Hof Amsterdam, 08-10-2009, nr. 05/00050

Van belanghebbende is op 15 december 2004 ter griffie een beroepschrift ontvangen, ingediend door [AX], zoon van belanghebbende (hierna ook: de gemachtigde). Het beroep is gericht tegen in één geschrift vervatte uitspraken van de inspecteur betreffende aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PV) voor de jaren 1992 tot en met 2000 en in de vermogensbelasting (hierna: VB) voor de jaren 1993 tot en met 2000 (hierna gezamenlijk: de navorderingsaanslagen), alsmede tegen de uitspraken betreffende de kwijtscheldingsbesluiten ter zake van de in de navorderingsaanslagen begrepen verhogingen respectievelijk de gelijktijdig met de navorderingsaanslagen jegens belanghebbende genomen boetebeschikkingen (hierna gezamenlijk: de boetebeschikkingen).

De litigieuze navorderingsaanslagen zijn gedagtekend 19 april 2004 en onder 2.3.7 nader gespecificeerd. Het bezwaar tegen deze navorderingsaanslagen en de boetebeschikkingen is ter inspectie ontvangen op 24 mei 2004. De uitspraken op deze bezwaren zijn vervat in één geschrift, gedagtekend 12 november 2004. Daarbij is het bezwaar tegen de navorderingsaanslag VB voor het jaar 2000 niet-ontvankelijk verklaard op de grond dat het niet is ingekomen binnen de termijn van 6 weken na de dag van dagtekening van de navorderingsaanslag. De bezwaren tegen de overige navorderingsaanslagen en boetebeschikkingen zijn bij de bestreden uitspraken ongegrond verklaard. Bij brief van 22 november 2004 heeft de inspecteur het bezwaar tegen de navorderingsaanslag VB voor het jaar 2000 alsnog ontvankelijk verklaard.

Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraken, de navorderingsaanslagen en de boetebeschikkingen.

De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert primair tot ongegrondverklaring van het beroep. Voorts heeft hij subsidiair enkele hier niet nader omschreven standpunten ingenomen.

Bij brief van 6 januari 2006 heeft de inspecteur nadere stukken ingezonden, waarvan een afschrift bij brief van 9 januari 2006 naar de gemachtigde is gestuurd.

Van het verhandelde ter zitting van 13 januari 2006 is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift op 13 december 2007 naar partijen is gestuurd.

De griffier heeft de gemachtigde bij brief van 18 januari 2006 in de gelegenheid gesteld om te reageren op het in die brief weergegeven voorlopige oordeel van het Hof. De gemachtigde heeft hiervan bij brief van 10 maart 2006 gebruik gemaakt. De inspecteur heeft daarop gereageerd bij brief van 13 april 2006, van deze reactie is een afschrift bij brief van 9 mei 2006 naar de gemachtigde gestuurd.

Van het verhandelde ter zitting van 3 november 2006 is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift bij brief van 13 december 2007 aan partijen is gezonden.

Bij brief van 29 april 2008 heeft de griffier de inspecteur verzocht enige stukken in te brengen. Een afschrift van deze brief is op 29 april 2008 naar de gemachtigde gezonden. De inspecteur heeft bij brief van 8 mei 2008 stukken ingebracht. De gemachtigde heeft geen gebruik gemaakt van de geboden gelegenheid schriftelijk te reageren op de inhoud van deze stukken, welke hem in kopie zijn toegestuurd bij brief van 9 mei 2008.

Van het verhandelde ter zitting van 20 oktober 2008 is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift bij brief van 27 november 2008 aan partijen is gezonden.

Ter zitting van 20 oktober 2008 heeft het Hof aan partijen meegedeeld dat in verband met door de Hoge Raad gestelde vragen, zoals verwoord in zijn arrest met rolnummer 43.050 van 21 maart 2008, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl onder LJN BA8179, aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen over de toepassing van artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), is besloten het beroep te splitsen in enerzijds een beroep inzake navorderingsaanslagen die zijn opgelegd met toepassing van artikel 16, lid 4, AWR en anderzijds een beroep inzake navorderingsaanslagen die zijn opgelegd met toepassing van artikel 16, lid 3, AWR. Gelet op het antwoord van het Hof van Justitie op deze vragen, zoals verwoord in het arrest van 11 juni 2009 onder nummer C-155/08 en C-157/08, LJN BI8987, ziet het Hof reden van dit besluit terug te komen.

Op 2 juli 2009 heeft het Hof (tussen)uitspraak gedaan in het beroep met kenmerk P04/03329 t/m 04/03349 over onder meer dezelfde geschilpunten als die in de onderhavige procedure. Waar dit opportuun is zal het Hof in de onderhavige uitspraak verwijzen naar deze uitspraak, gepubliceerd onder LJN BJ1298 op www.rechtspraak.nl.

In een bijlage ('Nota') bij een brief van 27 oktober 2000 hebben de Belgische (belasting)autoriteiten onder meer het volgende aan het Nederlandse Ministerie van Financiën geschreven:

Voor een uitgebreide weergave van deze overdracht, welke overdracht eveneens is beschreven in de gedingstukken van de onderhavige zaak, verwijst het Hof naar onderdeel 2.1 van zijn uitspraak met kenmerk P04/03329 t/m 04/03349. Het Hof zal de overgedragen fotokopieën verder aanduiden als: de fotokopieën.

Voor het naar aanleiding van deze overdracht gehouden onderzoek naar de identificatie van de op de fotokopieën vermelde rekeninghouders verwijst het Hof naar de gang van zaken zoals die beschreven is in de onderdelen 2.2.1 t/m 2.2.4 van zijn uitspraak met kenmerk P04/03329 t/m 04/03349. In het verweerschrift in de zaken van belanghebbende heeft de inspecteur deze gang van zaken eveneens verwoord in onderdeel 6.4.

Op de fotokopieën komen onder meer de volgende regels voor:

Het cijfer op de plaats van * is moeilijk leesbaar.

In een proces-verbaal van ambtshandeling, gedagtekend 17 februari 2004, opgemaakt in het kader van het onder 2.2.1 bedoelde onderzoek is onder meer opgenomen:

Conclusie:

Uit de match van de rekeninghouder(s), zoals vermeld op de microfiches van de KB Lux met de Belastingdienst ten dienst staande landelijke gegevens en het RDW, komt slechts [x. X], gehuwd met [y. Y], als rekeninghouder in aanmerking."

Belanghebbende is geboren op [aa-aa-aaaa] en heeft als voornaam [x..]. Zijn sofi-nummer is [1234567890] . Hij is getrouwd met [y.Y], geboren op [bb-bb-bbbb]. Haar sofinummer is [0987654321].

Na het onderzoek zoals beschreven in de onderdelen 2.2.1 t/m 2.2.4 van 's Hofs uitspraak met kenmerk P04/03329 t/m 04/03349 en in het verweerschrift in de zaken van belanghebbende in onderdeel 6.4, heeft de inspecteur bij brief van 8 januari 2002 onder meer het volgende geschreven:

De bijlage bevat een formulier ‘Verklaring buitenlandse bankrekeningen’ waarin gevraagd wordt naar in het buitenland aangehouden bankrekeningen ná 1 januari 1990, met vermelding van: rekeningnummer, naam van de bank, land van vestiging en jaar van opening van de bankrekening. Tevens wordt in het formulier verzocht het volgende te verklaren:

Dit formulier is door belanghebbende ingevuld en aan de inspecteur geretourneerd. Op het formulier is met de hand het volgende geschreven.

In de kolom

Naar aanleiding van het retour ontvangen formulier heeft de inspecteur belanghebbende met dagtekening 21 januari 2002 een brief geschreven met de volgende inhoud:

Belanghebbende heeft in zijn brief van 3 februari 2002 diverse documenten verstrekt over de op zijn naam staande rekening bij de Kredietbank in België (hierna: de KBC-rekening).

Op 12 december 2002 heeft de gemachtigde de inspecteur het volgende geschreven:

Tussen partijen is in geschil of de inspecteur de navorderingsaanslagen en de boetebeschikkingen terecht en tot de juiste bedragen heeft vastgesteld. Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen:

Met betrekking tot de (enkelvoudige) belasting

Dient artikel 27e AWR toepassing te vinden op grond van schending van artikel 47, eerste lid, AWR en/of het niet doen van de vereiste aangifte? Zo ja:

Berusten de door de inspecteur vastgestelde tegoeden en inkomsten, welke aan de navorderingsaanslagen ten grondslag liggen, op een redelijke schatting? Zo ja:

Heeft belanghebbende doen blijken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar van de inspecteur onjuist zijn?

Beloopt de navorderingstermijn terecht 12 jaar?

Had belanghebbende ter zake van de op de KBC-rekening(en) staande tegoeden en de daaruit genoten inkomsten aangifte moeten doen? Zo ja:

Mag de inspecteur, indien daartoe aanleiding bestaat, deze inkomsten en tegoeden met behulp van een beroep op interne compensatie in de navorderingsaanslag begrijpen?

Met betrekking tot de verhoging/boete

Zo er aanvankelijk te weinig belasting is geheven, is dit dan aan opzet van belanghebbende te wijten?

Mag de inspecteur de microfiches voor de bewijsvoering met betrekking tot de boeteoplegging gebruiken?

Is de opgelegde boete passend en geboden?

Is de boete opgelegd in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur?

Voor de standpunten van partijen en het onderzoek ter zittingen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.

Ontvankelijkheid

De inspecteur is in zijn brief van 22 november 2004 teruggekomen van zijn bij uitspraak op bezwaar van 12 november 2004 genomen besluit het bezwaar tegen de navorderingsaanslag VB 2000 niet-ontvankelijk te verklaren. Nu de wet niet voorziet in de mogelijkheid een tweede - voor beroep vatbare - uitspraak op bezwaar te doen, moet ervan worden uitgegaan dat het beroep van belanghebbende is gericht tegen de uitspraak van 12 november 2004. Tussen partijen is terecht niet in geschil dat het bezwaar in deze uitspraak ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard, zodat dit beroep gegrond is. Het Hof zal de uitspraak op bezwaar dan ook vernietigen en het bezwaar ontvankelijk verklaren. Voor een zodanig geval heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 11 juli 2008, nr. 41.953, BNB 2008/242, LJN BD6825, het volgende overwogen:

In het onderhavige geval ziet het Hof reden van evenvermelde regel af te wijken nu het bezwaar tegen de navorderingsaanslag VB 2000 geen andere gronden bevat dan die tegen de overige navorderingsaanslagen VB en IB/PV. Om die reden kan niet geoordeeld worden dat belanghebbende wordt benadeeld doordat het Hof zelf in de zaak voorziet.

De op de zaak betrekking hebbende stukken

In zijn pleitnota van 3 november 2006 heeft de gemachtigde het volgende geschreven:

In verband met deze en andere passages in de pleitnota heeft de griffier de inspecteur bij brief van 29 april 2008 verzocht het Draaiboek en de Nieuwsbrieven, opgesteld ten behoeve van het zogenaamde Rekeningenproject, alsnog in te brengen. De inspecteur heeft daarop kopieën van het Draaiboek en de Nieuwsbrieven ingezonden die – aldus de inspecteur – overeenkomstig het oordeel in de tussenuitspraak van de Derde Meervoudige Belastingkamer van het Hof van 19 april 2006 (gepubliceerd onder LJN AW2127, kenmerk 04/04923) zijn geschoond. Daarnaast heeft hij 'errata/aanvullingen van de RB Breda' meegezonden. Ter zitting van 20 oktober 2008 heeft belanghebbende gesteld dat het Draaiboek 'niet compleet' is, maar dat hij begrijpt dat dit 'klopt'.

Hieruit leidt het Hof af dat belanghebbende niet langer het standpunt inneemt dat het Draaiboek en de Nieuwsbrieven in een andere dan de door de inspecteur ingezonden versie moeten worden ingebracht.

Voor zover belanghebbende om overlegging van meer of andere dan de hiervoor vermelde gegevens heeft verzocht, beschouwt het Hof dat verzoek als onvoldoende gemotiveerd.

Het gebruik van de fotokopieën als bewijsmiddel

Belanghebbende heeft gesteld dat de fotokopieën niet als bewijs mogen worden gebruikt omdat “niet duidelijk kan worden hoe de gegevens in België zijn verkregen”. Dienaangaande oordeelt het Hof als volgt. Uit de in 's Hofs uitspraak met kenmerk P04/03329 t/m 04/03349 onder 2.1 vermelde feiten vloeit voort dat, zelfs indien de microfiches op strafrechtelijk onrechtmatige wijze door de Belgische autoriteiten zouden zijn verkregen, de gegevens door de Nederlandse fiscus niet zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het gebruik van die gegevens ontoelaatbaar moet worden geacht. Voorts is niet gebleken dat de Belgische overheid zelf de hand heeft gehad in de – gestelde – ontvreemding van de microfiches, noch dat er voor de Nederlandse belastingautoriteiten andere redenen waren om aan te nemen dat bij de verkrijging van de gegevens een zo fundamenteel recht van de daarin vermelde personen was geschonden, dat het instellen van een nader onderzoek naar de fiscale relevantie van die gegevens als ontoelaatbaar moet worden geoordeeld. Dit betekent dat, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 21 maart 2008, nr. 43.050, BNB 2008/159, rechtsoverweging 3.4.2, de inspecteur de fotokopieën als bewijsmiddel mag gebruiken.

Herkomst van de fotokopieën en identificatie van de daarop vermelde personen

Onder verwijzing naar de onderdelen 5.2.1 tot en met 5.2.7 van 's Hofs uitspraak met kenmerk P04/03329 t/m 04/03349 is aannemelijk dat de fotokopieën gegevens bevatten van houders van rekeningen bij de KB-Luxbank en dat het onderzoek naar de identificatie van die rekeninghouders voldoende betrouwbaar is. Hetgeen belanghebbende daaromtrent naar voren heeft gebracht, kan niet tot een ander oordeel leiden, zodat belanghebbendes standpunten met betrekking tot het gebruik van de fotokopieën worden verworpen.

Van het door de Belastingdienst verrichte onderzoek naar de identiteit van de houder van de onder 2.2.2 vermelde rekeningen is een proces-verbaal opgemaakt. Blijkens dit proces-verbaal komt slechts belanghebbende als rekeninghouder in aanmerking. Nu het Hof deze methode van onderzoek betrouwbaar acht, heeft de inspecteur met het overleggen van het proces-verbaal voldoende aannemelijk gemaakt dat ook in dit geval sprake is van een juiste identificatie. Nu op de onder 2.2.2 opgenomen fotokopieën tevens een tweede achternaam is vermeld, hetgeen volgens het Draaiboek (onder 3.1.2) wijst op de naam van de tweede rekeninghouder, meestal de echtgenote van de eerste rekeninghouder, en deze tweede achternaam overeenkomt met de naam van de echtgenote van belanghebbende, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende en zijn echtgenote houder zijn geweest van de rekeningen bij de KB-Luxbank, welke zijn vermeld onder 2.2.2.

Het Hof verwerpt de stelling van de gemachtigde dat hij in een onmogelijke bewijspositie verkeert. Hieromtrent overweegt het Hof het volgende.

Belanghebbende heeft gesteld dat de KB-Luxbank geen gehoor geeft aan enig verzoek van niet-rekeninghouders en dat hij om die reden geen reactie van de KB-Luxbank heeft ontvangen op het door tussenkomst van de inspecteur aan de KB-Luxbank verzonden verzoek (zie 2.3.4.1). Dit verzoek hield in dat de gevraagde gegevens aan belanghebbende dienden te worden gezonden. Het feit dat dit er uiteindelijk niet in heeft geresulteerd dat die gegevens bij de inspecteur zijn aangekomen brengt mee dat de inspecteur omtrent (het uitblijven van) een reactie van de KB-Luxbank geen zekerheid kon krijgen. De enkele stelling dat van de KB-Luxbank geen reactie is ontvangen is in dat verband onvoldoende. Deze zekerheid zou wel zijn gekregen indien belanghebbende gebruik had gemaakt van de nadien - door middel van het ondertekenen van de op 6 maart 2003 toegezonden machtiging (zie 2.3.4.4) - geboden gelegenheid de KB-Luxbank te verzoeken de gegevens rechtstreeks aan de inspecteur te zenden. Nu belanghebbende ook na een herinnering van de inspecteur (zie 2.3.5) van deze gelegenheid geen gebruik heeft gemaakt kan niet geoordeeld worden dat het voor hem onmogelijk is geweest bewijs te leveren voor zijn stelling dat hij geen rekeninghouder is. Voor zover de gemachtigde bedoelt te stellen dat de gezondheid van zijn vader en kennelijk ook die van zijn moeder aan het ondertekenen van de desbetreffende machtiging in de weg hebben gestaan, acht het Hof dit ongeloofwaardig, te meer daar beide echtelieden enkele maanden daarvoor het eerdere verzoek wel konden ondertekenen en belanghebbende - naar de gemachtigde stelt - naderhand nog een reis naar Luxemburg heeft gemaakt.

Artikel 27e AWR

De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende gedurende de gehele periode vanaf 1992 tot en met 2000 heeft beschikt over ten minste de onder 2.2.2 genoemde rekeningen. De

inspecteur heeft ter onderbouwing van deze stelling verwezen naar zijn beschrijving in het verweerschrift van het bij de KB-Luxbank in de genoemde periode in gebruik zijnde systeem van zicht- en tegenrekeningen en het percentage meewerkers dat gedurende alle zojuist genoemde jaren over deze rekeningen beschikte. Deze beschrijving komt overeen met die als weergegeven in de uitspraak met kenmerk P04/03329 t/m 04/03349 (2.1 en 2.4). Het Hof heeft geen reden aan de juistheid van de door de inspecteur gestelde percentages te twijfelen en acht derhalve aannemelijk dat in het jaar 1992 ten minste 72% en in het jaar 1993 ten minste 95% van de meewerkers over een KB-Luxrekening beschikte en dat het percentage in de periode 1995 - 2000 geleidelijk terugliep van 97 (1995) tot 71 (2000). Er is geen reden ervan uit te gaan dat dit percentage voor degenen die niet hebben meegewerkt wezenlijk lager heeft gelegen. Op grond hiervan is het Hof tot het vermoeden gekomen dat belanghebbende en zijn echtgenote gedurende de gehele door de inspecteur in aanmerking genomen periode houder waren van de onder 2.2.2 vermelde rekeningen bij de KB-Luxbank.

De griffier heeft belanghebbende bij brief van 18 januari 2006 van dit vermoeden op de hoogte gebracht en hem in de gelegenheid gesteld om het vermoeden te weerleggen, dan wel om het Hof alsnog informatie te verschaffen omtrent de inkomsten uit voormelde bankrekeningen in elk van de tot de periode 1992 tot en met 2000 behorende jaren en de saldi van die rekeningen op 1 januari van elk van de jaren 1991 (bedoeld is 1993) tot en met 2000.

In zijn reactie hierop schreef de gemachtigde in zijn brief van 10 maart 2006 dat geen rekening is gehouden met bewuste manipulaties dan wel niet opzettelijke fouten en vergissingen en voorts dat een vermoeden geen bewijs is. Ook stelt hij alle voor het verkrijgen van informatie bij de KB-Luxbank noodzakelijke medewerking te hebben verleend.

Aan het slot van deze brief schrijft de gemachtigde dat hij ervan overtuigd is dat zijn vader geen rekening had bij die bank.

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende met zijn in deze brief gegeven reactie dit vermoeden niet heeft weerlegd. Derhalve gaat het Hof ervan uit dat belanghebbende en zijn echtgenote gedurende de door de inspecteur gestelde periode over ten minste de op de fotokopieën vermelde zichtrekeningen hebben beschikt, alsmede over de daarbij behorende tegenrekening.

De inspecteur heeft belanghebbende gevraagd gegevens en inlichtingen te verschaffen over door hem in het buitenland aangehouden bankrekeningen (zie 2.3). De inspecteur heeft belanghebbende er daarbij op gewezen dat hij ingevolge artikel 47, eerste lid, AWR verplicht is de gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken, alsmede dat het niet voldoen aan deze verplichtingen leidt tot omkering van de bewijslast. De inspecteur heeft zich op omkering en verzwaring van de bewijslast beroepen.

Belanghebbende heeft ontkend rekeninghouder te zijn geweest bij de KB-Luxbank. De gemachtigde heeft hier nog aan toegevoegd dat uitgebreide naspeuringen bij belanghebbende thuis geen enkele aanwijzing hebben opgeleverd over een bij de KB-Luxbank aangehouden rekening. Deze stelling kan belanghebbende niet baten, nu de juistheid daarvan niet kan worden aanvaard als bewijs dat er geen gegevens voorhanden zijn, dan wel waren in de periode waarin de inspecteur belanghebbende verzocht deze gegevens over te leggen.

Uit de gedingstukken, en dan met name uit de brieven van de inspecteur genoemd onder 2.3.1, 2.3.2 en 2.3.5, volgt dat de inspecteur belanghebbende – op basis van de verplichtingen voortvloeiend uit artikel 47 AWR – om gegevens en inlichtingen betreffende buitenlandse bankrekeningen heeft gevraagd. Vaststaat dat belanghebbende voor alle jaren waarover de onderhavige navorderingsaanslagen zijn opgelegd geen gegevens en inlichtingen over de mede door hem gehouden rekeningen bij de KB-Luxbank heeft verstrekt. Daarmee heeft hij niet aan de verplichtingen ingevolge artikel 47 AWR voldaan. Uitgaande van het oordeel dat belanghebbende rekeninghouder bij de KB-Luxbank is geweest, heeft hij immers kunnen beschikken over op die rekening betrekking hebbende gegevens, waaronder afschriften. Zoals blijkt uit het onder 5.3.6 overwogene behoeft geen rekening te worden gehouden met de mogelijkheid dat bepaalde gegevens en documenten niet (meer) voorhanden waren. Hieruit vloeit voort dat het Hof het beroep met betrekking tot de nagevorderde belasting op grond van het bepaalde in artikel 27e, onder b, AWR ongegrond dient te verklaren, tenzij zou blijken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

Het voorgaande betekent dat het Hof in het midden kan laten of sprake is van het niet doen van de vereiste aangifte, op grond waarvan het Hof tot een zelfde conclusie had kunnen komen.

Redelijke schatting

Ook indien sprake is van toepassing van artikel 27e AWR mag een aanslag niet naar willekeur worden vastgesteld, maar moet hij berusten op een redelijke schatting. Voor het oordeel over de vraag of de inspecteur de hoogte van de inkomsten uit en de tegoeden op de bij de KB-Luxbank aangehouden rekeningen waarop de fotokopieën betrekking hebben in de daarvoor in aanmerking komende gevallen in redelijkheid heeft geschat, verwijst het Hof naar de rechtsoverwegingen 5.4.1 tot en met 5.4.16 van zijn uitspraak met kenmerk P04/03329 t/m 04/03349. Die rechtsoverwegingen leiden tot de conclusie dat de inspecteur de inkomens- en vermogenscorrecties – na eliminatie van de ‘aanpassing’ (zie rechtsoverweging 5.4.6.3 van de zojuist genoemde uitspraak) – niet willekeurig heeft geschat en ook niet willekeurig aan de diverse jaren heeft toegerekend. Het Hof neemt deze conclusie in de onderhavige uitspraak over, nu het geen reden heeft om daarover ten aanzien van de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen anders te oordelen. De inspecteur heeft gesteld en het Hof acht op basis van de gedingstukken aannemelijk dat de inkomsten uit de door belanghebbende aangehouden KB-Luxrekeningen en de tegoeden op die rekeningen niet eerder in de heffing zijn betrokken. In dit verband neemt het Hof mede in aanmerking dat belanghebbende heeft ontkend rekeninghouder te zijn geweest. Het Hof concludeert dat de inspecteur bij afweging van de in aanmerking komende belangen uitsluitend met betrekking tot de ‘aanpassing’ niet in redelijkheid tot de onderhavige schatting van de correcties heeft kunnen komen. 's Hofs oordeel brengt mee dat belanghebbendes grieven tegen de vermenigvuldigingsfactor 1,5 geen behandeling meer behoeven.

De inspecteur stelt zich, naar het Hof begrijpt, op het standpunt dat de op de KBC-rekening staande tegoeden en de daaruit genoten inkomsten ten onrechte niet in de navorderingsaanslagen zijn begrepen en dat die tegoeden en inkomsten alsnog bij wege van interne compensatie in de heffing van VB en IB/PV moeten worden betrokken. Aangaande dit beroep van de inspecteur op interne compensatie oordeelt het Hof als volgt.

Uit rechtsoverweging 5.4.3 (stap 2) van de uitspraak met kenmerk P04/03329 t/m 04/03349, blijkt dat de aan de navorderingsaanslagen ten grondslag liggende redelijke schatting tevens betrekking heeft op tegoeden en daaruit genoten inkomsten bij andere buitenlandse banken dan de KB-Luxbank die meewerkers uit eigen beweging of na vragen van de inspecteur alsnog hebben aangegeven. Zodanige tegoeden en inkomsten moeten dus worden geacht te zijn begrepen in de correcties die aan de navorderingsaanslagen ten grondslag liggen. Het daarnaast in aanmerking nemen van de werkelijke tegoeden op en inkomsten uit rekeningen bij andere buitenlandse banken dan de KB-Luxbank zou dus leiden tot onterechte dubbele heffing.

Het beroep van de inspecteur op interne compensatie moet reeds hierom worden verworpen. Derhalve kan in het midden blijven of belanghebbende gerechtigd was tot de KBC-rekening en zo ja, hoeveel de tegoeden op die rekening hebben belopen en hoeveel inkomsten daaruit zijn voortgevloeid.

Overtuigend aantonen en navorderingstermijn

Indien een belanghebbende niet volledig heeft voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 47, eerste lid, AWR, verklaart de rechter - zoals overwogen onder 5.3.7 - het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

Belanghebbende heeft geen expliciet verweer gevoerd voor het geval het Hof tot het oordeel zou komen dat de inspecteur de aanslag terecht met toepassing van 27e AWR en op basis van een redelijke schatting heeft vastgesteld. Belanghebbende heeft met betrekking tot de vraag of en in hoeverre de aanslag onjuist is, slechts gesteld dat hij niet over een rekening bij de KB-Luxbank beschikte.

Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende hiermee niet overtuigend aangetoond dat de inspecteur de inkomsten uit of de tegoeden bij de KB-Luxbank - na eliminatie van de aanpassing - voor een te hoog bedrag in aanmerking genomen heeft.

Belanghebbende heeft onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 13 augustus 2004, nr. 39287, BNB 2004/367, gesteld dat de termijn waarover mag worden nagevorderd dient te worden teruggebracht van 12 naar 5 jaar. Het Hof verwerpt deze stelling. Anders dan in genoemd arrest gaat het in casu om inkomsten die in het buitenland zijn verkregen en de wetgever heeft, zoals de Hoge Raad in dat arrest overwoog, bij het tot stand brengen van artikel 16, vierde lid, AWR specifiek het oog op dergelijke inkomsten gehad.

Slotsom wat betreft de enkelvoudige belasting

De slotsom is dat wat betreft de enkelvoudige belasting het beroep van belanghebbende gegrond is. Het Hof zal de ‘aanpassingen’ uit de belastbare inkomens en de vermogens elimineren door de door de inspecteur berekende correcties voor de IB/PV (zie de eerste tabel onder 2.3.7, tweede rij onder de kop) en de VB (zie de tweede tabel onder 2.3.7, tweede rij onder de kop) met twee/derde te vermenigvuldigen.

Dit betekent dat het Hof de navorderingsaanslagen IB/PV zal vaststellen berekend naar de volgende belastbare inkomens (in guldens):

jaar

Wat betreft de vaststelling van de vermogens voor de navorderingsaanslagen VB oordeelt het Hof als volgt. De vermogens van belanghebbende over de jaren 1993 tot en met 2000 bestaan uit:

Boeten

Algemene aspecten

Tegelijk met het opleggen van de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1998 en later en VB voor de jaren 1999 en later heeft de inspecteur aan belanghebbende boeten opgelegd en bij het opleggen van de navorderingsaanslagen IB/PV en VB voor de daaraan voorafgaande jaren geen kwijtschelding verleend van de in die navorderingaanslagen begrepen verhogingen. Het te dezen bestaande onderscheid in de wettelijke regelingen heeft voor de beslissing van het Hof geen betekenis, hetgeen voor het Hof reden is hierna uitsluitend te verwijzen naar de wettelijke regelingen zoals deze luiden vanaf 1998 en de daarbij behorende terminologie. De op artikel 67e, eerste lid, AWR gebaseerde boeten zijn opgelegd omdat belanghebbende opzettelijk zou hebben nagelaten het tegoed op zijn KB-Luxrekeningen, alsmede de inkomsten daaruit, voor de VB respectievelijk de IB/PV op te geven met het oogmerk belasting te ontduiken. Voor alle jaren bedragen de boeten 100% van de nagevorderde belasting.

Artikel 67e, eerste lid, AWR luidt voor zover thans van belang:

Voor het opleggen van boeten als de onderhavige is derhalve vereist dat - de inspecteur bewijst dat - het aan opzet of grove schuld van belanghebbende is te wijten dat er over het tegoed op de KB-Luxrekeningen en de inkomsten daaruit geen of te weinig vermogens- respectievelijk inkomstenbelasting is geheven. Niet in geschil is dat een tegoed op een KB-Luxrekening een bezitting voor de Wet VB vormt en dat de inkomsten daaruit inkomsten uit vermogen vormen voor de Wet IB.

De navorderingsaanslagen hebben betrekking op de verzwegen tegoeden bij de KB-Luxbank (VB) respectievelijk op de daaruit genoten inkomsten (IB/PV). Het Hof acht de inspecteur erin geslaagd aannemelijk te maken dat de vermogens- en inkomstenbestanddelen waarover is nagevorderd niet eerder in de heffing zijn betrokken, zodat tevens aannemelijk is dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven.

Omdat aannemelijk is dat belanghebbende over KB-Luxrekeningen beschikte en wist dat een vordering uit hoofde van een KB-Luxrekening een bezitting voor de Wet VB vormt en dat de inkomsten daaruit inkomsten uit vermogen vormen voor de Wet IB - belanghebbende betwist die wetenschap ook niet - is het naar het oordeel van het Hof aan belanghebbendes opzet te wijten dat aanvankelijk over de tegoeden en de inkomsten daaruit geen belasting is geheven. In dit verband acht het Hof mede van belang dat aannemelijk is dat belanghebbende er bewust voor gekozen heeft om banktegoeden aan te houden in een land waar een bankgeheim bestaat.

Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur de fotokopieën niet voor zijn bewijsvoering mag gebruiken. Voor het geval deze stelling mede betrekking heeft op de bewijsvoering inzake de beboeting verwerpt het Hof die stelling onder verwijzing naar rechtsoverweging 3.4.2 en volgende in het arrest van de Hoge Raad van 21 maart 2008, BNB 2008/159.

Belanghebbende heeft als grief tegen de opgelegde boeten aangevoerd dat 'niemand gehouden is bewijs tegen zich zelf aan te leveren'. Het Hof verstaat deze grief aldus dat belanghebbende stelt dat in het kader van de vaststelling en toetsing van de boete aan het door hem niet-voldoen aan zijn verplichtingen ex artikel 47, eerste lid, AWR geen voor hem nadelige gevolgen mogen worden verbonden (schending van het zogenoemde verbod op gedwongen zelfincriminatie). Dienaangaande overweegt het Hof als volgt. Het arrest van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) van 17 december 1996, nr. 43/1994/490/572, BNB 1997/254 (Saunders) en het arrest van de Hoge Raad van 27 juni 2001, nr. 35 889, BNB 2002/27 brengen mee dat een verklaring die een belastingplichtige heeft afgelegd ter voldoening aan zijn wettelijke verplichting gegevens, inlichtingen en bescheiden te verstrekken, niet mag worden gebruikt ten behoeve van de boeteoplegging. Dit betekent dat verklaringen die belanghebbende tegenover de inspecteur heeft afgelegd over zijn KB-Luxbankrekening (inclusief het niet/niet correct invullen van het onder 2.3.1 bedoelde formulier ‘Verklaring buitenlandse bankrekeningen‘) buiten beschouwing moeten worden gelaten bij de beoordeling van de grondslag voor de boeteoplegging.

Genoemde arresten houden echter tevens in dat ingeval een belastingplichtige weigert om door de inspecteur opgevraagd (bewijs)materiaal dat zijn bestaan niet aan de wil van de belastingplichtige dankt, aan de inspecteur te verstrekken, artikel 6, eerste lid, EVRM (waaraan een beschuldigde de eerbiediging van zijn recht om te zwijgen en van diens recht om zichzelf niet te behoeven incrimineren kan ontlenen) er niet aan in de weg staat om aan die weigering de gevolgen met betrekking tot de nagevorderde (enkelvoudige) belasting te verbinden die artikel 27e, eerste lid, AWR aan het niet voldoen aan de verplichtingen ex artikel 47 AWR verbindt en dat het niet nakomen van die verplichtingen evenzeer gevolgen kan hebben voor de boeteoplegging.

De inspecteur heeft belanghebbende in de meergenoemde brieven, vermeld onder 2.3.1, 2.3.2 en 2.3.5, - op basis van artikel 47 AWR - om gegevens gevraagd, waaronder afschriften, van buitenlandse bankrekeningen. Gelet op de de inspecteur reeds ter beschikking staande fotokopie met de naam van belanghebbende en zijn echtgenote en het daaruit voortvloeiende onderzoek naar de identificatie van deze rekeninghouders, had dit verzoek in het bijzonder betrekking op de rekening bij de KB-Luxbank, waarover bij belanghebbende in elk geval vanaf 5 december 2002 (zie 2.3.4.1) geen misverstand meer kon bestaan. Vaststaat dat belanghebbende deze gegevens niet heeft verstrekt.

De door de inspecteur gevraagde gegevens betreffen een rekening waarvan belanghebbende reeds buiten zijn eigen toedoen als rekeninghouder was geïdentificeerd en zijn derhalve stukken waarvan de inspecteur het bestaan mocht aannemen. Voorts is van belang dat de stukken niet rechtstreeks van belang zijn voor de vraag óf belanghebbende het beboetbare vergrijp heeft begaan.

Gelet op het eerder genoemde arrest BNB 2008/159 acht het Hof mede van belang dat de enkele verwijzing door de inspecteur naar mogelijk op te leggen wettelijke sancties niet neerkomt op een 'coercion or oppression in defiance of the will of the accused' in de zin van de rechtspraak van het EHRM.

Het Hof begrijpt dat de inspecteur met zijn verzoek om 'afschriften van de banktegoeden per 31 december van ieder jaar' bedoeld heeft de afschriften van buitenlandse bankrekeningen waaruit afgeleid kan worden welk saldo belanghebbende op 31 december van ieder jaar bij die bank(en) aanhield. Gezien de eerdere vaststellingen door het Hof en in aanmerking genomen dat het Hof aannemelijk acht dat de KB-Luxbank belanghebbende over de betreffende periode ten minste éénmaal een dergelijk afschrift en/of openingsformulier ter beschikking heeft gesteld waaruit het aanhouden van deze rekeningen blijkt, betekent dit dat belanghebbende geweigerd heeft om door de inspecteur opgevraagd (bewijs)materiaal dat zijn bestaan niet dankt aan belanghebbendes wil, te verstrekken.

De hoogte van de boeten

Ingeval van ‘opzet’ bedraagt de boete 50%, tenzij sprake is van strafverzwarende omstandigheden als bedoeld in § 43 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (in de tot 1 januari 2009 geldende tekst) in welk geval de boete tot 100% kan worden verhoogd. Evenvermelde paragraaf noemt als strafverzwarende omstandigheden listigheid, valsheid en samenspanning, alsmede het feit dat het ten onrechte niet geheven bedrag (verhoudingsgewijs) omvangrijk is geweest. De nadien geldende regelgeving leidt niet tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat.

De inspecteur stelt in het verweerschrift dat "het buiten de controlemogelijkheden van de Nederlandse fiscus onderbrengen van spaargelden c.a." een omstandigheid is die leidt tot een verdubbeling van de vergrijpboete tot 100% en dat bovendien de verzwegen belasting omvangrijk is.

Naar het oordeel van het Hof is aannemelijk dat belanghebbende er bewust voor gekozen heeft een bankrekening te openen in een land met een bankgeheim teneinde aldus de tegoeden daarop en de inkomsten daaruit op een listige wijze voor de inspecteur verborgen te houden. Daar komt bij dat gelet op de hoogte van de correcties, ook na eliminatie van de 'aanpassing', sprake is van omvangrijke bedragen aan aanvankelijk te weinig geheven belasting. Reeds op grond van het voorgaande is het Hof van oordeel dat er sprake is van strafverzwarende omstandigheden en dat om die reden een boete van - in beginsel - 100% passend en geboden is, los van de wijze waarop de inspecteur het bedrag van de nagevorderde belasting heeft bepaald.

Met betrekking tot de vraag of een boete passend en geboden is dient de rechter onder andere in aanmerking te nemen de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast (HR 18 januari 2008, nr. 41 832, BNB 2008/165).

In het onderhavige geval is de hoogte van de verschuldigde belasting komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast. Daarbij heeft de inspecteur de tegoeden van belanghebbende bij de KB-Luxbank en de daaruit genoten inkomsten geschat. Het Hof heeft geoordeeld dat deze schatting, behoudens de daarin begrepen ‘aanpassing’, redelijk is. Het schatten van de tegoeden en inkomsten brengt naar zijn aard de mogelijkheid mee dat de in werkelijkheid aanwezige tegoeden en daaruit genoten inkomsten lager zijn.

Nu naar de bedoeling van de wetgever bij de beoordeling van een vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast, heeft de zojuist genoemde mogelijkheid geen betekenis voor de grondslag van de boete. Dat de hoogte van de verschuldigde belasting door schatting is komen vast te staan, is echter wel een omstandigheid waarmee het Hof rekening dient te houden bij de beoordeling of de opgelegde boete een passende en ook geboden sanctie is voor het begane vergrijp. In dit verband acht het Hof van belang dat de schatting tot stand is gekomen aan de hand van gegevens die betrekking hebben op derden en niet op belanghebbende zelf en dat bij de schatting van de hoogte van de correcties een grote onzekerheidsmarge is aangehouden. Om die redenen acht het Hof in het onderhavige geval een matiging van de boete tot 80% gerechtvaardigd.

Belanghebbende heeft gesteld dat sprake is van onbehoorlijk bestuur. Hij voert daartoe aan dat de inspecteur hem heeft toegezegd dat "als er 'bekend' wordt er een korting op de [...] boete van 100% kan volgen". Nu het de inspecteur vrijstaat boeten te verminderen ingeval belastingplichtigen alsnog bereid zijn volledige medewerking te verlenen, verwerpt het Hof de stelling dat deze handelwijze in strijd is met enig beginsel van behoorlijk bestuur.

Overschrijding redelijke termijn

Het bepalen van de gegrondheid van de aan belanghebbende opgelegde boete dient ingevolge artikel 6 van het Europese verdrag van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) te geschieden binnen een redelijke termijn. Het is aan het Hof om te onderzoeken of deze termijn in acht is genomen.

Voor de aanvang van de termijn dient beoordeeld te worden aan welke handeling van de inspecteur belanghebbende in redelijkheid de verwachting kon ontlenen dat aan hem een boete zou worden opgelegd. De inspecteur heeft gesteld dat dit de handeling is waarbij aan belanghebbende een mededeling als bedoeld in artikel 67k AWR is gedaan in de brief van 19 april 2004.

Uitgaande van deze aanvangsdatum van de termijn moet worden vastgesteld dat sinds die datum tot heden circa 5 jaar en 6 maanden zijn verstreken. Voor de vraag of en zo ja in hoeverre sprake is van overschrijding van de redelijke termijn dient gelet op het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37.984, BNB 2005/337, te worden beoordeeld in hoeverre bijzondere omstandigheden, zoals bedoeld in 4.5 van dit arrest, een langere termijn dan 2 jaar rechtvaardigen.

Ten aanzien van de vraag of zich in de beroepsfase bijzondere omstandigheden als voormeld hebben voorgedaan heeft het volgende te gelden. Naar 's Hofs oordeel maakt de problematiek van het Rekeningenproject naar aard en omvang (de behandeling van) de zaak ingewikkeld. Voorts is het vooronderzoek tweemaal heropend.

In voornoemde omstandigheden kan evenwel geen rechtvaardiging worden gevonden voor na te noemen perioden van in totaal 39 maanden.

b.Na de laatste brief van 13 april 2006 in het heropende vooronderzoek is het onderzoek ter zitting hervat op 3 november 2006. Met inachtneming van een termijn voor het verzenden van een uitnodiging voor het onderzoek ter zitting van in de regel 6 weken, resteert een termijn van 5 maanden.

c.Na de sluiting van het onderzoek ter zitting op 3 november 2006 is het vooronderzoek heropend bij brief van 29 april 2008, dus na ruim 17 maanden;

d.Na de laatste brief van 20 juni 2008 in het onder c bedoelde vooronderzoek is het onderzoek ter zitting hervat op 20 oktober 2008. Met inachtneming van een termijn voor het verzenden van een uitnodiging voor het onderzoek ter zitting van in de regel 6 weken, resteert een termijn van ruim 2 maanden.

e.Het onder d bedoelde onderzoek is gesloten op 20 oktober 2008. Tussen de sluiting van dit onderzoek en het doen van uitspraak in het onderhavige beroep ligt een periode van ruim 11 maanden. Na het in aanmerking nemen van de maximale wettelijke termijn van 12 weken voor het doen van uitspraak na de sluiting van het onderzoek, resteert een termijn van 8 maanden.

Voor het bieden van compensatie voor de uit de overschrijding voortvloeiende schending van artikel 6 EVRM hanteert het Hof de uitgangspunten als verwoord in de uitspraak met kenmerk P04/03329 t/m 04/03349, nu niet gebleken is van omstandigheden die een afwijking op deze uitgangspunten rechtvaardigen. Als zodanige omstandigheden zijn naar 's Hofs oordeel in het onderhavige geval niet aan te merken de door de inspecteur in aanmerking genomen termijnen waarbinnen de inspecteur de navorderingsaanslagen heeft vastgesteld en de uitspraken op bezwaar heeft gedaan, evenmin als de wijze waarop hij in de daarop betrekking hebbende fases heeft gehandeld.

De uitgangspunten brengen mee dat een overschrijding van de redelijke termijn met meer dan twee jaar niet tot een verdere matiging van de boete dan tot 80% leidt.

Slotsom wat betreft de boeten

De slotsom met betrekking tot de boeten luidt dat de per navorderingsaanslag opgelegde boete in elk geval dient te worden verminderd tot 80% in verband met het overwogene onder 5.7.2.5 en vervolgens met 20% in verband met het overwogene onder 5.7.3.6, uitkomend op 64% van de na te vorderen belasting.

Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit).

De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn de in artikel 1, onderdeel c, van het Besluit genoemde kosten, die ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onder c, van het Besluit dienen te worden berekend op de voor het bijwonen van de drie onderzoeken ter zitting gemaakte reiskosten per openbaar vervoer, tweede klasse, Leusden-Amsterdam v.v., door het Hof berekend op (3 x € 21 =) € 63.

Het Hof merkt hierbij nog op dat, naar de inspecteur ook heeft gesteld, niet aannemelijk is dat gemachtigde, zoon van belanghebbende, in dit beroep is opgetreden als een professioneel rechtsbijstand verlenende derde, zodat voor een vergoeding van kosten als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, van het Besluit geen reden is.

Het Hof

Het Hof draagt in de vorm van een tussenuitspraak voorts de inspecteur op de vermogens voor de vermogensbelasting te berekenen met inachtneming van rechtsoverweging 5.6.3 en het Hof die berekening binnen 8 weken na deze uitspraak te doen toekomen. Het Hof houdt iedere verdere beslissing inzake het beroep betreffende de navorderingsaanslagen VB en de daarop betrekking hebbende boetebeschikkingen aan.

De uitspraak is gedaan op 8 oktober 2009 door mrs. O.B. Onnes, voorzitter, J.P.A. Boersma en P.F. Goes, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.

De uitspraak is ondertekend door de oudste raadsheer.

Tegen deze uitspraak, voor zover deze niet het karakter heeft van een tussenuitspraak, kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: