HR, 11-05-2012, nr. 11/03128

De rechtbank is van oordeel dat een egalisatiereserve en een HIR zodanig van elkaar verschillen dat er geen wettelijke grond is om, zoals eiseres voorstaat, de saldi van de surveyreserves te doteren aan een HIR. Aangaande de stelling van eiseres dat eerder uitgevoerd onderhoud een hogere verkoopprijs van het schip en daarmee een hogere dotatie aan de HIR tot gevolg zou hebben, overweegt de rechtbank dat voor de belastingheffing de werkelijke feiten beslissend zijn en niet de feiten die zich voorgedaan zouden kunnen hebben. Wordt, zoals in dit geval, een bedrijfsmiddel verkocht, dan kan onder de in het eerste lid van artikel 3.54 van de Wet bedoelde opbrengst bij vervreemding niet anders worden verstaan dan de opbrengst die de verkoper voor het bedrijfsmiddel ontvangt, en niet mede hetgeen de verkoper meer zou hebben ontvangen als het bedrijfsmiddel in een betere staat zou hebben verkeerd dan het in werkelijkheid verkeerde (vergelijk HR 24 december 1969, nr. 16 248 BNB 1970/67). Het betoog van eiseres dat door de onderhoudscontracten in R BV een economisch belang ontstaat in de schepen maakt dit voor de onderhoudscontracten niet anders. Het primaire standpunt van eiseres faalt derhalve.’

Voor het subsidiaire standpunt van eiseres is naar het oordeel van de rechtbank geen steun te vinden in het recht. De rechtbank overweegt hierbij dat de door eiseres voorgestane samenvoeging van een surveyreserve met de bij verkoop gerealiseerde stille reserves niet door goed koopmansgebruik wordt voorgeschreven en voorts dat een surveyreserve geen activum is dat kan worden geruild met toepassing van de ruilarresten. Derhalve faalt ook het subsidiaire standpunt van eiseres.’

Aangaande het meer subsidiaire standpunt van eiseres overweegt de rechtbank dat de aard van een egalisatiereserve meebrengt dat deze aan de winst wordt toegevoegd indien moet worden aangenomen dat de kosten waarvoor zij is gevormd, niet zullen worden gemaakt. Dit is in de regel het geval indien de reserve betrekking heeft op kosten die zijn verbonden aan het bezit of het gebruik van een bepaald bedrijfsmiddel, en dit bedrijfsmiddel buiten gebruik wordt gesteld of wordt afgestoten. Wordt in een dergelijk geval een nieuw bedrijfsmiddel aangeschaft, dan dienen de aan het bezit en het gebruik van dat nieuwe bedrijfsmiddel verbonden kosten ten laste te komen van de jaren waarin dat bedrijfsmiddel in de onderneming zal worden aangewend, en niet in voorafgaande jaren. Dat geldt evenzeer indien met het beëindigen van exploitatie contracten de daaruit voortvloeiende verplichtingen van eiseres vervallen en de desbetreffende kosten niet meer zullen worden gemaakt (vergelijk HR 21 juni 1989, nr. 25 558, BNB 19989/248). De rechtbank verwerpt hiermee ook de door eiseres bepleite subjectieve benadering van de surveyreserve. Ook het meer subsidiaire standpunt van eiseres faalt daarom.’

Ingevolge artikel 3.54 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (…) kan een herinvesteringsreserve worden gevormd indien en voor zover bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde overtreft, indien en zolang het voornemen tot herinvestering bestaat. Deze reserve kan slechts worden gevormd ter zake van de boekwinst van het bedrijfsmiddel en niet ter zake van de vrijval van een passiefpost zoals een op de voet van artikel 3.53, eerste lid, onderdeel b, van de Wet gevormde surveyreserve (vergelijk Hoge Raad 24 december 1969, nr. 16 248, BNB 1970/67). Voor zover belanghebbende betoogt dat het bedrag van de vrijgevallen surveyreserve kan worden toegevoegd aan de gevormde herinvesteringsreserve moet dit betoog worden verworpen.’

(…). Deze arresten zien op gevallen waarin de belastingplichtige ten tijde van de vervreemding van een activum een concreet voornemen heeft om in directe samenhang met de vervreemding van het activum een ander activum te verwerven dat zowel functioneel als economisch in het vermogen van de belastingplichtige dezelfde plaats inneemt als het vervreemde activum (Hoge Raad 22 oktober 2010, rolnr. 09/04077, BNB 2010/336). Zoals de Rechtbank terecht heeft geoordeeld gelden de ruilarresten niet voor passiva. Ten overvloede overweegt het Hof dat toepassing van de ruilgedachte in casu reeds zou afstuiten op de omstandigheid dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij voornemens was een vervangend schip in dezelfde staat van onderhoud aan te schaffen, noch dat de vervangende schepen die zij heeft aangeschaft in dezelfde staat van onderhoud verkeerden.’

Voor zover belanghebbende betoogt dat de surveyreserve in stand blijft faalt dit eveneens. De aard van de surveyreserve, een egalisatiereserve als bedoeld in artikel 8, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 juncto artikel 3.53, eerste lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001, brengt mee dat deze aan de winst wordt toegevoegd indien moet worden aangenomen dat de kosten waarvoor zij is gevormd, niet zullen worden gemaakt (Hoge Raad 21 juni 1989, rolnr. 25 558, BNB 1989/248). Dit is in casu het geval. De reserve heeft immers betrekking op kosten die zijn verbonden aan het bezit van het vervreemde schip, en niet gesteld of gebleken is dat ter zake van dat schip nog uitgaven zullen worden gedaan.

Het is ook overigens in strijd met goed koopmansgebruik om het gereserveerde bedrag als passiefpost te handhaven, aangezien dit ertoe zou leiden dat kosten die verband houden met een vervangend bedrijfsmiddel ten laste zouden worden gebracht van de jaren welke aan de aanschaf van het vervangende bedrijfsmiddel voorafgaan.’

Belanghebbende doet voorts een beroep op het vertrouwensbeginsel. Haar betoog houdt in dat belanghebbende aan het Besluit van 4 juli 2000, nr. CPP2000/868, BNB 2000/292, het in rechte te honoreren vertrouwen kan ontlenen dat na vervreemding van het schip de surveyreserve in stand kan blijven. Het Hof overweegt hierover als volgt. Het genoemde besluit heeft betrekking op de reserve assurantie eigen risico (artikel 13 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zoals dit artikel luidde tot en met 31 december 1999) (hierna: de assurantiereserve). In het besluit neemt de Staatssecretaris het standpunt in dat de assurantiereserve niet hoeft te worden opgeheven als het bedrijfsmiddel wordt vervreemd met de bedoeling dit bedrijfsmiddel te vervangen binnen een redelijke termijn. Anders dan belanghebbende betoogt is een egalisatiereserve [bedoeld zal zijn: assurantiereserve, PJW] een wezenlijk andere soort reserve dan de surveyreserve, en is dit verschil voorts relevant in het licht van het onderhavige geding. Het past bij de aard van de assurantiereserve om de omvang van de reserve af te stemmen op de omvang van het te verzekeren risico. In dat licht kan er grond zijn om bij de vervreemding van een object, ter zake waarvan de reserve is gevormd, de reserve in stand te houden voor zover er een vervanging van het object beoogd is. Op deze wijze wordt immers voorkomen dat na vervanging van het object de reserve opnieuw tot hetzelfde bedrag moet worden opgebouwd terwijl het risico onverminderd aanwezig is. Dit is anders bij een egalisatiereserve, waarmee wordt beoogd om toekomstige uitgaven toe te rekenen aan het jaar waarin die kosten zijn opgeroepen. In dat geval past het niet bij de aard van de reserve om deze te handhaven in de periode tussen vervreemding en vervanging van een bedrijfsmiddel, maar wordt de reserve opgebouwd in de periode waarin het bedrijfsmiddel door de belastingplichtige wordt aangewend. Belanghebbende kan om die reden aan het genoemde besluit niet het gerechtvaardigd vertrouwen ontlenen dat de surveyreserve in stand kan blijven.’

‘De leden van de VVD-fractie vernemen gaarne of het begrip opbrengst dat wordt gehanteerd in de regeling van de herinvesteringsreserve een brutobegrip is of dat van de opbrengst eerst de kosten die samenhangen met de vervreemding moeten worden afgetrokken.

Het antwoord op deze vraag luidt dat geen ander begrip is bedoeld dan het overeenkomstige begrip in de huidige regeling van de vervangingsreserve. Dit houdt in dat niet wordt uitgegaan van een bruto begrip, maar dat voor het bepalen van de opbrengst rekening dient te worden gehouden met eventuele kosten van vervreemding. Met andere woorden, in de herinvesteringsreserve wordt niets anders opgenomen dan hetgeen als winst zou zijn verantwoord.’

‘Art. 11 Besluit IB 1941 voorkomt voor de belastingplichtige een liquiditeitsnadeel en een rentenadeel, op gelijke voet als de facultatieve vervroegde afschrijving een liquiditeitsvoordeel en een rentevoordeel oplevert.’

dat deze opvatting niet alleen met de bewoordingen van de Wet in overeenstemming is, maar ook aan de strekking daarvan beantwoordt, immers de wetgever door ten aanzien van boekwinsten welke tot uitdrukking komen doordat vergoedingen wegens verlies of beschadiging van de in artikel 14, lid 1, genoemde bedrijfsmiddelen of de opbrengst bij vervreemding daarvan de boekwaarde van dat bedrijfsmiddel dan wel van het beschadigde gedeelte daarvan overtreffen, reservering mogelijk te maken, de ondernemer in staat heeft willen stellen om die vergoedingen of opbrengsten ten volle te gebruiken ter bestrijding van de uitgaven welke voor de vervanging of het herstel van de desbetreffende bedrijfsmiddelen moeten worden gedaan;

dat het met deze strekking niet in overeenstemming zou zijn om ook boekwinsten, welke tot uitdrukking komen doordat een bedrijfsmiddel geheel of gedeeltelijk aan het ondernemingsvermogen wordt onttrokken, voor reservering in aanmerking te doen komen;’

‘dat het Hof, (…), met juistheid heeft geoordeeld dat goed koopmansgebruik in de zin van artikel 9 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 onder omstandigheden als de onderhavige toelaat dat bij de bepaling van de winst rekening wordt gehouden met een afboeking van een gedeelte van het gerealiseerde voordeel, ten bedrage van f 37 656 op de aankoopprijs van de vervangende opstallen;

dat aan 's Hofs laatstbedoeld oordeel niet in de weg staat dat in artikel 14 van voormelde wet een regeling is getroffen van welke regeling belanghebbende, zou hij — anders dan hij blijkens 's Hofs uitspraak deed — een regelmatige boekhouding hebben gevoerd, tevens gebruik zou hebben kunnen maken ter bereiking van hetzelfde resultaat;

dat — anders dan in de toelichting op het middel wordt verdedigd — uit de geschiedenis van de totstandkoming van voormeld artikel 14 niet kan worden afgeleid dat hetgeen goed koopmansgebruik toeliet door de invoering van dat artikel is beperkt;’

Het Hof heeft het geschil ten nadele van belanghebbende beslist. Het heeft daartoe geoordeeld dat belanghebbende bij de winstberekening over het onderhavige jaar geen gebruik kan maken van de door de ruilarresten geboden mogelijkheid tot het doorschuiven van een in de boekwaarde van een bedrijfsmiddel aanwezige stille reserve naar de boekwaarde van een vervangend bedrijfsmiddel, nu in casu een vervreemding van een bedrijfsmiddel niet aan de orde is.

Het middel, dat zich tegen 's Hofs beslissing keert, treft doel. Goed koopmansgebruik verzet zich niet ertegen dat in een geval als het onderhavige, waarin de overbrenging van het (bedrijfsgedeelte van het) pand gepaard gaat met de aanschaf van een nieuw pand dat in het ondernemingsvermogen van de belastingplichtige in economische zin dezelfde plaats inneemt als het naar het privé-vermogen overgebrachte (bedrijfsgedeelte van het) pand, de in de boekwaarde van het overgebrachte (bedrijfsgedeelte van het) pand aanwezige stille reserves niet tot winst realisatie leiden, doch worden afgeboekt op de kostprijs van het vervangende pand.’

De zogenoemde ruilarresten zien op gevallen waarin de belastingplichtige ten tijde van de vervreemding van een activum een concreet plan heeft om in directe samenhang met de vervreemding van het activum een ander activum te verwerven dat zowel functioneel als economisch in het vermogen van de belastingplichtige dezelfde plaats inneemt als het vervreemde activum. Goed koopmansgebruik staat dan toe de ter gelegenheid van de vervreemding behaalde boekwinst in mindering te brengen op de kostprijs van dat andere activum, waardoor bij de vervreemding geen winst tot uitdrukking behoeft te worden gebracht.

Uit hetgeen hiervoor in 3.3.1 is overwogen, volgt dat de zogenoemde ruilarresten in beginsel toepassing kunnen vinden op de ruil van alle soorten activa. 's Hofs oordeel dat aan de toepassing van de zogenoemde ruilarresten niet wordt toegekomen omdat de grond niet als bedrijfsmiddel maar als voorraad gekwalificeerd moet worden, geeft derhalve blijk van een onjuiste rechtsopvatting (vergelijk tevens HR 1 november 1989, nr. 25.303, BNB 1990/62). De middelen worden derhalve terecht voorgesteld. Zij kunnen echter niet tot cassatie leiden. Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende de specifiek voor de toepassing van de zogenoemde ruilarresten benodigde feiten en omstandigheden voor de Rechtbank of het Hof heeft aangevoerd.’

‘Tot nu toe is er — voor zover ons bekend — nog niet bij de Hoge Raad geprocedeerd over de vraag of de ruilarresten van toepassing kunnen zijn op transacties met passiva.16. Wij zijn van mening dat er geen goede reden is bij de vervanging van de ene schuld door de andere schuld ter zake van een eventuele winst die daarbij optreedt belasting te heffen indien de nieuwe schuld dient ter vervanging van de oude schuld. Indien in het kader van een herfinancieringsarrangement een bestaande schuld wordt ‘geruild’ tegen een nieuwe schuld met een lagere nominale waarde dan de bestaande schuld maar met een hogere jaarlijkse rente, zou de ruilgedachte eventuele winstneming (deels) moeten voorkomen. De toepassing van de ruilgedachte moet ertoe leiden dat geen winst in aanmerking wordt genomen voor zover tegenover de (gedeeltelijke) vrijval van de bestaande schuld hogere toekomstige rentelasten staan. Ook kunnen wij ons voorstellen dat de ruilgedachte wordt toegepast indien een oude schuld met een valutawinst wordt ingewisseld voor een nieuwe schuld in dezelfde munteenheid.’

‘Weliswaar sluiten de door de Hoge Raad in de hiervoor genoemde arresten18. gebruikte bewoordingen (‘alle soorten activa’) de toepassing van de ruilgedachte op passiva uit, maar er is, gelet op de aan de ruilgedachte ten grondslag liggende continuïteitsgedachte, geen reden ten principale deze toepassing uit te sluiten.19. Bij welke ruil van passiva zou toepassing van de ruilgedachte op zijn plaats zijn? Gedacht zou bijvoorbeeld kunnen worden aan de vervanging van een in een bepaalde vreemde valuta (niet zijnde de zogenoemde functionele valuta die de desbetreffende belastingplichtige hanteert) luidende schuld door een schuld die in een andere vreemde valuta luidt. Daarbij kunnen twee situaties worden onderscheiden; ten eerste de situatie dat de schuld wordt vervangen door een schuld die luidt in de functionele valuta die de belastingplichtige hanteert en ten tweede de situatie dat die schuld wordt vervangen door een schuld die luidt in een andere valuta niet zijnde de functionele valuta van de belastingplichtige. In dat kader veronderstel ik vooralsnog dat het een schuld betreft die geen rente draagt maar wél gewaardeerd wordt op de nominale waarde van de schuld; aldus elimineer ik vooralsnog de complicerende interactie tussen (de omvang van) de rente en de valuta (waarin de schuld is uitgedrukt). Gelet op de — zeker in het huidige tijdsgewricht — inherente volatiliteit van valutakoersen komt het mij voor dat bij vervanging van de ene niet-functionele valuta in een andere niet-functionele valuta er geen reden is om de valutakoerswinst ten tijde van de passivavervanging tot de winst te rekenen. Die valutakoerswinst kan geheel of gedeeltelijk — bij een voor de belastingplichtige tegenvallende valutakoersontwikkeling — weer als sneeuw voor de zon verdwijnen.20. In het geval van vervanging van een niet-functionele valuta in de door de belastingplichtige gehanteerde functionele valuta wordt de valutakoerswinst ‘vastgeklikt’ en daarmee definitief gerealiseerd. Uit dien hoofde is er geen reden de ruilgedachte op deze passivavervanging toe te passen.21. Dit wordt niet anders indien de schuld causaal verband houdt met de verwerving van een bepaald activum waarop de ruilgedachte dan wel de herinvesteringsreserve toepassing kan vinden. In het geval sprake is van een rentedragende schuld die wordt vervangen door een andere rentedragende schuld (die in een andere — al dan niet de functionele — valuta luidt) zal ten tijde van de passivavervanging een ter zake daarvan ‘gerealiseerd’ resultaat enerzijds kunnen bestaan uit een valutakoersresultaat en anderzijds uit een resultaat dat zijn oorzaak vindt in het op dat moment bestaande verschil tussen de contractuele rente van de oude schuld en de actuele marktrente van de oude schuld.22. Slechts op het hiervoor omschreven positieve valutakoersresultaat kan bij passivavervanging (en mits luidende in een andere valuta dan de functionele valuta) de ruilgedachte toepassing vinden. Een separate vraag is of het hiervoor omschreven renteresultaat — indien negatief — moet worden geactiveerd en vervolgens moet worden ‘afgeschreven’ gedurende de looptijd van de nieuwe schuld dan wel — indien positief — mag worden gepassiveerd en geleidelijk (gedurende dezelfde looptijd) tot de winst mag worden gerekend. Op deze interessante vraag wordt hier niet verder ingegaan.

De verruiming — in vergelijking met de herinvesteringsreserve — van het toepassingsbereik van de ruilgedachte tot ‘alle soorten activa’ heeft, gelet op de hiervoor behandelde rechtspraak — slechts een beperkte praktische betekenis. Voor wat betreft effecten zorgt het criterium van geheel gelijke aard ervoor dat van een verruiming — ten opzichte van de uitsluiting in het kader van de herinvesteringsreserve van vermogensrechten die ter belegging worden aangehouden — maar in zeer beperkte mate sprake is. Zoals ik hiervoor heb betoogd, zou een beperkte verruiming van het toepassingsbereik van de ruilgedachte met betrekking tot effecten op zijn plaats zijn. Ogenschijnlijk heeft de Hoge Raad de deur wagenwijd opengezet voor de toepassing van de ruilgedachte met betrekking tot voorraden. Echter, gelet op de aan de ruilgedachte ten grondslag liggende continuïteitsgedachte én de boekwaarde-eis is de verwachting gewettigd dat ook bij voorraden de praktische betekenis van de ruilgedachte beperkt zal blijven. De toepassing van de ruilgedachte op de ‘ruil’ van passiva is een vrijwel onontgonnen terrein. Dienaangaande moet de rechtsontwikkeling de facto nog plaatsvinden. Het is echter niet denkbeeldig dat juist met betrekking tot passiva de praktische betekenis van de ruilgedachte groter zal blijken te zijn dan met betrekking tot effecten en voorraden.’

‘Hoewel sinds de Wet Belastingherziening 1950 de fiscale winst niet meer door vermogensvergelijking hoeft te worden berekend, wordt als hulpmiddel nog altijd gebruik gemaakt van de winstbepalende balans, waarbij stelsels van winstberekening tot uitdrukking komen in een bepaald waarderingsstelsel voor een activum of passivum. Zowel activa als passiva hebben elk een eigen kostprijs en worden ook overigens afzonderlijk gewaardeerd.24. Voor de commerciële jaarrekening is dit beginsel gecodificeerd in art. 2:385, eerste lid, BW: ‘De activa en passiva worden, voor zover zij in hun betekenis voor het in artikel 362 lid 1 bedoelde inzicht verschillen, afzonderlijk gewaardeerd.’25. Ik duid deze hoofdregel, bij gebrek aan een bondige Nederlandse term, aan als het ‘Einzelbewertungsbeginsel’. Omtrent de achtergrond van dit beginsel schrijven Budde en Geißler: ‘Diese Einzelbewertung hat ihren Ursprung im Vorsichtprinzip und soll verhindern, daß Wertminderungen und Werterhöhungen gegeneinander saldiert werden.’26.

Het Einzelbewertungsbeginsel is kennelijk zo vanzelfsprekend dat hierover in Nederland nooit enige discussie van betekenis is geweest.27. De vraag naar de concrete afbakening van het fiscaal relevante waarderingsobject levert daarentegen meer problemen op. Het Bundesfinanzhof concretiseert de hoofdregel als volgt: ‘Das Prinzip der Einzelbewertung fordert die Betrachtung des jeweils kleinsten Sachverhalts, der nach der Verkehrsanschauung als selbständig realisier- und bewertbar angesehen wird.’28. Vooral in de sfeer van de bedrijfsmiddelen leidt de afbakening van een bepaald activum of passivum nog altijd tot controverse.29. Hoewel casuïstisch van aard, kan uit de jurisprudentie worden geconcludeerd dat in elk geval geen sprake is van een zelfstandig bedrijfsmiddel als het object onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar is aan een ander bedrijfsmiddel.30. Het enkele feit dat bepaalde objecten een ‘functioneel/economische eenheid’ dan wel ‘technische eenheid’ vormen, is onvoldoende om tot één bedrijfsmiddel te concluderen.31.

‘De bepaling is mede gebaseerd op artikel 12 en 13 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Artikel 12 (…) bevat een limitatieve opsomming van de reserves die door een belastingplichtige ten laste van de winst kunnen worden gevormd en stelt voor de vorming daarvan de eis dat regelmatig wordt boek gehouden met geregelde jaarlijkse afsluitingen. Aangezien het vereiste van de boekhoudverplichting in zijn algemeenheid in artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is opgenomen, is er geen reden meer om deze verplichting afzonderlijk te stellen voor de vorming van reserves.

De limitatieve opsomming is nu opgenomen in het eerste lid. Daartoe is dat lid, ten opzichte van artikel 13, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, aangevuld met de vervangingsreserve en de oudedagsreserve.’

‘dat het Hof op goede gronden terecht heeft beslist, dat — indien bij vervreemding van een zeeschip de opbrengst daarvan wordt bestemd tot een vervangingsreserve in de zin van artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 — de bestaande reserve voor de ten aanzien van dit schip te maken surveykosten niet deel gaat uitmaken van bedoelde vervangingsreserve;

dat in het midden gelaten kan worden of een reserve voor surveykosten als zodanig gehandhaafd kan worden gedurende het bestaan van de bij de vervreemding van het schip gevormde vervangingsreserve om daaruit eventuele kosten van survey van een vervangend schip geheel of gedeeltelijk te bestrijden, nu blijkens 's Hofs vaststelling belanghebbende en de Inspecteur eenstemmig van oordeel waren dat in het onderhavige geval de surveyreserve geen bestaansreden meer had;’

‘De reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten strekt ertoe kosten en lasten die door de bedrijfsuitoefening over enig jaar noodzakelijk zijn geworden, ten laste van dat jaar te brengen ook al zijn zij daarin niet in uitgaaf gekomen.

De aard van de reserve brengt mee dat deze aan de winst wordt toegevoegd indien moet worden aangenomen dat de kosten waarvoor zij is gevormd, niet zullen worden gemaakt. Dit is in de regel het geval indien de reserve betrekking heeft op kosten die zijn verbonden aan het bezit of het gebruik van een bepaald bedrijfsmiddel, en dit bedrijfsmiddel buiten gebruik wordt gesteld of wordt afgestoten.

Indien in een zodanig geval een vervangend bedrijfsmiddel wordt aangeschaft, dienen de aan het bezit en het gebruik van dat bedrijfsmiddel verbonden kosten ten laste te komen van de jaren waarin dat bedrijfsmiddel in de onderneming zal worden aangewend. Het zou in strijd zijn met de strekking van de egalisatiereserve indien laatstbedoelde kosten door de instandhouding van een ten behoeve van het afgestoten bedrijfsmiddel gevormde reserve in feite ten laste zouden worden gebracht van de jaren welke aan de aanschaffing van het vervangende bedrijfsmiddel voorafgaan.

Aangezien 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding geen grond bieden voor de veronderstelling dat in casu de gevormde reserve betrekking had op kosten die onafhankelijk van het bezit of het gebruik van het afgestoten bedrijfsmiddel moesten worden gemaakt, kon de onderhavige egalisatiereserve niet in stand blijven, doch diende zij in de winst te worden opgenomen.

De middelen berusten op een opvatting die met het vorenoverwogene niet verenigbaar is, zodat zij niet tot cassatie kunnen leiden.’

‘De eerste opvatting stelt dat de kostenegalisatiereserve is gebonden aan het bedrijfsmiddel. Als dat uit het ondernemingsvermogen verdwijnt, moet de reserve vrijvallen. Het feit dat het bedrijfsmiddel wordt vervangen, is in deze zienswijze niet relevant. Een andere zienswijze zou zijn de kostenegalisatiereserve bij vervreemding te beschouwen als een opbrengst bij vervreemding.39. Deze opbrengst zou dan, indien aan de overige voorwaarden is voldaan, kunnen worden gereserveerd in een herinvesteringsreserve. Indien het onderhoud immers voor de vervanging zou zijn uitgevoerd, zou de prijs voor het bedrijfsmiddel hoger zijn geweest. Deze hogere prijs zou eveneens hebben geleid tot een hogere herinvesteringsreserve.40.

Ten slotte zou men (in geval het gaat om een bedrijfsmiddel als bedoeld in art. 3.54, vierde lid) de kostenegalisatiereserve kunnen beschouwen als behorende bij de economische functie die het bedrijfsmiddel waarop zij betrekking heeft in de onderneming, inneemt. Indien het bedrijfsmiddel wordt vervreemd en het voornemen bestaat om de economische functie weer te vervullen, zou de kostenegalisatiereserve in stand kunnen blijven. Bij daadwerkelijke vervanging moet dan aan de hand van de onderhoudstoestand van het vervangende bedrijfsmiddel worden bezien of en in hoeverre de reserve in stand kan blijven. Voor gewone bedrijfsmiddelen, waar het vervangingsvereiste niet meer geldt, kan deze zienswijze niet gelden. Er hoeft dan immers geen enkele band te zijn tussen het vervreemde bedrijfsmiddel en het bedrijfsmiddel waarin wordt geherinvesteerd.

De tweede oplossing is door de Hoge Raad verworpen in HR 24 december 1969, BNB 1970/67, m.nt. Vinke, FED IB 1969: art. 13:1, m.nt. L. Lancee en HR 21 juni 1989, BNB 1989/248, FED 1990/112, m.nt. Th.S. IJsselmuiden. De Hoge Raad motiveert het gedwongen vrijvallen van de reserve bij verkoop van het activum waarop het betrekking heeft als voortvloeiend uit de aard ervan. Uit de overwegingen blijkt dat ons hoogste rechtscollege in eerste instantie heeft gekozen voor de eerste oplossing, maar een opening heeft gelaten die wellicht de derde oplossing mogelijk maakt.41. De derde mogelijkheid beschouw ik zelf als de meest zuivere. De economische functie is een sleutelbegrip uit de theorie omtrent het vervangingsbegrip in de herinvesteringsreserve, dat ook voor de kostenegalisatiereserve zou kunnen worden gehanteerd.

Handhaving van de reserve is in deze visie afhankelijk van de onderhoudstoestand van het vervangende bedrijfsmiddel, hetgeen mij redelijk voorkomt. Ik moet toegeven dat de eerste oplossing voor de praktijk het gemakkelijkst is. Er is geen twijfel mogelijk; bij vervreemding moet de reserve vrijvallen. Alhoewel eenvoud charmant is, mag zij niet tot doel op zich worden verheven. Of de Hoge Raad in een voorkomend geval inderdaad de door mij voorgestane derde methode zal toepassen, moet worden afgewacht.’

‘afschrijvingen hebben ten doel lasten die worden opgeroepen door de aanschaffing van zaken die voor het drijven van een onderneming worden gebruikt, te spreiden over de jaren waarin dat gebruik plaatsvindt’

‘dat naar het systeem, neergelegd in het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, de afschrijving op zaken, welke voor de uitoefening van het bedrijf worden gebruikt, strekt tot goedmaking van het verlies geleden door de vermindering van de bedrijfswaarde dier zaken tengevolge van het gebruik in het bedrijf, zulks met het doel, het voor die zaken in het bedrijf gestoken kapitaal, zijnde de aanschaffings- of voortbrengingskosten ervan, in stand te houden;’

‘Past het bij de aard en strekking van de assurantiereserve dat bij de vervanging van een bedrijfsmiddel de reserve dient vrij te vallen?

De assurantiereserve hoeft niet te worden opgeheven als het bedrijfsmiddel wordt vervreemd met de bedoeling dit bedrijfsmiddel te vervangen binnen een redelijke termijn. Van vervanging is sprake indien het verkregen bedrijfsmiddel van dezelfde aard is en in de onderneming economisch dezelfde plaats inneemt als het vervreemde bedrijfsmiddel. Onder een redelijke termijn wordt in dit verband verstaan dat op het moment van vervreemding van het bedrijfsmiddel de belastingplichtige een concreet plan heeft om in directe samenhang met de vervreemding een ander bedrijfsmiddel te verwerven. De arresten van de Hoge Raad inzake de zgn. ruilgedachte kunnen hierbij als uitgangspunt worden genomen (HR 12 februari 1986, nr. 22 922, BNB 1986/200 en HR 27 augustus 1997, nr. 31 481, BNB 1998/62). Wellicht ten overvloede merk ik op dat voor het vervangende bedrijfsmiddel het zelfde soort risico dient blijven te bestaan.’