Hof Den Haag, 11-01-2013, nr. BK-11/00546, nr. BK-11/00547, nr. BK-11/00548, nr. BK12/00200, nr. BK-1200201

vereveningsfaktor (95%) € 39.900,-

Het recht op bijdrage uit het BTW compensatiefonds in 2004 bedraagt € 2.712.109,- (geclaimd) -/- € 39.900,- = € 2.672.209,-

6.3 Vaststelling naheffingen omzetbelasting 2003 en 2004

De vastgestelde correcties in het jaar 2003 en 2004 met betrekking tot de voordruk leiden op grond van artikel 20 lid 1 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen tot een tweetal naheffingsaanslagen omzetbelasting.

Naheffing omzetbelasting 2003 € 30.652,-

Naheffing omzetbelasting 2004 € 14.313,-

6.4 Terugvorderingen BCF 2005 t/m 2008

De gecompenseerde omzetbelasting in verband met begraafplaatsen over de jaren 2005 tot en met 2008 zal worden teruggevorderd. Deze terugvorderingen, alsmede de gevolgen voor de totale bijdrage, zijn per jaar als volgt:

2005

Jaarbeschikking BCF : € 2.700.587,-

Correctie begraafplaatsen (€ 129.864,- x 0,95) : - 123.370.-

Gecorrigeerde jaarbeschikking BCF : € 2.577.217,-

2006

Jaarbeschikking BCF : € 2.874.301,-

Correctie begraafplaatsen (€ 60.582,- x 0,95) : - 57.553.-

Gecorrigeerde jaarbeschikking BCF : € 2.816.748,-

2007

Jaarbeschikking BCF : € 3.629.110,-

Correctie begraafplaatsen : - 234.140,-

Gecorrigeerde jaarbeschikking BCF : € 3.394.970,-

(vereveningsfactor ad 95% is vervallen per 1 januari 2007)

2008

(…)

6.5 Heffingsrente

Met betrekking tot de heffingsrente zullen de geldende wettelijke regelingen worden toegepast.

6.6 Boete

Over de op te leggen naheffingsaanslag Omzetbelasting zal een verzuimboete ingevolge artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen worden opgelegd. Deze verzuimboete zal met toepassing van paragraaf 24 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 worden vastgesteld op 10% van het gedeeltelijk niet betaalde bedrag, met een maximum van € 4.537,- per naheffingsaanslag.”

300405693

Een factuur van [D] inzake de uitvoering van WIW taken tot en met het 2e kwartaal 2004 (in het bijzonder betreft het de verzorging van 22 duurzame trajecten à € 975,12 per jaar). De factuur is van 12 juli 2004 en de BTW ad € 2038,- is volledig teruggevraagd bij het BCF. (…). De gemeente gaat niet akkoord met dit standpunt.

300408120

Betreft een factuur van [F] inzake intake + opstellen trajectplan voor de heer/mevrouw [G]. De factuur is van 13 oktober 2004 en de BTW ad € 627,- is volledig teruggevraagd bij het BCF. (…). De gemeente gaat niet akkoord met dit standpunt.”

300305102

Een factuur van [J] inzake de declaratie van architectkosten met betrekking tot een eerste voorlopig ontwerp van de nieuw te bouwen [K]. De declaratie is van 18 juni 2003. De bijbehorende factuur van [L] BV ([…]) is van 2 maart 1999 en vermeldt een BTW bedrag van f 5321,05 ( = € 2414,59). Dit bedrag is in aftrek gebracht op de aangifte omzetbelasting. (…). De gemeente heeft nog geen standpunt ingenomen met betrekking tot deze correctie.

300305103

Betreft een factuur van [M] BV inzake in rekening brengen van kosten voor Inpassing buitengarages [K] in woonomgevingsplan. De factuur is van 19 juni 2003 en de BTW ad € 7961, is volledig geclaimd in de voordruk. (…). De gemeente heeft nog geen standpunt ingenomen met betrekking tot deze correctie.

300406325

Een factuur van [BB] BV inzake de levering van een lichtinstallatie tbv het voetbalveld […]. Factuur is van 20 augustus 2004 en het BTW bedrag ad € 2331,30 is volledig geclaimd in de voordruk. (…). De gemeente gaat niet akkoord met dit standpunt

300407638

Een factuur van [BB] BV inzake montagekosten ivm de levering van een lichtinstallatie tbv het voetbalveld […]. Factuur is van 8 oktober 2004 en het BTW bedrag ad € 564,30 is volledig geclaimd in de voordruk. (…). De gemeente gaat niet akkoord met dit standpunt

(…).”

heeft over het tijdvak 1 januari 2003 t/m 31 december 2003 te veel compensabele BTW ontvangen. Het gaat om een bedrag van € 66.290. Daarnaast bent u over dit bedrag heffingsrente verschuldigd. De heffingsrente bedraagt € 13.476. Ik verzoek u de teveel ontvangen compensabele BTW inclusief heffingsrente, bedragende in totaal € 79.766, vóór 10 december 2008 over te maken (...).

(…)”

De brieven voor de jaren 2004 tot en met 2007 hebben dezelfde strekking, met dien verstande dat over die jaren bedragen van € 46.315 (2004), € 137.887 (2005), € 61.742 (2006) en € 239.068 (2007) worden teruggevorderd, bestaande uit te veel ontvangen compensabele BTW en heffingsrente.

Oordeel van de rechtbank

Met betrekking tot de vraag of de in 1.1 vermelde brieven beschikkingen zijn in de zin van artikel 9, vierde lid, van de Wet overweegt de rechtbank het volgende. In de brieven, die ondertekend zijn namens de Inspecteur van de Belastingdienst [Q], staat, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:

”Betreft

Terugvordering compensabele BTW (…)

Artikel 9, vierde lid, van de Wet op het Bcf luidt als volgt:

”Indien uiterlijk vijf jaren na het einde van het kalenderjaar blijkt dat bijdrage over dat jaar is verstrekt tot een hoger of lager bedrag dan waarop het publiekrechtelijk lichaam of regionaal openbaar lichaam op grond van deze wet recht heeft, stelt de inspecteur de hoogte van de bijdrage over het desbetreffende kalenderjaar vast bij beschikking en wordt het verschil met de over dat kalenderjaar verstrekte bijdrage uitbetaald, teruggevorderd dan wel verrekend met omzetbelasting en de daarover berekende heffingsrente. Voor de toepassing van dit lid wordt rente berekend op grond van het vijfde lid beschouwd als bijdrage.” Ingevolge het tweede lid van artikel 1:3 van de Awb wordt onder beschikking verstaan: een besluit dat niet van algemene strekking is, met inbegrip van de afwijzing van een aanvraag daarvan. Blijkens het eerste lid van dat artikel wordt onder besluit verstaan: een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan, inhoudende een publiekrechtelijke rechtshandeling.

Gelet op de inhoud van de brieven en het bepaalde in de onder 2.14 vermelde wetsartikelen is de rechtbank van oordeel dat de brieven beschikkingen zijn in de zin van artikel 9, vierde lid, van de Wet op het Bcf. Daartoe overweegt de rechtbank dat de motiveringen en de wettelijke bepalingen weliswaar niet in de beschikkingen zijn vermeld, maar wel in het rapport dat kort voor de bekendmaking van de beschikkingen aan [belanghebbende] is toegezonden. Ook zonder verwijzing in de brieven naar het rapport, moet het [belanghebbende] - gelet op de korte tijdspanne tussen het uitreiken van het rapport en de bekendmaking van de beschikkingen - naar het oordeel van de rechtbank duidelijk zijn geweest dat de motivering van de beschikkingen in het rapport valt te lezen. Niet is voorgeschreven dat een beschikking een zodanige aanduiding bevat. Weliswaar kan het [de Inspecteur] worden verweten dat in de beschikkingen geen rechtsmiddelverwijzingen zijn opgenomen, [belanghebbende] is daardoor niet in haar belangen geschaad, nu zij niettemin tijdig in bezwaar is gekomen. Overigens is nergens bepaald dat indien een beschikking niet aan alle vormvoorschriften voldoet, sprake is van nietigheid van een beschikking. In voorkomend geval zal dan moeten worden beoordeeld of een belanghebbende door het niet voldoen aan vormvoorschriften in haar belangen is geschaad. Dat is in het onderhavige geval echter gesteld noch gebleken.

Aangaande de stelling van [belanghebbende] dat de beschikkingen zijn genomen door een inspecteur die daartoe niet bevoegd is overweegt de rechtbank het volgende. In artikel 3, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Awr) staat vermeld dat de bevoegdheid van een inspecteur niet is bepaald naar een geografische indeling van Nederland. Ter zitting heeft [de Inspecteur] geloofwaardig verklaard dat gedurende een zekere periode de taakverdeling binnen de belastingdienst onder meer inhield dat zaken met betrekking tot het Bcf door bepaalde daartoe aangewezen eenheden van de belastingdienst werden behandeld. Naar het oordeel van de rechtbank maakt de enkele omstandigheid dat de beschikkingen zijn genomen door de inspecteur van de Belastingdienst [Q] aldus niet dat de beschikkingen onbevoegd zijn genomen.

Compensatie begraafplaatsen

De rechtbank stelt voorop dat het recht op een bijdrage uit het Bcf enkel kan bestaan voor zover een publiekrechtelijk lichaam ’als overheid’ en derhalve niet als ondernemer in de zin van de omzetbelasting optreedt. Daarom gaat de rechtbank er veronderstellenderwijs en in het midden latend of dat daadwerkelijk het geval is van uit dat [belanghebbende] de begraafplaatsen ’als overheid’ exploiteert.

In artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op het Bcf is bepaald dat het recht op een bijdrage wordt uitgesloten voor de omzetbelasting op de in artikel 3 bedoelde goederen en diensten welke gebezigd worden voor het verrichten van prestaties, al dan niet tegen vergoeding, die, indien zij door een ondernemer worden verricht, zijn vrijgesteld ingevolge artikel 11 van de Wet OB 1968.

In artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet OB 1968 is bepaald dat bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden van de belasting zijn vrijgesteld de diensten door lijkbezorgers.

Uit de wetsgeschiedenis van artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op het Bcf leidt de rechtbank af dat die bepaling bedoeld is om compensatiegerechtigde lichamen die bepaalde economische prestaties verrichten ten aanzien van de omzetbelasting niet in een gunstiger positie te brengen dan ondernemers in de zin van de omzetbelasting die vergelijkbare prestaties verrichten. Zo valt daarin te lezen: ”In de wet (op het Bcf) is een aantal bestedingen genoemd waarvan - nadat bij de toepassing van de wet eerst is vastgesteld dat zij niet zijn gedaan in het kader van de onderneming (of ondernemingen) van het lichaam - de BTW niet voor compensatie in aanmerking komt ter voorkoming van een ongelijke behandeling tussen overheden en BTW-ondernemers of oneigenlijk gebruik van het fonds. (...). Ten tweede betreft het bestedingen die worden gedaan met het oog op het verrichten van handelingen en werkzaamheden door het publiekrechtelijk lichaam die zo sterk lijken op voor de BTW vrijgestelde prestaties, dat wij het nodig achten om de bijdrage daarvoor uit te sluiten omwille van een gelijke behandeling of - in voorkomende gevallen - , ter voorkoming van concurrentieverstoring. Een voorbeeld van de eerste categorie is het verstrekken van subsidies in natura, waar mogelijk thans de subsidie in geld wordt verstrekt. Bij de tweede categorie denken wij aan de vereiste gelijke behandeling van het openbaar en het bijzonder onderwijs.” (vgl. TK 1999-2000, 27 293, nr. 3, blz. 7-8).

Weliswaar is in artikel 11 van de Wet OB 1968 niet bepaald dat de diensten van exploitanten van begraafplaatsen van de belasting zijn vrijgesteld, echter in het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 5 december 2005, nr. CPP2005/2195M, V-N 2005/60.25 valt het navolgende te lezen:

”4. Exploitanten van begraafplaatsen en crematoria

In paragraaf 85, nr. 5 van de Leidraad omzetbelasting 1954 werden onder de vrijstelling tevens begrepen de diensten welke door exploitanten van begraafplaatsen als zodanig worden verricht. Bij de invoering van de Wet per 1 januari 1969 (Kamerstukken 1968, 9324, Memorie van Antwoord) is bevestigd dat onder de vrijgestelde prestaties ook de diensten verricht door exploitanten van begraafplaatsen en crematoria vallen. De vraag is voorts gesteld of in dit geval ook het vestigen van het recht van eigen graf voor ten minste een vaste termijn van 10 jaren buiten de heffing van omzetbelasting kan blijven. Er bestaat geen bezwaar tegen dat ter zake van de hiervoor bedoelde prestaties - mits verricht door voornoemde exploitanten als zodanig - tot nader order onder de Wet op de omzetbelasting 1968 heffing van omzetbelasting achterwege blijft, derhalve ook ingeval sprake is van de vestiging van het recht van eigen graf voor ten minste een vaste termijn van 10 jaren. De desbetreffende voorbelasting komt uiteraard niet voor aftrek in aanmerking.” En in het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 24 januari 2008, nr. CPP2008/39M, V-N 2008/11.18 is het volgende goedgekeurd:

”Er bestaat geen bezwaar tegen dat ten aanzien van de prestaties verricht door exploitanten van begraafplaatsen en crematoria heffing van omzetbelasting achterwege blijft. Tot deze prestaties kan ook de vestiging van het recht van eigen graf worden gerekend. Ik verbind aan deze goedkeuring de voorwaarde dat de lijkbezorger de ter zake aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek brengt.”

Het komt de rechtbank niet aannemelijk voor, en is ook niet gesteld of gebleken, dat exploitanten van begraafplaatsen, zowel bijzondere als algemene — die laatsten zo die hun prestaties niet als overheid zouden verrichten - van de hiervoor onder 2.20 aangehaalde goedkeuringen geen gebruik maken. Gelet op de bedoeling van de wetgever is de rechtbank van oordeel dat ter zake van die exploitatie op grond van artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op het Bcf toepassing de voorbelasting ter zake van de bijdrage uit het Bcf is uitgesloten.

Uitvoering Wwb

Voor zover de brieven zien op terugvordering van omzetbelasting met betrekking tot de uitvoering van de Wwb heeft [de Inspecteur] zich in de beroepsfase alsnog op het standpunt gesteld dat [belanghebbende] ter zake van de onder 2.5 vermelde factuur, met nummer […], recht heeft op bijdrage uit het Bcf voor een bedrag van € 11.400, nu die factuur ziet op de intakefase. In zoverre is het beroep dus gegrond.

Tussen partijen is niet in geschil dat [belanghebbende] ter zake van de uitvoering van de Wwb optreedt 'als overheid’. Wel in geschil is of het recht op een bijdrage uit het BCF is uitgesloten omdat de door [belanghebbende] ingekochte diensten ten behoeve van de vervolgfase worden verstrekt, verleend of ter beschikking gesteld aan een of meer individuele derden als bedoeld in artikel 4, lid 1, onderdeel a, van de Wet.

In artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op het Bcf is bepaald dat het recht op een bijdrage wordt uitgesloten voor de omzetbelasting op de in artikel 3 bedoelde goederen en diensten welke gebezigd worden om verstrekt, verleend of ter beschikking gesteld te worden aan een of meer individuele derden.

Blijkens de wetsgeschiedenis van de Wet op het Bcf (TK 1999-2000, 27 293, nr, blz.18) is het doel van artikel 4, lid 1, onderdaal a, van de Wet van compensatie uit te sluiten de voorbelastingen op bestedingen ten behoeve van niet volledig aftrekgerechtigden: "Het gemeenschappelijk kenmerk van de in onderdeel a genoemde bestedingen is dat deze in feite ten goede komen van derden die, als zij de bestedingen zelf zouden hebben gedaan, geen of slechts gedeeltelijk recht hebben op aftrek van voorbelasting, zoals particulieren of ondernemers die geheel of gedeeltelijk vrijgestelde prestaties verrichten in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968. De desbetreffende goederen en diensten zijn dus niet voor het eigen ge- of verbruik van het publiekrechtelijke lichaam bestemd, maar komen als subsidie of gift ten goede van derden die niet volledig of hoofdzakelijk, dit wil zeggen voor ten minste 70%, recht op aftrek van voorbelasting zouden hebben, indien ter zake omzetbelasting aan hen in rekening zou worden gebracht.”

Volgens de wetsgeschiedenis van de Technische verbeteringen van de Wet op het Bcf is de essentie van artikel 4, eerste lid, [onderdeel] a (...) dat het recht op een bijdrage wordt uitgesloten voor de goederen of diensten die, al dan niet na bewerking, aan anderen dan de compensatiegerechtigde ten goede komen voor het feitelijk gebruik of verbruik. Hiermee wordt compensatie uitgesloten als de compensatiegerechtigde als intermediair optreedt tussen leverancier of dienstverlener en de uiteindelijke gebruiker of verbruiker. (vgl. TK 2001-2002, 28 496, nr. 3, blz. 2).

Ter onderbouwing van haar stelling dat de voorbelasting op de voor het vervolgtraject bestemde diensten niet voor compensatie in aanmerking komt, heeft [de Inspecteur] het volgende aangevoerd:

”Voor de omzetbelasting echter die aan de gemeente in rekening wordt gebracht voor diensten met betrekking tot het vervolgtraject is het recht op compensatie uitgesloten op grond van artikel 4, eerste lid, onderdeel a dan wel c Wet BCF. Dit betreft diensten zoals bijvoorbeeld scholing (inburgeringscursussen, beroepsonderwijs, her-, bij, en omscholing), specifieke begeleiding (aanleren van arbeidsritme) en het aanbieden van kinderopvang. Deze in dit vervolgtraject verleende diensten worden feitelijk afgenomen door de uitkeringsgerechtigde (het genot/gebruik/verbruik berust bij de Wwb'er) en komen ten goede aan een individuele derde dan wel er is sprake van gebruik van goederen en diensten voor prestaties die vrijgesteld zouden zijn op grond van artikel 11 Wet OB (bijvoorbeeld onderwijs) indien zij door een ondernemer zouden worden verricht. Uit de facturen behorende bij de gecorrigeerde documentnummers maak ik op dat de gecorrigeerde btw de reïntegratiekosten betreft gemaakt door de Gemeente na de intakefase, zodat de btw niet compensabel is op grond van de uitsluitingsgrond van artikel 4 Wet BCF.”

Naar het oordeel van de rechtbank is [de Inspecteur] - op wie, gelet op de gemotiveerde betwisting door [belanghebbende], de bewijslast rust - er niet in geslaagd aannemelijk maken dat de desbetreffende goederen en diensten de in artikel 4, eerste lid, letter a, van de Wet op het Bcf vermelde bestemming hebben. Daartoe overweegt de rechtbank in de eerste plaats dat [de Inspecteur] in hetgeen hij heeft aangevoerd zich heeft beperkt tot het noemen van - althans naar de rechtbank begrijpt - voorbeelden - en niet in concreto heeft aangegeven wat de aard van de onderwerpelijke prestaties is waar de onderhavige omzetbelasting op drukt. Daar komt bij dat [de Inspecteur] niet aannemelijk heeft gemaakt dat [belanghebbende] als intermediair optreedt tussen leverancier of dienstverlener en de uiteindelijke gebruiker of verbruiker noch dat [belanghebbende] de desbetreffende goederen en diensten niet heeft gebezigd voor eigen gebruik in het kader van de uitvoering van de Wwb.

Gelet op het in 2.23 en 2.29 overwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.

(…)”

Geschillen in hoger beroep en standpunten van partijen