het geval dat zijn prestatie vrijgesteld is.

Een bijzonderheid doet zich voor, indien een vennoot goederen of diensten van een derde betrekt, die hij vervolgens gebruikt voor de vennootschap. Het is dan de vraag of aan de vennoot, dan wel aan de vennootschap een recht op aftrek moet toekomen. Het is in wezen de vraag of de handeling van de derde een handeling jegens de vennoot (in de schematische voorstelling van het archetype aangeduid met het cijfer 1) of een handeling jegens de vennootschap (in het schema aangeduid met het cijfer 5) is. De Hoge Raad heeft in 1983 geoordeeld dat de vennootschap een recht op aftrek toekomt.1 Dat is een voor de uitvoeringspraktijk doelmatige uitkomst, doch het valt te betwijfelen of die uitkomst verenigbaar is met het Europese recht.

Uit art. 168 onderdeel a Btw-richtlijn (ex art. 17 lid 2 onderdeel a Zesde richtlijn, vgl. art. 15 lid 1 onderdeel a Wet OB) volgt dat bij een belastingplichtige in aftrek komt:

Uit bovenstaand citaat volgt dat het dus de afnemer van de prestatie is aan wie een recht op aftrek van voorbelasting toekomt. Uit paragraaf 24.3.1 volgt dat in het geval van een openbare personenvennootschap, de vennoten van de personenvennootschap moeten worden onderscheiden. Deze constatering brengt met zich mee dat, wanneer een prestatie is verricht voor de vennoot (die niet op naam en voor rekening van de vennootschap handelt, maar op eigen naam en voor eigen rekening handelt), de vennoot eventueel een recht op aftrek heeft en wanneer een prestatie is verricht voor de vennootschap, de vennootschap eventueel een recht op aftrek heeft.

Voor wat betreft het recht op aftrek van voorbelasting heeft het HvJ EG in de zaak HE bepaald dat, indien een goed in mede-eigendom wordt aangeschaft, het recht op aftrek van voorbelasting van de participanten is gemaximeerd tot hun aandeel in de gemeenschap. 2 Zoals aangegeven in paragraaf 24.2.1.5, is een personenvennootschap een gebonden gemeenschap. De zaak HE is evenwel niet van toepassing op situaties, waarin de gemeenschap voor de btw een entiteit is. Anders dan een eenvoudige gemeenschap is de gebonden gemeenschap van een als entiteit aan te merken personenvennootschap voor de btw niet transparant. Indien de vennootschap de afnemer van de prestatie is, dan moet het recht op aftrek dus op het niveau van de vennootschap en niet op het niveau van de vennoten worden bepaald.

Zoals ik heb aangegeven, oordeelde de Hoge Raad in 1983 evenwel dat ook wanneer de prestaties aan een vennoot worden verricht (dus niet aan een als orgaan optredende vennoot), tóch de vennootschap de btw op deze prestaties in aftrek kan brengen, indien en voor zover de goederen of diensten in het kader van de gezamenlijke onderneming worden gebezigd, zonder dat zij worden ingebracht.3 De vennoot wordt kennelijk geacht hetgeen hij voor de vennootschap als een derde, van een derde, heeft betrokken vervolgens als een orgaan van de vennootschap aan te wenden. In dit verband wordt in de inkomstenbelasting ook wel gesproken van “buitenvennootschappelijk vermogen”.4 De staatssecretaris van Financiën heeft dit bij besluit van 22 januari 2004 bevestigd.5 Opgemerkt zij, dat deze zienswijze impliceert, dat bij een latere verkoop van het vermogensbestanddeel dat door de vennoot voor de vennootschap is aangeschaft, de vennootschap ter zake daarvan btw verschuldigd zal zijn en niet de vennoot.6

Per 1 januari 2007 is het recht op aftrek in de Wet OB op enkele punten gewijzigd.7 In dit verband is de wijziging van art. 15 lid 1 Wet OB van belang. Vóór 1 januari 2007 was voor het recht op aftrek vereist dat de ingekochte goederen / diensten in het kader van de onderneming werden gebezigd. De tekst van genoemd arrest sloot aan bij deze (oude) terminologie. Thans is vereist, dat de ondernemer de goederen / diensten voor belaste handelingen gebruikt. Omdat BNB 1983/76 gebaseerd is op de oude wettekst en de oude wetsystematiek, is het maar de vraag of aan het arrest nog betekenis toekomt. Bovendien was twijfel over de juistheid van deze beslissing toch al op zijn plaats.8 Deze twijfel is vergroot door het arrest in de zaak Heerma.9 Mijns inziens heeft de vennootschap slechts rechtstreeks recht op aftrek, indien de vennoot bij aanschaf handelde namens de vennootschap, of onrechtstreeks indien hij handelde op eigen naam, maar voor rekening van de vennootschap (handelde als inkoopcommissionair). Indien de vennoot bij inkoop handelt “in het kader van het beheer en vertegenwoordiging” van de vennootschap of handelt “namens” de vennootschap, is de vennootschap als afnemer van de prestatie aan te merken.10 In het geval de vennoot bij inkoop handelt op eigen naam, maar voor rekening en risico van de vennootschap, dan geldt het bepaalde in art. 14 lid 2 onderdeel c en art. 28 Btw-richtlijn (ex art. 5 lid 4 onderdeel c en art. 6 lid 4 Zesde richtlijn, vgl. art. 5 lid 6 en art. 4 lid 4 Wet OB). Op grond van die bepaling wordt de derde geacht aan de vennoot te presteren en wordt de vennoot vervolgens geacht aan de vennootschap te presteren. Alsdan moet eerst bezien worden of de vennoot de btw op de prestatie van de derde in aftrek kan brengen en vervolgens of de vennootschap de btw op de prestatie van de vennoot in aftrek kan brengen.

In andere gevallen is de vennoot als zodanig als afnemer, handelend op eigen naam en voor eigen rekening aan te merken en moet op het niveau van de vennoot worden bezien of aan hem een recht op aftrek toekomt. Is hij geen belastingplichtige, dan komt aan hem geen recht op aftrek toe, ook niet indien hij de ingekochte goederen / diensten vervolgens in de vennootschap inbrengt. Een vennoot wordt voor de btw niet non-existent, indien hij geen ondernemer is. Voor het aan de vennootschap toerekenen van leveringen / diensten die de vennoot heeft afgenomen, is sinds het Heerma-arrest geen plaats meer. Zolang de vennoot een entiteit is, is de vennoot niet “transparant”.

Wanneer een vennootschap rechtspersoonlijkheid krijgt (zie paragraaf 24.2.4), wordt het arrest van de Hoge Raad van 5 januari 1983 nog minder houdbaar. Toepassing van het arrest zou tot de merkwaardige situatie leiden, dat een OVR wél recht op aftrek heeft, indien een vennoot op eigen naam en voor eigen rekening goederen aanschaft ten behoeve van de OVR, maar dat een bv waarvoor een aandeelhouder zulks doet, géén recht op aftrek heeft. Vindt het arrest slechts toepassing bij een OV, dan ontstaat een – mijns inziens ongerechtvaardigd – verschil tussen het recht op aftrek bij een OV en bij een OVR.

Hoewel het arrest van 5 januari 1983 mijns inziens rechtstheoretisch niet juist is, biedt het voor de praktijk een welkome uitkomst. Eenvoud is één van de randvoorwaarden voor het btw-stelsel (zie deel I, hoofdstuk 7, paragraaf 7.7). Bovendien voorkomt toepassing van het arrest cumulatie van belasting. Vanuit deze optiek valt te pleiten voor aanpassing van het besluit van 22 januari 2004 op dit punt, zodat het arrest ook werking verkrijgt voor een OVR/CVR. Daaraan staat echter mogelijk de jurisprudentie van het HvJ EG in de weg. Uit de rechtspraak van het HvJ EG valt op te maken, dat lidstaten niet zelfstandig maatregelen ter verbetering van het btw-systeem mogen nemen, ook al worden daarmee de doelstellingen van het btw-stelsel beter gewaarborgd.11 Ik concludeer dat het besluit van 22 januari 2004 niet meer houdbaar is op het punt van het recht op aftrek door een vennootschap. Zolang het besluit echter niet is ingetrokken, kunnen belastingplichtigen er echter nog wel een beroep op doen. De jurisprudentie van het HvJ EG lijkt in de weg te staan aan een nieuw besluit van gelijke strekking, dat tevens de situatie van een OVR dekt. Ik stel vast dat, met betrekking tot de aftrek van voorbelasting door een vennootschap van door een vennoot gemaakte kosten, het nationale positieve recht afwijkt van het Europese positieve recht.

Als nu de vennoot en niet de vennootschap als afnemer van een prestatie van een derde moet worden beschouwd, is het voor het recht op aftrek van de vennoot van belang vast te stellen waar hij de betrokken prestatie voor gebruikt. Met name indien hij de betrokken prestatie gebruikt voor handelingen jegens de vennootschap, speelt de vraag of hij de ingekochte prestatie voor belastbare handelingen aanwendt. Ik verwijs in dit verband naar paragraaf 24.4.8, hierna.