HR (Parket), 30-05-2013, nr. 12/02791

Nr. Hoge Raad: 12/02791

Nr. Gerechtshof: 10/00049 -50 en 10/00114-115

Nr. Rechtbank: AWB 07/616 en 07/2116

Derde Kamer B

Inkomstenbelasting 2002-2003

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.E.C.M. NIESSEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 30 mei 2013 inzake:

X

tegen

De staatssecretaris van Financiën

1 Inleiding

1.1 Aan X thans woonachtig te Z, België (hierna: belanghebbende) zijn voor de jaren 2002 en 2003, toen hij in Nederland woonde, aanslagen in de inkomstenbelasting / premies volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd met correcties en boeten in verband met het voorkomen van belanghebbendes naam op een microfiche met rekeninghouders bij de KredietBank Luxemburg (hierna: KB-LUX).(1)

1.2 Na daartegen gemaakt bezwaar zijn de aanslagen en boeten verminderd door de Inspecteur.(2) Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de aanslagen verminderd en de boeten gematigd.(3) Beide partijen hebben hoger beroep ingesteld.

1.3 Het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) heeft de boetebeschikkingen vernietigd.(4) Voor wat betreft de vaststelling van de te betalen belasting heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

1.4 Belanghebbende heeft tijdig en ook op overigens regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

1.5 Het geschil betreft de vraag of de bewijslast in 2002 en latere jaren nog steeds mag worden omgekeerd en verzwaard op basis van een vermoeden dat is ontleend aan de gegevens op het microfiche die dateren uit 1994.

2 De feiten en de beoordeling van het geschil in feitelijke instanties

2.1 Aan belanghebbende zijn in verband met het microfiche (navorderings)aanslagen IB/PVV voor de jaren 1990/2000 opgelegd. Over deze aanslagen is tot en met de Hoge Raad geprocedeerd.(5) In deze procedure zijn voornoemde aanslagen voor wat betreft de belasting onherroepelijk vast komen te staan. Voor wat betreft de boeten is de zaak verwezen.

2.2 De Rechtbank heeft in de in 1.2 vermelde uitspraak de feiten in het geding betreffende 2002 en 2003 als volgt vastgesteld welke feiten door het Hof zijn overgenomen:

2.2. Op 27 oktober 2000 zijn gegevens, afkomstig van de Kredietbank Luxemburg in Luxemburg (hierna: KB-Lux), door de Belgische autoriteiten op basis van het bepaalde in de EG-Richtlijn van 19 december 1977 (77/799/EEG) in het kader van een spontane uitwisseling van inlichtingen aan het Nederlandse Ministerie van Financiën verstrekt.(...)

2.6. Onder de verstrekte gegevens bevinden zich fotokopieën van afgedrukte microfiches waarop onder meer de volgende teksten voorkomen:

" JUSTIFICATIF DES SOLDES PAR RUBRIQUES IML AU 31/01/1994" en

"53-[001]-61-0000 00 1001 VUE X-X-Y OU A 439,00" en "54-[002]-88-0000 00 0040 TER LDO X-X-Y OU A 206.196,30"

2.7. In de dossiers bevindt zich een proces-verbaal van ambtshandeling (...) met de volgende inhoud - kort en zakelijk weergegeven -:

(...) Uit de match kwam één hit voor, waarbij X de partner is van X-Y. Dit is X, geboren in 1940, gehuwd met X-Y, geboren in 1943. De sofinummers van de desbetreffende personen zijn gekoppeld aan het bestand van het Centrale rijbewijzen- en Bromfietscertificatenregister (CRB), waarin sofinummers, voornamen en geslachtsnamen van alle natuurlijke personen met een rijbewijs of een bromfietscertificaat zijn opgenomen. Uit deze koppeling komt naar voren dat de eerste voornaam van X [naam] is. Hieruit volgt de conclusie dat alleen de combinatie van deze X met X-Y als de op de afdrukken van de microfiches voorkomende rekeninghouders in aanmerking komen. (...)

2.9. Voor de jaren 2002 en 2003 hebben eisers aangifte voor de IB/PVV gedaan. Eisers hebben geen inkomsten uit sparen en beleggen ter zake van bij de KB-Luxbank aangehouden rekeningen in hun aangifte opgenomen.

2.10. Naar aanleiding van de aangifte IB/PVV voor het jaar 2002 heeft verweerder bij brief van 20 juli 2005 nadere vragen gesteld. In deze brief is voor zover van belang onder meer het volgende opgenomen:

"Buitenlandse vermogensbestanddelen

Zijn er waarden van enige buitenlandse vermogensbestanddelen opgenomen in uw aangifte? Ik verzoek u uw antwoord te motiveren en de (kopieën) van de bewijsstukken te overleggen."

2.11. Bij brief van 29 september 2005 heeft verweerder vervolgens nogmaals vragen gesteld aan eisers. In deze brief is voor zover van belang onder meer het volgende opgenomen:

"U heeft tot op heden mijn vragenbrief van 20 juli 2005 niet beantwoord.

(...)

Ik wil u wijzen op het feit dat u op grond van artikel 47 lid 1 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) verplicht bent gegevens en inlichtingen te verstrekken, alsmede bescheiden en andere gegevensdragers beschikbaar te stellen, die voor uw belastingheffing van belang kunnen zijn. In artikel 49 AWR is bepaald dat de gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud moeten worden verstrekt. Indien u niet of niet volledig aan deze verplichtingen voldoet is op grond van artikel 25 lid 6, letter b en artikel 27e, letter b AWR omkering van de bewijslast van toepassing. In dat geval moet u in een latere procedure overtuigend aantonen dat, en in hoeverre, de (navorderings)aanslag onjuist is."

2.12. Eisers hebben bij brief van 11 oktober 2005 een uiteenzetting van het vermogen in het jaar 2002, waarin het bezit van een rekening bij de ING/BBL en een pand in België met de daarbij behorende gegevens is opgenomen, aan verweerder gezonden.

2.13. Bij brieven van 18 oktober 2005 en 1 juni 2006 heeft verweerder eisers meegedeeld voornemens te zijn af te wijken van eisers aangifte IB/PVV over respectievelijk 2002 en 2003 op basis van een geschat saldo bij de KB-Lux per 1 januari 2002, 31 december 2002, 1 januari 2003 en 31 december 2003 met oplegging van een boete van 100% van de te corrigeren belasting. (...)

2.14. Eisers zijn in de gelegenheid gesteld op de brieven van 18 oktober 2005 en 1 juni 2006 te reageren, hetgeen zij hebben gedaan bij brieven van 28 oktober 2005 en 5 juli 2006. In deze brieven hebben eisers aangegeven niet in het bezit te zijn van vermogen bij de KB-Lux.

2.3 In 2006 en 2007 heeft de Inspecteur ook voor het jaar 2002 en 2003 aanslagen opgelegd in de IB/PVV met daarin een correctie op het aangegeven inkomen uit sparen en beleggen. Tegelijk met het opleggen van de aanslagen heeft de Inspecteur boeten opgelegd. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de aanslagen en boeten deels verminderd. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank.

2.4 Bij uitspraak van 19 januari 2010 heeft de Rechtbank de aanslagen over 2002 en 2003 verminderd en de boeten gematigd. Belanghebbende en de Inspecteur hebben hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank.

2.5 Het Hof heeft omtrent het geschil onder meer overwogen:

4.2.2. Voor zover de grieven in de onderhavige beroepen overeenkomen met de grieven tegen de belasting begrepen in de hiervoor genoemde (navorderings)aanslagen verwijst het Hof voor een beoordeling - en de daaruitvolgende verwerping daarvan- naar die uitspraak.

In die uitspraak heeft het Hof het vermoeden uitgesproken dat belanghebbende in de jaren 1990 tot en met 2000 rekeningen heeft aangehouden bij de KB-Luxbank, welk vermoeden belanghebbende niet heeft weerlegd. Op grond daarvan is het Hof ervan uitgegaan dat belanghebbende ook nog in het jaar 2000 die rekeningen aanhield. De inspecteur mocht op grond van dit vermoedelijke houderschap in het jaar 2000, aan belanghebbende vragen gegevens te verstrekken over - het verloop van - deze rekeningen. Vaststaat dat belanghebbende deze gegevens ook voor de jaren 2002 en 2003 niet heeft verstrekt, zodat gelijk de rechtbank in onderdeel 4.5.2 van zijn uitspraak heeft overwogen artikel 27e AWR toepassing vindt. Hieruit vloeit voort dat het beroep van belanghebbende met betrekking tot de belasting ongegrond moet worden verklaard, tenzij blijkt dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn.

4.2.3. Over de met toepassing van dat artikel in aanmerking genomen schatting heeft de rechtbank zich aangesloten bij het oordeel van dit Hof in zijn uitspraak van 2 juli 2009, LJN BJ1298, waarin is geoordeeld dat de schatting redelijk is behoudens de factor 1,5. De rechtbank heeft aldus de correcties 2002 en 2003 verminderd met een/derde. Nu de inspecteur ter zitting van 16 december 2011 zijn in het door hem ingestelde hoger beroep aangevoerde grief tegen deze vermindering heeft ingetrokken, en de gemachtigde ter zake geen grieven heeft aangevoerd, sluit het Hof zich aan bij deze vermindering. Belanghebbende heeft niet overtuigend aangetoond dat de correcties, na toepassing van de vermindering, te hoog zijn vastgesteld.

2.6 Het Hof heeft de boetebeschikkingen vernietigd. Voor wat betreft de vaststelling van de te betalen belasting heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

3 Het geding in cassatie

3.1 Belanghebbende heeft in cassatie 5 middelen aangevoerd. De eerste vier middelen keren zich vooral tegen het gebruik van de microfiches als bewijs.

3.2 Het vijfde middel is onder meer gericht tegen het vaststellen van de belastingrondslag met toepassing van omkering van de bewijslast voor de jaren 2002 en 2003. Belanghebbende keert zich met het vijfde middel vooral tegen hierboven geciteerde rechtsoverweging 4.2.2 waarin het Hof de bewijslast omkeert op basis van vermoedens die dateren van 1994. Belanghebbende voert aan dat niet is gebleken dat hij in 2002 en 2003 nog steeds over een rekening beschikt.

4 De informatieplicht

Wetgeving

4.1 Artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) luidt:

1. Ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur:

a. de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn;

b. de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan - zulks ter keuze van de inspecteur - waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen.

4.2 Artikel 27e AWR luidt:(6)

Indien:

a. de vereiste aangifte niet is gedaan;

b. niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge de artikelen 41, tweede lid, 47, 47a, 49, 52 alsmede aan de verplichtingen ingevolge de artikelen 52a en 53, eerste, tweede en derde lid, voorzover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen;

(...)

verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

De vorige volzin vindt geen toepassing, voor zover het beroep is gericht tegen een vergrijpboete.

Jurisprudentie

4.3 De Hoge Raad heeft bij arrest van 12 februari 1992 overwogen:(7)

3.3. Aan de eerste klacht ligt de opvatting ten grondslag dat, indien in de boekhouding van een onderneming sprake is van als tipgelden of onder soortgelijke benamingen geboekte bedragen, voor de heffing van de loonbelasting toepassing van artikel 48, aanhef en letter a, van de Wet pas aan de orde kan komen nadat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat die bedragen zijn uitbetaald aan personen ten aanzien van wie inhoudingsplicht bestaat. Die opvatting kan niet als juist worden aanvaard. Indien de inspecteur zich in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat uit de gevraagde gegevens en inlichtingen kan blijken dat de als tipgelden geboekte bedragen zijn uitbetaald aan personen ten aanzien van wie bij degene die de betalingen heeft gedaan inhoudingsplicht bestaat, ligt het op diens weg aannemelijk te maken dat dit niet het geval is. Slaagt hij daarin niet, dan geldt de verplichting van artikel 48, aanhef en letter a, van de Wet en zijn bij niet-nakoming van die verplichting de artikelen 25, lid 3, en 29, lid 1, van de Wet van toepassing. De eerste klacht faalt mitsdien.

4.4 De Hoge Raad heeft bij arrest van 13 juli 1993 overwogen:(8)

3.2. De in 3.1 weergegeven brief laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat de Inspecteur daarin van belanghebbende in verband met de belastingheffing te zijnen aanzien over de jaren 1985 tot en met 1988 heeft gevorderd bij het afgesproken onderhoud ter inspectie inzage te verstrekken van giro- en bankafschriften, spaarboekjes e.d., die betrekking hebben op vermelde jaren. In zijn vertoogschrift voor het Hof heeft de Inspecteur zich voor zijn standpunt omtrent de verdeling van de bewijslast mede op deze brief beroepen. In 's Hofs uitspraak is voorts vermeld dat de Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende de gevraagde afschriften van twee bankrekeningen ter inspectie niet heeft getoond. Uit een en ander kan niet anders volgen dan dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, de inspecteur heeft gesteld dat hij in verband met de belastingheffing voor het onderwerpelijke jaar van belanghebbende de verstrekking van bepaalde boeken en bescheiden ter inzage heeft gevorderd en dat aan deze vordering niet binnen de daarvoor gestelde termijn is voldaan. Het middel is in zoverre gegrond en behoeft voor het overige geen behandeling. De uitspraak kan niet in stand blijven en verwijzing moet volgen.

4. Na cassatie

Indien bij het onderzoek na verwijzing komt vast te staan dat belanghebbende inderdaad de gevraagde inzage niet heeft verleend wordt van belang dat belanghebbende voor het Hof heeft aangevoerd dat hij die inzage niet kon verlenen omdat hij de gevraagde boeken en andere bescheiden heeft vernietigd. In verband met het bepaalde in artikel 55 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen zal hij dit dan aannemelijk moeten maken. Slaagt hij daarin niet, dan is aan de inzageverplichting niet voldaan. Slaagt hij daarin wel, dan is nog van belang dat de Inspecteur blijkens de door hem aan het Hof overgelegde aantekeningen kennelijk heeft willen betogen dat belanghebbende heeft geweigerd gegevens op te vragen welke uit de ter inzage gevraagde boeken en andere bescheiden hadden kunnen blijken, te weten de rente die belanghebbende al dan niet heeft genoten op twee door de Inspecteur specifiek, met vermelding van het nummer, aan belanghebbende genoemde bankrekeningen. Aangezien in het algemeen door een Inspecteur uit een zodanige weigering moet worden afgeleid dat de belastingplichtige zal tekortschieten in de nakoming van zijn verplichting inlichtingen te verstrekken, zal indien hetgeen de Inspecteur op dit punt heeft gesteld juist blijkt te zijn - en niet blijkt van bijzondere omstandigheden - ook indien de Inspecteur voor het verstrekken van die inlichtingen niet een bepaalde termijn heeft gesteld, moeten worden aangenomen dat niet aan de verplichting inlichtingen te verstrekken is voldaan.

4.5 De redactie van V-N heeft bij voornoemd arrest geannoteerd:(9)

,,Wat niet kan, is nog nooit gebeurd'', luidt een volkswijsheid. Belanghebbende kan uiteraard geen inzage verstrekken van boeken en bescheiden, die hij heeft vernietigd. Het is echter niet zo dat belanghebbende, indien hij voor Hof Amsterdam - waarnaar de zaak is verwezen - bewijst dat hij de gevraagde boeken en andere bescheiden inderdaad heeft vernietigd, de omkering van de bewijslast zal hebben afgeweerd. Immers, de vernietiging van boeken en bescheiden verhinderde hem niet de door de inspecteur gevraagde gegevens te verstrekken. Hij had die gegevens kunnen opvragen bij de bank en vervolgens aan de inspecteur kunnen doorgeven. Dat hij die simpele vorm van medewerking heeft geweigerd, leidt ertoe - behoudens indien zich ,,bijzondere omstandigheden'' (wij weten niet wat de Hoge Raad zich daarbij voorstelt) hebben voorgedaan - dat alsnog omkering van de bewijslast zal plaatsvinden.(...)

Indien deze feiten en omstandigheden door de inspecteur aannemelijk worden gemaakt - dat lijkt ons nauwelijks een punt, gelet op hetgeen inmiddels in de procedure is komen vast te staan -, is belanghebbende aan de beurt. Hij zal aannemelijk moeten maken dat hij de gevraagde boeken en bescheiden heeft vernietigd. Lukt hem dat, dan dient de inspecteur aannemelijk te maken dat belanghebbende heeft geweigerd de relevante gegevens op te vragen bij de bank. Slaagt de inspecteur daarin, dan kan belanghebbende nog proberen gebruik te maken van de escape van de ,,bijzondere omstandigheden'', wat de Hoge Raad daaronder ook moge verstaan. Kortom, het hierboven afgedrukte arrest illustreert het boeiende ping-pongspel van de bewijslevering.

4.6 De Hoge Raad heeft bij arrest van 25 januari 2002 overwogen:(10)

3.3. Bij de beoordeling van de middelen is het volgende van belang.

Naar het Hof als juist heeft aanvaard, heeft in werkelijkheid belanghebbende steeds op eigen naam en voor eigen rekening gehandeld. Daardoor was het in feite onmogelijk de door de Inspecteur gevraagde inlichting te geven omtrent de identiteit van de huisdealer dan wel opdrachtgever. Op zichzelf leidt het niet verstrekken van inlichtingen waarover de belastingplichtige niet beschikt en niet kan beschikken, niet tot de zogenoemde omkering van de bewijslast. De onder 3.1 vermelde brief en 's Hofs vaststelling dat belanghebbende diverse keren tegenover ambtenaren van de Inspecteur heeft verklaard - en zulks tot aan de indiening van het beroepschrift heeft volgehouden - dat de softdrugs niet op zijn naam en voor zijn rekening zijn verkocht, gevoegd bij de omstandigheid dat in werkelijkheid belanghebbende steeds op eigen naam en voor eigen rekening heeft gehandeld, laten evenwel geen andere gevolgtrekking toe dan dat de Inspecteur tot zijn vraagstelling is gekomen op grond van eerder desgevraagd door belanghebbende verstrekte inlichtingen omtrent de gang van zaken bij de omzet van softdrugs, die onjuist waren en waarvan belanghebbende de onjuistheid besefte. Weliswaar heeft belanghebbende in de toelichting bij het eerste middel 's Hofs evenbedoelde vaststelling bestreden, maar dit feitelijke oordeel kan in cassatie niet op zijn juistheid worden onderzocht. Door aldus desgevraagd opzettelijk onjuiste informatie omtrent de gang van zaken bij de omzet van softdrugs te verstrekken, heeft belanghebbende niet voldaan aan de op hem ingevolge artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen rustende informatieplicht. Het opzettelijke verstrekken van onjuiste inlichtingen moet immers op één lijn worden gesteld met een weigering de gevraagde inlichtingen te verstrekken.(...)

3.5. Middel 3 betoogt dat belanghebbende de van hem gevraagde inlichting niet behoefde te verstrekken omdat hij niet mocht worden verplicht mee te werken aan zijn eigen veroordeling. Het middel wordt tevergeefs voorgesteld. De in geding zijnde inlichting is immers gevraagd met het oog op de vaststelling van de belastingschuld van belanghebbende. Voorzover belanghebbende in verband met de hem opgelegde verplichting rechten zou kunnen ontlenen aan de artikelen 29 Sv, 14, lid 3, letter g, IVBPR en 6, lid 2, EVRM betreft dit rechten waarop hij zich zou kunnen beroepen ter bescherming van zijn positie in het kader van een (straf)vervolging. In dit geding is een dergelijke vervolging echter niet aan de orde.

4.7 Feteris heeft bij voornoemd arrest geannoteerd voor BNB:(11)

Gaat het om informatie waarover de belastingplichtige niet beschikt omdat deze zich bij een derde bevindt, dan wijst dit arrest erop dat de inspecteur van de belastingplichtige, althans onder omstandigheden, kan verlangen dat deze navraag doet bij die derde. De mogelijkheid bestaat dat de derde vervolgens niet aanstonds bereid is om de inlichtingen te verstrekken. Hoever moet de belastingplichtige dan gaan voordat hij het erbij laat zitten? En kunnen wel pogingen van hem worden verlangd als hij jegens deze derde geen recht heeft op de desbetreffende informatie? A.J. van Soest legt in zijn noot onder HR 20 oktober 1971, nr. 16 580, BNB 1971/233, de maatstaf aan dat de belastingplichtige zich de moeite dient te getroosten die redelijkerwijs van hem verlangd kan worden. Die maatstaf is in de fiscale literatuur algemeen aanvaard. Zij is voor het algemene bestuursrecht thans ook vastgelegd in art. 4:2, tweede lid, AWB, dat regelt welke gegevens een bestuursorgaan kan vragen aan de indiener van een aanvraag. Ik verwacht niet dat de Hoge Raad hierover veel concreter zal willen en kunnen worden, zodat op casuïstisch niveau nog wel stof voor discussie zal blijven bestaan.

4.8 Van Nispen tot Sevenear heeft bij voornoemd arrest geannoteerd voor NTFR:(12)

Beslissingen a en b geven aanleiding tot de verzuchting: 'Oh, what a tangled web we weave, when first we practice to deceive' (Sir Walter Scott). Wanneer men begint de inspecteur onwaarheden te vertellen, dan is de weg terug c.q. het voorkomen van de omkering van de bewijslast, moeilijk. Vraagt de inspecteur, afgaande op het door de belastingplichtige verzonnen verhaaltje, bewijs daarvan, dan behoeft de belastingplichtige dat niet te verstrekken. Wat men niet heeft, kan men niet geven, en dat niet-geven leidt 'op zichzelf', aldus de Hoge Raad, niet tot omkering van de bewijslast (beslissing a). Het verzinnen van het verhaaltje doet dat echter wel (beslissing b).

8. In het hierboven afgedrukte arrest verwerpt de Hoge Raad echter het beroep van de coffeeshophouder met de overweging dat de in geding zijnde inlichtingen - het feit dat het ging om inlichtingen en niet om documenten, zoals in het Zwitserse geval, acht ik in het kader van art. 6 EVRM niet relevant - werden gevraagd met het oog op de vaststelling van de belastingschuld van belanghebbende en niet in het kader van een strafvervolging. De vraag rijst of men, met het arrest van de skileraar in de hand, kan bepleiten dat het erom gaat of de coffeeshophouder meende dat de van hem gevraagde inlichtingen het bewijs zouden kunnen leveren van een beboetbare gedraging. Tevens rijst de vraag naar de houdbaarheid van het in dit soort gevallen nogal kunstmatige onderscheid (dat onder meer ten grondslag ligt aan art. 67 AWR) tussen gegevens die noodzakelijk zijn voor het vaststellen van de aanslag en gegevens die kunnen leiden tot een strafvervolging van de belastingplichtige. (...)

10. De vraag rijst of een belastingplichtige die genoemde vragenbrief heeft ontvangen en die dus met redelijke zekerheid weet dat hij beboet zal gaan worden, als volgt kan redeneren: 'De inspecteur stelt mij vragen waarvan hij zegt dat deze dienen om de hoogte van de belastingschuld te bepalen. Als ik antwoord op deze vragen, geef ik te kennen dat ik belasting heb ontdoken. Dat is strafbaar. Bovendien is het waarschijnlijk dat de inspecteur bij navordering een boete gaat opleggen. Een dergelijke boete is een straf in de zin van het EVRM. Ik kan derhalve niet uitsluiten dat de door mij verstrekte inlichtingen of bescheiden zullen aantonen dat ik strafbare gedragingen heb verricht. Ik heb dus het recht om te zwijgen'.

4.9 De Hoge Raad heeft bij arrest van 13 mei 2011 overwogen:(13)

4.2.2. Uit 4.2.1 volgt onder meer dat voor het vervolg vaststaat dat belanghebbende op 31 januari 1994 houder is geweest van de in 3.3 bedoelde rekeningen.

4.3.1. De Inspecteur heeft zich met betrekking tot de onderwerpelijke navorderingsaanslagen beroepen op de zogenoemde omkering van de bewijslast. Het Hof is ervan uitgegaan dat deze omkering van de bewijslast kan worden gebaseerd op het niet door belanghebbende ter inzage verstrekken van gevraagde gegevensdragers aan de Inspecteur (artikel 47, lid 1, aanhef en letter a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen). Die gevraagde inzage betrof onder meer een document waaruit het jaar zou blijken waarin belanghebbende de bij de Belastingdienst bekende, op 31 januari 1994 lopende, rekeningen had geopend en afschriften tot het moment van opheffing (zie 3.6).

Het Hof heeft in onderdeel 5.3.5 van zijn uitspraak kennelijk de enkele uitlating van belanghebbende "Bescheiden hebben wij niet" aangemerkt als een onvoldoende gemotiveerd verweer dat en waarom de gevraagde gegevens niet meer voorhanden zijn, in aanmerking genomen dat belanghebbende desgevraagd het juiste bankrekeningnummer heeft genoemd aan de Inspecteur. Dit oordeel is niet onbegrijpelijk en behoefde geen nadere motivering. Voor het overige betreft het een aan het Hof voorbehouden waardering van die uitlating.

Uitgaande van het vaststaan van belanghebbendes hoedanigheid van rekeninghouder op 31 januari 1994 (zie 4.2.2 hierboven), van de gegevens van de zogenoemde meewerkers waarover het Hof beschikte (zie onderdeel 5.3.1 van zijn uitspraak) en van het niet-voldoen aan het verzoek om inzage van de gevraagde gegevensdragers, heeft het Hof zonder schending van enige rechtsregel kunnen oordelen dat - voor heffingsdoeleinden - de bewijslast was omgekeerd als zojuist bedoeld.

4.10 De Hoge Raad heeft bij arrest van 25 november 2011 omtrent op 'ervaringsregels' gebaseerde vermoedens overwogen:(14)

3.3. Het hiervoor onder 3.2 bedoelde verweer geeft de Hoge Raad nog aanleiding tot de volgende opmerking. In de arresten van de Hoge Raad van 15 april 2011, nrs. 09/03075, LJN BN6324, BNB 2011/206, en 09/05192, LJN BN6350, BNB 2011/207, wordt in onderdeel 4.8.4 respectievelijk 4.11.4, telkens onder ii, melding gemaakt van aanvullend bewijs, zoals ervaringsregels, op grond waarvan het vermoeden is gerechtvaardigd dat de belanghebbende ook in andere jaren een banktegoed heeft aangehouden. Anders dan het verweerschrift in cassatie suggereert, kan dit aanvullend bewijs niet worden geleverd met alleen gegevens over de gang van zaken bij een (aanzienlijke) meerderheid van de vergelijkingsgroep van de meewerkers. Dit volgt reeds uit datgene wat over die laatste gegevens wordt overwogen in de eerderbedoelde arrestonderdelen onder i, te weten dat de gegevens van meewerkers geen voldoende sterke aanwijzingen geven met betrekking tot de vraag of de belanghebbende persoonlijk in de desbetreffende jaren een rekening aanhield. (Algemene) ervaringsregels daarentegen - evenals feiten van algemene bekendheid - kunnen wél in dit verband dienst doen als een aanvullend bewijsmiddel, omdat zij algemene gelding hebben en daarom ook kunnen worden betrokken op de desbetreffende belanghebbende persoonlijk.

4.11 Albert heeft in zijn annotatie bij dit arrest voor BNB geschreven:(15)

2. (...) Dat een ervaringsregel voor de enkelvoudige belasting als bewijs kan dienen, blijkt uit het voorschrift van art. 149 lid 2 Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering: "Feiten of omstandigheden van algemene bekendheid, alsmede algemene ervaringsregels mogen door de rechter aan zijn beslissing ten grondslag worden gelegd, ongeacht of zij zijn gesteld, en behoeven geen bewijs." Natuurlijk is art. 149 lid 2 Rv als zodanig niet van toepassing in het belastingrecht, maar algemeen aanvaard is dat de inhoud van het voorschrift wel geldt. De vraag is wat in bewijsregel (ii) en in art. 149 lid 2 Rv precies onder een (algemene) ervaringsregel wordt verstaan. In elk geval moet een ervaringsregel algemene gelding hebben, zo leid ik af uit de slotzin van r.o. 3.3 van het onderhavige arrest.

3. Omdat ik geen gegevens heb van de belanghebbende in de onderhavige procedure, zal ik proberen bewijsregel (ii) toe te passen op de belanghebbende in HR 13 mei 2011, nr. 09/05143, BNB 2011/208c*. Het KB-Luxmicrofiche van de belanghebbende in BNB 2011/208c* vermeldde een banksaldo van ƒ 93 600 per 31 januari 1994. Van de rekeninghouders die op 31 januari 1994 een KB-Luxrekening hadden, heeft de Belastingdienst per jaar vastgesteld welk percentage in 1990 t/m 2000 een KB-Luxrekening had. Voor 1995 is dat 97,8% (om een voorbeeld te noemen). Mag de Belastingdienst deze ervaringscijfers voor beboetingsdoeleinden gebruiken? Met andere woorden: is het ervaringscijfer dat een KB-Luxrekening die op 31 januari 1994 bestond, er met 97,8% kans ook in 1995 nog was, een 'ervaringsregel' in de zin van bewijsregel (ii)? Het antwoord luidt ontkennend, zo valt af te leiden uit r.o. 3.3 van het onderhavige arrest. Pieter Jansen schrijft in zijn commentaar op het onderhavige arrest dat het een algemene ervaringsregel is 'dat een Nederlandse particulier die een (buitenlandse) bankrekening heeft, deze bankrekening niet heeft geopend om haar voor een korte periode aan te houden, maar met de bedoeling deze voor onbepaalde tijd in stand te laten'. Uitgaande van de juistheid van deze ervaringsregel, is die regel dan bruikbaar als bewijs dat de belanghebbende van BNB 2011/208c* in 1995 nog een KB-Luxrekening had?

5. De ervaringsregel 'dat een Nederlandse particulier die een (buitenlandse) bankrekening heeft, deze bankrekening niet heeft geopend om haar voor een korte periode aan te houden, maar met de bedoeling deze voor onbepaalde tijd in stand te laten' is volgens mij te algemeen (of niet specifiek genoeg) om daarop de gevolgtrekking te kunnen baseren dat belanghebbende (die op 31 januari 1994 een KB-Luxrekening had) ook in 1995 nog over die KB-Luxrekening beschikte (laat staan dat hij dat al in 1993 deed of nog in 1996). Ik betwijfel of de stelling van de inspecteur dat belanghebbende in 1995 over een Luxemburgs banksaldo van f 93.600 beschikte, omdat hij op 31 januari 1994 een Luxemburgs banksaldo van f 93.600 had, op een algemene ervaringsregel gebaseerd kan worden. In BNB 2011/206c* (r.o. 4.4.8) overwoog de Hoge Raad: "Voorts is het argument gebruikt 'dat ontkenners en weigeraars meer hebben te verliezen dan de meewerkers'. Dit argument is op zichzelf bezien louter speculatief." Ik zou menen dat de stelling dat wie in 1994 een bankrekening had, deze ook nog wel in 1995 gehad zal hebben, louter speculatief is en niet voortvloeit uit een regel met algemene gelding. Dat heeft, denk ik, tot gevolg dat bewijsregel (ii) een dode letter is. Weliswaar tracht de Hoge Raad bewijsregel (ii) overeind te houden met de volgende zin (de slotzin van r.o. 3.3): "(Algemene) ervaringsregels daarentegen - evenals feiten van algemene bekendheid - kunnen wél in dit verband dienst doen als een aanvullend bewijsmiddel, omdat zij algemene gelding hebben en daarom ook kunnen worden betrokken op de desbetreffende belanghebbende persoonlijk." Maar bestaat er een algemene ervaringsregel ten aanzien van het bestaan van een bankrekening in opeenvolgende jaren (een regel die geen bewijs behoeft en algemene gelding heeft)?

4.12 A-G Wattel schrijft in zijn conclusie voor de bij de burgerlijke kamer van de Hoge Raad aanhangige zaak met nummer 12/01880:(16)

11.1 Van de eiser tot cassatie wordt door de Inspecteur onder antwoordplicht met strafbedreiging en dwangsomdreiging testimonial or communicative evidence geëist, óók indien men bestaande bank- of Stiftungsdocumenten - ondanks J.B. en Chambaz - als Saunders-materiaal zou beschouwen, nu van hem immers verdergaande informatieverstrekking wordt gevorderd dan simpele overlegging van enige min of meer nauwkeurig aangeduide bestaande bescheiden. Hij kon voorts geenszins uitsluiten dat tegen hem een criminal charge zou worden ingesteld. Integendeel: de Inspecteur had hem immers al twee vergrijpboeten van 100% van de nagevorderde belasting opgelegd toen hem de litigieuze gegevens en inlichtingen werden gevraagd. Hij was dus al charged. Een dwangsom van € 2.500 per dag(deel) met een plafond van € 500.000 ten slotte, kan niet moderate genoemd worden in de zin van Allen en O'Halloran and Francis; zelfs als men daar anders over denkt, blijft staan dat de eiser bedreigd wordt met een gevangenisstraf van maximaal vier jaar en een geldboete (art. 69(1) AWR). Een omkering en verzwaring van de bewijslast in de navorderingsprocedure heeft hij hoe dan ook al te pakken.

11.2 Indien men wil vermijden dat deze belastingplichtige straffeloos zou kunnen weigeren mee te werken aan zijn eigen belastingheffing, dan moet er volgens het Straatsburgse beslisschema (zie 10.1 hierboven) een procedurele garantie komen dat de onder dwangsomdreiging verstrekte inlichtingen en gegevens niet voor punitieve doeleinden (fiscaal-bestuurlijke beboeting of strafvervolging) worden gebruikt.

11.3 Ik meen daarom dat het middel doel treft, maar mijns inziens niet het beoogde doel, omdat het niet tot cassatie leidt: ik acht oplegging van de dwangsom toelaatbaar, mits door de eiser aan de Inspecteur onder dwang verstrekte gegevens en inlichtingen niet voor punitieve doeleinden gebruikt zullen worden. Ik geef u daarom in overweging aldus uitdrukkelijk te bepalen in uw arrest.

Literatuur

4.13 Feteris schrijft:(17)

Een aangifte biedt de inspecteur niet altijd voldoende informatie om een goed beeld van de feiten te krijgen. De aangifte kan aanvullende vragen bij hem oproepen. Ook kan de inspecteur behoefte hebben om de juistheid van gegevens die in een aangifte staan te verifiëren. Tevens kan er aanleiding zijn tot onderzoek als de inspecteur nog geen uitnodiging tot het doen van aangifte aan de betrokkene heeft gericht. De inspecteur moet ook kunnen nagaan of er aanleiding bestaat alsnog een aangiftebiljet uit te reiken. Met het oog hierop geven de art. 47 e.v. AWR de inspecteur vergaande bevoegdheden om informatie te verzamelen: iedere persoon die vermoedelijk belastingplichtige is, is verplicht om informatie die van belang kan zijn met het ook op de belastingheffing van hemzelf aan de inspecteur te verstrekken, als deze daarom verzoekt. In een nogal scherpe omschrijving heeft de HR deze bevoegdheden van de fiscus aangeduid als zeer ingrijpende dwangmiddelen. Het kan daarbij gaan een enkele vraag naar aanleiding van een aangifte, maar ook een compleet onderzoek van de administratie van een grote onderneming. (...) Zonder de ruime bevoegdheden van de art. 47 e.v. AWR zou een behoorlijke belastingheffing niet verwezenlijkt kunnen worden. Daarvoor is immers inzicht nodig in gegevens waarover de belastingplichtige vaak alleen zelf beschikt. (...)

De inspecteur mag ook informatie vragen die van belang kan zijn om te beoordelen of iemand belastingplichtige is. Er moet dan wel een redelijke, op feiten en omstandigheden gebaseerde aanwijzing zijn dat uit die informatie kan blijken dat er sprake is van belastingplicht. (...)

De inspecteur mag op grond van art. 47, eerste lid, AWR alleen informatie vragen waarover de belastingplichtige beschikt of kan beschikken. Ten aanzien van informatie waarover de belastingplichtige nog niet beschikt hanteert de lagere rechtspraak een redelijkheidstoets: het moet gaan om gegevens waarover de informatieplichtige met redelijkerwijs van hem ter verlangen moeite de beschikking kan krijgen. (...) Dit brengt met zich in de eerste plaats met zich mee dat de inspecteur onder omstandigheden kan verlangen dat de belastingplichtige die zijn bankafschriften niet heeft bewaard, gegevens daarover bij de bank opvraagt. Het zou echter te ver gaan om uitgebreidde recherche van een belastingplichtige te verlangen. Hoever diens 'navraagplicht precies gaat, is niet duidelijk.

5 Het gebruik van vermoedens bij de bewijsvoering

5.1 Het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) heeft in het Salabiaku arrest van 7 oktober 1988 overwogen:(18)

28. This shift from the idea of accountability in criminal law to the notion of guilt shows the very relative nature of such a distinction. It raises a question with regard to Article 6 para. 2 (art. 6-2) of the Convention. Presumptions of fact or of law operate in every legal system. Clearly, the Convention does not prohibit such presumptions in principle. It does, however, require the Contracting States to remain within certain limits in this respect as regards criminal law. If, as the Commission would appear to consider (paragraph 64 of the report), paragraph 2 of Article 6 (art. 6-2) merely laid down a guarantee to be respected by the courts in the conduct of legal proceedings, its requirements would in practice overlap with the duty of impartiality imposed in paragraph 1 (art. 6-1). Above all, the national legislature would be free to strip the trial court of any genuine power of assessment and deprive the presumption of innocence of its substance, if the words "according to law" were construed exclusively with reference to domestic law. Such a situation could not be reconciled with the object and purpose of Article 6 (art. 6), which, by protecting the right to a fair trial and in particular the right to be presumed innocent, is intended to enshrine the fundamental principle of the rule of law (see, inter alia, the Sunday Times judgment of 26 April 1979, Series A no. 30, p. 34, para. 55).

Article 6 para. 2 (art. 6-2) does not therefore regard presumptions of fact or of law provided for in the criminal law with indifference. It requires States to confine them within reasonable limits which take into account the importance of what is at stake and maintain the rights of the defence. [A-G ] (...)

29. For the purposes of Article 392 para. 1 of the Customs Code it falls to the prosecuting authority to establish possession of the "smuggled goods". This is a simple finding of fact, which in general raises few problems because it is made on the basis of a report which is deemed to constitute sufficient evidence until forgery proceedings are instituted, if it has been drawn up by more than one official (Articles 336 para. 1 and 337 para. 1, paragraph 18 above). In this instance this finding was not challenged.

Even though the "person in possession" is "deemed liable for the offence" this does not mean that he is left entirely without a means of defence. The competent court may accord him the benefit of extenuating circumstances (Article 369 para. 1), and it must acquit him if he succeeds in establishing a case of force majeure.

5.2 Voor meer materiaal over het gebruik van vermoedens in het strafrecht verwijs ik naar mijn conclusie voor Hoge Raad 15 maart 2013 LJN: BY6057, FED 2013/44 m. nt. mr. E. Thomas, NTFR 2013/643 m. nt. Hendriks. Een selectie daaruit neem ik hieronder op, maar voor een deel is deze in de onderhavige zaak niet zonder meer toepasbaar omdat ze op boetezaken betrekking heeft.

Jurisprudentie van de Hoge Raad

5.3 De Hoge Raad heeft bij arrest van 27 juni 2001, overwogen dat de weigering om door middel van verstrekking van de gevraagde gegevens mee te werken aan het vaststellen van de belastingschuld niet gerechtvaardigd kan worden met een beroep op de mensenrechten verdragen:(19)

3.3. Middel II komt erop neer dat doordat de Inspecteur van belanghebbende heeft gevergd dat deze gegevens en inlichtingen zou verstrekken, en aan het niet verstrekken daarvan een voor belanghebbende nadelig gevolg is verbonden, tekort is gedaan aan de waarborgen welke belanghebbende kon ontlenen aan het EVRM en het IVBPR. Het hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat de door de Inspecteur met toepassing van art. 47 AWR gevraagde gegevens, inlichtingen en bescheiden van belang konden zijn voor de belastingheffing ten aanzien van belanghebbende. De weigering om door middel van verstrekking van de gevraagde gegevens, inlichtingen en bescheiden mee te werken aan het vaststellen van zijn belastingschuld kan belanghebbende niet rechtvaardigen met een beroep op evenbedoelde verdragen. Dit geldt, voorzover het die vaststelling betreft, ook voor het verweer tegen de consequenties die de art. 25 lid 6 en 29 lid 1 AWR verbinden aan het niet voldoen aan de ingevolge art. 47 AWR geldende verplichting.

3.4. Voorzover het betreft de in de naheffingaanslag begrepen verhoging (boete) dient de vaststelling c.q. het kwijtscheldingsbesluit en de toetsing daarvan te voldoen aan de eisen die artikel 6, lid 1, EVRM stelt in geval van een 'criminal charge'. Daartoe behoren de eerbiediging van het recht van de beschuldigde om te zwijgen en van diens recht om zichzelf niet te behoeven incrimineren (vgl. het arrest van het Europese Hof voor de rechten van de mens (EHRM) van 17 december 1996, Saunders v. UK, BNB 1997/254; hierna: het arrest Saunders). Gelet op het arrest Saunders brengt het een en ander in een geval als het onderhavige, waarin een belastingplichtige aan het EVRM niet het recht kan ontlenen zich te onttrekken aan de verplichting gegevens, inlichtingen en bescheiden te verstrekken, mee dat een verklaring die de betrokkene heeft afgelegd ter voldoening aan die verplichting, niet mag worden gebruikt ten behoeve van de boete-oplegging. (...) Het ligt in de lijn van het voorgaande om met het in artikel 6, lid 1, EVRM begrepen recht voor de beschuldigde om te zwijgen en om zichzelf niet te behoeven incrimineren, tevens in die zin rekening te houden dat voorzover een belanghebbende, ofschoon hij tot het afleggen van een verklaring kon worden verplicht, heeft geweigerd te voldoen aan de verplichting een van hem gevorderde verklaring af te leggen, in het kader van de vaststelling en toetsing van een boete aan die weigering als zodanig geen voor hem nadelig gevolg mag worden verbonden. Hieruit volgt dat het Hof aan zijn oordeel met betrekking tot de toepasselijkheid in het onderhavige geval van artikel 29, lid 1, AWR, neerkomende op een omkering en verzwaring van de bewijslast, voor wat betreft de boete-oplegging niet mocht doen bijdragen dat belanghebbende had geweigerd een verklaring te geven voor contante stortingen op zijn bankrekening.

5.4 De Hoge Raad heeft bij arrest van 15 april 2011 geoordeeld:(20)

4.5.2. Als uitgangspunt geldt dat aan een belanghebbende geen boete kan worden opgelegd ter zake van een beboetbaar feit waaromtrent bewijs ontbreekt dat hij dit heeft gepleegd. De omstandigheid dat een belanghebbende heeft geweigerd de door de inspecteur van hem gevraagde inzage te verschaffen, levert als zodanig geen bewijs op van een beboetbaar feit bestaande in het over een bepaald jaar niet aangeven van bepaalde inkomsten of vermogensbestanddelen en heeft ook geen invloed op de bewijslastverdeling te dier zake. Het gevolg dat artikel 27e van de AWR verbindt aan het verzaken van de inzageplicht houdt blijkens de laatste volzin van dat artikel niet in dat de belanghebbende moet bewijzen dat hij geen beboetbaar feit heeft begaan. Een andere opvatting zou ook niet verenigbaar zijn met het door artikel 6, lid 2, van het EVRM gewaarborgde vermoeden van onschuld. (...)

4.11.3. Bij de beantwoording van de vraag of de inspecteur het bewijs van een beboetbaar feit heeft geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die een belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM. Die waarborgen houden onder meer in dat de bewijslast op de inspecteur rust en de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund (zie onder meer EHRM 6 december 1988, no. 10590/83, Barberà, Messegué en Jabardo tegen Spanje, NCJM-bulletin 1989,90). De rechtspraak van het EHRM laat toe dat voor het bewijs gebruik wordt gemaakt van vermoedens (EHRM 7 oktober 1988, no. 10519/83, Salabiaku tegen Frankrijk, NJ 1991/351, FED 1990/420). Dat gebruik mag er echter niet toe leiden dat de bewijslast wordt verschoven van de inspecteur naar de belanghebbende; het vermoeden moet redelijkerwijs voortvloeien uit de aanwezige bewijsmiddelen. Het zwijgen van de belanghebbende kan alleen bijdragen tot het bewijs voor zover uit de aanwezige bewijsmiddelen reeds een zodanige verdenking voortvloeit dat die vraagt om uitleg van de belanghebbende, hetgeen betekent dat dit zwijgen alleen kan meewegen bij het waarderen van de overtuigingskracht van die aanwezige bewijsmiddelen (EHRM 8 februari 1996, no. 18731/91, Murray tegen het Verenigd Koninkrijk, NJ 1996/725, V-N 1997/733, EHRM 20 maart 2001, no. 33501/96, Telfner tegen Oostenrijk, en EHRM 13 december 2005, no. 13102/03, Narinen tegen Finland).

4.11.4. In gevallen als het onderhavige beschikt de inspecteur over een gegevensdrager waaruit is afgeleid dat de belanghebbende op 31 januari 1994 rechthebbende was tot een saldo van een bepaalde hoogte bij KB-Lux, en heeft de belanghebbende veelal geen opening van zaken gegeven. Indien verder rechtstreeks bewijs ontbreekt, zal dan voor elk van de jaren waarvoor een boete is opgelegd dienen te worden beoordeeld of (a) uit die gegevensdrager van 1994 zelf voldoende overtuigend bewijs voortvloeit dat het feit is gepleegd dan wel (b) dat daaraan, zo nodig in combinatie met andere vaststaande gegevens, een dusdanig vermoeden kan worden ontleend van het plegen van een beboetbaar feit voor (ook) het desbetreffende jaar, dat aan het zwijgen van de belanghebbende het gevolg mag worden verbonden dat hierboven onder 4.11.3, slotzin, is bedoeld. Hierbij verdient het volgende opmerking:

(i) een vermoeden ontleend aan gegevens van meewerkers zoals het Hof dat in ander verband in de onderdelen 5.3.1 - 5.3.3 van de tussenuitspraak heeft gebezigd, is voor beboetingsdoeleinden niet bruikbaar, nu die gegevens geen voldoende sterke aanwijzingen geven met betrekking tot de vraag of belanghebbende persoonlijk in de desbetreffende jaren een rekening aanhield;

(ii) de omstandigheid dat een belanghebbende op 31 januari 1994 enig banktegoed aanhield kan niet zonder aanvullend bewijs, zoals ervaringsregels, een vermoeden rechtvaardigen dat die belanghebbende ook op een ander moment een banktegoed heeft aangehouden;

(iii) bij de vraag of een vermoeden van het aanhouden van een banktegoed op een eerder of later moment dan 31 januari 1994 gerechtvaardigd is, kan voor beboetingsdoeleinden niet worden voortgebouwd op een gerechtvaardigd geacht vermoeden ten aanzien van een ander moment, en kan derhalve slechts worden uitgegaan van de omstandigheid dat de belanghebbende op een bepaald moment - 31 januari 1994 - een aantoonbaar banktegoed aanhield;

(iv) bij de beoordeling spelen ook de omstandigheden van het geval een rol, zoals de hoogte van het op 31 januari 1994 aangetroffen saldo (mede met het oog op bijvoorbeeld de belastingvrije som in het desbetreffende jaar) en de aard en/of het doel van de rekening waarop dat saldo zich bevond.

Literatuur

5.5 Albers schrijft over het spanningsveld tussen door belanghebbende te verschaffen informatie en het verbod op zelfincriminatie. Zij betoogt dat van belanghebbende verlangd kan worden dat hij documenten verschaft indien reeds uit andere bronnen blijkt dat belanghebbende over die documenten beschikt :(21)

Het Hof lijkt in de zaak 'Saunders' een minder ver strekkende uitleg te geven aan het nemo tenetur-beginsel dan in de zaak 'Funke'. De documenten die Funke moest over leggen (bankafschriften) bestonden namelijk onafhankelijk van zijn wil. Gelet op de interpretatie van het nemo tenetur-beginsel door het EHRM in de zaak 'Saunders' zouden dergelijke documenten, met het oog op de uitspraak van het Hof in de laatstgenoemde zaak, nu wellicht wél gebruikt mogen worden als bewijs tijdens een strafzaak omdat het bestaan van dit bewijsmateriaal niet afhankelijk is van de wil van de overtreder. Overigens is niet geheel duidelijk of het Hof in de zaak 'Saunders' inderdaad gekozen heeft voor een minder ver strekkende uitleg van het nemo tenetur-beginsel. Het zou ook zo kunnen zijn dat het EHRM met de zaken 'Funke' en 'Saunders' aan heeft willen sluiten bij de Amerikaanse rechtspraak met betrekking tot het 'privilege against self incrimination'. Beide arresten van het EHRM zijn immers conform de lijn die door het Amerikaanse Supreme Court wordt gevolgd. Lenos beschrijft de (mogelijke) parallel tussen de rechtspraak van het Supreme Court en het EHRM als volgt: 'De Amerikaanse rechter beperkt het grondrecht tot bewijs van testimonial or communicative nature. Daaronder valt bijvoorbeeld niet het afnemen van bloed of het meedoen aan een schrijfproef. De plicht tot het overleggen van documenten is in beginsel evenmin in strijd met dit privilege. Echter, in sommige gevallen kan het overleggen van documenten wel testimonial or communicative van aard zijn. Namelijk indien het bestaan en de locatie van de documenten niet reeds uit een andere bron aan de overheid bekend waren. Het verstrekken van documenten betekent dan dat de houder het bestaan en het bezit van de documenten erkent, hetgeen testimomial self-incrimination kan zijn. (...)

Zoals uit bovenstaande weergave van het arrest van het Hof blijkt, wilde de belasting dienst weten uit welke bron J.B. de niet opgegeven inkomsten had genoten. Het Hof komt tot het (spijtig genoeg weinig gemotiveerde en daardoor moeilijk te begrijpen) oordeel dat deze informatie niet onafhankelijk is van de wil van J.B. Op zich is dit vreemd omdat uit het arrest blijkt dat de belastingdienst onder meer om bankafschriften heeft gevraagd. Zie ik het goed dan speelt in dat kader een rol dat de belastingdienst volgens het Hof niet met zekerheid wist of J.B. de gevraagde informatie kon verstrekken. Dit laatste kan immers, als het Hof aansluiting heeft gezocht bij de Amerikaanse rechtspraak, ook relevant zijn ten aanzien van bijvoorbeeld bankafschriften (die bestaan onafhankelijk van de wil van de verdachte). Op basis van het voorgaande lijkt de conclusie gerechtvaardigd dat het Hof op dezelfde lijn zit als de Amerikaanse rechter.

Slotsom

Op basis van het voorgaande kan geconcludeerd worden dat het zwijgrecht en het nemo tenetur-beginsel bij de oplegging van een punitieve sanctie in acht genomen moeten worden. Dit omdat zij beiden deel uit maken van het, in artikel 6 EVRM neergelegde, fair trial-beginsel.

5.6 Feteris schrijft over het gebruik van vermoedens: (22)

11.2.3.2 Nadere uitwerking van het beginsel

(...) Het EHRM verlangt niet dat de bewijslast voor de 'constituent elements' onder alle omstandigheden volledig bij de vervolgende instantie ligt. Het heeft in het arrest-Salabiaku aanvaard dat in straf(achtige) zaken gebruik wordt gemaakt van feitelijke vermoedens of rechtsvermoedens, mits de staten daarbij redelijke grenzen in acht nemen. Zij moeten rekening houden met het gewicht van hetgeen op het spel staat, en behoren de rechten van de verdediging te eerbiedigen. Deze eisen behoren naar mijn oordeel stringenter te worden toegepast naarmate het om ernstiger delicten gaat. Zelfs bij lichtere overtredingen blijkt de Hoge Raad op dit punt kritisch te zijn. Deze kritische houding acht ik juist. Het gebruik van wettelijke bewijsvermoedens moet naar mijn oordeel worden gezien als een instrument dat slechts bij uitzondering behoort te worden gebruikt, wanneer daarvoor op grond van de redelijkheid sterke argumenten zijn aan te voeren. De redelijkheid brengt mijns inziens met zich mee dat wettelijke vermoedens in sanctiezaken alleen worden gebruikt wanneer zij in de overgrote meerderheid van de gevallen in overeenstemming zijn met de werkelijkheid, en het praktisch bezwaarlijk is om rechtstreeks bewijs te leveren van datgene wat vermoed wordt. De eis van eerbiediging van de rechten van de verdediging houdt naar mijn mening in dat de verdachte in redelijkheid in staat moet worden gesteld een bewijsvermoeden te weerleggen. Het hof heeft niet aangegeven hoe ruim de mogelijkheden voor het leveren van tegenbewijs precies moeten zijn, en hoe streng bijvoorbeeld de eisen mogen zijn die aan dit bewijs gesteld worden. In de zaak-Salabiaku, waarin het hof bewijsvermoedens aanvaardde, leek het erop dat de Franse rechter in dat opzicht niet al te streng was geweest. De Franse regering had onweersproken aangevoerd dat de rechter een reële beoordelingsvrijheid had, en de verdachte het voordeel van de twijfel kon gunnen. Het gewicht van hetgeen op het spel staat is in de rechtspraak van het hof niet verder uitgewerkt.(...)

11.2.3.3 (...)

Gezien het voorgaande houd ik er rekening mee dat het EHRM de wettelijke omkering en verzwaring van de bewijslast in boetezaken veelal zal aanvaarden. Toch is er wel ruimte voor twijfel, aangezien het hof in de zaak-Salabiaku bij zijn oordeel dat er in die zaak gebruikt mocht worden gemaakt van bewijsvermoedens liet meewegen dat de nationale rechter de verdachte het voordeel van twijfel kon gunnen. Als de belastingplichtige zijn stellingen bij de wettelijke omkering van de bewijslast overtuigend moet aantonen, krijgt hij juist niet het voordeel van de twijfel. Er zijn ook geen aanwijzingen dat het HRC een zo zware bewijslast voor de verdachte aanvaardt. Integendeel, van dit Comité is alleen bekend dat naar zijn oordeel de bewijslast op de vervolgende instantie rust en dat de verdachte het voordeel van de twijfel geniet. Bij de ongeclausuleerde aanvaarding door de Hoge Raad van de wettelijke omkering plus verzwaring van de bewijslast in boetezaken (zie blz. 368), moeten daarom ook in dit opzicht vraagtekens worden geplaatst. In elk geval zou het naar wenselijk recht mijn voorkeur hebben - ook los bezien van het EVRM en het IVBPR - dat de rechter in boetezaken steeds de redelijke verdeling van de bewijslast volgt die in de jurisprudentie over belastingaanslagen is ontwikkeld. Binnen redelijke grenzen kan de bewijslast dan toch worden gelegd op de belastingplichtige die niet aan zijn administratieve verplichtingen voldoet, maar zonder dat dit een onredelijke uitstraling heeft naar andere elementen van de aanslag en zonder dat van hem een wel buitengewoon zwaar tegenbewijs wordt verlangd. Dit wenselijke resultaat kan onder de huidige wetgeving bij vergrijpboetes worden bereikt door een letterlijke uitleg van de uitzondering in de laatste slotzin van art. 25, zesde lid, en art. 27e AWR.

(...)

In het Nederlandse belastingrecht wordt er, tenzij de wet anders bepaalt, genoegen mee genomen dat de feiten waarover verschil van mening tussen partijen bestaat aannemelijk zijn geworden. Het is mijns inziens niet gezegd dat dit in alle gevallen een voldoende mate van overtuiging is om te kunnen spreken van 'proof beyond reasonable doubt', zoals het EHRM verlangt. Bijzondere aandacht dient in dit verband uit te gaan naar bewijs door vermoedens, dat in het belastingrecht regelmatig gebruikt wordt, ook wanneer het om bestuurlijke boetes gaat. Volgens HR 17 januari 1990, BNB 1990/193 komt dit gebruik van bewijsvermoedens niet in strijd met art. 6, tweede lid, van het EVRM. Met een zo algemeen en categorisch oordeel heb ik moeite. Nuancering is hier op haar plaats. Men moet oppassen dat het gebruik van vage termen als 'vermoedens' de gebruiker niet verblindt voor datgene wat er werkelijk gebeurt. Wanneer de algemene geformuleerde opvatting van de Hoge Raad gebruikt wordt als vrijbrief om elk vermoeden als aanvaardbaar bewijs te benutten, kan dat leiden tot een inbreuk op het vermoeden van onschuld. Uiteraard zal de rechter zich alleen mogen baseren op vermoedens die in voldoende mate op feiten gebaseerd zijn. Bovendien zal de rechter zich, zeker in boetezaken, niet mogen baseren op vermoedens die te vaag zijn. Heeft de rechter slechts een vermoeden in de zin van 'dit zou wel eens gebeurd kunnen zijn', dan is dat een onvoldoende overtuiging om te kunnen spreken van 'proof beyond reasonable doubt', zoals vereist is op grond van art. 6, tweede lid, EVRM. Aan de andere kant zou het ook niet aanvaardbaar zijn om elk gebruik van vermoedens in straf(achtige) zaken af te wijzen. De overige bewijsmiddelen bevatten in veel gevallen geen volledig sluitend bewijs. De rechter zal dan een zekere gedachtesprong moeten maken, die veelal op vermoedens gebaseerd is. Voor klachtenprocedures op grond van het EVRM accepteert het EHRM ook dat conclusies worden getrokken uit vaststaande feiten, of dat daaraan vermoedens worden ontleend, mits die voldoende sterk, duidelijk en eenduidig zijn, en niet weerlegd worden. Uit het arrest-Salabiaku leid ik af dat het hof een dergelijke gedachtesprong ook zal aanvaarden van een nationale rechter die moet oordelen in een straf(achtige) zaak. Het vermoeden zal dan wel zo sterk moeten zijn dat de rechter, mede gelet op het feit dat het vermoeden niet weerlegd is, een voldoende mate van zekerheid voelt en geen serieuze twijfel meer koestert. Aan de eisen die art. 6 EVRM aan de overtuigingskracht van het bewijs stelt, is dan voldaan.

Wanneer men de hiervoor omschreven regels over de waardering van het bewijsmateriaal toepast bij fiscale bestuurlijke boetes, zal het kunnen voorkomen dat de rechter bepaalde feiten in het kader van een met die belasting direct samenhangende boete niet als vaststaand mag aannemen, omdat het bewijsmateriaal daarvoor niet overtuigend genoeg is. Dit is niet erg praktisch, en komt wellicht zelfs wat vreemd over, maar zal als uitvloeisel van het verdragsrecht aanvaard moeten worden.

5.7 Feteris schrijft over het gebruik van een geschatte belastinggrondslag:(23)

11.2.3.3 (...) Uitsluitend om praktische redenen stelt de regering dat de omkering van de bewijslast in het kader van de beoordeling van een belastingaanslag ook doorwerkt naar de vaststelling van een met die aanslag samenhangende bestuurlijke boete, als het gaat om de vraag of er te weinig belasting is geheven. Zou de rechter meegaan in deze uitleg van de nationale wet, die niet bij de letter daarvan aansluit, dan rijst de vraag in hoeverre die verdeling van de bewijslast voldoet aan de eisen van art. 6, tweede lid, EVRM, zoals het EHRM die in het arrest-Salabiaku heeft verwoord. Indien de belastingplichtige geen aangifte heeft gedaan of een zeer gebrekkige aangifte, of geen antwoord geeft op (nadere) vragen van de fiscus, ontkomt de inspecteur er niet aan dat hij de belastinggrondslag moet schatten. Bij gebreke van voldoende gegevens van de kant van de belastingplichtige is dat noodzakelijkerwijs 'nattevingerwerk'. De Hoge Raad legt dan in zoverre een redelijkheidstoets aan dat die schatting niet aanvaard kan worden als zij willekeurig is, of anders gezegd: indien een redelijke grond daarvoor ontbreekt. Het is niet in strijd met de redelijkheidstoets uit het arrest- Salabiaku dat in dergelijke gevallen, ook in het kader van een bestuurlijke boete, van de belastingplichtige het bewijs wordt verlangd dat de schatting van de fiscus onjuist is. Hetzelfde zou ik willen aannemen wanneer de omkering van de bewijslast bij een onderneming berust op het ontbreken van een administratie, of de aanwezigheid van een administratie die zodanige gebreken vertoont dat zij niet als betrouwbare grondslag voor de vaststelling van de belastingschulden van die onderneming kan worden gebruikt.

5.8 Møller schreef in TFB over de grondslag van de boete:(24)

5 Mag de grondslag van de vergrijpboete vastgesteld zijn met toepassing van omkering van de bewijslast?

Art. 6 EVRM ziet niet alleen op de elementen van punitieve sanctiebepalingen, maar op het gehele proces dat leidt tot bestraffing. Daaronder dus ook de wijze waarop de straf wordt toegemeten. In geval van vergrijpboeten pleegt de uiteindelijke straf een rechtstreekse afgeleide van de verschuldigde belasting te zijn. De hoogte van een vergrijpboete is immers een percentage van de boetegrondslag en de boetegrondslag is gelijk aan het bedrag aan belasting die is verschuldigd vanwege opzet of grove schuld van de belastingplichtige.

Door deze gelijktrekking is de verschuldigde belasting/boetegrondslag mijns inziens dermate belangrijk voor de straf als geheel, dat het beginsel van de onschuldpresumptie ondermijnd wordt als de vervolgende partij - in deze de belastinginspecteur - de hoogte van de grondslag niet behoeft te bewijzen. Het verwijt dat iemand kan worden gemaakt die enkele tientjes heeft verzwegen, is naar mijn mening niet te vergelijken met het verwijt dat iemand toekomt die voor vele miljoenen heeft gefraudeerd. De hoogte van het verzwegen bedrag vormt daarom een wezenlijk element van het feit waarbij een passende bestraffing moet worden gezocht. Vanwege de verwevenheid tussen de verschuldigde belasting, de grondslag en de hoogte van de straf (vergrijpboete), is het in dit kader irrelevant of de grondslag van de boete in het wettelijke systeem als element van de vergrijpboete is gekwalificeerd of niet. Het gaat erom dat de grondslag van de vergrijpboete een van de wezenlijke kenmerken is van de vergrijpboete zelf. Reeds om die reden is het zeer de vraag of deze uitspraak van de Hoge Raad in overeenstemming is met het EVRM.

Indien het wettelijke systeem van omkering van de bewijslast slechts voorzag in omkering van de bewijslast, dan zou de uitspraak wellicht wel EVRM proof zijn. Immers, het EHRM staat toe dat er gebruik wordt gemaakt van bewijsvermoedens. Echter, de vervolgde moet wel in staat worden gesteld de vermoedens te weerleggen. Het valt te betwijfelen of het EHRM van oordeel zal zijn dat er voldoende ruimte is voor de vervolgde om de (te) hoge grondslag te weerleggen nu de wettelijke omkering van de bewijslast tevens een verzwaring van die bewijslast betekent. Enerzijds omdat de vervolgde geconfronteerd wordt met een bewijslast die zwaarder is dan de bewijslast die rust op de vervolgende partij en anderzijds omdat de bewijslast dermate zwaar is dat het nagenoeg onmogelijk is daaraan te voldoen. Indien toegepaste omkering van de bewijslast gezien zou worden als gebruik van bewijsvermoedens, dan geldt dat het fair trail-beginsel zich wellicht daartegen verzet vanwege een bewijstechnische onevenredigheid tussen de procespartijen.

Daarnaast biedt de omkeringsregel naar het zich laat aanzien te weinig ruimte voor weerlegging van het vermoeden voortkomend uit de omkering van de bewijslast. Het EHRM hecht er in het Salabiaku-arrest juist veel waarde aan dat de vervolgde 'is given the possibility to challenge' een gebezigd bewijsvermoeden en dat het vermoeden 'rebuttable' is. Naar mijn inzicht is het mede om die reden zeer de vraag of de uitspraak van de Hoge Raad van 18 januari 2008 de toets van het EVRM kan doorstaan. Zulks voornamelijk vanwege het feit dat de rechter, volgens het door de wetgever te volgen stramien, de boetegrondslag überhaupt niet behoeft te beoordelen, maar klakkeloos zou mogen aanvaarden als zijnde de vastgestelde verschuldigde belasting, ook als de verschuldigde belasting is vastgesteld met toepassing van de omkeringsregel. In die situatie waag ik te betwijfelen of de boeteling 'is given the possibility to challenge' en of de grondslag voldoende 'rebuttable' is. Het feit dat de Hoge Raad er in rechtsoverweging 3.6.8 op wijst dat de rechter op basis van de omstandigheden van het geval dient te beoordelen of de opgelegde boete passend en geboden is, doet geen recht aan de ontbrekende mogelijkheid 'to challenge' de grondslag. Dit verandert ook niet door het feit dat de Hoge Raad expliciet toepassing van de omkeringsregel als een omstandigheid kwalificeert die meegewogen moet worden bij de toets of de vergrijpboete passend en geboden is. Dat laatste erkent eerder de noodzaak voor de boeteling om de grondslag aan de orde te kunnen stellen, los van zijn (on)mogelijkheden om de met omkering van de bewijslast vastgestelde aanslag te bestrijden.

7 Uitwisseling van informatie

7.1 Artikel 458 van het Luxemburgse Strafwetboek verplicht iedereen die door de uitoefening van zijn beroepsactiviteit 'geheime' informatie wordt toevertrouwd, deze te bewaren op straffe van gevangenis en boete(25). Het bankgeheim geldt niet ten overstaan van de cliënt.

Art. 458. Les médecins, chirurgiens, officiers de santé, pharmaciens, sages-femmes et toutes autres personnes dépositaires, par état ou par profession, des secrets qu'on leur confie, qui, hors le cas où ils sont appelés à rendre témoignage en justice et celui où la loi les oblige à faire connaître ces secrets, les auront révélés, seront punis d'un emprisonnement de huit jours à six mois et d'une amende de 500 euros à 5.000 euros.

11° Par profession, le banquier est détenteur d'informations confidentielles sur ses clients et sur des tiers. Il n'est pas seulement tenu d'un devoir de discrétion sanctionné civilement, mais en plus assujetti au secret professionnel pénalement sanctionné. En obligeant le banquier à garder le secret, la loi lui confère en contrepartie le pouvoir de s'opposer à toute demande de révélation ou d'investigation, que cette demande provienne de personnes privées ou des pouvoirs publics. Trib. Lux. 24 avril 1991, P. 28, 173.

12° Le secret professionnel du banquier ne joue pas à l'égard du client lui-même, qui est maître de son secret. A son égard, le banquier ne jouit d'aucun droit propre. Il doit suivre les injonctions de ce dernier. Le secret professionnel ne doit pas tourner au détriment du client. Le banquier ne doit pas se faire juge des intérêts de celui-ci. En cas de cessation des relations bancaires, le banquier demeure tenu au secret professionnel. Trib. Lux. 24 avril 1991, P. 28, 173.

13° Au décès du client, les héritiers de celui-ci ont le droit d'être renseignés par le banquier. L'étendue de leur droit dépend des intérêts en jeu. L'accès des héritiers au secret est limité aux informations strictement patrimoniales et nécessaires à la sauvegarde de leurs intérêts patrimoniaux. Les héritiers réservataires ont le droit d'obtenir du banquier les renseignements

indispensables en vue de la concrétisation de leur droit à toucher la réserve et, le cas échéant, d'exercer l'action en réduction des libéralités. Le fait que le compte a été définitivement clos avant le décès du decujus ne constitue pas une objection valable au droit des héritiers d'être renseignés. Trib. Lux. 24 avril 1991, P. 28, 173.

7.2 Uit het dossier blijkt overigens niet of belanghebbende heeft geprobeerd tegenbewijs te leveren door de bank aan te schrijven.

7.3 Artikel 8 van de Richtlijn 77/799/EEG betreffende de wederzijdse bijstand van 19 december 1977 luidt:

Artikel 8 Begrenzing van de uitwisseling van inlichtingen

1 . De bepalingen van deze richtlijn verplichten niet tot het instellen van een onderzoek of het verstrekken van inlichtingen wanneer de wetgeving of de administratieve praktijk van de Lid-Staat die de inlichtingen zou moeten verstrekken de bevoegde autoriteit niet toestaat voor eigen doeleinden een zodanig onderzoek in te stellen of zodanige inlichtingen in te winnen of te gebruiken.

7.4 Richtlijn 2011/16EU van 15 februari 2011 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van belastingen heeft per 1 januari 2013 Richtlijn 77/799 vervangen. In de nieuwe Richtlijn is bepaald dat het zich bevinden bij een bank geen reden is om uitwisseling van informatie te weigeren. Het is de vraag of het hebben van een bankgeheim wel voldoende reden is om uitwisseling van informatie te weigeren:(26)

Artikel 17 Beperkingen

1. De in artikel 5 bedoelde inlichtingen worden door de aangezochte autoriteit aan de verzoekende autoriteit van een andere lidstaat verstrekt, op voorwaarde dat de verzoekende autoriteit de inlichtingen eerst heeft trachten te verkrijgen uit alle gebruikelijke bronnen die zij in de gegeven omstandigheden kon aanspreken zonder dat het bereiken van de beoogde doelstellingen in het gedrang dreigde te komen.

2. De aangezochte lidstaat is op grond van deze richtlijn niet verplicht onderzoek in te stellen of inlichtingen te verstrekken, indien zijn wetgeving hem niet toestaat voor eigen doeleinden het onderzoek in te stellen of de gevraagde inlichtingen te verzamelen.

Artikel 18 Verplichtingen

1. De lidstaat die door een andere lidstaat overeenkomstig deze richtlijn om inlichtingen wordt verzocht, wendt de middelen aan waarover hij beschikt om de gevraagde inlichtingen te verzamelen, zelfs indien hij de inlichtingen niet voor eigen belastingdoeleinden nodig heeft. Die verplichting geldt onverminderd de leden 2, 3 en 4 van artikel 17, die, wanneer er een beroep op wordt gedaan, in geen geval zo kunnen worden uitgelegd dat een lidstaat kan weigeren inlichtingen te verstrekken uitsluitend omdat hij geen binnenlands belang bij deze inlichtingen heeft.

2. In geen geval worden de leden 2 en 4 van artikel 17 zo uitgelegd dat een aangezochte autoriteit kan weigeren inlichtingen te verstrekken, uitsluitend op grond dat deze berusten bij een bank, een andere financiële instelling, een gevolmachtigde of een persoon die als vertegenwoordiger of trustee optreedt, of dat zij betrekking hebben op eigendomsbelangen in een persoon.

3. Onverminderd lid 2 kan een lidstaat weigeren de gevraagde inlichtingen toe te zenden indien deze betrekking hebben op belastingtijdvakken vóór 1 januari 2011 en de toezending van de inlichtingen geweigerd had kunnen worden op grond van artikel 8, lid 1, van Richtlijn 77/799/EEG indien daarom was verzocht vóór 11 maart 2011.

Literatuur

7.5 Neve schrijft over de vernieuwde EU richtlijn:(27)

Uitdrukkelijk heeft de richtlijn niet de bedoeling een verplichting op een lidstaat te leggen om een onderzoek uit te voeren als dat strijdig zou zijn met de wetgeving van de lidstaat om zulk onderzoek voor eigen gebruik uit te voeren. Op basis van wederkerigheid kan een lidstaat afzien van het geven van informatie, als de verzoekende staat niet in staat is , op grond van juridische redenen, om dergelijke informatie te verschaffen. Ook mag de verschaffing van informatie worden geweigerd als dat zou leiden tot het openbaren van een commercieel, industrieel of professioneel geheim of proces, dan wel omdat het verschaffen van de informatie strijdig zou zijn met het openbaar belang. De aangezochte staat mag niet weigeren de informatie te verschaffen om reden dat hij daarbij geen belang zou hebben (art. 17, lid 1). De uitzondering van de strijdige wetgeving mag niet worden gebruikt door het aangezochte land om te weigeren gegevens te verschaffen aangaande een persoon die een fiscale woonplaats heeft in het verzoekende land betreffende informatie die in handen is van banken, andere financiële instellingen, een nominee, agent of andere persoon in fiduciaire capaciteit of omdat het eigendomsverhoudingen betreft in een persoon (art. 17, lid 2). Art. 18 regelt dat verdergaande samenwerking met een derde land ook aan de andere lidstaten moet worden aangeboden.

7.6 Kavelaars schrijft:(28)

Alvorens daarop in te gaan geef ik een kort overzicht van de huidige stand van zaken. Luxemburg en Oostenrijk lijken op dit moment in principe nog steeds niet voornemens te zijn hun bankgeheim prijs te geven in die zin dat zij tot automatische en spontane inlichtingenverstrekking overgaan. Zij houden dus vast aan hun beleid, hetgeen betekent dat met name de druk op die lidstaten zal moeten toenemen. Dat Luxemburg niet bereid is enige krimp te geven blijkt wel uit het zojuist tot stand gekomen herziene belastingverdrag tussen Nederland en Luxemburg. Hierin heeft Nederland het niet voor elkaar kunnen krijgen om een algemene renseignering op te nemen: Luxemburg is alleen bereid gebleken om in concrete gevallen van fraude door een met name genoemde belastingplichtige informatie te verstrekken. Het is duidelijk dat de recent door Nederland met België en Zwitserland gesloten aanvullende protocollen niet veel verder gaan. Daarnaast is Nederland doende met enkele andere landen tot inlichtingenprotocollen te komen. Oostenrijk overigens doet er opvallend genoeg in deze hele discussie vrijwel volledig het zwijgen toe. Aannemelijk is dat dit land de lijn van Luxemburg volgt. Anders, althans enigszins anders, ligt dat inmiddels met België.

7.7 Van Thiel en Vascega schrijven:(29)

At the same time, however, the new directive provides that Member State scan no longer refuse to supply information solely because it is held by a bank, other financial institution nominee or person acting in an agency or fiduciary capacity or because it relates to ownership interests in a person (Art. 5(3) of the new directive). The new directive thus ends banking secrecy in recovery procedures.

7.8 De Graaff schrijft:(30)

Diegenen die minder mobiel zijn, die niet willen of niet kunnen emigreren, maar wel vinden dat zij in de eigen staat over hun inkomen c.q. vermogen te veel belasting betalen, kunnen hun geld op een buitenlandse bankrekening storten of in een buitenlandse trust onderbrengen. Zij zullen dit geld bij voorkeur storten op een rekening bij een bank in Luxemburg, Zwitserland of Oostenrijk. Ten eerste omdat deze landen het rendement op het vermogen niet of nagenoeg niet belasten. Voorts omdat het vermogen als zodanig niet wordt belast. En, ten slotte, omdat informatie over het vermogen en het rendement op het vermogen met niemand wordt gedeeld. Deze informatie is geheim.

7.9 Futd signaleert:(31)

Luxemburg gaat vanaf januari 2015 automatisch belastinggegevens met andere EU-landen uitwisselen. Dat heeft de Luxemburgse premier Jean-Claude Juncker op 10 april 2013 gezegd in het Luxemburgse parlement. Volgens Juncker heeft de financiële sector in Luxemburg voorbereidingen getroffen om gegevens uit te gaan wisselen. Door de maatregel zal Luxemburg volgens de Luxemburgse premier voldoen aan de Amerikaanse normen en bijdragen aan de wereldwijde bestrijding van belastingontduiking. De versoepeling van het bankgeheim volgt op kritiek van de Europese Commissie. Ook Oostenrijk heeft aangegeven het bankgeheim te willen versoepelen.

7.10 Seer schrijft:(32)

Directive 2011/16 EU introduces major changes concerning bank secrecy. As mentioned already above, the transmission of information can be refused if it would lead to the disclosure of commercial, industrial or professional secrets or if it violates the public order. This was also provided by Article 8 Directive 77/799/EEC. However, Article 18 paragraph 2 Directive 77/799EU states that the provision of information shall not be refused solely because the information is held by a bank or other financial institutions.

8 Behandeling van de klachten

8.1 De rechters in feitelijke instantie hebben vastgesteld dat belanghebbende in 1994 een spaarrekening aanhield bij de Kredietbank Luxemburg te Luxemburg.

8.2 Eveneens is vastgesteld dat op grond van door de Inspecteur geproduceerde gegevens aannemelijk is dat op die rekening een zeker, in de uitspraak vermeld saldo werd aangehouden.

8.3 Tevens is in feitelijke instantie geoordeeld dat op basis van vermoedens in rechte kan worden aangenomen dat de bedoelde rekening in de onderhavige jaren nog steeds aanwezig is en dat daarop op die momenten in de uitspraak genoemde saldi werden aangehouden.

8.4 Ik begrijp het beroepschrift in cassatie aldus dat belanghebbende de in 8.3 bedoelde feitelijke oordelen aanvecht als onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd.

8.5 De onder 8.1 - 8.3 vermelde feitelijke oordelen berusten alle op het microfiche waarop naar het oordeel van Inspecteur en rechters de naam van belanghebbende is vermeld en daarbij een rekeningnummer bij de genoemde bankinstelling.

8.6 Uit de verwijzing door het Hof Amsterdam in zijn uitspraak van 10 juni 2010, nr. 04/03030 naar de uitspraak van datzelfde hof van 2 juli 2009, nr. 04/03329 volgt bovendien dat in deze zaak, zoals ook in veel andere KB LUX zaken, uit de aanwezigheid van een zichtrekening is afgeleid dat belanghebbende tevens over een spaarrekening beschikt.

8.7 Van gegevens die naar belanghebbende zijn te herleiden, is in de jaren na 1994 geen sprake. De rechterlijke oordelen dat de rekening in die jaren nog steeds werd aangehouden, berusten op een bijzondere ervaringsregel die is ontleend aan door de Inspecteur overgelegde cijfers betreffende percentages van na een bepaald aantal jaren nog aangehouden rekeningen.(33) Dat de belanghebbende geen bewijs heeft geleverd van opzegging van de rekening, bewijst niet dat de rekening nog steeds aanwezig is.

8.8 Hierbij verdient opmerking dat deze vaststelling niet kan plaatsvinden met de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast. De inspecteur dient volgens vaste rechtspraak eerst op de voet van de normale regels per belastingjaar te bewijzen dat een belastingplichtige niet aan zijn fiscale verplichtingen heeft voldaan alvorens ten aanzien van andere feiten die omkering en verzwaring kunnen plaatsvinden.

8.9 De saldi die voor de jaren na 1994 in aanmerking zijn genomen, berusten niet in eigenlijke zin op een schatting, te weten een becijfering uitgaande van summiere gegevens die belanghebbende betreffen maar op vermoedens die zijn ontleend aan gegevens van personen die wel gegevens hebben verschaft omtrent de door hen buiten Nederland aangehouden spaarrekeningen.

8.10 De vaststelling van de omvang van de belastingschuld welke voortvloeit uit de in 8.3 bedoelde oordelen berust dus op vermoedens aangaande het bezit van een spaarrekening en het blijven aanhouden van die rekening, op omkering van de bewijslast en op een vermoeden omtrent de omvang van het aangehouden saldo, waarbij de drie vermoedens c.q. ervaringsregels zijn ontleend aan feiten betreffende het gedrag van derden. Bij elke stap cumuleert de daarin besloten liggende onzekerheid met die welke in de voorafgaande stappen is opgebouwd.

8.11 De in belanghebbendes geval toegepaste bewijsketen gaat in wezen uit van de gedachte dat belanghebbende in de beste positie verkeert om te bewijzen hoe de feiten werkelijk zijn. Leidend hierbij is de vaststelling die onder 8.1 is vermeld.

8.12 Belanghebbende stelt echter dat hij de bedoelde rekening niet bezit. Nu de rechter heeft geoordeeld dat de Inspecteur heeft bewezen dat belanghebbende die rekening wel bezit, is het aan laatstgenoemde om alsnog de door hem gestelde onjuistheid van die vaststelling aan te tonen.

8.13 Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat bewijs leveren van wat niet is, in de regel lastig is. Dat neemt niet weg dat hij de bank kan verzoeken te verklaren dat hij geen cliënt van de bank is. Zou de bank verklaren of zou belanghebbende op andere wijze kunnen aantonen dat dergelijke verzoeken niet worden gehonoreerd, dan zou de feitenrechter daaruit althans kunnen afleiden dat belanghebbende in een onmogelijke bewijspositie verkeert. Blijkens overweging 5.2.1 in de uitspraak van Hof Amsterdam van 10 juni 2010 nr. 04/03030 heeft belanghebbende in die procedure wel betoogd dat de bank geen informatie verstrekt aan niet-rekeninghouders. Uit de vastgestelde feiten en het dossier blijkt echter niet dat belanghebbende in de onderhavige procedure op genoemde of andere wijze heeft getracht bewijs voor zijn stelling te leveren.

8.14 Een en ander neemt niet weg dat de bewijsvoering die aan de onderhavige aanslag ten grondslag ligt, niet strikt sluitend is en dat de kracht van het bewijs voor latere jaren steeds verder afneemt. Naar het mij voorkomt ligt het op de weg van de feitenrechters om te beoordelen wanneer de in 8.10 bedoelde keten te zwak wordt om het bewijs nog te dragen.

8.15 De actuele ontwikkelingen indiceren overigens dat het probleem voor gevallen die zich binnen de grenzen van de Europese Unie afspelen, zal verdwijnen, nu het bankgeheim niet meer kan worden aangevoerd als grond om informatie-uitwisseling te weigeren en verschillende lidstaten zoals Luxemburg en Oostenrijk voornemens lijken te zijn om hun bankgeheim op te heffen. Ook de Raad van ministers van de EU heeft op 14 mei een besluit genomen dat strekt tot verder terugdringen van het bankgeheim.(34)

8.16 Uit het vorenstaande volgt dat de klachten bedoeld onder 8.4 ongegrond zijn. De overige klachten kunnen, gelet op de stand van de jurisprudentie, ongegrond worden verklaard onder verwijzing naar art. 81 Wet RO.

9 Conclusie

Deze conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 In verband met het microfiche zijn aan belanghebbende over de jaren 1990 t/m 2000 ook (navorderings)aanslagen opgelegd. Over deze jaren is geprocedeerd tot aan de Hoge Raad (zie arrest van 25 november 2011, nr. 10/03348, LJN: BU5634). Voor wat betreft de belasting zijn deze navorderings(aanslagen) onherroepelijk vast komen te staan.

2 De inspecteur van de Belastingdienst P.

3 Rechtbank Haarlem 19 januari 2010, nr. AWB 07/616 en 07/2116, LJN: BL0873.

4 Gerechtshof Amsterdam 3 mei 2012, nr. 10/00049, 10/00050, 10/00114 en 10/00115, LJN: BW5424.

5 Hoge Raad 25 november 2011, nr. 10/03348, LJN: BU5634, NTFR 2011/2784. Hofuitspraak van 10 juni 2010, nr. 04/03030.

6 Een belastingplichtige die weigert om de benodigde informatie te verschaffen kan geconfronteerd worden met de omgekeerde en (verzwaarde) bewijslast voor de onjuistheid van de aanslag, navorderingsaanslag, naheffingsaanslag of beschikking (art. 25 lid 3 AWR). In art. 27e AWR wordt deze bepaling voor de beroepsfase herhaald.

7 Hoge Raad 12 februari 1992, nr. 27 677, LJN: ZC4885, BNB 1992/148.

8 Hoge Raad 13 juli 1993, nr. 29 118, LJN: ZC5406, BNB 1993/279, VN 1993/2597 m. nt. Red.

9 VN 1993/2597 m. nt. Red.

10 Hoge Raad 25 januari 2002, nr. 36 063, LJN: AD8475, BNB 2002/136 m. nt. M.W.C. Feteris, NTFR 2002/175 m. nt. Van Nispen tot Sevenaer.

11 BNB 2002/136 m. nt. M.W.C. Feteris.

12 NTFR 2002/175 m. nt. Van Nispen tot Sevenaer.

13 Hoge Raad 13 mei 2011, nr. 09/05143, LJN: BQ4248, BNB 2011/208 m. nt. P.G.H. Albert

14 Hoge Raad 25 november 2011, nr. 11/01393, LJN: BU5687, BNB 2012/28, m.nt. Albert.

15 BNB 2012/28.

16 Conclusie voor Hoge Raad zaaknummer 12/01880, LJN: BZ3640,

17 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, blz. 268-272.

18 Europees Hof voor de Rechten van de Mens 7 oktober 1988, Publ. CEDH Serie A vol. 141-A, LJN: AB9983, FED 1990/420 m. nt. M.W.C. Feteris, NJ 1991, 351 m. nt. EAA.

19 Hoge Raad 27 juni 2001, nr. 35 889 LJN: AB2314, BNB 2002/27 m. nt. M.W.C. Feteris, NTFR 2001/985 m. nt. Van Hassel.

20 Hoge Raad, 15 april 2011, nr. 09/05192 LJN: BN6350, BNB 2011/207 m. nt. P.G.H. Albert.

21 C.L.G.F.H. Albers, Rechtsbescherming bij bestuurlijke boeten, Den Haag: Sdu 2002, blz 135.

22 M.W.C. Feteris, Fiscale bestuurlijke boetes en het recht op een behoorlijk proces, 2de druk, Kluwer: Deventer 2002, Blz. 361-363, 368-374, 378-379.

23 M.W.C. Feteris, Fiscale bestuurlijke boetes en het recht op een behoorlijk proces, 2de druk, Kluwer: Deventer 2002, Blz. 361-363, 368-374, 378-379.

24 L.H.E. Møller, 'Omkering van de bewijslast in het fiscale boeterecht', TFB 2008/5.

25 Artikel 458 van de Luxemburgse Code Pénal. Geldend recht op het moment van schrijven. Na te lezen op www.legilux.public.lu.

26 15 februari 2011, PbEU 2011, L 64 (uitgifte: 11-03-2011, regelingnummer: 2011/16/EU), WFR 2012/1296.

27 L.E.C. Neve, Voorstel nieuwe Bijstandsrichtlijn belastingen; opheffen van bankgeheim, MBB 2009/4.

28 P. Kavelaars, Het bankgeheim: enkele ontwikkelingen, NTFR 2009/1528.

29 M. Vascega en S. van Thiel, Council adopts new directive on mutual assistance in recovery of tax and similar claims, European taxation june 2010, Amsterdam: IBFD. Paragraph 3.2.2.

30 A.C.G.A.C. de Graaf, Noodzaak van internationaal fiscaal beleid als tegenwicht voor excessieve gedragingen, MBB 2013/1.

31 FutD 2013/16 d.d. 16 april 2013.

32 R. Seer, Recent development in exchange of information within the EU for tax matters, EC tax review, 2013/2, blz. 72.

33 D.J. Veegens e.a., Cassatie in burgerlijke Zaken, Deventer: Kluwer 2005, nr. 106.

34 V-N 24 mei 2013 blz. 3.