HR, 16-01-2015, nr. 13/00721

HR, 16-01-2015, nr. 13/00721

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 16‑01‑2015

Inhoudsindicatie

BTW-compensatiefonds; art. 9, leden 4 en 7, Wet BTW-compensatiefonds; brieven van belastingdienst inzake BTW-compensatie maken niet uitdrukkelijk kenbaar de vaststelling van de bijdrage uit het BTW-compensatiefonds; tegen de in de brieven vervatte beslissingen van de Inspecteur is geen bezwaar en beroep opengesteld op de voet van de AWR, zodat niet de belastingrechter maar de algemene bestuursrechter bevoegd is.

Partij(en)

16 januari 2015

nr. 13/00721

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van Gemeente Krimpen aan den IJssel (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 11 januari 2013, nrs. BK-11/00546 t/m BK-11/00548, BK-12/00200 en BK-12/00201, op het hoger beroep van belanghebbende, alsmede het incidentele hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van Rechtbank ’s-Gravenhage (nrs. AWB 10/3877 OB, AWB 10/3878 OB, AWB 10/3880 OB,AWB 10/3881 OB en AWB 10/3882 OB) betreffende bijdragen uit het BTW-compensatiefonds. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft in het principale een conclusie van repliek ingediend en het incidentele beroep beantwoord.

De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 8 mei 2014 geconcludeerd tot gegrond verklaren van zowel het principale beroep van belanghebbende als het incidentele beroep van de Staatssecretaris.

Zowel de Staatssecretaris als belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1.

Belanghebbende heeft op de voet van artikel 9, lid 2, van de Wet op het BTW-compensatiefonds (hierna: de Wet) voor elk van de jaren 2003 tot en met 2007 opgaven gedaan van bijdragen uit het in artikel 1 van de Wet bedoelde BTW-compensatiefonds (hierna: het BTW-compensatiefonds) waarop zij recht heeft ter financiering van in artikel 3 van de Wet omschreven bedragen aan omzetbelasting. De Inspecteur heeft telkens na afloop van elk kalenderjaar overeenkomstig de opgaven de bijdragen op de voet van artikel 9, lid 3, van de Wet bij beschikking vastgesteld.

2.2.

In 2010 is door de belastingdienst een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de hiervoor in 2.2 vermelde opgaven, waarvan de bevindingen zijn neergelegd in een onderzoeksrapport, gedagtekend 10 november 2008 (hierna: het controlerapport) dat de Inspecteur aan belanghebbende heeft toegezonden.

2.3.

Op basis van het controlerapport heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende in de hiervoor in 2.1 vermelde opgaven ten onrechte bepaalde bedragen aan omzetbelasting heeft opgenomen. Bij voor elk van de jaren 2003 tot en met 2007 verzonden brieven, gedagtekend 25 november 2008 (hierna: de brieven), heeft de Inspecteur belanghebbende vervolgens als volgt bericht:

“Betreft:

Terugvordering compensabele BTW

(...)

U heeft over het tijdvak (…)te veel compensabele BTW ontvangen. Het gaat om een bedrag van € (…). Daarnaast bent u over dit bedrag heffingsrente verschuldigd. (…). Ik verzoek u de teveel ontvangen compensabele BTW inclusief heffingsrente, bedragende in totaal € (…), vóór 10 december 2008 over te maken (...) onder vermelding van aanslagnummer 2008.186.29.00266.

(...)"

2.4.

Belanghebbende heeft bij schrijven van 15 december 2008 bezwaar gemaakt tegen hetgeen de Inspecteur in de brieven heeft medegedeeld. Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 28 april 2010 heeft de Inspecteur de bezwaren afgewezen.

3. Beoordeling van de in het principale beroep voorgestelde middelen

3.1.

Het Hof heeft geoordeeld dat de brieven moeten worden aangemerkt als beschikkingen in de zin van artikel 9, lid 4, van de Wet. Daartoe heeft het Hof overwogen – in navolging van de Rechtbank – dat de motiveringen en de wettelijke bepalingen weliswaar niet in de beschikkingen zijn vermeld, maar wel in het controlerapport, dat kort voor de bekendmaking van de beschikkingen aan belanghebbende is toegezonden. Naar het oordeel van het Hof moet het - gelet op de korte tijdspanne tussen het uitreiken van het rapport en de bekendmaking van de beschikkingen - belanghebbende ook zonder verwijzing in de brieven naar het controlerapport, duidelijk zijn geweest dat de motivering van de beschikkingen in het controlerapport valt te lezen.

3.2.

Middel I richt zich met rechts- en motiveringsklachten tegen het hiervoor in 3.1 vermelde oordeel van het Hof dat de brieven beschikkingen zijn in de zin van artikel 9, lid 4, van de Wet. Het middel voert aan dat de brieven verzoeken betreffen om bepaalde bedragen over te maken, ervan uitgaande dat sprake is geweest van een (eerder) ten aanzien van belanghebbende gegeven en aan belanghebbende kenbaar gemaakte beslissing van de Inspecteur tot vaststelling van een lager bedrag aan bijdrage voor de desbetreffende kalenderjaren hetgeen echter niet het geval is geweest.

3.3.

Artikel 9, lid 4, van de Wet houdt - voor zover van belang - in:

“Indien uiterlijk vijf jaren na het einde van het kalenderjaar blijkt dat bijdrage over dat jaar is verstrekt tot een hoger of lager bedrag dan waarop het publiekrechtelijk lichaam (…) op grond van deze wet recht heeft, stelt de inspecteur de hoogte van de bijdrage over het desbetreffende kalenderjaar vast bij beschikking en wordt het verschil met de over dat kalenderjaar verstrekte bijdrage uitbetaald, teruggevorderd dan wel verrekend met omzetbelasting (…)”

Artikel 9, lid 7, van de Wet houdt - voor zover van belang - in:

“Op het bezwaar, beroep, hoger beroep of beroep in cassatie tegen een op de voet van het (…) vierde lid gegeven beschikking (…) is hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van overeenkomstige toepassing”.

3.4.

Uit artikel 9, lid 7, van de Wet volgt dat de mogelijkheid van bezwaar, beroep, hoger beroep of beroep in cassatie met toepassing van hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, waaraan een gesloten stelsel van rechtsmiddelen ten grondslag ligt, alleen openstaat tegen een op de voet van artikel 9, leden 2, 3, of 4 gegeven “beschikking”.

Ingevolge artikel 9, lid 4, van de Wet dient aan de terugvordering van een bijdrage over een bepaald kalenderjaar ten grondslag te liggen een in dat artikellid bedoelde beschikking van de inspecteur, die moet behelzen een vaststelling van de hoogte van de bijdrage (tot een lager bedrag) over het desbetreffende kalenderjaar. De rechtszekerheid vergt dat een dergelijke beschikking door de inspecteur uitdrukkelijk kenbaar wordt gemaakt, aangezien een dergelijke beschikking tot gevolg heeft dat een eerder vastgestelde publiekrechtelijke titel tot betaling van een bijdrage komt te vervallen alsmede dat voor een dergelijke beschikking een van hoofdstuk 8 van de Awb afwijkende rechtsgang van toepassing is.

3.5.

De inhoud van de brieven laat geen andere conclusie toe dan dat daarin niet kenbaar wordt gemaakt de hoogte van de bijdrage voor elk van de onderwerpelijke kalenderjaren (2003-2007). Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4 is overwogen, kunnen de brieven daarom niet worden aangemerkt als de in artikel 9, lid 4, van de Wet bedoelde beschikkingen. Daaraan doet niet af dat belanghebbende wellicht aan de hand van het controlerapport de hoogte van de nader vastgestelde bijdrage voor elk van de onderwerpelijke kalenderjaren zou hebben kunnen vaststellen.

Anders dan de Inspecteur voor de Rechtbank heeft verdedigd, is een controlerapport dat als zodanig strekt tot een rapportage van bevindingen van een onderzoek, niet aan te merken als een beschikking.

Het oordeel van het Hof dat de brieven beschikkingen tot vaststelling van bijdragen als bedoeld in van artikel 9, lid 4, van de Wet, bevatten, getuigt derhalve van een onjuiste rechtsopvatting. Op grond van het vorenstaande slaagt het middel in zoverre. ’s Hofs oordeel kan niet in stand blijven.

3.6.1.

Niet is gesteld of gebleken dat de Inspecteur ten tijde van het verzenden van de brieven (alsnog) voor de desbetreffende kalenderjaren vaststellingen van bijdragen als bedoeld in artikel 9, lid 4, van de Wet aan belanghebbende heeft kenbaar gemaakt. De door belanghebbende naar aanleiding van de brieven ingediende bezwaarschriften kunnen daarom niet worden aangemerkt als bezwaarschriften gericht tegen een beschikking in de zin van artikel 9, lid 7, van de Wet.

3.6.2.

De desbetreffende besluiten vallen niet binnen de rechtsmacht van de belastingrechter, maar binnen die van de algemene bestuursrechter. Anders dan middel I van het principale beroep voor het overige betoogt, noopt de omstandigheid dat de brieven geen vaststellingen zijn in de zin van artikel 9, lid 4, van de Wet, derhalve niet tot de conclusie dat de brieven dan geen beschikking in de zin van artikel 1:3 Awb bevatten.

Het voorgaande brengt mee dat, aangezien de brieven door de Rechtbank ten onrechte zijn aangemerkt als een vaststelling in de zin van artikel 9, lid 4, van de Wet, het Hof de uitspraak van de Rechtbank had behoren te vernietigen en de zaak had moeten terugwijzen naar de Rechtbank teneinde het beroep te beoordelen als te zijn ingesteld op grond van de Awb en als te zijn gericht tegen enkel het besluit tot terugvordering.

4. Beoordeling van de ontvankelijkheid van het incidentele beroep

Uit hetgeen hiervoor in onderdeel 3 is overwogen, volgt dat de Staatssecretaris geen belang heeft bij het incidentele beroep.

5. Proceskosten

Wat betreft het principale cassatieberoep van belanghebbende zal de Staatssecretaris worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

6. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het incidentele beroep in cassatie niet-ontvankelijk,

verklaart het principale beroep in cassatie gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof alsmede de uitspraak van de Rechtbank,

verwijst het geding naar de Rechtbank Den Haag ter verdere behandeling en beslissing van de zaak,

gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 478, en gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het bij het Hof betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof ten bedrage van € 298, en

veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 3307,50 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1837,50 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, P. Lourens, E.N. Punt en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 16 januari 2015.

Beroepschrift 16‑01‑2015

Tevens maak ik van de gelegenheid gebruik om hierbij tegen de onderhavige uitspraak incidenteel beroep in cassatie in te stellen.

Mijn incidentele beroep in cassatie is gericht tegen het dictum van de uitspraak van het Hof, aangezien dat dictum een fout bevat. Zoals de inspecteur in het ingestelde incidentele hoger beroep onweersproken heeft gesteld in slotopmerking 8.1., dient de vaststelling door de rechtbank van de totale omvang van het terug te betalen bedrag over 2004 niet € 37.050, maar € 25.650 te bedragen. Het bedrag waarover overeenstemming bestond, groot € 11.400 is door de rechtbank namelijk bij misverstand c.q. ten onrechte twee keer meegenomen in de berekening voor 2004.

Ik breng hierbij de slotopmerking van het incidentele hoger beroep nogmaals onder uw aandacht:

‘De in beroepsfase niet meer in geschil zijnde correctie gebaseerd op factuur 300408120 uit de steekproef over het jaar 2004, ten bedrage van € 11.400 heeft de rechtbank twee keer meegenomen in de berekening om te komen tot het bedrag waartoe de rechtbank mij gelast belanghebbende terug te betalen. Dat de correctie niet meer in geschil is, heeft tot gevolg dat de uitkomst van de steekproef BCF 2004 is, dat de taint niet 2,8 maar 2 is. De correctie bedraagt dan € 28.500 [(€39.900: 2,8)×2].

Over het jaar 2004 zou, als de uitspraak van de rechtbank terecht is het terug te betalen bedrag over 2004 € 11.440 (bedoeld zal zijn € 11.400) + € 14.250 = € 25.650 zijn en niet € 11.400 + € 25.650 = € 37.050 zoals de rechtbank berekent.’

Mocht uw Raad dus op het resultaat willen uitkomen, waartoe ook de rechtbank heeft geoordeeld, dan dient met inachtneming van mijn voormelde incidentele beroep in cassatie in samenhang met het door mij gestelde met betrekking tot het door belanghebbende ingediende cassatiemiddel 3, onderdeel a, voor het jaar 2004 het terug te betalen bedrag te worden verlaagd met € 10.723, te weten € 11.400 minus € 677. Het totaal over 2004 door de inspecteur terug te betalen bedrag wordt daardoor € 26.327 (d.i. € 37.050 -/- € 10.723). Dusdoende resteert dan voor het jaar 2004 een terechte vordering door de inspecteur van een bedrag van € 13.573 aan ten onrechte ontvangen bedrag uit het BTW-compensatiefonds, hetgeen overeenstemt met punt 3.10 van het cassatieberoepschrift van belanghebbende.

Hoogachtend,

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco

Beroepschrift 16‑01‑2015

Edelhoogachtbaar College,

Namens de gemeente Krimpen aan den IJssel te Krimpen aan den IJsel (hierna: belanghebbende) hebben wij beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's‑Gravenhage van 11 januari 2013, nummers BK-11/00546, BK-11/00547, BK-11/00548, BK-12/00200 en BK-12/00291, verzonden op 15 januari 2013, betreffende beschikkingen BCF voor de jaren 2003 tot en met 2007.

In uw brief van 18 februari 2013 stelt u ons in de gelegenheid om binnen zes weken na dagtekening de gronden van het beroep in cassatie te melden en een machtiging mee te sturen.

Belanghebbende heeft […] gemachtigd om beroep in cassatie in te stellen. Deze machtiging is als bijlage 1 bij deze brief gevoegd.

Tegen de uitspraak van het Hof voert belanghebbende de volgende cassatiemiddelen aan.

Cassatiemiddel 1

Schending van het recht, in het bijzonder artikel 1:3 Algemene wet bestuursrecht (Awb), artikel 9, vierde lid en artikel 1, eerste lid, letter j van de Wet op het BCF (hierna: Wet BCF), artikel 3 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr), artikel 3, 5 en 11 Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 en artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht (Awb), doordat het Hof in r.o. 6.2 heeft geoordeeld dat de Rechtbank met juistheid heeft beslist dat de op het controlerapport gegronde brieven beschikkingen zijn in de zin van artikel 9, vierde lid, van de Wet BCF en dat de beschikkingen zijn genomen door een bevoegde inspecteur, zulks ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals hierna wordt uiteengezet.

Onderdeel a: ten onrechte geoordeeld dat beschikkingen zijn afgegeven

1.1

Belanghebbende heeft zich voor de Rechtbank en het Hof op het standpunt gesteld dat ter zake van de vaststelling van het recht op een bijdrage uit het BCF (hierna: BCF) voor de in het geding zijnde jaren en de terugvorderingen van die bedragen, geen beschikkingen zijn afgegeven in de zin van artikel 9, vierde lid van de Wet BCF.

1.2

Het Hof heeft als volgt geoordeeld (r.o. 6.2 van de hofuitspraak).

6.2.

De rechtbank heeft met juistheid beslist dat de op het controlerapport gegronde brieven beschikkingen zijn in de zin van artikel 9, vierde lid, van de Wet BCF en dat de beschikkingen zijn genomen door een bevoegde inspecteur. Het Hof maakt de beslissing en de overwegingen waarop de beslissing rust tot de zijne.

1.3

De Rechtbank heeft ter zake als volgt geoordeeld (r.o. 2.15 rechtbankuitspraak).

2.15

Gelet op de inhoud van de brieven [GvK: de Rechtbank doelt hier, blijkens de overwegingen 2.13 en 1.1 van de rechtbankuitspraak op de brieven die zijn ondertekend namens de inspecteur van de Belastingdienst/[Q] en het bepaalde in de onder 2.14 vermelde wetsartikelen is de rechtbank van oordeel dat de brieven beschikkingen zijn in de zin van artikel 9, vierde lid, van de Wet op het BCF. Daartoe overweegt de rechtbank dat de motiveringen en de wettelijke bepalingen weliswaar niet in de beschikkingen zijn vermeld, maar wel in het rapport dat kort voor de bekendmaking van de beschikkingen aan belanghebbende is toegezonden. Ook zonder verwijzing in de brieven naar het rapport, moet het belanghebbende — gelet op de korte tijdspanne tussen het uitreiken van het rapport en de bekendmaking van de beschikkingen — naar het oordeel van de rechtbank duidelijk zijn geweest dat de motivering van de beschikkingen in het rapport valt te lezen. Niet is voorgeschreven dat een beschikking een zodanige aanduiding bevat. Weliswaar kan het de inspecteur worden verweten dat in de beschikkingen geen rechtsmiddelverwijzingen zijn opgenomen, belanghebbende is daardoor niet in haar belangen geschaad, nu zij niettemin tijdig in bezwaar is gekomen. Overigens is nergens bepaald dat indien een beschikking niet aan alle vormvoorschriften voldoet, sprake is van nietigheid van een beschikking. In voorkomend geval zal dan moeten worden beoordeeld of een belanghebbende door het niet voldoen aan vormvoorschriften in haar belangen is geschaad. Dat is in het onderhavige geval echter gesteld noch gebleken.

1.4

Zoals al in het hoger beroepschrift is vermeld (pagina 3, paragraaf 3.1), is belanghebbende van mening dat de bedoelde brieven van de Belastingdienst/[Q] moeten worden beschouwd als verzoeken om bepaalde bedragen over te maken.

Deze brieven zijn al daarom niet als beschikkingen aan te merken, omdat de brieven niet zijn gericht op een rechtsgevolg. De brieven van de Belastingdienst/[Q] doen niet de regel van objectief recht in werking treden. De brieven geven slechts uitvoering aan een (vermeend) besluit van de bevoegde inspecteur.

1.5

Voor de Rechtbank heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat het door hem uitgebrachte controlerapport als de beschikking moest worden aangemerkt (zie pleitnota inspecteur in eerste aanleg). In het verweerschrift in hoger beroep (pagina 8 van 20) heeft de inspecteur het volgende opgenomen.

In het rapport van 10 november 2008 heeft de inspecteur de hoogte van de bijdrage waarop op grond van de Wet BCF recht bestaat, vastgesteld. Het rapport bevat daarom naar mijn mening de in artikel 9, lid 4, Wet BCF bedoelde beschikking (zie met name onderdeel 3.3. en 6 van het rapport).

Nadat de inspecteur de beschikking als bedoeld in artikel 9, lid 4, Wet BCF heeft vastgesteld, gaat hij met het versturen van de brief van 25 november 2008 op de voet van artikel 9, lid 4, slot van de eerste volzin, Wet BCF met betrekking tot het verschil tussen de bij beschikking vastgestelde bijdrage en de verstrekte bijdrage over tot het uitbetalen, terugvorderen dan wel verrekenen met omzetbelasting en de daarover berekende heffingsrente.

(…)

Conclusie

Het rapport d.d. 10 november. 2008 is de beschikking zoals bedoeld in artikel 9, vierde lid Wet BCF.

1.6

Belanghebbende is van mening dat de inspecteur hier in wezen het standpunt van belanghebbende onderschrijft, namelijk dat de brieven van de Belastingdienst/[Q] niet zijn gericht op een rechtsgevolg, maar slechts uitvoering geven aan het (vermeende) besluit van de inspecteur. Het was derhalve niet in geschil dat de brieven van de Belastingdienst/[Q] geen beschikkingen zijn in de zin van artikel 1:3 Awb en artikel 9, vierde lid, van de Wet BCF.

1.7

Blijkens het proces-verbaal van zitting bij de Rechtbank en paragraaf 3.2.3 van het hoger beroepschrift, heeft belanghebbende weersproken dat het controlerapport als beschikking kan worden aangemerkt en daarbij gewezen op de volgende passage uit het controle rapport (Bijlage 2 beroepschrift eerste aanleg, pagina 3 controlerapport).

Dit controlerapport geeft de uitkomsten weer van het uitgevoerde onderzoek en vermeldt de standpunten van de Belastingdienst. De opgenomen informatie heeft slechts tot doel de heffing en inning van belastingen te ondersteunen. Het rapport is slechts met dit oogmerk geschreven en is niet bedoeld voor andere doeleinden.

1.8

Tevens valt te wijzen op de begeleidende brief van 10 november 2008 bij het controlerapport (bijlage 2 bij het beroepschrift in eerste aanleg):

Geachte [FF]

Hierbij ontvangt u het controlerapport naar aanleiding van het ingestelde boekenonderzoek OB-BCF 2003–2004 en de correcties inzake begraafplaatsen 2005–2007.

Mocht u het niet eens zijn met de bevindingen kunt u binnen 6 weken na dagtekening van de naheffingsaanslagen bezwaar aantekenen.

1.9

Gelet op het voorgaande was tussen partijen blijkbaar niet in geschil dat de brieven van de Belastingdienst/[Q] niet als de beschikkingen in de zin van artikel 9, vierde lid, van de Wet BCF moeten worden aangemerkt. Belanghebbende acht het derhalve onbegrijpelijk dat het Hof in navolging van de Rechtbank tot het oordeel komt dat de brieven van de Belastingdienst/[Q] als beschikking in de zin van artikel 1:3 Awb en artikel 9, vierde lid, van de Wet BCF moeten worden aangemerkt. Belanghebbende is van mening dat het controlerapport niet als de beschikking kan worden aangemerkt.

Onderdeel b: ten onrechte geoordeeld dat de beschikkingen zijn afgegeven door een bevoegde inspecteur.

1.10

Voor zover de brieven van de Belastingdienst/[Q] als de beschikkingen als bedoeld in artikel 9, vierde lid, van de Wet BCF moeten worden aangemerkt, heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat de inspecteur van de Belastingdienst/[Q] niet de bevoegde inspecteur is.

1.11

Het Hof heeft als volgt geoordeeld (r.o. 6.2 van de hofuitspraak).

6.2.

De rechtbank heeft met juistheid beslist dat de op het controlerapport gegronde brieven beschikkingen zijn in de zin van artikel 9, vierde lid, van de Wet BCF en dat de beschikkingen zijn genomen door een bevoegde inspecteur. Het Hof maakt de beslissing en de overwegingen waarop de beslissing rust tot de zijne.

Daaraan voegt het Hof toe dat uit artikel 1, eerste lid, onderdeel j, van de Wet BCF — dat de bevoegdheid met betrekking tot de Wet BCF attribueert aan de inspecteur die bevoegd is voor de heffing van de omzetbelasting ten aanzien van een publiekrechtelijk lichaam of regionaal openbaar lichaam waarop de Wet BCF van toepassing is -, uit artikel 3, eerste lid, van de AWR (Algemene wet inzake rijksbelastingen) — dat bepaalt dat de bevoegdheid van een inspecteur niet is beperkt volgens een geografische indeling van Nederland -, en uit artikel 5 van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 — dat bepaalt dat alle voorzitters van de managementteams, genoemd in artikel 3, eerste lid, onderdelen a en b, van de uitvoeringsregeling als inspecteur zoals bedoeld in artikel 2, derde lid, onderdeel b, van de AWR, zijn aangewezen —, niet anders blijkt dan dat de beschikkingen zijn genomen door de bevoegde inspecteur.

1.12

Belanghebbende is van mening dat het Hof van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan.

1.13

Het Gerechtshof Arnhem komt in zijn uitspraak van 24 april 2012 (nr. 11/00015, LJN: BW5529, NTFR 2012, 1439 m. nt. Jansen) tot een ander oordeel dan het Hof in de onderhavige zaak. Tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem is beroep in cassatie ingesteld onder nummer 12/02697.

1.14

In de zaak van het Gerechtshof Arnhem gaat het om de vraag of de inspecteur van de Belastingdienst/Oost/Coördinatiepunt privégebruik auto de voor de belastingplichtige bevoegde inspecteur is, terwijl belastingplichtige onder een andere inspecteur ressorteert.

1.15

Het Gerechtshof Arnhem oordeelt als volgt.

4.1.

Op grond van artikel 20, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) kan de inspecteur een naheffingsaanslag vaststellen.

4.2.

Volgens artikel 2, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de AWR verstaat de belastingwet onder inspecteur de functionaris die als zodanig bij ministeriële regeling is aangewezen.

4.3.

Artikel 3 van de AWR bepaalt dat de bevoegdheid van een inspecteur niet is bepaald naar een geografische indeling van het Rijk en dat bij ministeriële regeling regels worden gesteld omtrent de inspecteur onder wie een belastingplichtige ressorteert.

4.4.

Volgens artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 (zoals deze luidde in 2009) (hierna: URB) bestaat de organisatie van de Belastingdienst onder meer uit de Belastingdienst/Oost en de Belastingdienst/P.

Deze organisatieonderdelen zijn ingevolge artikel 3, tweede tot en met vierde lid, van de URB belast met de heffing en invordering van onder meer de loonbelasting en de premie volksverzekeringen.

4.5.

Bij artikel 5 van de URB zijn de voorzitters van de managementteams van de in artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de URB genoemde onderdelen van de organisatie van de Belastingdienst, aangewezen als inspecteur. 4.6. Artikel 11 van de URB luidt als volgt: ‘1. De woonplaats van een natuurlijk persoon dan wel de vestigingsplaats van een lichaam of een entiteit bepaalt, met inachtneming van de indeling opgenomen in de bijlage bij deze regeling en in samenhang met de taakverdeling, omschreven in artikel 3, tweede en derde lid, onder welke inspecteur of ontvanger de natuurlijk persoon, het lichaam of de entiteit ressorteert, tenzij in dit hoofdstuk dan wel op grond van het vierde lid anders is bepaald. 2. De voorzitter van een managementteam van een in artikel 3, eerste lid, onderdelen a en b, genoemd organisatieonderdeel kan voor de toepassing van deze regeling namens de directeur, bedoeld in artikel 7, bepalen dat een natuurlijk persoon of een lichaam al dan niet tezamen met één of meer daarmee direct of indirect in bestuurlijk, financieel, administratief of maatschappelijk opzicht verbonden natuurlijke personen of lichamen als een entiteit wordt beschouwd. 3. De voorzitter van een managementteam als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdelen a en b, kan in daartoe aanleiding gevende gevallen namens de directeur, bedoeld in artikel 7, van het bepaalde in dit hoofdstuk afwijken. 4. De woonplaats van een natuurlijk persoon en de vestigingsplaats van een lichaam of een entiteit worden naar de omstandigheden beoordeeld.’

4.7.

Naar het oordeel van het Hof brengen de bepalingen die de bevoegdheid van inspecteurs regelen mee dat een bepaalde bevoegdheid niet tegelijkertijd aan meer dan één inspecteur kan toekomen. Dat inspecteurs landelijke bevoegdheid hebben maakt dat niet anders. Blijkens zijn hiervoor onder 2.6 aangehaalde brief deelt de Inspecteur dit oordeel.

4.8.

Gelet op de woonplaats van belanghebbende, Z, vloeit uit de wettelijke bepalingen en de URB voort dat belanghebbende voor wat betreft de heffing van (onder meer) loonbelasting/premie volksverzekeringen ressorteert onder de inspecteur van de Belastingdienst/P. Dat brengt mee dat deze inspecteur en geen andere bevoegd is aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen op te leggen, tenzij die bevoegdheid op grond van enige bepaling aan een andere inspecteur zou toekomen. De Inspecteur heeft gesteld dat hem de bevoegdheid de in geding zijnde naheffingsaanslag op te leggen, toekomt ‘vanuit de landelijke taakverdeling binnen de Belastingdienst’. De Inspecteur heeft deze stelling niet nader onderbouwd. Hij heeft niet aangegeven wat die taakverdeling inhoudt, wie de taakverdeling heeft vastgesteld, op grond van welke bevoegdheid deze taakverdeling is vastgesteld en waar deze taakverdeling is gepubliceerd. Evenmin blijkt uit de stukken dat de Inspecteur bevoegd was de onderhavige naheffingsaanslag op te leggen namens de inspecteur van de Belastingdienst/P (mandaat).

1.16

Belanghebbende merkt op dat het Gerechtshof Arnhem onder andere tot zijn oordeel komt omdat de inspecteur zijn stelling dat sprake is van een taakverdeling niet nader onderbouwt. In het hoger beroepschrift (paragraaf 3.2.2) heeft belanghebbende de door de inspecteur in de onderhavige zaak genoemde taakverdeling op dezelfde punten ter discussie gesteld.

1.17

Jansen onderschrijft in zijn commentaar het oordeel van het Gerechtshof Arnhem (NTFR 2012, 1439):

11.

De inspecteur van Belastingdienst Oost heeft zich tevergeefs beroepen op de ‘landelijke taakverdeling binnen de Belastingdienst’. Volgens Hof Arnhem heeft hij‘niet aangegeven wat die taakverdeling inhoudt, wie die taakverdeling heeft vastgesteld, op grond van welke bevoegdheid deze taakverdeling is vastgesteld en waar deze taakverdeling is gepubliceerd’. Hiervan uitgaande heeft het hof — mijns inziens terecht — geoordeeld dat in het onderhavige geval de hoofdregel van de Uitv.reg. Bd 2003 van toepassing is. Toepassing van deze regel leidt tot de conclusie dat alleen de inspecteur van ‘Belastingdienst P’ ten aanzien van belanghebbende bevoegd is en niet (mede) de inspecteur van Belastingdienst Oost. Het hof is daarbij — eveneens terecht — ervan uitgegaan‘dat een bepaalde bevoegdheid niet tegelijkertijd aan meer dan één inspecteur kan toekomen’.

12.

Het meest voor de hand ligt dat een regeling als de‘landelijke taakverdeling binnen de Belastingdienst’wordt opgenomen in de Uitv.reg. Bd 2003. Indien dat in verband met het oog op de gewenste flexibiliteit beter is, is publicatie in een aparte regeling eveneens mogelijk.

1.18

De Rechtbank Leeuwarden heeft in zijn uitspraken van 4 oktober 2012 overeenkomstig de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem geoordeeld (nummers AWB 11/2936 tot en met 11/2939, LJN: BY2773).

1.19

Een verschil tussen de onderhavige zaak en de zaak van het Gerechtshof Arnhem is dat de inspecteur bij het Gerechtshof Arnhem, net als belanghebbende in de onderhavige zaak, van mening is dat de bepalingen die de bevoegdheid van inspecteurs regelen met zich brengen dat een bepaalde bevoegdheid niet tegelijkertijd aan meer dan één inspecteur kan toekomen. De inspecteur in de onderhavige zaak, heeft een dergelijk standpunt niet ingenomen. Het Hof in de onderhavige zaak laat, net als de Rechtbank, in het midden of twee inspecteurs van verschillende belastingdiensteenheden gelijktijdig bevoegd kunnen zijn voor hetzelfde belastingmiddel ten aanzien van één belastingplichtige.

1.20

Belanghebbende is van mening dat een bepaalde bevoegdheid niet tegelijkertijd aan meer dan één inspecteur kan toekomen. Belanghebbende verwijst hiervoor naar de memorie van toelichting bij de Wijziging van enkele belastingwetten c.a. (Belastingplan 2003 Deel II overig fiscaal pakket, Kamerstukken II 200203, 28 608, nr. 3 p. 20), waaruit blijkt dat voor de wetgever de rechtszekerheid het zwaarwegend argument is om ervan uit te gaan dat één inspecteur bevoegd is voor één belastingplichtige.

‘Tegelijkertijd blijft uiteraard als uitgangspunt dat belastingplichtigen ressorteren onder een bepaalde inspecteur en ontvanger. Hiermee is ook de rechtszekerheid gediend. ’

1.21

R.H. Happé is dezelfde mening toegedaan zo blijkt uit de noten bij de arresten van de Hoge Raad van 18 april 2008 (nr. 41.475, BNB 2009/11) en 29 mei 2009 (nr. 43.632, BNB 2009/184).

1.21.1

Happé schrijft in zijn noot bij het arrest van 18 april 2008 onder andere het volgende (de voetnoten zijn achterwege gelaten).

—3.

Zoals al vermeld is per 1 januari 2003 op grond van het eerste lid van art. 3 AWR de bevoegdheid van de inspecteur niet meer bepaald naar een geografische indeling van Nederland. Met andere woorden, vanaf dat moment is elke inspecteur landelijk bevoegd. Reden voor het loslaten van de indeling in ambtsgebieden is het streven naar verdere flexibilisering van de werkzaamheden van de Belastingdienst. Als bijvoorbeeld in het kader van een landelijke toezichtactie de werkzaamheden op een eenheid worden geconcentreerd, is de inspecteur van deze eenheid bevoegd ook de aanslagregeling voor zijn rekening te nemen.

In het tweede lid van art. 3 AWR is vervolgens een delegatiebepaling neergelegd met betrekking tot de vraag onder welke inspecteur een belastingplichtige ‘ressorteert’. De memorie van toelichting zegt hierover dat ‘uiteraard uitgangspunt’ blijft‘dat belastingplichtigen ressorteren onder een bepaalde inspecteur en ontvanger. Hiermee is de rechtszekerheid gediend.’[1] De cruciale vraag die de Hoge Raad in de komende rechtspraak zal moeten beantwoorden is of hij vasthoudt aan het criterium van de bevoegdheid van de inspecteur dan wel aan het begrip ‘ressorteren’ een al dan niet aanvullende betekenis zal geven. Anders gezegd, neemt ‘ressorteren’ de plaats van ‘bevoegdheid’ over? Duidelijk is dat het de taak van de verschillende inspecteurs blijft om de belastingwetgeving met betrekking tot de onder hen ressorterende belastingplichtigen uit te voeren. Net als voorheen bepalen woon- en vestigingsplaats van de belastingplichtigen in principe onder welke ‘ressortinspecteur’ zij ressorteren. Zie in dit verband ook hoofdstuk 3 Uitv.reg. Belastingdienst 2003. In zoverre neemt de ressortinspecteur dezelfde plaats in als de ‘bevoegde inspecteur’ van vóór de wetswijziging. Ik acht het gewenst dat de Hoge Raad zijn beginselen-rechtspraak zal doortrekken, in die zin dat daar waar hij voor toepassing van de beginselen voorheen de eis stelde dat het om de bevoegde inspecteur moest gaan, het vanaf 2003 om de ressortinspecteur moet gaan.

Dit betekent allereerst dat voor een beroep op het vertrouwensbeginsel of gelijkheidsbeginsel vereist is dat beleid afkomstig is van de eigen inspecteur, dat wil zeggen: de inspecteur waaronder de belastingplichtige ressorteert. Ik deel dus niet de opvatting van Van Leijenhorst dat Nederland na de wetswijziging thans één groot ambtsgebied is. In zijn optiek maakt het voor de toepassing van het vertrouwens- of gelijkheidsbeginsel niet meer uit welke inspecteur het beleid heeft geformuleerd. Naar mijn mening moet de Hoge Raad deze stap niet maken: de dubbele doelstelling van art. 3 AWR is om enerzijds een doelmatige landelijke werkwijze mogelijk te maken en anderzijds de ressortinspecteur zijn ‘eigen’ belastingplichtigen te laten houden.

1.21.2

In zijn noot bij het arrest van 29 mei 2009 schrijft Happé onder andere het volgende (de voetnoten zijn wederom achterwege gelaten).

1.

Het kon niet uitblijven: een procedure over de vraag of art. 3 AWR, zoals deze bepaling sinds 1 januari 2003 luidt, de toepassing van de meerderheidsregel een landelijke werking zou geven. In het onderhavige arrest heeft de Hoge Raad deze vraag ontkennend beantwoord. Alles blijft bij het oude. Het zal de trouwe lezer van BNB niet verbazen dat ik hiermee kan instemmen. Zie o.a. mijn noot onder HR 18 april 2008, nr. 41 475, BNB 2009/11.

Waar gaat het om? Sinds 1 januari 2003 is op grond van het eerste lid van art. 3 AWR de bevoegdheid van de inspecteur niet meer bepaald naar een geografische indeling van Nederland. Elke inspecteur is sindsdien landelijk bevoegd. Reden hiervoor is volgens de memorie van toelichting om tegemoet te komen aan de wens tot een verdergaande flexibilisering van de werkzaamheden van de Belastingdienst. In het tweede lid van art. 3 A WR is vervolgens een delegatiebepaling neergelegd met betrekking tot de vraag onder welke inspecteur een belastingplichtige ‘ressorteert’. Hierover zegt de memorie van toelichting dat ‘uiteraard uitgangspunt’ blijft‘dat belastingplichtigen ressorteren onder een bepaalde inspecteur en ontvanger. Hiermee is de rechtszekerheid gediend.’

Uit deze parlementaire toelichting leidde ik in mijn noot onder BNB 2009/11 * af dat art. 3 A WR een dubbele doelstelling heeft om enerzijds een doelmatige landelijke werkwijze mogelijk te maken en anderzijds de ressortinspecteur zijn ‘eigen’ belastingplichtigen te laten houden. Ik bepleitte vervolgens dat de Hoge Raad voor de toepassing van de meerderheidsregel na 2003 behoort uit te gaan van de ressortinspecteur als opvolger van de regionaal bevoegde inspecteur van voor 2003. Het karakter van de meerderheidsregel brengt immers mee dat bij de toepassing ervan slechts rekening kan worden gehouden met gevallen die het desbetreffende bestuursorgaan bekend zijn. Zie HR 16 december 1998, nr. 33 327, BNB 1999/165c*, met mijn noot. In het huidige arrest hanteert de Hoge Raad eenzelfde redenering en trekt hij zijn oude rechtspraak in de door mij bepleite richting door. Hiermee is ook de opvatting van Van Leijenhorst dat Nederland na de wetswijziging van 1 januari 2003 thans één groot ambtsgebied is en dat het voor de toepassing van de meerderheidsregel niet meer van belang is om welke inspecteur het gaat, niet gehonoreerd.

1.22

Belanghebbende is van mening dat de oordelen van de Hoge Raad in de hiervoor aangehaalde arresten en de noten van Happé niet uitsluitend betrekking hebben op de toepassing van de in die zaken in het geding zijnde meerderheidsregel, maar ook van toepassing zijn op de vraag of meer dan één inspecteur gelijktijdig bevoegd kunnen zijn voor één belastingplichtige ten aanzien van hetzelfde belastingmiddel.

1.23

Aan het voorgaande doet naar de mening van belanghebbende evenmin af dat de bevoegdheid van de inspecteur voor de uitvoering van de Wet BCF is geregeld in artikel 1, eerste lid, letter j, van de Wet BCF. Deze bevoegdheidstoedeling haakt in wezen aan op de normale bevoegdheidsregels zoals die volgen uit de Awr.

1.24

Gelet op het voorgaande is belanghebbende van mening dat het oordeel van het Gerechtshof Arnhem een juist oordeel is, en dat het Hof in de onderhavige zaak is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Indien uw Raad het eerste cassatiemiddel gegrond verklaart, dient de uitspraak van het Hof, de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar te worden vernietigd en dient de inspecteur alsnog beschikkingen als bedoeld in artikel 9, vierde lid, van de Wet BCF af te geven. Voor zover de inspecteur in verband met de verjaring geen beschikkingen meer kan afgeven, dienen de al betaalde bedragen te worden terugbetaald.

1.25

Belanghebbende wijst erop dat de inspecteur (van de Belastingdienst [P] voor de tijdvakken 2006 en 2007 al nieuwe beschikkingen heeft afgegeven.

Cassatiemiddel 2

Schending van het recht, in het bijzonder artikel 4, eerste lid, letter c, van de Wet BCF (tot 1 januari 2007), artikel 4, eerste lid, letter b, van de Wet BCF (vanaf 1 januari 2007), artikel 11, eerste lid aanhef en letter h, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB), en artikel 8:77 Awb, doordat het Hof in r.o. 6.5 heeft geoordeeld dat een bijdrage uit het BCF wegens de exploitatie van de twee begraafplaatsen is uitgesloten op basis van artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet BCF, omdat de diensten door exploitanten van begraafplaatsen en crematoria, zo die door een ondernemer voor de omzetbelasting worden verricht, zijn vrijgesteld van omzetbelasting, zulks ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals hierna wordt uiteengezet.

Toelichting

2.1

Het Hof heeft het volgende geoordeeld (r.o. 6.5 hofuitspraak).

6.5.

(…)Volgens artikel 1 van de Wet op de lijkbezorging geschiedt lijkbezorging door begraving, crematie of op andere bij of krachtens die wet voorziene wijze. Het begrip ‘de diensten door lijkbezorgers’ van de Wet op de lijkbezorging geschiedt lijkbezorging door begraving, crematie of op andere bij of krachtens die wet voorziene wijze. Het begrip ‘de diensten door lijkbezorgers’ in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet omvat ook de diensten verricht door exploitanten van begraafplaatsen en crematoria (MvA, Kamerstukken II1967/68, 9324, nr. 6, p. 65 lk.). Die toepassing is in overeenstemming met post 15 van bijlage H bij de Zesde richtlijn inzake omzetbelasting en ook met post 16 van bijlage III bij de BTW richtlijn.

2.2

Belanghebbende merkt allereerst op dat de door het Hof aangehaalde Bijlage H, post 15 van de Zesde richtlijn, en bijlage III, post 16 betrekking hebben op de toepassing van het verlaagde tarief, overeenkomstig artikel 12, lid 3, sub a, tweede alinea en Zesde richtlijn en artikel 98, lid 2 btw-richtlijn.

2.3

Op grond van deze bepalingen kunnen lidstaten het verlaagde tarief toepassen op de diensten verricht door lijkbezorgers en crematoria, alsmede de daarmee verband houdende levering van goederen, Nederland heeft geen gebruik gemaakt van de toepassing van het verlaagde tarief voor de diensten verricht door lijkbezorgers en crematoria. Voor zover Nederland wel gebruik zou hebben gemaakt om de diensten van lijkbezorgers en crematoria onder het verlaagde tarief te brengen, zou de uitsluitingsgrond van artikel 4, eerste lid, letter b, van de Wet BCF in het geheel niet van toepassing zijn. Het oordeel van het Hof dat de toepassing van artikel 11, eerste lid, letter h, van de Wet OB in overeenstemming is met post 15 van bijlage H bij de Zesde richtlijn inzake omzetbelasting en ook met post 16 van bijlage III bij de BTW richtlijn, is derhalve onbegrijpelijk.

2.4

Op grond van artikel 28, lid 3, aanhef en sub b jo. Bijlage F, punt 6) Zesde richtlijn en later artikel 371 jo. Bijlage X, deel B, punt 4) van de btw-richtlijn kunnen lidstaten gedurende een overgangsperiode de diensten verricht door lijkbezorgers en crematoria vrijstellen, alsmede levering door hen van goederen die met deze diensten rechtstreeks in verband staan.

2.5

Uit het arrest van het Hof van Justitie van 7 maart 2002 (nr. C-169/00, Europese Commissie tegen Finland, V-N 2002/18.24) volgt dat de in bijlage F van de Zesde richtlijn vermelde vrijstellingen, autonome begrippen van het Unierecht, strikt moeten worden uitgelegd.

De strikte uitleg is bij de in bijlage F opgenomen vrijstellingen des te meer geboden aangezien het niet gaat om geharmoniseerde vrijstellingen, maar om een uitsluitend tijdens een overgangsperiode toegestane vrijstelling.

2.6

Gelet op de tekst van deze bepaling en de uitlatingen van de wetgever in de parlementaire geschiedenis (Kamerstukken II 1977/78 14.887, nr. 5 memorie van antwoord, pagina 29 laatste alinea), moet deze vrijstellingsbepaling in overeenstemming met de Zesde richtlijn en de btw-richtlijn worden geacht. De reikwijdte van deze vrijstellingsbepaling wordt bepaald door de omvang van de richtlijnvrijstelling, hetgeen is bevestigd door de Hoge Raad in het arrest van 27 januari 2006 (nr. 40.750, LJN: AS4123).

2.7

In het arrest van 27 januari 2006 oordeelde de Hoge Raad onder andere het volgende.

‘Redelijkerwijs is niet voor twijfel vatbaar dat het antwoord op de vraag of een bepaalde dienst gelet op de vorenbedoelde richtlijnbepaling kan worden vrijgesteld niet afhankelijk is van de hoedanigheid van de dienstverrichter, maar van het karakter van de verrichte dienst in die zin, dat slechts kunnen worden vrijgesteld diensten die kenmerkend en essentieel zijn voor de diensten die door een lijkbezorger of crematorium worden verricht. ’

2.8

Het Hof heeft met betrekking tot de exploitatie van begraafplaatsen door belanghebbende het volgende vastgesteld (r.o. 3.1 hofuitspraak).

3.1.

Belanghebbende is eigenaar en exploitant van de begraafplaatsen [A] en [B] te Krimpen aan den IJssel. De exploitatie bestaat onder meer in aanleg, onderhoud en uitbreiding van de begraafplaatsen, alsmede in uitgifte van grafrechten.

2.9

Belanghebbende is van mening dat deze activiteiten niet als kenmerkend en essentieel voor die van een lijkbezorger kunnen worden beschouwd. Belanghebbende ligt dit als volgt toe.

2.10

In het Besluit van 24 januari 2008, nr. CPP2008/39M (NTFR 2008/411) heeft de staatssecretaris van Financiën het volgende vermeld.

Uit de ontstaansgeschiedenis van de vrijstelling en naar maatschappelijke opvattingen kunnen de volgende diensten als kenmerkende en essentiële diensten van een lijkbezorger worden aangemerkt:

—

de verzorging en opbaring van het lichaam van de overledene;

—

de verzorging van de uitvaartplechtigheid;

—

het dragen van de lijkkist;

—

de teraardebestelling of crematie (inclusief de asverstrooiing).

In het Besluit van 5 december 2005, nr. CPP2005/2195M (V-N 2005/65.25) is in wezen hetzelfde opgenomen.

2.11

Advocaat-generaal De Wit heeft in zijn conclusie van 22 december 2004, bij het arrest van de Hoge Raad van 27 januari 2006 (nr. 40.403, LJN: AS4122), als kerntaken van een lijkbezorger genoemd:

—

de verzorging van het lichaam van de overledene;

—

de verzorging van de uitvaartplechtigheid;

—

en de uiteindelijke teraardebestelling of crematie.

2.12

Zoals blijkt uit de door het Hof vastgestelde feiten verricht belanghebbende geen van deze taken. Voor zover in het oordeel van het Hof ligt besloten dat de activiteiten van belanghebbende moeten worden aangemerkt als diensten door lijkbezorgers, acht belanghebbende het oordeel van het Hof onbegrijpelijk.

2.13

Voorts is belanghebbende van mening dat het Hof van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan door te oordelen dat het begrip ‘de diensten door lijkbezorgers’ in artikel 11, eerste lid, aanhef en letter h, van de Wet OB ook de diensten verricht door exploitanten van begraafplaatsen omvat. De diensten van exploitanten van begraafplaatsen zijn niet kenmerkend en essentieel voor die van een lijkbezorger, uitgaande van de voornoemde beschrijving van de werkzaamheden van een lijkbezorger volgens de staatssecretaris van Financiën en advocaat-generaal De Wit.

Conform het arrest van de Hoge Raad van 27 januari 2006 (nr. 40.750, LJN: AS4123) zou het Hof niet tot het oordeel hebben kunnen komen dat de diensten van exploitanten van begraafplaatsen onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter h, van de Wet OB vallen.

2.14

In de literatuur is verdedigd dat de diensten van exploitanten van begraafplaatsen slechts bij wijze van goedkeuring zijn vrijgesteld van omzetbelasting.

2.14.1

Mattheus Wassenaar, Henk Wolvers en Brigitte Bijl schrijven in ‘Bedrijfsvoering bij de overheid en de non-profitsector, het BCF’ het volgende (public controlling reeks nr. 3 Sdu Uitgevers 2003, pag. 43).

‘Dit is niet het geval voor de uitsluiting bedoeld in artikel 4, lid 1, onderdeel c Wet BCF Hierin wordt het recht op bijdrage uitgesloten voor BTW drukkende op (al dan niet tegen vergoeding verrichte) prestaties die, indien zij door een ondernemer worden verricht, ingevolge artikel 11 Wet OB zijn vrijgesteld. (…) Overigens gaat het hierbij alleen om de vrijstellingen die genoemd staan in artikel 11 Wet OB (dus de wettelijke vrijstellingen). Artikel 4 lid 1 onderdeel c werkt dus niet voor vrijstellingen die zijn gegrond op een goedkeuring (bijvoorbeeld de exploitatie van begraafplaatsen)’

Belanghebbende merkt hierbij op dat de auteurs werkzaam waren/zijn bij het ministerie van Financiën en allen betrokken waren bij de invoering van het BCF. Het standpunt van de auteurs, dat overeenkomt met het standpunt van belanghebbende, komt in ieder geval uit onverdachte hoek.

2.14.2 A.

Vroon gaat in zijn commentaar bij artikel 11, eerste lid, letter h, van de Wet OB, nog een stap verder (NDFR, Sdu Uitgevers):

De diensten door exploitanten van begraafplaatsen en crematoria vallen ook onder de vrijstelling. De staatssecretaris keurt goed dat geen btw-heffing plaatsvindt over prestaties (waaronder de vestiging van het recht van eigen graf) door exploitanten van begraafplaatsen en crematoria. Hij verbindt daaraan de voorwaarde dat de lijkbezorger de ter zake aan hem in rekening gebracht btw niet in aftrek brengt (besluit van 24 januari 2008, nr. CPP2008/39M, NTFR 2008/411. Met dit besluit is het besluit van 5 december 2005, nr. CPP2005/2195M, V-N 2005/60.25 vervallen. Het lijkt me dat met deze goedkeuring niet is beoogd dat alle diensten door de exploitant van een begraafplaats of crematorium onder de vrijstelling vallen, maar dat het hierbij ook moet gaan om de kenmerkende en essentiële elementen van de vrijgestelde dienst.

2.14.3

Bijl, Van Hilten en Van Vliet menen dat de richtlijnbepalingen voldoende ruimte bieden voor het handhaven van de vrijstelling zoals die thans in Nederland toepassing vindt, ofschoon zij niet helemaal zeker zijn (Bijl, Van Hilten, Van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2001, p. 247–248):

‘ Weliswaar spreekt de richtlijn niet over de diensten van exploitanten van begraafplaatsen, maar uit de vermelding van crematoria in de richtlijn lijkt te kunnen worden afgeleid dat ook bedoelde diensten van exploitanten van begraafplaatsen voorhands vrijgesteld te kunnen blijven.’

2.14.4

Bijl, Van Hilten en Van Vliet lijken de diensten van exploitanten van begraafplaatsen en de diensten van crematoria te vereenzelvigen. Echter, een begraafplaats is in wezen niet meer dan een herdenkingsplaats voor de nabestaanden van overledenen, die ter aarde zijn besteld door de lijkbezorger of zijn gecremeerd door het crematorium en waarvan de as wordt bijgezet in een urnentuin.

Een exploitant van een begraafplaats houdt zich in wezen niet bezig met het proces tot en met de teraardebestelling of bijzetting. De diensten van begraafplaatsen zijn in wezen gericht op de periode daarna. Het Hof in de onderhavige zaak heeft vastgesteld dat belanghebbende zich bezig houdt met de aanleg, onderhoud en uitbreiding van de begraafplaatsen, alsmede in uitgifte van grafrechten. Een parallel met diensten van crematoria ziet belanghebbende niet.

2.15

Belanghebbende is van mening dat de exploitatie van begraafplaatsen slechts is vrijgesteld op grond van de Besluiten van de staatssecretaris van Financiën van 24 januari 2008, nr. CPP2008/39M (NTFR 2008/411) en 5 december 2005, nr. CPP2005/2195M (V-N 2005/65.25). Aangezien de vrijstelling voor exploitanten van begraafplaatsen niet voortvloeit uit de wettelijke vrijstelling van artikel 11 van de Wet OB kan het recht op een bijdrage niet op grond van artikel 4, eerste lid, letter b, van de Wet BCF (tekst vanaf 1 januari 2007) worden uitgesloten.

2.16

Indien uw Raad het tweede cassatiemiddel gegrond verklaart, brengt dat met zich dat het recht op een bijdrage uit het BCF niet kan worden uitgesloten op grond van artikel 4 van de Wet BCF. Het Hof heeft zich echter niet uitgelaten over de vraag of belanghebbende met de exploitatie van de begraafplaatsen handelt binnen of buiten het kader van de onderneming, zoals bedoeld in artikel 3 van de Wet BCF.

2.17

Gelet op artikel 1, tweede lid, van de Wet BCF moet voor het antwoord op deze vraag worden vastgesteld of belanghebbende met de exploitatie van de begraafplaatsen handelt als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB, artikel 4 van de Zesde richtlijn en de artikelen 9 en 13 van de btw-richtlijn. Zoals met name uiteengezet in het beroepschrift in eerste aanleg en de pleitnota in eerste aanleg, is belanghebbende van mening dat zij met de exploitatie van een gemeentelijke begraafplaats optreedt als overheid in de zin van artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn en artikel 13 van de btw-richtlijn en bijgevolg niet als belastingplichtige c.q. ondernemer kan worden beschouwd.

2.18

Indien uw Raad het tweede cassatiemiddel gegrond verklaart, dienen de beschikkingen voor de jaren 2005, 2006 en 2007, die uitsluitend betrekking hebben op de exploitatie van de begraafplaatsen, te worden vernietigd. De terugvordering voor het jaar 2003 dient met een bedrag van € 6.474 te worden verminderd.

Cassatiemiddel 3

Schending van het recht, in het bijzonder artikel 9, vierde lid, van de Wet BCF en artikel 8:77 Awb, doordat het Hof in r.o. 6.3 heeft geoordeeld dat het de inspecteur geslaagd acht in het van hem te verlangen bewijs, zulks ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals hierna wordt uiteengezet.

Onderdeel a: ten onrechte een onjuist gevolg gegeven aan het oordeel

3.1

Het Hof heeft het volgende geoordeeld (r.o. 6.3 hofuitspraak).

6.3.

De Inspecteur heeft gesteld — belanghebbende erkent dit ook — dat bij het onderzoek bij belanghebbende is gebleken dat in de door belanghebbende ingediende opgaven bedragen zijn begrepen die ten onrechte voor compensatie uit het fonds zijn opgevoerd. Ter bepaling van de omvang van de over de in geding zijnde jaren onterecht ontvangen bedragen heeft de Inspecteur gebruik gemaakt van een statistische steekproef. Buiten het feit dar belanghebbende niet heeft gesteld, laat staan aannemelijk heeft gemaakt, dat de resultaten van de steekproef niet betrouwbaar zijn, heeft het Hof geen aanleiding te twijfelen aan de juistheid van de uitkomsten van de steekproef. Het Hof zal de uitkomsten dus niet negeren als bewijs omtrent de omvang van de in de onderwerpelijke jaren te veel uit het fonds ontvangen bedragen. In dat licht komt het Hof tot de conclusie dat het de Inspecteur geslaagd acht in het van hem te verlangen bewijs.

3.2

Het is belanghebbende niet geheel duidelijk hoe deze overweging van het Hof moet worden bezien in het licht van rechtsoverweging 6.8 van de hofuitspraak, waarin het Hof oordeelt dat de Rechtbank terecht en op goede gronden beslist dat de inspecteur niet is geslaagd aannemelijk te maken dat met betrekking tot de uitvoering van de Wet werk en bijstand de bijdrage uit het fonds op basis van artikel 4, eerste lid, onderdeel a, van de Wet BCF moet zijn uitgesloten.

3.3

Belanghebbende heeft zich voor het Gerechtshof op het standpunt gesteld dat de terugvordering beperkt dient te blijven tot de bedragen aan omzetbelasting (btw) die zijn vermeld op de door middel van de steekproef getrokken facturen en waarvoor recht op een bijdrage uit het BCF is genoten, voor zover deze facturen als fout zijn beoordeeld […]

[…]

3.4

Voor het tijdvak 2004 zijn volgens het controlerapport (bijlage 2: toelichting correcties BCF 2004) de volgende boekingen gecontroleerd.

•

300402732

•

300405693

•

300408120

3.5

Volgens het proces-verbaal van de zitting in eerste aanleg en het verweerschrift van de inspecteur in eerste aanleg, heeft belanghebbende met betrekking tot boeking 30048120 wel recht op een bijdrage uit het BCF.

3.6

Boeking 30045693 betreft een factuur die in het kader van de uitvoering van de Wet werk en bijstand aan belanghebbende in rekening is gebracht. Gelet op het oordeel van het Hof in rechtsoverweging 6.8, heeft belanghebbende ook voor de btw op deze factuur recht op een bijdrage uit het BCF.

3.7

Voor het tijdvak 2004 blijft slechts boeking 300402732 over, die terecht als fout is beoordeeld. Conform de bewoordingen van de steekproef is dan sprake van een foutfractie van 1,0.

3.8

Op pagina 6 van het controlerapport is het volgende vermeld.

De geldsteekproef wordt gehanteerd als goedkeuringsmodel. Dat houdt in dat de populatie wordt goedgekeurd indien de maximale omvang van de som van de fouten (aangeduid als de maximale fout) het bedrag van de materialiteit niet overschrijdt. Dit is in grote lijnen het geval indien de som van alle foutfracties niet boven de 1,0 uitkomt.

3.9

Hiervan uitgaande had het Hof tot het oordeel moeten komen dat voor het tijdvak 2004 de som van alle foutfracties niet boven 1,0 was uitgekomen en goedkeuring van de populatie derhalve niet achterwege had kunnen blijven. Bij goedkeuring van de populatie is er geen enkele grond om meer btw terug te vorderen dan de btw die is vermeld op de als fout beoordeelde factuur en waarvoor een bijdrage uit het BCF is ontvangen.

3.10

Op de desbetreffende factuur van boeking 300402732 is een bedrag van € 14.287 aan btw in rekening gebracht. In verband met de vereveningsfactor van artikel 4, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling BCF is slechts € 13.573 ten onrechte op het BCF verhaald. De door de inspecteur gehanteerde foutprojectie betreft een bedrag van € 14.250 (na verevening). Het Hof had derhalve tot een nadere vermindering van de terugvordering moeten komen voor het bedrag van € 677, zijnde het verschil tussen de foutprojectie en de werkelijk gecompenseerde btw. Vanzelfsprekend dient de heffingsrente overeenkomstig te worden verminderd.

3.11

In het tijdvak 2003 zou hetzelfde aan de orde kunnen zijn. Voor het tijdvak 2003 zijn volgens het controlerapport (bijlage 1: toelichting correcties BCF 2003) de volgende boekingen gecontroleerd.

•

300300811

•

300302540

•

300306438

•

300307405

•

400300261

3.12

De boekingen 300306438, 300307405 en 400300261 hebben betrekking op de uitvoering van de Wet werk en bijstand, boeking 30032540 heeft (deels) betrekking op de exploitatie van de begraafplaatsen. Voor het tijdvak 2003 is niet in geschil dat boeking 300300811 terecht als fout is beoordeeld.

3.13

Voor zover cassatiemiddel 2 slaagt en uw Raad tot het oordeel komt dat belanghebbende met betrekking tot de exploitatie van de begraafplaatsen recht op een bijdrage uit het BCF heeft, ontstaat een situatie die overeenkomt met het tijdvak 2004. Slechts boeking 30030811 is in dat geval terecht als fout beoordeeld. De som van de foutfracties komt dan niet uit boven 1,0 en goedkeuring van de populatie kan derhalve niet achterwege blijven.

3.14

Op de desbetreffende factuur van boeking 300300811 is een bedrag van € 801 aan btw in rekening gebracht. Belanghebbende heeft hiervan slechts 65,67% op het BCF verhaald. In verband met de vereveningsfactor van artikel 4, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling BCF komt dit neer op een bedrag van € 500 (afgerond). De door de inspecteur gehanteerde foutprojectie betreft een bedrag van € 14.250 (na verevening). De terugvordering dient dan nader te worden verminderd met een bedrag van € 13.750, zijnde het verschil tussen de foutprojectie en de werkelijk gecompenseerde btw. Vanzelfsprekend dient de heffingsrente overeenkomstig te worden verminderd.

3.15

Voor zover uw Raad tot het oordeel komt dat belanghebbende ter zake van de exploitatie van de begraafplaatsen geen recht op een bijdrage uit het BCF heeft, komt de vraag aan de orde of het Hof met zijn oordeel uit is gegaan van een juiste rechtsopvatting.

Onderdeel b: ten onrechte geoordeeld dat de inspecteur is geslaagd in zijn bewijslast

3.16

Artikel 9, lid 4, van de Wet BCF vermeldt dat de inspecteur de bijdrage opnieuw bij beschikking vaststelt, indien blijkt dat de bijdrage die over het desbetreffende jaar is verstrekt, hoger of lager is dan de bijdrage waarop het compensatiegerechtigde lichaam op grond van de Wet BCF recht heeft. Het teveel ontvangen bedrag wordt teruggevorderd, het te weinig ontvangen bedrag wordt uitbetaald.

3.17

Op grond van artikel 9, lid 7, van de Wet BCF is op het bezwaar, beroep, hoger beroep en het beroep in cassatie hoofdstuk V van de Awr overeenkomstig van toepassing op beschikkingen als bedoeld in artikel 9, lid 4, van de Wet BCF.

In artikel 9, lid 4, van de Wet BCF is gebruik gemaakt van het woord blijkt. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 27 januari 1971 het volgende geoordeeld (HR 27 januari 1971, nr. 16.456, BNB 1971/55).

O.

dienaangaande:

(…)

dat toch uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, gelijk in de toelichting tot het middel weergegeven, volgt dat het de bedoeling van de wetgever is geweest om in de belastingwetten met betrekking tot het bewijs onderscheid te maken tussen ‘blijken’ en ‘aannemelijk zijn’ in die zin, dat het woord ‘blijken’ wordt gebezigd wanneer zekere feiten volledig bewezen moeten worden, dat wil zeggen overtuigend moeten worden aangetoond, en van‘aannemelijk zijn’ of ‘aannemelijk maken’ wordt gesproken wanneer met een zwakkere vorm van bewijs kan worden volstaan;

3.18

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 26 mei 1999 het volgende geoordeeld (HR 26 mei 1999, nr. 34.230, BNB 1999/272).

Een zwaardere dan de normale bewijslast mag alleen worden aangenomen daar waar duidelijk is dat de wetgever dat uitdrukkelijk heeft gewild. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Algemene wet inzake rijksbelastingen moet worden afgeleid dat dit het geval is indien in een belastingwet het begrip ‘doen blijken’ wordt gebruikt, in welk geval zekere feiten volledig moeten worden bewezen, dat wil zeggen overtuigend moeten worden aangetoond (HR 27 januari 1971, nr. 16 456, BNB 1971/55).

3.19

Met het gebruik van het woord blijken in artikel 9, lid 4, van de Wet BCF heeft de wetgever naar de mening van belanghebbende dus bedoeld dat de bijdrage slechts opnieuw wordt vastgesteld indien volledig is bewezen dat de bijdrage onjuist is vastgesteld.

3.20

Het gevolg is dat degene die van mening is dat de bijdrage te hoog of te laag is vastgesteld, dit overtuigend moet aantonen. De inspecteur zal derhalve overtuigend moeten aantonen dat de bijdrage te hoog is vastgesteld. Belanghebbende zal derhalve overtuigend moeten aantonen dat de bijdrage te laag is vastgesteld, indien belanghebbende de inspecteur verzoekt om op grond van artikel 9, lid 4, van de Wet BCF de bijdrage tot een hoger bedrag vast te stellen.

3.21

Deze zware vorm van bewijslast is ook te rechtvaardigen. Het compensatiegerechtigde lichaam dient op grond van artikel 9, lid 2, van de Wet BCF binnen een maand na het einde van het kalenderjaar een opgaaf in.

De inspecteur beoordeelt deze opgaaf en stelt op grond van artikel 9, lid 3, van de Wet BCF de bijdrage vast, binnen zes maanden na het einde van het kalenderjaar, en dus binnen vijf maanden na ontvangst van de opgaaf. De inspecteur heeft dus de tijd en de mogelijkheid om de opgaaf te onderzoeken alvorens een beschikking af te geven.

3.22

In het onderhavige geval is het de inspecteur die, na vaststelling van de bijdrage op grond van artikel 9, lid 3, van de Wet BCF, meent dat de bijdrage toch onjuist is vastgesteld. De bewijslast dat de vastgestelde bijdrage niet juist zou zijn ligt, gelet op het voorgaande, bij de inspecteur. De inspecteur zal derhalve overtuigend moeten aantonen dat de bijdrage onjuist is vastgesteld.

3.23

De vraag is vervolgens hoe deze bewijslastverdeling zich verhoudt tot het gebruik van de resultaten van de steekproef als schatting voor de op te leggen correctie.

3.24

De inspecteur heeft een zogenoemde guldensteekproef uitgevoerd. De facturen waarop de steekproef is losgelaten betroffen alle rekeningen inzake btw, waarvoor een bijdrage uit het BCF is ontvangen. De inspecteur heeft volgens de methode van de guldensteekproef een aantal facturen getrokken. De inspecteur heeft vervolgens beoordeeld of ter zake van de getrokken facturen terecht een bijdrage uit het BCF is ontvangen. De inspecteur heeft geoordeeld dat voor een aantal facturen ten onrechte een bijdrage is ontvangen. Uiteindelijk heeft de inspecteur vastgesteld dat van de getrokken facturen er een zodanig aantal facturen fout waren, dat als gevolg hiervan de populatie niet kon worden goedgekeurd, althans volgens de inspecteur (zie echter onderdeel a van het derde cassatiemiddel).

3.25

De Hoge Raad heeft zich in drie arresten uitgelaten over het gebruik van de guldensteekproef in belastingzaken (HR 14 maart 2008, nr. 39866, LJN: AU0838, HR 14 maart 2008, nr. 40.474, LJN: AU0840 en HR 14 maart 2008, nr. 40.806, LJN: AU0837). Uit deze arresten kan worden opgemaakt dat de schattingen aan de hand van de resultaten van de guldensteekproef onder omstandigheden gebruikt kunnen worden om correcties op te leggen.

3.26

Belanghebbende is van mening dat uit deze arresten tevens kan worden opgemaakt dat de steekproef niet gebruikt kan worden ingeval de bewijslast ter zake bij de inspecteur rust, laat staan ingeval op de inspecteur de taak rust om correcties overtuigend aan te tonen.

3.25

Ook in de literatuur is opgemerkt dat uit deze arresten kan worden opgemaakt dat de steekproef niet kan worden gebruikt als bewijs voor de correctie ingeval de bewijslast ter zake bij de inspecteur rust.

3.25.1

In het commentaar van Thomas bij het arrest van 14 maart 2008 met betrekking tot de BPM komt dit duidelijk naar voren (NTFR 2008-547):

Steekproeven zijn volgens de Hoge Raad echter niet toelaatbaar:

2.

De bewijslast van hetgeen door middel van een steekproef wordt bewezen in eerste instantie bij de inspecteur ligt.

Zie de beslissingen:

—

Indien voldoening van de belasting geschiedt namens anderen en de naheffingsaanslag niet individueel te herleiden is. Zie HR 14 maart 2008, nr. 40.806 ten aanzien van een naheffingsaanslag BPM bij een importeur op basis van een steekproef;

—

De bewijslast van hetgeen door middel van een steekproef wordt bewezen in eerste instantie bij de inspecteur ligt. Zie de beslissingen:

—

HR 14 maart 2008, nr. 40.806: de bewijslast van de waarde voor de BPM rust bij inspecteur, dus een steekproef is niet toelaatbaar,

—

HR 14 maart 2008, nr. 40.474 ten aanzien van het bewijs voor een in Nederland gevestigde ondernemer dat de plaats van dienst voor de omzetbelasting buiten Nederland is gelegen (de bewijslast rust op de ondernemer voor de omzetbelasting, dus een steekproef is wel toelaatbaar),

—

HR 14 maart 2008, nr. 39.866 ten aanzien van het bewijs dat aan de voorwaarden voor een vrijgestelde kostenvergoeding voor de loonbelasting is voldaan (de bewijslast rust bij de inhoudingsplichtige voor de loonbelasting, dus is een steekproef toelaatbaar).

—

HR 14 maart 2008, nr. 40.806: de bewijslast van de waarde voor de BPM rust bij inspecteur, dus een steekproef is niet toelaatbaar,

—

HR 14 maart 2008, nr. 40.474 ten aanzien van het bewijs voor een in Nederland gevestigde ondernemer dat de plaats van dienst voor de omzetbelasting buiten Nederland is gelegen (de bewijslast rust op de ondernemer voor de omzetbelasting, dus een steekproef is wel toelaatbaar),

—

HR 14 maart 2008, nr. 39.866 ten aanzien van het bewijs dat aan de voorwaarden voor een vrijgestelde kostenvergoeding voor de loonbelasting is voldaan (de bewijslast rust bij de inhoudingsplichtige voor de loonbelasting, dus is een steekproef toelaatbaar).

3.25.2

Zwemmer ziet het gebruik van de steekproef met name als een geschikt middel voor de vaststelling van de correctie ingeval op de belastingplichtige de bewijslast rust (NTFR-B 2008/24):

Een belangrijk punt in de thans berechte gevallen is geweest dat de betrokken belastingplichtigen zich niet tegen het gebruik van de guldensteekproef als zodanig hebben verzet. Zij hebben de uitkomsten aanvaard en er in feite niets tegenover gesteld, terwijl zij althans bij de loonbelasting/premieheffing volksverzekeringen en de omzetbelasting wel de bewijslast hadden. In die situatie moest de rechter er wel van uitgaan dat de guldensteekproef in de beoordeelde situaties betrouwbare resultaten opleverde.

3.25.3

In zijn noot bij het arrest van 14 maart 2008 met betrekking tot de loonbelasting constateert Essers dat de Hoge Raad nog geen oordeel heeft gegeven ingeval de bewijslast bij de inspecteur rust (BNB 2008/157):

Over de aanvaardbaarheid van de guldensteekproef als zodanig laat de Hoge Raad zich echter niet uit. De vraag blijft dan ook wat de Hoge Raad zou hebben beslist indien de bewijslast op de Inspecteur zou hebben berust en hij in dat kader de guldensteekproef zou hebben toegepast.

3.25.4

Ook in de noot in de Vakstudie-Nieuws bij het arrest van 14 maart 2008 met betrekking tot de loonbelasting, wordt de nadruk gelegd op de bewijslast en op wie deze drukt (V-N 2008/14.5):

De Hoge Raad beziet de (uitkomsten van de) steekproeven uitsluitend als onderdeel van de bewijslevering. Nu de inspecteur (de uitkomsten van) de steekproeven heeft ingebracht ten bewijze van de feiten waarvan hij bij de oplegging van de naheffingsaanslagen is uitgegaan, komt de rechter er slechts aan toe voor zover de inspecteur de bewijslast heeft. Brengt de redelijke verdeling van de bewijslast mee dat de belanghebbende feiten moet bewijzen, dan kan zij dit bewijs niet leveren door de uitkomsten van de steekproef aan te tasten.

3.26

Belanghebbende is van mening dat de inspecteur met de steekproef slechts overtuigend heeft aangetoond dat ten onrechte een bijdrage is ontvangen voor zover het de getrokken facturen betreft en vaststaat dat voor deze facturen ten onrechte een bijdrage uit het BCF is ontvangen.

3.27

Met de steekproef is niet bewezen dat voor een groter bedrag ten onrechte een bijdrage uit het BCF is ontvangen. Dat wil zeggen dat de inspecteur niet heeft doen blijken dat voor een groter btw-bedrag dan is vermeld op de getrokken facturen en waarvoor een bijdrage is genoten, ten onrechte een bijdrage uit het BCF is ontvangen.

3.28

Voor zover uw Raad tot het oordeel komt dat in afwijking van de tekst van artikel 9, vierde lid, van de Wet BCF, niet is bedoeld om een zware bewijslast toe te passen, is het de vraag of de inspecteur met de steekproef aannemelijk heeft gemaakt dat voor een groter bedrag ten onrechte een bijdrage uit het BCF is ontvangen.

3.29

De inspecteur heeft voor het Hof gesteld dat de foutprojectie naar aanleiding van de uitkomsten van de guldensteekproef als een bewijsvermoeden moeten worden aangeduid en dat hij hiermee aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende ten onrechte een bijdrage uit het BCF heeft genoten, omdat belanghebbende het bewijsvermoeden niet zou hebben ontzenuwd.

3.30

Belanghebbende is van mening dat de foutprojectie niet als bewijsvermoeden kan worden beschouwd. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 23 december 1981 (nr. 20.904, BNB 1982/155) kan een stelling aannemelijk worden gemaakt door een bewijsvermoeden indien het bewijsvermoeden is gebaseerd op feiten. Het (vermeende) bewijsvermoeden van de inspecteur in de onderhavige zaak — dat dus voor meer dat de werkelijke btw-bedragen ten onrechte een recht op een bijdrage uit het BCF is ontvangen — is echter niet gebaseerd op feiten.

3.31

Belanghebbende neemt daarbij in aanmerking dat de guldensteekproef en de foutprojectie die de Belastingdienst bijgevolg hanteert, op geen enkele wijze rekening houdt met de achterliggende reden waarom een factuur als goed of fout is beoordeeld. De fouten kunnen zijn gelegen in diverse omstandigheden, zoals de omstandigheid:

—

dat belanghebbende niet heeft gehandeld buiten het kader van haar onderneming; of

—

dat de overgangsregeling van artikel 13 van de Wet BCF niet juist is toegepast; of

—

dat de prestatie niet aan haar is verricht; of

—

dat de uitsluitingsgronden (waarvan de inspecteur de aanwezigheid ervan dient aan te tonen) van toepassing zijn.

3.32

Op grond van de guldensteekproef kan niet worden gesteld in welke mate, welke fout in de gehele populatie voorkomt. De foutprojectie van de steekproef is dan ook in het geheel niet gebaseerd op feiten en het is voor belanghebbende onmogelijk om iets te ontzenuwen wat niet is gebaseerd op feiten. Belanghebbende acht daarbij van belang dat de inspecteur op geen enkele wijze heeft aangegeven op welke soort fout de foutprojectie berust.

3.33

Gelet op het voorgaande is belanghebbende van mening dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het de inspecteur geslaagd acht in het van hem te verlangen bewijs. Indien uw Raad onderdeel b van het derde cassatiemiddel gegrond verklaart, leidt dat ertoe dat de terugvorderingen beperkt dienen te blijven tot de bedragen aan btw die zijn vermeld op de middels de steekproef getrokken facturen en waarvoor recht op een bijdrage is genoten, voor zover deze facturen als fout zijn beoordeeld.

3.34

Voor het jaar 2004 leidt het voorgaande tot eenzelfde nadere vermindering zoals aangegeven in punt 3.10 van dit beroepschrift.

3.35

Voor het jaar 2003 leidt dat tot het volgende. Ervan uitgaande dat belanghebbende geen recht op een bijdrage toekomt ter zake van de exploitatie van de begraafplaatsen, heeft belanghebbende voor het jaar 2003 voor een bedrag van € 8.934 (afgerond) ten onrechte rechte een bijdrage uit het BCF genoten. De ter zake door de inspecteur gehanteerde foutprojectie betreft een bedrag van € 20.742 (na verevening). De terugvordering dient dan nader te worden verminderd met een bedrag van € 11.790, zijnde het verschil tussen de foutprojectie en de werkelijk gecompenseerde btw. Vanzelfsprekend dient de heffingsrente overeenkomstig te worden verminderd.

Conclusie

Gelet op het voorgaande, concludeert belanghebbende tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en verzoekt belanghebbende uw Raad de Hofuitspraak te vernietigen, alsmede de uitspraak van de rechtbank en de uitspraak op bezwaar te vernietigen. De inspecteur dient alsnog beschikkingen als bedoeld in artikel 9, vierde lid, van de Wet BCF af te geven, dan wel de rechtsgeldig opgelegde beschikkingen dienen te worden vernietigd c.q. te worden verminderd.

Tevens verzoekt belanghebbende u de staatssecretaris van Financiën te veroordelen in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende in verband met de behandeling van de zaak in cassatie.

Hoogachtend,

Conclusie 08‑05‑2014

Inhoudsindicatie

In deze zaak grijpen btw-compensatiefonds en btw in elkaar. Belanghebbende heeft (onder meer) in verband met de exploitatie van twee begraafplaatsen een bijdrage uit het btw-compensatiefonds geclaimd. In de visie van de inspecteur heeft zij daarop geen recht omdat de desbetreffende activiteiten zijns inziens onder de omzetbelastingvrijstelling voor diensten van lijkbezorgers vallen. Belanghebbende stelt daartegenover dat zij de begraafplaatsen als overheid exploiteert, en dat zij wel degelijk recht heeft op compensatie, nu de exploitatie van begraafplaatsen door ondernemers haars inziens niet van omzetbelasting mag worden vrijgesteld, omdat de Zesde richtlijn respectievelijk de btw-richtlijn daartoe geen ruimte bieden. Rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank) en Hof Den Haag (hierna: het Hof) menen dat de exploitatie van begraafplaatsen door een ondernemer in de zin van de omzetbelasting is vrijgesteld, zodat belanghebbende geen recht heeft op een bijdrage uit het btw-compensatiefonds. Daarbij zijn Rechtbank en Hof veronderstellende wijs ervan uitgegaan dat belanghebbende 'als overheid' handelt. Voordat A-G Van Hilten in gaat op de vrijstelling, behandelt zij het eerste middel van belanghebbende dat opkomt tegen het oordeel van het Hof dat de brieven waarbij de Inspecteur het zijns inziens te veel gecompenseerde heeft teruggevorderd beschikkingen zijn in de zin van artikel 9, lid 4, van de Wet op het btw-compensatiefonds (hierna: Wet BCF). Op grond van deze bepaling stelt de Inspecteur bij beschikking de (uiteindelijk) te verlenen bijdrage uit het btw-compensatiefonds vast. A-G Van Hilten kan uit de wet noch uit de wetsgeschiedenis afleiden hoe de extra betaling, de terugvordering of de verrekening in de zin van artikel 9, lid 4, van de Wet BCF gestalte krijgt. Gelet op de wettekst en het ontbreken van uitvoeringsbepalingen op dit punt, acht zij de conclusie gerechtvaardigd dat alleen de vaststelling van de (gecorrigeerde) bijdrage bij beschikking geschiedt, en dat terugvordering van hetgeen teveel is gecompenseerd vormvrij is, en als een soort sequeel daarvan uit de (correctie)beschikking volgt. A-G Van Hilten begrijpt uit de uitspraak van het Hof dat beschikkingen in de zin van artikel 9, lid 4, van de Wet BCF zijn genomen, en dat de brieven die de Inspecteur heeft verstuurd ter terugvordering van de te veel gecompenseerde bedragen daar een uitvloeisel van zijn. Het lijkt de A-G buiten twijfel dat indien een publiekrechtelijk lichaam het niet eens is met een terugvordering (of uitbetaling), zij bezwaar moet instellen tegen de jaarbeschikking, dat wil zeggen tegen de beschikking houdende de vaststelling van de hoogte van de bijdrage uit het btw-compensatiefonds. Dat laat overigens onverlet dat de A-G niet uitsluit dat de brieven via de Algemene wet bestuursrecht voor bezwaar vatbaar zijn. A-G Van Hilten gaat er evenwel van uit dat belanghebbende bezwaar heeft gemaakt tegen de 'jaarbeschikkingen'. Dat brengt haar tot de slotsom dat het middel van belanghebbende niet tot cassatie leidt, omdat de terugvordering van het teveel gecompenseerde niet op basis van een afzonderlijke beschikking plaatsvindt, maar rechtstreeks voortvloeit uit de jaarbeschikking, tegen welke beschikking bezwaar moet worden gemaakt, en haars inziens is gemaakt. Vervolgens gaat A-G Van Hilten in op het tweede middel dat het oordeel van het Hof betreft dat een bijdrage uit het btw-compensatiefonds wegens exploitatie van de begraafplaatsen is uitgesloten omdat de diensten van begraafplaatsenexploitanten en crematoria, zo deze door een ondernemer in de zin van de omzetbelasting worden verricht, zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Eerst behandelt A-G van Hilten de vrijstelling voor diensten van lijkbezorgers van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel h van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB). Deze vrijstelling is gebaseerd op een 'kan-bepaling' in de richtlijn op grond waarvan lidstaten bepaalde vrijstellingen - waaronder die voor diensten van lijkbezorgers - na de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn mochten handhaven. Zij komt tot de conclusie dat de exploitatie van een begraafplaats niet als dienst(en) van lijkbezorgers kunnen worden aangemerkt. Uit het bepaalde in artikel 28, lid 3, onder b en lid 4 van de Zesde richtlijn en artikel 371 van de btw-richtlijn, volgt dat de handhaving van de vrijstelling mogelijk is voor de handelingen die op 1 januari 1978 in de desbetreffende lidstaat al waren vrijgesteld, en wel onder de in die lidstaat op die datum geldende voorwaarden. Het komt A-G Van Hilten voor dat de vrijstelling voor 'diensten door lijkbezorgers' weliswaar kon worden gehandhaafd, maar niet voor zover deze meer omvatte dan de diensten van lijkbezorgers. Dat op grond van nationaal beleid is goedgekeurd dat begraafplaatsexploitanten de vrijstelling ook deelachtig kunnen worden, maakt dit niet anders. Dat betekent dat - zo een ondernemer de door belanghebbende in het kader van de exploitatie van de begraafplaatsen verrichte handelingen had verricht - de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel h, van de Wet OB niet van toepassing was geweest. Daaruit volgt dat aan belanghebbende geen compensatie kan worden ontzegd op grond van de toepasbaarheid van de vrijstelling. Voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende recht heeft op compensatie, kan niet - zoals Rechtbank en Hof hebben gedaan - in het midden blijven of zij al dan niet in de hoedanigheid van een overheid heeft gehandeld. Omdat dit aspect in feitelijke instantie niet is uitgekristalliseerd is het aan een verwijzingshof om hierover te oordelen. Ten slotte gaat A-G Van Hilten in op het derde middel, dat ziet op het oordeel van het Hof dat Inspecteur met het gebruik van de geldstreekproef tijdens het boekenonderzoek geslaagd is in het van hem te verlangen bewijs dat belanghebbende oorspronkelijk te hoge bedragen uit het btw-compensatiefonds heeft ontvangen. De A-G komt tot de slotsom dat (pas) aan correctie van een eerder verleende bijdrage kan worden toegekomen indien overtuigend wordt aangetoond dat de over een jaar verleende bijdrage naar een te hoog of te laag bedrag is gedaan. A-G Van Hilten twijfelt aan de betrouwbaarheid van de uitkomst van de in casu uitgevoerde steekproef en daarmee het 'bewijsgehalte' dat daaraan kan worden toegekend. Uit de uitspraak van het Hof valt niet af te leiden aan welke gradatie van bewijslevering (aannemelijk maken of doen blijken) het Hof het door de Inspecteur geleverde bewijs - de steekproef - heeft getoetst. Zou het Hof wat dat betreft van een juiste rechtsopvatting zijn uitgegaan, dan is het zonder nadere motivering, die ontbreekt, A-G Van Hilten niet duidelijk op grond waarvan kon worden geoordeeld dat het vereiste bewijs geleverd is. De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende en het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris(1) gegrond dienen te worden verklaard en dat verwijzing moet volgen. 1 Waarvan tussen partijen in confesso is dat het gegrond moet worden verklaard (het gaat om een door de Staatssecretaris (terecht) geconstateerde rekenfout.

Partij(en)

mr. M.E. van Hilten

Advocaat-Generaal

Conclusie van 8 mei 2014 inzake:

HR nr. 13/00721

Gemeente Krimpen aan den IJssel

Hof nrs. BK-11/00546 t/m BK-11/00548;

BK-12/00200; BK-12/00201

Rb nrs. AWB 10/3877 OB; AWB 10/3878 OB;

AWB 10/3880 OB; AWB 10/3881 OB;

AWB 10/3882 OB

Derde Kamer A

tegen

Omzetbelasting

1 januari 2003- 31 december 2007

staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1

In deze zaak grijpen btw-compensatiefonds en btw in elkaar. Belanghebbende heeft (onder meer) in verband met de exploitatie van twee begraafplaatsen een bijdrage uit het btw-compensatiefonds geclaimd. In de visie van de inspecteur heeft zij daarop geen recht omdat de desbetreffende activiteiten zijns inziens onder de omzetbelastingvrijstelling voor diensten van lijkbezorgers vallen. Belanghebbende stelt daartegenover dat zij de begraafplaatsen als overheid exploiteert, en dat zij wel degelijk recht heeft op compensatie, nu de exploitatie van begraafplaatsen door ondernemers haars inziens niet van omzetbelasting mag worden vrijgesteld, omdat de Zesde richtlijn respectievelijk de btw-richtlijn daartoe geen ruimte bieden. Rechtbank ’s-Gravenhage (hierna: de Rechtbank) en Hof Den Haag (hierna: het Hof) menen dat de exploitatie van begraafplaatsen door een ondernemer in de zin van de omzetbelasting is vrijgesteld, zodat belanghebbende geen recht heeft op een bijdrage uit het btw-compensatiefonds. Daarbij zijn Rechtbank en Hof veronderstellenderwijs ervan uitgegaan dat belanghebbende ‘als overheid’ handelt, hetgeen de Inspecteur bestrijdt.

1.2

Behalve het hiervoor geschetste materiële punt, spelen in deze procedure twee aspecten met een meer formeel tintje: belanghebbende betoogt in de eerste plaats dat de terugvordering van de bijdrage uit het btw-compensatiefonds ten onrechte is geschied bij niet als beschikkingen aan te duiden brieven. In de tweede plaats stelt zij het gebruik van steekproeven bij de vaststelling van de terugvordering ter discussie.

2. De feiten

2.1

Belanghebbende is eigenaar en exploitant van de begraafplaatsen [A] en [B] te Krimpen aan den IJssel (hierna: de begraafplaatsen). De exploitatie bestaat onder meer in de aanleg, het onderhoud en de uitbreiding van de begraafplaatsen, alsmede in de uitgifte van grafrechten.

2.2

Voorts verricht belanghebbende algemene taken ter uitvoering van de Wet werk en bijstand (hierna: Wwb)1., zoals het ontwikkelen en coördineren van beleid, alsmede specifieke taken ter uitvoering van die wet die zijn gericht op de re-integratie van uitkeringsgerechtigden.

2.3

In haar opgaven voor het btw-compensatiefonds voor de jaren 2003 tot en met 2007 heeft belanghebbende onder meer de omzetbelasting die haar in rekening is gebracht in verband met de exploitatie van de begraafplaatsen, alsmede die welke aan haar is berekend ten aanzien van de uitvoering van de Wwb, als compensabel geclaimd bij het btw-compensatiefonds. Aan belanghebbende zijn bijdragen uit het btw-compensatiefonds verleend van onderscheidenlijk € 2.287.375 (2003), € 2.712.109 (2004), € 2.700.587 (2005), € 2.874.301 (2006) en € 3.629.110 (2007).2.

2.4

Ambtenaren van de Belastingdienst/Rijnmond/kantoor Rotterdam hebben een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de door belanghebbende ingediende opgaven voor het btw-compensatiefonds.3.Blijkens het rapport van 10 november 2008 waarin de bevindingen van dit onderzoek zijn neergelegd (hierna: het controlerapport) heeft:

“(…) de controle op de opgaven BTW-compensatiefonds (…) plaatsgevonden met behulp van een statistische steekproef. (…)

De doelstelling van het uit te voeren onderzoek is het vormen van een oordeel over de juistheid van de in de opgaaf BTW-compensatiefonds (hierna: opgaaf) geclaimde omzetbelasting. Met de steekproef wordt invulling gegeven aan het gegevensgerichte deel van dit onderzoek. Het uitgangspunt voor het steekproefonderzoek is dat de in de opgaaf verantwoorde BCF-BTW terecht is geclaimd.(…)

De methodiek die is toegepast ten aanzien van het onderzoek naar de juistheid van de geclaimde BTW staat bekend als de geldsteekproef. In navolging op hetgeen binnen kringen van statistici en accountants gebruikelijk is, is uitgegaan van een betrouwbaarheid van 95% (…)”

2.5

Tijdens het onderzoek heeft de controlerend ambtenaar zich onder meer op het standpunt gesteld4.dat belanghebbende met betrekking tot de exploitatie van de begraafplaatsen als ondernemer in de zin van de omzetbelasting vrijgestelde prestaties verricht, en dat zij daarom geen recht heeft op compensatie van de haar in verband met die exploitatie in rekening gebrachte omzetbelasting.

2.6

De controlerend ambtenaar komt in het controlerapport tot de slotsom dat over het jaar 2003 een bedrag van € 66.290 teveel is gecompenseerd, over het jaar 2004 een bedrag van € 39.900, terwijl over de jaren 2005 tot en met 2007 in verband met het zijns inziens niet compensabel zijn van de voorbelasting ter zake van de exploitatie van de begraafplaatsen de volgende bedragen moeten worden teruggevorderd: € 123.370, € 57.553 en € 234.140.5.

2.7

Bij nagenoeg gelijkluidende brieven met dagtekening 25 november 2008 (hierna: de brieven) heeft de Inspecteur6.belanghebbende als volgt bericht. Het citaat is ontleend aan de brief die op het jaar 2003 betrekking heeft7.:

"kenmerk: [001]

Betreft:

Terugvordering compensabele BTW

(...)

U heeft over het tijdvak 1 januari 2003 t/m 31 december 2003 te veel compensabele BTW ontvangen. Het gaat om een bedrag van € 66.290. Daarnaast bent u over dit bedrag

heffingsrente verschuldigd. (…). Ik verzoek u de teveel ontvangen compensabele BTW inclusief heffingsrente, bedragende in totaal € 79.766, vóór 10 december 2008 over te maken (...) onder vermelding van aanslagnummer [004].

(...)"

2.8

In punt 1.2 van zijn nader te melden uitspraak heeft het Hof vastgesteld dat de Inspecteur8.bij beschikkingen op de voet van artikel 9 van de Wet op het BTW-compensatiefonds (hierna: Wet BCF)9.de aan belanghebbende toekomende bijdragen uit het fonds (nader) heeft vastgesteld op € 2.221.085 (2003), € 2.672.209 (2004), € 2.577.217 (2005), € 2.816.748 (2006) en € 3.394.970 (2007) en dat de hiervóór in 2.6 vermelde bedragen zijn teruggevorderd.

2.9

Belanghebbende heeft bij schrijven van 15 december 2008 (pro forma) bezwaar gemaakt:

”tegen de jaarbeschikkingen BTW-compensatiefonds van het jaar 2003 t/m 2007”10.

Als beschikkingnummers van vermelde ‘jaarbeschikkingen’ heeft zij in dit bezwaarschrift – en in de motivering daarvan – de nummers gehanteerd die op de in punt 2.7 bedoelde brieven als ‘kenmerk’ zijn vermeld. Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 28 april 2010 heeft de Inspecteur, onder vermelding van de nummers van de brieven als ‘beschikkingnummers’, de bezwaren afgewezen.

3. Geding voor de Rechtbank en het Hof

3.1

De Rechtbank

3.1.1

Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de Rechtbank. Voor de Rechtbank was in geschil of de brieven beschikkingen zijn in de zin van artikel 9, lid 4, van de Wet BCF, en zo ja, of de in die brieven vermelde bedragen terecht van belanghebbende zijn teruggevorderd.

3.1.2

De Rechtbank oordeelde dat de brieven beschikkingen zijn in de zin van artikel 9, vierde lid, van de Wet BCF. De Rechtbank overwoog hiertoe, voor zover in cassatie van belang, dat:

“2.15 (…) de motiveringen en de wettelijke bepalingen weliswaar niet in de beschikkingen zijn vermeld, maar wel in het rapport dat kort voor de bekendmaking van de beschikkingen aan eiseres11.is toegezonden. Ook zonder verwijzing in de brieven naar het rapport, moet het eiseres - gelet op de korte tijdspanne tussen het uitreiken van het rapport en de bekendmaking van de beschikkingen - naar het oordeel van de rechtbank duidelijk zijn geweest dat de motivering van de beschikkingen in het rapport valt te lezen. Niet is voorgeschreven dat een beschikking een zodanige aanduiding bevat. Weliswaar kan het verweerder worden verweten dat in de beschikkingen geen rechtsmiddelverwijzingen zijn opgenomen, eiseres is daardoor niet in haar belangen geschaad, nu zij niettemin tijdig in bezwaar is gekomen. (…)”

3.1.3 ‘

‘Veronderstellenderwijs en in het midden latend of dat daadwerkelijk het geval is’, is de Rechtbank ervan uitgegaan dat belanghebbende ‘als overheid’ optreedt met betrekking tot de exploitatie van de begraafplaatsen, en heeft zij geoordeeld dat aan belanghebbende ter zake van deze exploitatie geen bijdrage uit het btw-compensatiefonds toekomt, omdat – kort gezegd – de prestaties die belanghebbende dienaangaande verricht, van omzetbelasting zouden zijn vrijgesteld, zo zij door een ondernemer in de zin van de omzetbelasting werden verricht.

3.1.4

Wat betreft de voorbelasting ter zake van de uitvoering van de Wwb heeft de Rechtbank – kort samengevat – geoordeeld dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat deze omzetbelasting niet compensabel is.

3.1.5

De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende bij in één geschrift vervatte uitspraken van 13 juli 2011, nrs. AWB 10/3877 OB; AWB 10/3878 OB; AWB 10/3880 OB, AWB 10/3881 OB en AWB 10/3882 OB, ECLI:NL:RBSGR:2011:BT8407, gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de Inspecteur gelast om van de van belanghebbende teruggevorderde bedragen een bedrag van € 79.800 terug te betalen.12.

3.2

Het Hof

3.2.1

Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft het tussen partijen in hoger beroep bestaande geschil omschreven als het antwoord op de vraag of de bedragen uit het btw-compensatiefonds terecht van belanghebbende zijn teruggevorderd.

3.2.2

Evenals de Rechtbank kwam het Hof tot het oordeel dat de brieven moeten worden aangemerkt als beschikkingen in de zin van artikel 9, lid 4, van de Wet BCF. Het Hof maakte de beslissing van de Rechtbank dienaangaande en de overwegingen waarop deze beslissing rustte, tot de zijne.

3.2.3

Ten aanzien van het gebruik van steekproeven bij de bepaling van de hoogte van de correcties overweegt het Hof:

“6.3. De Inspecteur heeft gesteld – belanghebbende erkent dit ook – dat bij het onderzoek bij belanghebbende is gebleken dat in de door belanghebbende ingediende opgaven bedragen zijn begrepen die ten onrechte voor compensatie uit het fonds zijn opgevoerd. Ter bepaling van de omvang van de over de in geding zijnde jaren onterecht ontvangen bedragen heeft de Inspecteur gebruik gemaakt van een statistische steekproef. Buiten het feit dat belanghebbende niet heeft gesteld, laat staan aannemelijk heeft gemaakt, dat de resultaten van de steekproef niet betrouwbaar zijn, heeft het Hof geen aanleiding te twijfelen aan de juistheid van de uitkomsten van de steekproef. Het Hof zal de uitkomsten dus niet negeren als bewijs omtrent de omvang van de in de onderwerpelijke jaren te veel uit het fonds ontvangen bedragen. (…)”

3.2.4

Naar het oordeel van het Hof komt belanghebbende geen bijdrage uit het btw-compensatiefonds toe wegens de exploitatie van de begraafplaatsen. Het Hof overweegt daartoe:

“6.5. Een bijdrage uit het fonds wegens de exploitatie van de twee begraafplaatsen is op basis van artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet BCF uitgesloten, reeds omdat de diensten door exploitanten van begraafplaatsen en crematoria, zo die door een ondernemer voor de omzetbelasting worden verricht, zijn vrijgesteld van omzetbelasting. De diensten door exploitanten van begraafplaatsen zijn vrijgesteld op basis van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet). Volgens artikel 1 van de Wet op de lijkbezorging geschiedt lijkbezorging door begraving, crematie of op andere bij of krachtens die wet voorziene wijze. Het begrip "de diensten door lijkbezorgers” van de Wet op de lijkbezorging geschiedt lijkbezorging door begraving, crematie of op andere bij of krachtens die wet voorziene wijze.13.Het begrip "de diensten door lijkbezorgers" in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet omvat ook de diensten verricht door exploitanten van begraafplaatsen en crematoria (MvA, Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 6, p. 65 lk.). Die toepassing is in overeenstemming met post 15 van bijlage H bij de Zesde richtlijn inzake omzetbelasting en ook met post 16 van bijlage III bij de BTW richtlijn.14."

3.2.5

Met betrekking tot het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur, dat betrekking had op het oordeel van de Rechtbank dat de omzetbelasting ter zake van de uitvoering van de Wwb voor compensatie uit het btw-compensatiefonds in aanmerking kwam, heeft het Hof geoordeeld dat de Rechtbank zulks terecht en op goede gronden heeft beslist.

3.2.6

Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 11 januari 2013, nrs. BK-11/00546 t/m BK-11/00548, BK-12/00200 en BK-12/00201, ECLI:NL:GHDHA:2013:BZ6226, heeft het Hof zowel het hoger beroep van belanghebbende als het incidentele hoger beroep van de Inspecteur ongegrond verklaard.

4. Het geding in cassatie

4.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij draagt drie cassatiemiddelen voor.

4.1.1

In het eerste middel komt belanghebbende met rechtsklachten op tegen het oordeel van het Hof dat de brieven beschikkingen zijn in de zin van artikel 9, lid 4, van de Wet BCF.15.Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de brieven reeds daarom niet als beschikkingen zijn aan te merken, omdat zij niet zijn gericht op een rechtsgevolg, maar slechts uitvoering geven aan een (vermeend) besluit van de Inspecteur.

4.1.2

Het tweede cassatiemiddel betreft het oordeel van het Hof dat een bijdrage uit het btw-compensatiefonds wegens de exploitatie van de begraafplaatsen is uitgesloten omdat de diensten van begraafplaatsen en crematoria, zo deze door een ondernemer in de zin van de omzetbelasting worden verricht, zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Belanghebbende meent dat dit oordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, dan wel berust op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen. Zij betoogt ter toelichting op dit middel dat het Hof onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel h, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) in overeenstemming is met het bepaalde in de Zesde richtlijn respectievelijk de btw-richtlijn en dat de vrijstelling voor diensten van exploitanten van begraafplaatsen in Nederland niet voortvloeit uit een wettelijke bepaling, doch berust een goedkeuring, zodat het recht op een bijdrage uit het btw-compensatiefonds niet kan worden uitgesloten op de grond dat een wettelijke vrijstelling zou gelden indien de prestatie door een ondernemer zou worden verricht. Belanghebbende verbindt aan deze slotsom de consequentie dat onderzocht moet worden of zij voor de exploitatie van de begraafplaatsen als ondernemer optreedt, welke vraag zijn ontkennend beantwoordt.

4.1.3

Als cassatiemiddel III stelt belanghebbende voor schending van het recht of verzuim van vormen doordat het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur geslaagd is in het van hem te verlangen bewijs dat belanghebbende oorspronkelijk te hoge bijdragen uit het btw-compensatiefonds heeft ontvangen. Belanghebbende acht onbegrijpelijk dat het Hof zulks heeft geoordeeld, nu aan de hand van de gehanteerde steekproefmethode niet overtuigend kan zijn bewezen dat de bijdrage onjuist was vastgesteld. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat uit de rechtspraak van de Hoge Raad moet worden afgeleid dat de guldensteekproef niet kan worden gebruikt ingeval de bewijslast ter zake bij de inspecteur berust, laat staan ingeval op de inspecteur de taak rust om correcties overtuigend aan te tonen.

4.2

De staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Bij het verweerschrift heeft hij incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het incidentele beroep in cassatie ziet op een fout in de berekening die ten grondslag ligt aan de door de Rechtbank toegekende (en door het Hof gevolgde) omvang van het aan belanghebbende terug te betalen bedrag.16.

4.3

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend en het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord. Zij concludeert tot gegrondverklaring van het incidentele beroep in cassatie.

4.4

De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de hem geboden mogelijkheid om te dupliceren.17.

5. Middel I: Beschikking?

5.1

Op grond van de Wet BCF hebben publiekrechtelijke lichamen onder omstandigheden recht op een bijdrage uit het btw-compensatiefonds. Teneinde het recht op compensatie te realiseren, moet het publiekrechtelijke lichaam vóór het einde van de maand volgend op het tijdvak waarin het recht op bijdrage is ontstaan (of een verstrekte bijdrage weer verschuldigd is geworden) opgave doen van zijn recht op compensatie. Een en ander is neergelegd in artikel 9, lid 2, van de Wet BCF.

5.2

Artikel 9, lid 3, van de Wet BCF bepaalt dat de inspecteur na afloop van het kalenderjaar de bijdrage over dat jaar bij beschikking vaststelt. Daarbij wordt het verschil tussen de vastgestelde bijdrage en de over het kalenderjaar reeds verstrekte voorschotten (na zes maanden) uitbetaald, teruggevorderd of verrekend met verschuldigde omzetbelasting. Naar ik aanneem zijn de aan belanghebbende aanvankelijk uitgekeerde bedragen (zie punt 2.3 van deze conclusie) gebaseerd op beschikkingen in de zin van artikel 9, lid 3, van de Wet BCF.

5.3

Blijkt nadien dat te veel of te weinig is gecompenseerd, dan voorziet artikel 9, lid 4, van de Wet BCF in het volgende correctiemechanisme (de cursivering is van mijn hand):

“Indien uiterlijk vijf jaren na het einde van het kalenderjaar blijkt dat bijdrage over dat jaar is verstrekt tot een hoger of lager bedrag dan waarop het publiekrechtelijk lichaam (…) op grond van deze wet recht heeft, stelt de inspecteur de hoogte van de bijdrage over het desbetreffende kalenderjaar vast bij beschikking en wordt het verschil met de over dat kalenderjaar verstrekte bijdrage uitbetaald, teruggevorderd dan wel verrekend met omzetbelasting (…)”

5.4

Uit de wet, noch uit de wetsgeschiedenis18.valt af te leiden hoe de extra uitbetaling, de terugvordering of de verrekening19.gestalte krijgt. Gelet op de wettekst en het ontbreken van uitvoeringsbepalingen op dit punt, acht ik de conclusie gerechtvaardigd dat alleen de vaststelling van de (gecorrigeerde) bijdrage bij beschikking geschiedt, en dat de – voor zover in casu van belang – terugvordering van hetgeen teveel is gecompenseerd vormvrij is, en als een soort sequeel daarvan uit de (correctie)beschikking volgt. Ik meen derhalve dat de terugvordering (of extra uitbetaling) niet afzonderlijk behoeft te worden gematerialiseerd door middel van een beschikking: zij volgt als het ware uit de beschikking waarbij de hoogte van de bijdrage over het desbetreffende jaar (op de voet van artikel 9, lid 4, van de Wet BCF) nader is vastgesteld. Voor zover belanghebbende in haar cassatieberoepschrift bedoelt te betogen dat op basis van de brieven geen terugvordering van een te hoge bijdrage uit het btw-compensatiefonds kan plaatsvinden, omdat deze brieven geen beschikkingen zijn in de zin van artikel 9, lid 4, van de Wet BCF, faalt mijns inziens dit betoog. Dat neemt niet weg dat terugvordering niet kan plaatsvinden zonder dat daaraan een beschikking ter vaststelling van het (uiteindelijk) toe te kennen bedrag aan compensatie (hierna ook kortweg: jaarbeschikking) ten grondslag ligt.

5.5

Naar ik afleid uit punt 1.2 van de uitspraak van het Hof zijn dergelijke jaarbeschikkingen in casu vastgesteld (zie punt 2.8 van deze conclusie), zij het dat zij geen deel uitmaken van het procesdossier.20.Het bestaan van dergelijke beschikkingen wordt in deze procedure ook niet betwist. Ik ga er derhalve van uit dat beschikkingen in de zin van artikel 9, lid 4, van de Wet BCF zijn genomen, en dat de brieven daar een uitvloeisel van zijn. Ik meen dan ook – het moge uit het voorgaande blijken – anders dan Rechtbank en Hof hebben geoordeeld dat de brieven niet de beschikkingen in de zin van artikel 9, lid 4, van de Wet BCF zijn, al was het maar omdat in de brieven niet is vastgesteld wat de (uiteindelijk) hoogte van de aan belanghebbende toe te kennen bijdrage uit het btw-compensatiefonds is. De brieven melden niet meer dan dat de daarin vermelde bedragen teveel gecompenseerd zijn en moeten worden terugbetaald.

5.6

Een publiekrechtelijk lichaam als belanghebbende, dat het niet eens is met de (gecorrigeerde) vaststelling van de bijdrage uit het btw-compensatiefonds en de daaruit voortvloeiende terugvordering, kan (moet) mijns inziens rechtsmiddelen aanwenden tegen de jaarbeschikking. Dit volgt uit artikel 9, lid 7, van de Wet BCF:

“Op het bezwaar, beroep, hoger beroep of beroep in cassatie tegen een op de voet van het (…) vierde lid gegeven beschikking (…) is hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van overeenkomstige toepassing”.

5.7

In de memorie van toelichting is omtrent deze bepaling het volgende vermeld (cursivering MvH):

“Het zevende lid bepaalt dat dezelfde regels voor bezwaar en beroep gelden ten aanzien van beslissingen van de inspecteur genomen op de voet van het tweede, het derde en het vierde lid als die welke gelden voor bezwaar en beroep voor de omzetbelasting. Deze rechtsgang is van toepassing op beslissingen van de inspecteur waarbij deze afwijkt van de opgave, waarbij hij na afloop van het kalenderjaar de bijdrage over dat jaar vaststelt en die waarbij de inspecteur de bijdrage over een eerder kalenderjaar corrigeert omdat daarvoor voor een hoger of lager bedrag bijdrage is verstrekt dan waarop op grond van deze wet recht bestaat.”

5.8

Tot de in artikel 9, lid 7, van de Wet BCF genoemde hoofdstuk van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) opgenomen bepalingen behoort artikel 26, waarin is neergelegd tegen welke besluiten kan worden opgekomen. Gezien de van-overeenkomstige-toepassing-verklaring van het hoofdstuk op (voor zover in casu van belang) jaarbeschikkingen in de zin van artikel 9, lid 4, van de Wet BCF, lijkt het mij buiten twijfel dat indien een publiekrechtelijk lichaam het niet eens is met een terugvordering (of uitbetaling), hij bezwaar moet instellen tegen de jaarbeschikking, dat wil zeggen tegen de beschikking houdende de vaststelling van de hoogte van de bijdrage uit het btw-compensatiefonds.

5.9

De vraag is dan of ook bezwaar kan worden ingesteld tegen de (mededeling inzake de uit de beschikking voortvloeiende) terugvordering. Of zoals in casu: de vraag of tegen de brieven zelfstandig/afzonderlijk bezwaar kan worden ingesteld.

5.10

Aanslagen in de zin van de Awr lijken het mij niet te zijn, ook al vermelden de brieven dat betaald moet worden onder vermelding van een aanslagnummer. De Wet BCF is mijns inziens, gelet op de artikelen 1 en 2 van de Awr, geen belastingwet21.en dat brengt reeds mee dat van een ‘ingevolge de belastingwet’ geheven belasting (vgl. artikel 9, lid 1, Awr) geen sprake kan zijn. Mijns inziens hebben de brieven derhalve geen ‘Awr-status’, terwijl zij evenmin via de weg van artikel 9, lid 7, van de Wet BCF voor bezwaar vatbaar zijn: de brieven zijn immers, zoals ik hiervoor betoogde, niet de beschikkingen als bedoeld in artikel 9, lid 4, van de Wet BCF.

5.11

Dat laat overigens onverlet dat ik niet uitsluit dat de brieven via de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) voor bezwaar vatbaar zijn. Gegeven mijn opvatting dat de Wet BCF geen belastingwet is en derhalve niet – tenzij anders bepaald – onder het gesloten stelsel van de Awr valt, lijken de brieven (als mededelingen van terugvordering) wel te kunnen worden gekarakteriseerd als besluiten (beschikkingen) in de zin van artikel 1:3 van de Awb22., waartegen op grond van artikel 6:4 van de Awb bezwaar kan worden gemaakt. Langs deze weg geredeneerd doet het bestuursorgaan (de inspecteur) daarop uitspraak23., waarna beroep bij de ‘commune’ bestuursrechter – dat wil zeggen de sector bestuursrecht van de rechtbank en in hoger beroep de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State – mogelijk lijkt.24.In dit verband merk ik op dat een route waarbij zowel via de Awr (namelijk tegen de jaarbeschikking in de zin van artikel 9, lid 4, juncto artikel 9, lid 7, van de Wet BCF) als via het commune bestuursrecht (namelijk tegen de – als beschikkingen in de zin van artikel 1:3 van de Awb te duiden – brieven) bezwaar en beroep mogelijk is, niet de meest ideale is. Een dergelijke dubbele route lijkt mij een bron van problemen omdat zij het risico in zich heeft dat over dezelfde kwestie verschillend wordt geoordeeld.

5.12

Ik ga er evenwel van uit dat belanghebbende oog heeft gehad op de route van het belastingrecht, althans van de Awr. Als vermeld in punt 2.9 van deze conclusie heeft belanghebbende immers bezwaar gemaakt tegen de ‘jaarbeschikkingen’ over de jaren 2003-2007, zij het onder vermelding van de kenmerknummers van de brieven. Gegeven de vaststelling van het Hof dat er jaarbeschikkingen zijn, en gegeven de vermelding van de ‘jaarbeschikkingen’ in het bezwaarschrift, ga ik ervan uit dat belanghebbende bedoeld heeft om, conform artikel 9, lid 7, van de Wet BCF, bezwaar te maken tegen deze jaarbeschikkingen. Daaraan doet niet af dat de kenmerken van de brieven daarbij zijn vermeld.

5.13

Dat brengt mij tot de slotsom dat het middel van belanghebbende in zoverre slaagt dat ’s Hofs oordeel mijns inziens getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, waar hij in navolging van de Rechtbank de brieven als beschikkingen in de zin van artikel 9, lid 4, van de Wet BCF aanmerkte. Tot cassatie leidt dit echter niet, omdat de terugvordering van het teveel gecompenseerde niet op basis van een afzonderlijke beschikking plaatsvindt, maar rechtstreeks voortvloeit uit de jaarbeschikking waarbij de hoogte van de uiteindelijke compensatie wordt vastgesteld, tegen welke beschikking bezwaar moet worden gemaakt, en mijns inziens is gemaakt.

5.14

Het eerste middel leidt derhalve niet tot cassatie.

6 Middel II: Compensatie of niet: de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel h, van de Wet OB

6.1

Compensatie uit het btw-compensatiefonds wordt, zo bepaalt artikel 3, aanhef en onderdeel a, van de Wet BCF, verleend aan een publiekrechtelijk lichaam ter financiering van (cursivering MvH):

“de omzetbelasting die door een ondernemer25. aan het publiekrechtelijk lichaam (…) in rekening is gebracht (…) ter zake van aan hem verrichte leveringen en verleende diensten; (…)

voorzover die belasting betrekking heeft op goederen en diensten die het publiekrechtelijk lichaam (…) bezigt anders dan in het kader van zijn onderneming.”

6.2

Ingevolge artikel 4 van de Wet BCF wordt het recht op bijdrage evenwel uitgesloten voor de omzetbelasting op de in voormeld artikel 3 bedoelde goederen en diensten welke gebezigd worden (voor zover hier van belang en met mijn cursivering):

“c. voor het verrichten van prestaties, al dan niet tegen vergoeding, die, indien zij door een ondernemer worden verricht, zijn vrijgesteld ingevolge artikel 11 van de Wet op de omzetbelasting 1968.”26.

6.3

De bijdrage uit het btw-compensatiefonds voor de omzetbelasting die drukt op de exploitatie van de begraafplaatsen staat of valt derhalve met de beantwoording van de vraag of deze exploitatie, c.q. de handelingen waaruit deze bestaat, ingevolge artikel 11 van de Wet OB zijn vrijgesteld van omzetbelasting zo zij door een ondernemer werden verricht. Bezien moet dus worden hoe de heffing van omzetbelasting ter zake van de exploitatie van begraafplaatsen bij ondernemers in de zin van de omzetbelasting uitpakt.

6.4

Ik merk in dit verband op dat de Rechtbank, en in haar navolging het Hof, veronderstellenderwijs ervan zijn uitgegaan dat belanghebbende ter zake van de exploitatie van de begraafplaatsen niet in de hoedanig van ondernemer (‘als overheid’ aldus de Rechtbank) is opgetreden, zodat (veronderstellenderwijs) is voldaan aan de voorwaarde van de slotzinsnede van artikel 3 van de Wet BCF ‘voorzover die belasting betrekking heeft op goederen en diensten die het publiekrechtelijk lichaam (…) bezigt anders dan in het kader van zijn onderneming’, zie punt 6.1 van deze conclusie). Dat betekent dat, zo geconcludeerd wordt dat de door belanghebbende in het kader van de exploitatie van de begraafplaatsen verrichte werkzaamheden niet zijn vrijgesteld indien zij door een ondernemer werden verricht, alsnog onderzocht moet worden of belanghebbende anders dan in het kader van zijn onderneming optreedt bij die exploitatie, hetgeen de Inspecteur en, in cassatie de Staatssecretaris, betwisten.

6.5

Dit gezegd hebbende, betreden wij de wereld van de omzetbelasting.

6.6

In die wereld zijn – op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet OB – vrijgesteld:

“de diensten door lijkbezorgers;”

6.7

Een equivalente vrijstellingsbepaling is niet in de Zesde richtlijn, noch – vanaf 2007 – in de btw-richtlijn opgenomen. In het voorstel voor een Zesde richtlijn was dat nog wel het geval. In artikel 14B, aanhef en onder b, van dit voorstel werden vrijgesteld:

“de diensten van begrafenisondernemingen, alsmede de leveringen van goederen die met deze diensten gepaard gaan”

Bovendien was in artikel 14B, aanhef en onder c, van het voorstel voor een Zesde richtlijn voorzien in een vrijstelling voor:

“de levering en de diensten verleend aan instellingen die zijn belast met het aanleggen, het inrichten en het onderhouden van begraaf- en grafplaatsen en gedenktekens voor oorlogsslachtoffers”

6.8

De vorengeciteerde (voorgestelde) vrijstellingen waren niet nader toegelicht27.en zijn in de Zesde richtlijn uiteindelijk niet opgenomen. Niet duidelijk is waarom. Wel is het de lidstaten op grond van artikel 28, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn juncto Bijlage F, post 6 en post 8 bij die richtlijn28.toegestaan om een vrijstelling te handhaven voor:

“6. Diensten verricht door lijkbezorgers en crematoria, alsmede levering door hen van goederen die met deze diensten in rechtstreeks verband staan.

(…)

8. Goederenleveringen en diensten verleend aan29.instellingen die zijn belast met het aanleggen, het inrichten en het onderhouden van begraaf- en grafplaatsen en gedenktekens voor oorlogsslachtoffers”

Met artikel 11, lid 1, onderdeel h, van de Wet OB heeft Nederland gebruik gemaakt van de mogelijkheid om de in post 6 van Bijlage F bij de Zesde richtlijn genoemde diensten te blijven vrijstellen.30.Voor prestaties aan instellingen die zijn belast met de aanleg, het onderhoud en de inrichting van begraafplaatsen is in de Wet OB geen vrijstelling opgenomen.

6.9

Uit het naast elkaar bestaan van twee (optionele) vrijstellingshandhavingsbepalingen in de Richtlijn voor enerzijds diensten van lijkbezorgers en anderzijds prestaties aan exploitanten van begraafplaatsen (zie ook voetnoot 30), leid ik af dat de diensten van lijkbezorgers kennelijk niet de exploitatie van begraafplaatsen omvat. Zou dat het geval zijn, dan had het immers voor de hand gelegen dat in de betreffende posten van Bijlage F bij de Zesde richtlijn respectievelijk Bijlage X, onder B bij de btw-richtlijn, vergelijkbare bewoordingen waren gebruikt (bijvoorbeeld ‘diensten aan lijkbezorgers en crematoria’ in post 8 van Bijlage F respectievelijk post 6 van Bijlage X, onder B, of door in post 6 van Bijlage F respectievelijk post 4 van Bijlage X, onder B, de aanleg e.d. van begraafplaatsen toe te voegen). In voormelde posten in bedoelde Bijlagen bij de Zesde richtlijn respectievelijk de btw-richtlijn, lijkt derhalve te kunnen worden gelezen dat de aanleg, het onderhoud en de inrichting van begraafplaatsen niet kunnen worden aangemerkt als diensten van lijkbezorgers.

6.10

Ook andere bronnen bieden geen ander antwoord. In dit verband noem ik het als richtlijnvoorstel 18bis van de Commissie31., alsmede de zogenoemde ‘tariefrichtlijn’: richtlijn 92/77/EEG van de Raad van 19 oktober 1992.

6.10.1

In 1992 stelde de Commissie in het voormelde richtlijnvoorstel 18bis voor om onder intrekking van (onder meer) Bijlage F, post 6 bij de Zesde richtlijn, alle lidstaten de keuze te bieden om diensten van lijkbezorgers en crematoria onder de vrijstelling te brengen door deze diensten ‘over te hevelen’ naar artikel 13C van de Zesde richtlijn (thans artikel 137 van de btw-richtlijn). Een toelichting op wat de desbetreffende diensten inhielden, werd niet gegeven. Het richtlijnvoorstel heeft het nooit tot richtlijn geschopt. Blijkens het Publicatieblad van 4 januari 1997, nr. C2, is onder meer dit voorstel door de Commissie ingetrokken.

6.10.2

Ook de tariefrichtlijn biedt geen uitkomst. Op grond van deze richtlijn is het de lidstaten sinds 31 december 1992 toegestaan om onder een verlaagd tarief te brengen32.:

“Diensten verstrekt door lijkbezorgers en crematoria, alsmede de daarmee verband houdende levering van goederen.”

De gepubliceerde stukken die aan de totstandkoming van de tariefrichtlijn vooraf gingen bieden evenmin nader inzicht in de invulling van het begrip ‘diensten door lijkbezorgers en crematoria’, c.q. in het antwoord op de vraag of ook de exploitatie van begraafplaatsen onder dit begrip kunnen worden gevat.

6.11

We moeten het derhalve doen met alleen de richtlijnteksten (c.q. die van de bijlagen daarbij). Een afgebakende unierechtelijke invulling van de reikwijdte van het begrip ‘diensten door lijkbezorgers en crematoria’ is er niet, zij het dat het HvJ in zijn arrest van 6 mei 2010, Commissie-Frankrijk, C-94/09, wel enig inzicht gegeven in activiteiten die kennelijk als ‘diensten van lijkbezorgers’ kunnen worden bestempeld.33.Gelet op de rechtspraak van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) over de uitlegging van uitzonderingen-op-de-hoofdregel en de invulling van unierechtelijke begrippen die door lidstaten naar keuze anders mogen worden behandeld dan de ‘gewone’ regels van de Richtlijn voorschrijven (ook wel aangeduid als ‘kan-bepalingen’), meen ik dat bij de unierechtelijke uitlegging van het begrip ‘diensten door lijkbezorgers’ een strikte uitlegging naar bewoordingen leidend is, waarbij de ‘gebruikelijke betekenis’ van het begrip in acht moet worden genomen.34.

6.12

Voor de ‘gebruikelijke betekenis’ van een begrip ligt het voor de hand om te rade te gaan bij het spraakgebruik, en daartoe allereerst een woordenboek te pakken. Van Dale’s Groot Woordenboek brengt ons met betrekking tot (diensten van) lijkbezorgers echter niet heel veel verder, in die zin dat daarin een lijkbezorger wordt aangeduid als een ‘begrafenisondernemer’ en een ‘begrafenisondernemer’ als een ‘bezorger van begrafenissen’. Ook (om eenvoudigheidshalve maar in Nederlandse sferen te blijven) de Wet op de lijkbezorging35.biedt geen inzicht in de concrete dienstverlening van lijkbezorgers en de vraag of de exploitatie van begraafplaatsen daaronder kan worden gebracht. De staatssecretaris van Financiën lijkt deze exploitatie niet te begrijpen onder ‘diensten van lijkbezorgers’. Verwezen zij naar het besluit van 5 januari 1998, VB97/30490 (een lijkbezorger is ‘de persoon die zicht belast met alles wat bij de begrafenis/crematie vereist is’) en naar het besluit van 5 december 2005, CPP2005/2195M, V-N 2005/60.2536.(cursivering MvH):

“De Wet bevat geen omschrijving van het begrip ‘lijkbezorger’. Gelet op het spraakgebruik dient daaronder te worden verstaan: de persoon die zich belast met alles wat bij de begrafenis/crematie van personen vereist is. Kenmerkend voor een lijkbezorger is dat hij met zijn opdrachtgever (de nabestaande(n)) een rechtsbetrekking aangaat inhoudende het verzorgen en opbaren van het lichaam van een overleden persoon, het verzorgen van de begrafenis- of crematieplechtigheid en de feitelijke teraardebestelling of crematie van de overleden persoon. Hij kan deze activiteiten zelf verrichten of uitbesteden aan derden. De lijkbezorger kan ook alleen een coördinerende of regelende taak hebben.”

6.13

Van oudsher37.is overigens goedgekeurd dat ook diensten van exploitanten van begraafplaatsen onder de vrijstelling kunnen worden gebracht. Met die goedkeuring is de exploitatie van een begraafplaats echter nog geen dienst van lijkbezorgers (of crematoria). In tegendeel: het feit dat een goedkeuring nodig is om deze exploitatie onder de vrijstelling te rangschikken wijst erop dat geen sprake is van een lijkbezorgingsdienst.

6.14

Het voorgaande overziende, kom ik tot de conclusie dat de exploitatie van een begraafplaats (aanleg, onderhoud etc.) niet als dienst(en) van lijkbezorgers kunnen worden aangemerkt.

6.15

Uit het bepaalde in artikel 28, lid 3, onder b en lid 4 van de Zesde richtlijn, maar explicieter nog uit artikel 371 van de btw-richtlijn, volgt dat de handhaving van de vrijstelling mogelijk is voor de (in de bijlage bij de respectievelijke richtlijnen vermelde) handelingen die op 1 januari 1978 in de desbetreffende lidstaat al waren vrijgesteld, en wel onder de in die lidstaat op die datum geldende voorwaarden. Dat betekent echter niet dat de vrijstelling die op die datum in de desbetreffende lidstaat gold mag worden gehandhaafd indien en voorzover deze op die datum ruimer was dan de reikwijdte die voormelde kan-bepaling biedt. Het bepaalde in artikel 28, lid 3, onder b, van, respectievelijk de posten van Bijlage F bij de Zesde richtlijn en artikel 371 van en Bijlage X bij de btw-richtlijn, geven naar het mij voorkomt het maximale bereik van de handhaafbare vrijstelling, c.q. van de handhaafbaarheid van de vrijstelling.

6.16

Dat betekent in concreto dat het Nederland (en andere lidstaten) uitsluitend is toegestaan om de diensten van lijkbezorgers38.onder de vrijstelling te blijven vrijstellen. Voor zover de vrijstelling op 1 januari 1978 ruimer was dan dat, kan zij derhalve niet worden gecontinueerd.

6.17

De vrijstelling zoals die op 1 januari 1978 gold (althans: vóór de implementatie van de Zesde richtlijn in de Wet per 1 januari 1979) was, naar ik meen, inderdaad ruimer. Op 1 januari 1978 waren in Nederland op grond van het toenmalige artikel 11, aanhef en onderdeel h, van de Wet OB, de ‘diensten door lijkbezorgers’ vrijgesteld. Tekstueel kwam (en komt) de vrijstellingsbepaling derhalve redelijk overeen met die van bijlage F, post 6 en de overeenkomstige post 4 uit bijlage X, onder B bij de btw-richtlijn – die overigens iets ruimer zijn in die zin dat daarin ook crematoria en rechtstreeks samenhangende goederenleveringen zijn vermeld. Uit de parlementaire geschiedenis van artikel 11, lid 1, onderdeel h, van de Wet OB, volgt dat deze bepaling de voortzetting vormt van een (nagenoeg) gelijkluidende bepaling – artikel 24 nr. 37 – van de Wet op de Omzetbelasting 1954, en dat:

“Evenals thans [MvH: onder de werking van de Wet op de Omzetbelasting 1954] vallen onder de hier vrijgestelde prestaties ook de diensten verricht door exploitanten van begraafplaatsen en crematoria”.39.

6.18

Bij resolutie van 3 april 1970, nr. B70/6392, V-N 1970, blz. 346, punt 17, heeft de staatssecretaris van Financiën (nogmaals) medegedeeld:

“(…) dat er geen bezwaar tegen bestaat dat terzake van de hiervoor bedoelde prestaties [MvH: diensten die door exploitanten van begraafplaatsen als zodanig worden verricht] (…) tot nader order onder de Wet op de omzetbelasting 1968 heffing van omzetbelasting achterwege blijft, derhalve ook ingeval sprake is van de vestiging van het recht van een eigen graf voor tenminste een vaste termijn van 10 jaren.”

6.19

Het komt mij voor dat voor zover diensten van exploitanten van begraafplaatsen vóór 1 januari 1978 onder de vrijstelling werden gebracht, deze vrijstelling te ruim was.40.Met ingang van 1 januari 1978 kon de vrijstelling voor ‘diensten door lijkbezorgers’ weliswaar worden gehandhaafd, maar niet voor zover deze meer omvatte dan de diensten van lijkbezorgers. Zoals ik hiervoor – mede op basis van de richtlijn(geschiedenis) en de gebruikelijke betekenis van het begrip – betoogde, behoort tot deze diensten niet de exploitatie van begraafplaatsen. Dat op grond van beleid is goedgekeurd dat begraafplaatsexploitanten de vrijstelling ook deelachtig kunnen worden, maakt dit niet anders.41.

6.20

Dat betekent dat – zo een ondernemer de door belanghebbende in het kader van de exploitatie van de begraafplaatsen verrichte handelingen (zie 2.1 van deze conclusie) had verricht – de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel h, van de Wet OB niet van toepassing was geweest. Daaruit volgt dat aan belanghebbende geen compensatie kan worden ontzegd op grond van de toepasbaarheid van de vrijstelling (indien de prestaties door een ondernemer waren verricht).

6.21

In zoverre slaagt het middel en leidt het tot cassatie.

6.22

Of dat belanghebbende uiteindelijk helpt, is echter nog de vraag. Een vraag die in deze cassatieprocedure niet kan worden beantwoord. Zoals ik eerder opmerkte (zie punt 6.4 van deze conclusie) hebben Rechtbank en Hof zich bij hun oordeelsvorming beperkt tot de toepasbaarheid van de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel h, van de Wet OB en zijn zij veronderstellenderwijs ervan uitgegaan dat belanghebbende bij de exploitatie van de begraafplaatsen handelde ‘als overheid’ (zie punt 2.17 van de uitspraak van de Rechtbank).

6.23

Voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende recht heeft op compensatie, kan evenwel niet in het midden blijven of zij al dan niet in die hoedanigheid heeft gehandeld. Op grond van artikel 3, slotzinsnede, van de Wet BCF is voor compensabiliteit van voorbelasting immers vereist dat die belasting betrekking heeft op goederen en diensten die het publiekrechtelijke lichaam bezigt anders dan in het kader van zijn onderneming.

6.24

Hoewel dit aspect in feitelijke instantie niet is uitgekristalliseerd en het derhalve aan een verwijzingshof is om zich hierover uit te laten, neem ik de vrijheid een enkele opmerking daarover te plaatsen.

6.25

Opvalt dat in artikel 3, slotzinsnede, van de Wet BCF niet als eis voor compensatie wordt gesteld dat het publiekrechtelijke lichaam ‘als overheid’ optreedt, maar dat sprake moet zijn van ‘ander gebruik dan in het kader van de onderneming’. Ik citeer in dit verband uit het algemene deel van de memorie van toelichting bij het voorstel voor een Wet BCF (Kamerstukken II 1999-2000, 27 293 nr. 3, blz.7). De cursivering is van mijn hand:

“Uit het BTW-compensatiefonds wordt alleen een bijdrage verstrekt ter financiering van de BTW-betalingen, die betrekking hebben op de activiteiten van een gemeente of provincie anders dan als BTW-ondernemer. (…)”

6.26

Uit de rechtspraak van het HvJ kan worden afgeleid dat er twee situaties zijn waarin een overheidslichaam activiteiten verricht buiten het kader van zijn onderneming. Dat is in de eerste plaats de situatie waarin activiteiten worden verricht, die niet kwalificeren als economische activiteiten, hetgeen het geval kan zijn indien tegenover bepaalde handelingen geen vergoeding staat.42.In de tweede plaats is sprake van handelen buiten het kader van de onderneming wanneer het overheidslichaam economische activiteiten verricht (tegen vergoeding), welke zij in haar hoedanigheid van ‘overheid’ uitvoert, dat wil zeggen in het kader van het specifiek voor hem geldende publiekrechtelijke regime, gebruikmakend van overheidsprerogatieven. Te wijzen valt op de arresten van het HvJ van 17 oktober 1989, Carpaneto Piacentino, 231/87 en 129/88 en van 14 december 2000, Câmara Municipal do Porto, C-446/98, alsmede, wat betreft nationale rechtspraak, het arrest van de Hoge Raad van 25 april 2014, nr. 13/00959, ECLI:NL:HR:2014:979 (hierna: arrest Aalten).

6.27

Uit de vastgestelde feiten noch uit de gedingstukken valt af te leiden of de door belanghebbende in het kader van de exploitatie van de begraafplaatsen verrichte handelingen – waaronder de uitgifte van grafrechten – vergoedingen bedingt of verkrijgt. Is dit niet het geval, hetgeen feitelijk vast te stellen is, dan is geen sprake van economische activiteiten en handelt belanghebbende met haar activiteiten in het kader van de exploitatie van de begraafplaatsen niet in het kader van haar onderneming in de zin van artikel 3 van de Wet BCF. Dat betekent dat de in het kader van de begraafplaatsen belopen voorbelasting compensabel is, nu mijns inziens die exploitatie niet onder de vrijstelling valt indien verricht door een ondernemer.

6.28

Wanneer belanghebbende met de exploitatie van de begraafplaatsen economische activiteiten verricht – tegenover de exploitatieactiviteiten van de gemeente staan wel vergoedingen – is de vraag of zij handelt in het specifiek voor het publiekrechtelijke lichaam geldende juridische regime. Bij bevestigende beantwoording daarvan moet worden vastgesteld dat belanghebbende handelt ‘als overheid’ en in aanmerking komt voor compensatie, nu (in mijn ogen) geen wettelijke vrijstelling voor die activiteiten bestaat.

6.29

Van het hier bedoelde handelen als overheid is – gelet op onder meer de in punt 6.26 vermelde rechtspraak – sprake indien een publiekrechtelijk lichaam handelt in een specifiek voor hem geldend juridisch regime, waarvan sprake is indien gebruik wordt gemaakt van specifiek voor hem als publiekrechtelijk lichaam geldende voorrechten. De omstandigheid dat wordt gehandeld ter uitvoering van een wettelijk opgedragen taak, is daarbij niet doorslaggevend. Van overheidshandelen kan slechts sprake zijn indien het overheidslichaam optreedt:

“(…) in het kader van een specifiek voor hem geldend juridisch regime en (aldus) gebruik maakt van specifiek voor de overheid geldende voorrechten, en juridisch niet op dezelfde wijze optreedt als een private ondernemer (…)”43.

6.30

Bij de beoordeling van belanghebbendes optreden in het kader van de exploitatie van de begraafplaatsen, lijkt mij mede van belang dat de exploitatie van begraafplaatsen niet is voorbehouden aan gemeenten, zij het dat gemeenten wettelijk wel een vinger in de pap hebben. Ik verwijs naar de artikelen 33 en 37 tot en met 42 van de Wet op de lijkbezorging.

6.31

In casu valt uit de stukken van het geding, noch uit de vastgestelde feiten af te leiden in welke vorm de prestaties van belanghebbende – ervan uitgaande dat sprake is van tegen vergoeding verrichte economische activiteiten – in het kader van de exploitatie van de begraafplaatsen zijn gegoten. Het is aan een verwijzingshof hiernaar feitenonderzoek te doen.

7. Middel III: Guldensteekproef en overtuigend bewijs

7.1

Op grond van artikel 9, lid 4, van de Wet BCF – geciteerd in punt 5.3 van deze conclusie – vindt terugvordering (of extra uitbetaling) van compensatie plaats indien uiterlijk vijf jaren na het einde van het kalenderjaar blijkt dat tot een hoger (of lager) bedrag bijdrage is verstrekt dan waarop het publiekrechtelijke lichaam recht heeft.

7.2

Belanghebbende betoogt in haar derde en laatste cassatiemiddel dat de Inspecteur met het gebruik van de geldsteekproef (ook wel: guldensteekproef) tijdens het boekenonderzoek niet heeft doen blijken dat belanghebbende over de desbetreffende jaren (het middel betreft, als ik het goed begrijp, uitsluitend de terugvordering over de jaren 2003 en 2004) tot te hoge bedragen compensatie uit het btw-compensatiefonds heeft ontvangen, en dat de Inspecteur daarom – en anders dan het Hof oordeelde – niet het van hem te verlangen (overtuigende) bewijs heeft geleverd dat aan belanghebbende tot te hoge bedragen bijdragen zijn verstrekt.

7.3

Het middel draait in wezen om de invulling van het begrip ‘blijken’ dat in artikel 9, lid 4, van de Wet BCF wordt gehanteerd.

7.4

Uit de parlementaire geschiedenis van artikel 9, lid 4, van de Wet BCF, kan niet worden afgeleid welke betekenis de wetgever heeft willen toekennen aan het woordje ‘blijken’ in deze bepaling: ‘overtuigend aantonen’ of ‘aannemelijk maken’.

7.5

In de belastingwetgeving – waartoe naar ik eerder betoogde de Wet BCF niet kan worden gerekend – geldt dat de term ‘blijken’ doorgaans een zwaardere gradatie van bewijs inhoudt dan ‘aannemelijk maken’. Ik citeer uit de memorie van toelichting op de Awr:

“Met betrekking tot de woorden ,,tenzij gebleken is'', voorkomende in het derde lid, valt het volgende op te merken. In de thans in verschillende belastingwetten voorkomende bepalingen betreffende de omkering van de bewijslast, bestaat geen eenheid van terminologie. Behalve de hier gebezigde formulering ,,tenzij gebleken is'' komen ook de vormen ,,tenzij overtuigend aangetoond wordt'' en ,,tenzij aannemelijk is'' voor. Blijkens zijn arrest van 1 november 1950 (Beslissingen in Belastingzaken nummer 8849) scheert de Hoge Raad die formuleringen alle over een kam. Om aan deze onbevredigende toestand een einde te maken en de gradatie in het bewijsrecht tot een minimum te beperken, wordt ervan uitgegaan dat met twee nuances kan worden volstaan: ,,blijken'' en ,,aannemelijk zijn''. ,,Blijken'' zal worden gebezigd in de gevallen waarin volledig bewijs, met toepassing uiteraard van de voor het fiscale recht geldende vrije bewijsleer, wordt verlangd en ,,aannemelijk maken'' voor een zwakkere vorm van bewijs.''44.

7.6

De jurisprudentie van de Hoge Raad laat ook dit beeld zien. Uit onder meer de arresten van 7 januari 1976, BNB 1976/42 en van 26 januari 1983, BNB 1983/90, m.nt. Den Boer is af te leiden dan met ‘blijken’ – uitzonderingen daargelaten45.– wordt bedoeld dat de partij die het bewijs moet leveren overtuigend bewijs levert .46.

7.7

Feteris betoogt47.dat overtuigend bewijs op alle mogelijke manieren kan worden geleverd. Hij schrijft over de bewijsgradaties het volgende (cursivering van mijn hand):

“Om aan te kunnen nemen dat feiten zijn gebleken, is een veel sterkere overtuiging nodig dan wanneer zij slechts aannemelijk hoeven te zijn: feiten zijn pas gebleken wanneer ze overtuigend zijn aangetoond.(…) Redelijke twijfel moet dan zijn uitgesloten, zij het dat niet geëist kan worden dat iedere andere mogelijkheid ondenkbaar is. (…) Het overtuigende bewijs kan worden geleverd op alle mogelijke manieren.”

7.8

Hoewel de Wet BCF niet als belastingwet valt aan te merken, meen ik dat haar verwantschap met de (omzet)belastingwetgeving zodanig nauw is, dat voor de invulling van de bewijslast uit artikel 9, lid 4, van de Wet BCF aansluiting kan worden gezocht bij de belastingwetgeving. Daarvan uitgaande, en uitgaande van de betekenis die in zijn algemeen in het belastingrecht wordt toegekend aan het begrip ‘blijken’, kom ik tot de slotsom dat inderdaad (pas) aan correctie van een eerder verleende bijdrage kan worden toegekomen – zowel (door de inspecteur te bewijzen) terugvordering als (door het publiekrechtelijke lichaam aan te tonen) extra uitbetaling – indien overtuigend wordt aangetoond dat de over een jaar verleende bijdrage naar een te hoog of te laag bedrag is gedaan.

7.9

De vraag is dan of de geldsteekproef die per definitie een schatting geeft – hetgeen weer betekent dat er andere mogelijkheden zijn dan de uitkomst van de steekproef – de uitkomst ervan ‘doet blijken’. In zijn arresten48.van 14 maart 2008 over de mogelijkheid om aan de hand van een geldsteekproef te corrigeren, heeft de Hoge Raad zich niet uitdrukkelijk uitgelaten op het antwoord op de vraag of met de geldsteekproef overtuigend bewijs was geleverd.

7.10

Ik sluit niet uit dat in voorkomende gevallen aan de hand van een geldsteekproef adequaat (voldoende overtuigend) bewijs kan worden geleverd. Of dat in casu ook het geval is, waag ik echter te betwijfelen. In de voorliggende zaak constateer ik met betrekking tot de tijdens het controleonderzoek gebruikte geldsteekproef namelijk dat tijdens het onderzoek over het jaar 2003 elf boekingen (uit 166)49.als fout werden beoordeeld. Van deze als fout beoordeelde boekingen in 2003 bleek na de uitspraken van de Rechtbank en het Hof één terecht fout beoordeeld, terwijl ten aanzien van een tweede boeking - die deels ziet op de exploitatie van begraafplaatsen - nog onzekerheid bestaat (zie mijn betoog in onderdeel 6 van deze conclusie). Met betrekking tot het jaar 2004 beoordeelde de inspecteur drie boekingen50.als fout. Van deze als fout beoordeelde boekingen blijkt achteraf één boeking terecht als fout te zijn beoordeeld.

7.11

Deze constateringen doen mij twijfelen aan de betrouwbaarheid van de uitkomst van de steekproef en daarmee het ‘bewijsgehalte’ dat daaraan kan worden toegekend.

7.12

Uit de uitspraak van het Hof – met name punt 6.3 van de uitspraak – valt niet af te leiden aan welke gradatie van bewijslevering (aannemelijk maken of doen blijken) het Hof het door de Inspecteur geleverde bewijs – de steekproef – heeft getoetst. In het licht van hetgeen ik hiervóór betoogde, meen ik dat het Hof bij zijn oordeel dat de Inspecteur heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast, ofwel is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting omtrent de op de Inspecteur rustende bewijslast (aannemelijk maken in plaats van overtuigen), ofwel – indien van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan – onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat de Inspecteur aan die bewijslast heeft voldaan. Zonder nadere motivering, die ontbreekt, is mij niet duidelijk op grond waarvan – in aanmerking nemende de ten onrechte als fout beoordeelde boekingen – kon worden geoordeeld dat het vereiste bewijs geleverd is.

7.13

Het middel slaagt. Verwijzing moet mijns inziens volgen.

8. Recapitulatie

Uit mijn betoog volgt dat belanghebbendes eerste middel faalt, en dat beide andere cassatiemiddelen slagen en tot cassatie en verwijzing leiden. Wat betreft het incidentele beroep in cassatie zij opgemerkt (zie punt 4.3 van deze conclusie) dat dit middel – naar tussen partijen in confesso is – slaagt en eveneens tot cassatie leidt.

9. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende en het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dienen te worden verklaard en dat verwijzing moet volgen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.